T.C. BURSA ULUDAĞ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI MALİ HUKUK BİLİM DALI GELİR VERGİLERİNDE YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN VERGİDEN KAÇINMA ARACI OLARAK KULLANILABİLİRLİĞİNİN ANALİZİ YÜKSEK LİSANS TEZİ Mehtap ERSÖZ KURU BURSA - 2019 T.C. BURSA ULUDAĞ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI MALİ HUKUK BİLİM DALI GELİR VERGİLERİNDE YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN VERGİDEN KAÇINMA ARACI OLARAK KULLANILABİLİRLİĞİNİN ANALİZİ YÜKSEK LİSANS TEZİ Mehtap ERSÖZ KURU Danışman: Prof. Dr. Adnan GERÇEK BURSA - 2019 T.C. BURSA ULUDAĞ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MÜDÜRLÜĞÜNE Maliye Anabilim Dalı, Mali Hukuk Bilim Dalı’nda 701612008 nolu Mehtap ERSÖZ KURU’nun hazırlamış olduğu “GELİR VERGİLERİNDE YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN VERGİDEN KAÇINMA ARACI OLARAK KULLANILABİLİRLİĞİNİN ANALİZİ” konulu Yüksek Lisans Çalışması ile ilgili tez savunma sınavı …… /……./ 2019 günü ……….. – ……….. saatleri arasında yapılmış, sorulan sorulara alınan cevaplar sonunda adayın tezinin ………………………….. (başarılı/başarısız) olduğuna …………………………….. (oybirliği/oyçokluğu) ile karar verilmiştir. Üye (Tez Danışmanı ve Sınav Üye Komisyonu Başkanı) Akademik Unvanı, Adı Soyadı Akademik Unvanı, Adı Soyadı Üniversitesi Üniversitesi Üye Akademik Unvanı, Adı Soyadı Üniversitesi ....../......./ 20..... Yemin Metni Yüksek Lisans Tezi olarak sunduğum “GELİR VERGİLERİNDE YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN VERGİDEN KAÇINMA ARACI OLARAK KULLANILABİLİRLİĞİNİN ANALİZİ” başlıklı çalışmanın, bilimsel araştırma, yazma ve etik kurallarına uygun olarak tarafımdan yazıldığına ve tezde yapılan bütün alıntıların kaynaklarının usulüne uygun olarak gösterildiğine, tezimde intihal ürünü cümle veya paragraflar bulunmadığına şerefim üzerine yemin ederim. Tarih ve İmza Adı Soyadı: Mehtap ERSÖZ KURU Öğrenci No: 701612008 Anabilim Dalı: Maliye Programı: Mali Hukuk Statüsü: Yüksek Lisans SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS/DOKTORA İNTİHAL YAZILIM RAPORU BURSA ULUDAĞ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI BAŞKANLIĞI’NA Tarih: …/…./……… Tez Başlığı / Konusu: Gelir Vergilerinde Yer Alan Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Vergiden Kaçınma Aracı Olarak Kullanılabilirliğinin Analizi Yukarıda başlığı gösterilen tez çalışmamın a) Kapak sayfası, b) Giriş, c) Ana bölümler ve d) Sonuç kısımlarından oluşan toplam ………… sayfalık kısmına ilişkin, ……/……/…….. tarihinde şahsım tarafından ................................... adlı intihal tespit programından (Turnitin)* aşağıda belirtilen filtrelemeler uygulanarak alınmış olan özgünlük raporuna göre, tezimin benzerlik oranı % ……... ‘tür. Uygulanan filtrelemeler: 1- Kaynakça hariç 2- Alıntılar hariç/dahil 3- 5 kelimeden daha az örtüşme içeren metin kısımları hariç Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Tez Çalışması Özgünlük Raporu Alınması ve Kullanılması Uygulama Esasları’nı inceledim ve bu Uygulama Esasları’nda belirtilen azami benzerlik oranlarına göre tez çalışmamın herhangi bir intihal içermediğini; aksinin tespit edileceği muhtemel durumda doğabilecek her türlü hukuki sorumluluğu kabul ettiğimi ve yukarıda vermiş olduğum bilgilerin doğru olduğunu beyan ederim. Gereğini saygılarımla arz ederim. Tarih ve İmza Adı Soyadı: Mehtap ERSÖZ KURU Öğrenci No: 701612008 Anabilim Dalı: Maliye Programı: Mali Hukuk Statüsü: Y. Lisans Doktora Danışman (Adı, Soyad, Tarih) * Turnitin programına Uludağ Üniversitesi Kütüphane web sayfasından ulaşılabilir. ÖZET Yazar : Mehtap ERSÖZ KURU Üniversite : Bursa Uludağ Üniversitesi Enstitüsü : Sosyal Bilimler Enstitüsü Anabilim Dalı : Maliye Bilim Dalı : Mali Hukuk Tezin Niteliği : Yüksek Lisans Sayfa Sayısı : xıv + 165 Mezuniyet Tarihi : …. /…. / 2019 Tez Danışmanı : Prof. Dr. Adnan GERÇEK GELİR VERGİLERİNDE YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN VERGİDEN KAÇINMA ARACI OLARAK KULLANILABİLİRLİĞİNİN ANALİZİ Devletlerin kamu harcamalarını finanse etmek amacıyla en çok başvurdukları kamu geliri vergilerdir. Mükellefler açısından ise vergiler, devletin zora dayalı olarak aldığı ve karşılığında bireysel fayda görmediklerinden ödemek istemedikleri bir yüktür. Bu düşünceler sonucunda mükellefler üzerine düşen vergi yükünü en aza indirebilmek amacıyla vergilere karşı tepki gösterme yoluna giderler. Bu tepkilerden biri de vergiden kaçınmadır. Mükellefler kanunlara aykırı gelmeden üzerlerine düşen vergi yükünü en aza indirecek ya da hiç vergi yükü doğmayacak şekilde yapacakları eylemlerle vergiden kaçınabilmektedirler. Bunun bir yolu da kanunların onlara tanıdığı muafiyet, istisna ve indirim uygulamalarından yararlanmaktır. Vergi kanunlarında ne kadar fazla muafiyet, istisna ve indirim hükümleri varsa, mükellefler o kadar fazla vergiden kaçınma imkânı elde etmekte ve bu imkânlardan yararlanmaktadır. Bu çalışmada mükelleflerin vergiden kaçınma amacıyla kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimleri kullanıp kullanmadıkları ve bu uygulamalara olan bakış açıları incelenmiştir. Tez kapsamında Bursa’da faaliyette bulunan meslek mensuplarına toplam 436 anket uygulanmıştır. Yapılan anket sonucunda ortaya çıkan veriler faktör analizine tabi tutulmuştur. Bu analiz sonucunda Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere göre Türkiye’de mükelleflerin muafiyet, istisna ve indirimleri vergiden kaçınma aracı olarak kullanmaları açısından en önemli faktörün “Yararlanma İmkânı” olduğu tespit edilmiştir. Dolayısıyla çalışma mükelleflerin imkânları olduğu takdirde muafiyet, istisna ve indirimleri vergiden kaçınma amacıyla kullandıklarını ortaya koymuştur. Anahtar Sözcükler Vergiden Muafiyet İstisna İndirim Kaçınma iv ABSTRACT Name and Surname : Mehtap ERSÖZ KURU University : Bursa Uludağ University Institution : Social Science Institution Field : Public Finance Branch : Fiscal Law Degree Awarded : Master Page Number : xıv + 165 Degree Date : …. /…. / 2019 Supervisor : Prof. Dr. Adnan GERÇEK ANALYSIS OF THE USE OF EXEMPTION, EXCLUSIONS AND DISCOUNTS IN INCOME TAXES AS A TAX AVOIDING TOOL Taxes are the most commonly applied income of states to finance public expenditures. For the taxpayers, taxes are a burden that the state receives based on force, and they do not want to pay because they do not see individual benefits in return. As a result of these considerations, taxpayers try to react against taxes in order to minimize the tax burden on them. One of these reactions is tax avoidance. Taxpayers can avoid tax by taking actions that will minimize the tax burden on them or do not create any tax burden without violating the law. One way of doing this is to take advantage of the exemptions, exceptions, and discounts that the law gives them. In this study, whether taxpayers use exemptions, exemptions, and reductions in the laws for tax avoidance purposes and their perspectives on these practices are examined. Within the scope of the thesis, 436 questionnaires were applied to the professionals in Bursa. The data obtained as a result of the survey was subjected to factor analysis. According to this analysis, the professional exemption of taxpayers in Turkey to refrain from tax exemptions and discounts are the essential factor in terms of their use as a tool "Benefit Opportunities" that have been identified. Therefore, the study revealed that taxpayers use exemptions, exemptions, and reductions for tax avoidance whenever possible. Key Words Tax Avoidance Exemption Exceptional Discount v İÇİNDEKİLER Sayfa TEZ ONAY SAYFASI ..................................................................................................... ii YEMİN METNİ .............................................................................................................. iii ÖZET ................................................................................................................................iv ABSTRACT ...................................................................................................................... v İÇİNDEKİLER .................................................................................................................vi KISALTMALAR .......................................................................................................... xiii TABLOLAR ...................................................................................................................xiv GİRİŞ ................................................................................................................................. 1 BİRİNCİ BÖLÜM VERGİDEN KAÇINMA KAVRAMI İLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR I. VERGİDEN KAÇINMA KAVRAMI ........................................................................ 4 A. VERGİDEN KAÇINMANIN TANIMI ................................................................. 4 B. VERGİDEN KAÇINMANIN NEDENLERİ .......................................................... 9 1. Mali ve Ekonomik Nedenler .......................................................................... 10 2. Hukuki Nedenler ............................................................................................ 15 3. İdari Nedenler ................................................................................................. 17 4. Sosyal ve Psikolojik Nedenler ....................................................................... 18 5. Siyasal Nedenler ............................................................................................. 21 6. Küresel Nedenler ............................................................................................ 22 C. VERGİDEN KAÇINMANIN YOLLARI ............................................................. 24 1. Vergi Konusuyla İlişki Kurmama Sonucu Vergiden Kaçınma ................. 24 2. Vergi Avantajları Yoluyla Vergiden Kaçınma ............................................ 24 a. Kanunlardaki Boşluklardan Yararlanma Sonucu Vergiden Kaçınma ... 24 b. Muafiyet, İstisna ve İndirimler Yoluyla Vergiden Kaçınma .................... 26 3. Matrah Kaydırılması Yoluyla Vergiden Kaçınma ...................................... 27 a. Vergi Cennetleri Yoluyla Vergiden Kaçınma ........................................... 27 vi b. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Vergiden Kaçınma ............................. 29 4. Vergi Ertelemesi Yoluyla Vergiden Kaçınma ............................................. 30 5. Vergi Arbitrajı Yoluyla Vergiden Kaçınma ................................................ 32 D. VERGİDEN KAÇINMANIN SONUÇLARI ....................................................... 35 II. VERGİDEN KAÇINMA KAVRAMININ BENZER KAVRAMLARLA KARŞILAŞTIRILMASI ............................................................................................... 36 A. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ KAÇAKÇILIĞI ........................................... 36 B. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ HARCAMASI ............................................. 41 C. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ UYUMU ...................................................... 42 D. VERGİDEN KAÇINMA - VERGİ PLANLAMASI ............................................ 43 E. VERGİDEN KAÇINMA - VERGİNİN YANSITILMASI .................................. 46 F. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİNİN ERTELENMESİ ................................... 47 G. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ EROZYONU ............................................... 47 H. VERGİDEN KAÇINMA - VERGİ SIĞINAĞI .................................................... 48 III. ÇEŞİTLİ ÜLKELERDE VERGİDEN KAÇINMANIN ÖNLENMESİNE YÖNELİK UYGULAMALARIN DURUMU ...................................................... 48 A. AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ .......................................................................... 49 1. Almanya .......................................................................................................... 49 2. İngiltere ........................................................................................................... 50 3. Fransa .............................................................................................................. 51 4. Avusturya ........................................................................................................ 52 5. İspanya ............................................................................................................ 53 B. DİĞER BAZI ÜLKELER ..................................................................................... 53 1. ABD ................................................................................................................. 53 2. Kanada ............................................................................................................ 55 3. Avustralya ....................................................................................................... 55 4. Brezilya ............................................................................................................ 56 vii İKİNCİ BÖLÜM GELİR VERGİLERİNDE YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN İNCELENMESİ I. MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİM KAVRAMLARI ........................................ 57 A. MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMİN TANIMI VE AYRIMI ........................ 57 1. Muafiyet .......................................................................................................... 57 2. İstisna............................................................................................................... 57 3. İndirim............................................................................................................. 58 B. MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN KULLANILMASI ...................... 59 1. Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Gelir Vergilerindeki Yeri...................... 59 2. Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Avantajları ............................................. 59 3. Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Dezavantajları ....................................... 60 II. GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN MUAFİYET VE İSTİSNALAR ........................................................................................................... 61 A. TİCARİ KAZANÇLARDA MUAFİYET VE İSTİSNALAR.............................. 61 1. Ticari Kazançlarda Muafiyetler ................................................................... 61 a. Esnaf Muaflığı ........................................................................................... 61 b. Genç Girişimci İstisnası (Muafiyeti) ......................................................... 71 c. Sergi ve Panayır İstisnası ......................................................................... 74 2. Ticari Kazançlarda İstisnalar ....................................................................... 75 a. Okul İstisnası ............................................................................................. 75 b. Yazılım, Tasarım ve Ar-Ge İstisnası ......................................................... 77 c. Sınai Mülkiyet Haklarından Elde Edilen Kazançlara İstisna ................. 79 d. Serbest Bölge İstisnası ............................................................................... 79 e. PTT Acentelerinde Kazanç İstisnası ......................................................... 80 f. Proje Karşılığı Sağlanan Hibelerde İstisna ............................................... 80 g. Uluslararası Gemicilik İstisnası ................................................................ 81 B. ZİRAİ KAZANÇLARDA MUAFİYET VE İSTİSNALAR ................................ 81 1. Genç Girişimci (Genç Çiftçi) İstisnası (Muafiyeti)...................................... 81 2. Teşvik İkramiyesi ........................................................................................... 81 C. ÜCRETLERDE MUAFİYET VE İSTİSNALAR ................................................ 82 1. Ücretlerde Muafiyetler .................................................................................. 82 a. Diplomat Muaflığı ..................................................................................... 82 viii b. Elçilik ve Konsolosluklarda Çalışan Hizmetlilerin Ücretlerinde Muafiyet ..................................................................................................... 82 c. Diğer Muafiyetler ....................................................................................... 82 2. Ücretlerde İstisnalar ...................................................................................... 84 a. Yemek Bedeli İstisnası ............................................................................... 84 b. Lojman İstisnası ........................................................................................ 85 c. Teşvik Ödülü İstisnası ............................................................................... 86 d. Diğer İstisnalar .......................................................................................... 86 D. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA MUAFİYET VE İSTİSNALAR .... 89 1. Serbest Meslek Kazançlarında Muafiyetler ................................................ 89 a. Sergi ve Panayır İstisnası .......................................................................... 89 b. Genç Girişimci (Genç Meslek Erbabı) İstisnası (Muafiyeti) ................... 89 c. Ebe, Arzuhalci vb. Muaflığı ...................................................................... 89 2. Serbest Meslek Kazançlarında İstisnalar .................................................... 89 a. Telif Hakkı ve İhtira Beratı Kazanç İstisnası ........................................... 89 b. Teşvik Ödülü İstisnası ............................................................................... 91 E. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA KONUT İSTİSNASI ..................... 91 F. MENKUL SERMAYE İRADINDA MUAFİYET VE İSTİSNALAR ................. 93 1. Kar Payı İstisnası ........................................................................................... 93 2. Tek Primli Yıllık Gelir Sigortalarından Yapılan Ödemeler İstisnası ....... 93 3. Gelir Ortaklığı Senetlerine Ödenen Gelirler İstisnası ................................ 93 G. DİĞER KAZANÇ VE İRATLARDA DEVİR İSTİSNASI ................................. 94 III. KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN MUAFİYET VE İSTİSNALAR .......................................................................................................... 94 A. MUAFİYETLER .................................................................................................. 94 1. Kamu İdare ve Kuruluşları Muafiyeti ......................................................... 94 a. Eğitim, Kültür, Sanat, Sağlık, Sosyal Nitelikli Kuruluşlar ...................... 94 b. Kreş, Konukevi ve Askeri Kantinler .......................................................... 96 c. Sergi, Fuar ve Panayır Açan Kuruluşlar .................................................. 96 d. Sundukları Hizmet Karşılığında Harç ve Resim Alan Kuruluşlar .......... 97 2. Mahalli İdareler İşletmeleri Muafiyeti ......................................................... 97 a. İl Özel İdareleri, Belediyeler ve Köyler Tarafından Oluşturulan Bazı İşletmeler ........................................................................................... 97 b. Köy veya Köy Birliklerince Oluşturulan Bazı İşletmeler ......................... 97 3. Diğer Kuruluşlar Muafiyeti .......................................................................... 98 ix 4. Kooperatif Muafiyeti...................................................................................... 98 5. İdman ve Spor Kulüpleri Muafiyeti ........................................................... 100 6. Kanunla Kurulan Sosyal Güvenlik Kuruluşları Muafiyeti ...................... 100 7. Kredi Teminatı Sağlayan Kurumlar Muafiyeti......................................... 101 8. Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Kurumları Muafiyeti .......................... 101 9. Sanayi Sitelerinin Alt Yapı ve Ortak İhtiyaçlarını Karşılamak Amacıyla Kurulan İşletmeler Muafiyeti ..................................................... 101 10. Dar Mükellef İhracatçı Muafiyeti ............................................................. 102 11. Bölgesel Yönetim Merkezi Muafiyeti ....................................................... 102 B. İSTİSNALAR ..................................................................................................... 102 1. İştirak Kazançları (Ortaklık Kazançları) İstisnası ................................... 102 a. Yurtiçinden Elde Edilen İştirak Kazançları ........................................... 103 b. Yurtdışından Elde Edilen İştirak Kazançları ......................................... 103 2. İştirak Hisselerinin (Ortaklık Paylarının) Satışından Sağlanan Kazançlar İstisnası ........................................................................................ 104 a. Yurtiçi Ortaklık Paylarının Satışından Kaynaklanan Kazançlar İstisnası .................................................................................. 104 b. Yurtdışı Ortaklık Paylarının Elden Çıkartılmasından Kaynaklanan Kazançlar İstisnası ........................................................... 104 3. Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası ................................................................ 105 4. Yatırım Fonu ve Yatırım Ortaklıkları Kazançları İstisnası .................... 105 5. Emisyon Primi İstisnası ............................................................................... 105 6. Yurtdışı İşyerinden Elde Edilen Kazanç İstisnası ..................................... 106 7. Yurtdışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlar İstisnası ....................................................................... 106 8. Okul ve Rehabilitasyon Merkezleri Kazanç İstisnası ............................... 107 9. Banka Borçlarına Karşılık Devir veya Satışlardan Kaynaklanan Kazanç İstisnası ............................................................................................. 108 a. Borç Karşılığı Devredilen Mal ve Haklara İlişkin Kazanç İstisnası ..... 108 b. Bankaların Alacaklarına Karşılık Edindiği Kıymetlerin Satış Kazancı İstisnası ...................................................................................... 108 10. Risturn İstisnası .......................................................................................... 109 11. Sınai Mülkiyet Hakları İstisnası ............................................................... 110 12. Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinde İstisna ................................................... 110 13. Yabancı Fon Kazançları İstisnası ............................................................. 110 x 14. Kira Sertifikası İhracı Amacıyla Varlık ve Hakların Satışından Doğan Kazançlarda İstisna ........................................................................ 111 IV. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARINDA YER ALAN İNDİRİMLER ....................................................................................................... 111 A. SADECE GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN İNDİRİMLER ....... 111 1. Sigorta Primleri ............................................................................................ 111 2. Eğitim ve Sağlık Harcamaları İndirimi ..................................................... 113 3. Engellilik İndirimi ........................................................................................ 114 4. Basit Usul Kazancı İndirimi ........................................................................ 116 5. Bireysel Katılım Yatırımcısı İndirimi ........................................................ 117 B. SADECE KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN İNDİRİMLER .................................................................................................... 117 1. Öz Kaynaklarla Finansman Teşviki .......................................................... 117 C. HEM GELİR HEM DE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARINDA YER ALAN İNDİRİMLER ............................................................................... 118 1. Bağış ve Yardım İndirimi ............................................................................ 118 a. Beyan Edilen Gelirin/Kazancın % 5’i ile Sınırlı İndirilecek Bağış ve Yardımlar ............................................................................................ 118 b. Tamamı Gelirden/Kazançtan İndirilecek Bağış ve Yardımlar .............. 119 (1) Kamu kurumlarına yapılan eğitim, sağlık ve sosyal amaçlı bağış ve yardımlar ............................................................................ 119 (2) Gıda ve yardım bankalarına yapılan bağış ve yardımlar ................ 120 (3) Sanat ve kültür faaliyetlerine ilişkin bağış ve yardımlar ................ 120 (4) Yardım kampanyalarına yapılan bağış ve yardımlar ...................... 122 (5) Kızılay ve Yeşilay Derneğine yapılan nakdi bağış ve yardımlar ..... 122 2. Sponsorluk Harcamaları ............................................................................. 123 3. Girişim Sermayesi Fonu Olarak Ayrılan Tutarların İndirimi ................ 124 4. Dar Mükellefe Sunulan Hizmet Kazancı İndirimi .................................... 124 5. Korumalı İşyeri İndirimi ............................................................................. 125 6. Araştırma Geliştirme Harcamaları İndirimi (Ar-Ge İndirimi) ............... 127 xi ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN VERGİDEN KAÇINMA ARACI OLARAK KULLANILABİLİRLİĞİ: BURSA ÖRNEĞİ I. ARAŞTIRMANIN METODOLOJİSİ ................................................................... 129 A. ARAŞTIRMANIN AMACI VE ÖNEMİ ........................................................... 129 B. ARAŞTIRMANIN EVRENİ VE ÖRNEKLEMİ ................................................ 129 C. ARAŞTIRMA SORULARININ HAZIRLANMASI VE UYGULANMASI ..... 130 1. Araştırma Sorularının Hazırlanması ......................................................... 130 2. Anketin Uygulanması ................................................................................... 130 II. VERİLERİN BETİMSEL ANALİZİ ................................................................... 131 A. ÖRNEKLEME İLİŞKİN DEMOGRAFİK BİLGİLER ...................................... 131 B. ANKET SORULARINA VERİLEN CEVAPLARA AİT İSTATİSTİKLER .... 132 1. Muafiyet, İstisna ve İndirim Türlerinden Yararlanma Durumuna Ait İstatistikler ........................................................................... 132 2. Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Değerlendirilmesine Ait İstatistikler ..................................................................................................... 135 III. MESLEK MENSUPLARININ MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERE BAKIŞINI BELİRLEYEN FAKTÖRLERİN ANALİZİ ................................. 140 A. FAKTÖR ANALİZİNE İLİŞKİN GENEL BİLGİLER ..................................... 140 B. VERİ SETİNİN FAKTÖR ANALİZİ İÇİN UYGUNLUĞUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ .................................................................................. 141 C. FAKTÖRLERİN GÜVENİRLİK ANALİZİ ...................................................... 142 D. FAKTÖRLERİN ELDE EDİLMESİ VE İSİMLENDİRİLMESİ ...................... 142 E. FAKTÖR ANALİZ SONUÇLARI VE DEĞERLENDİRİLMESİ ..................... 145 SONUÇ ................................................................................................................ 149 KAYNAKÇA ................................................................................................................ 152 EKLER ................................................................................................................ 161 xii KISALTMALAR a.g.e. : Adı Geçen Eser a.g.m. : Adı Geçen Makale a.g.t. : Adı Geçen Tez AB : Avrupa Birliği ABD : Amerika Birleşik Devletleri Ar-Ge : Araştırma Geliştirme AŞ : Anonim Şirket Bkz. : Bakınız Çev. : Çeviren ÇUŞ : Çok Uluslu Şirketler ÇVÖA : Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması GMSİ : Gayrimenkul Sermaye İradı GSYH : Gayrisafi Yurtiçi Hâsıla GV : Gelir Vergisi GVK : Gelir Vergisi Kanunu KDV : Katma Değer Vergisi KV : Kurumlar Vergisi KVK : Kurumlar Vergisi Kanunu LTD : Limited Şirket md. : Madde MTV : Motorlu Taşıtlar Vergisi OECD : Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı ÖTV : Özel Tüketim Vergisi s. : Sayfa S. : Sayı SM : Serbest Muhasebeci SMMM : Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ss. : sayfalar T.C. : Türkiye Cumhuriyeti t.y. : Tarih yok TCMF : Milli Gelirler Tahsil Dairesi’nin Vergi Mükellefi Uyum Ölçüm Programı TÜRMOB : Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği v.d. : Ve diğerleri vb. : Ve Benzeri VUK : Vergi Usul Kanunu YMM : Yeminli Mali Müşavir yy. : Yayınevi Yok xiii TABLOLAR Tablo 1: Vergi Kaçırma – Dar Anlamda Vergiden Kaçınma ......................................... 39 Tablo 2: Araştırmaya Katılan Meslek Mensuplarının Demografik Özellikleri ............ 131 Tablo 3: Mükellefler en çok hangi muafiyetten yararlanmaktadır? ............................. 133 Tablo 4: Mükellefler en çok hangi istisnadan yararlanmaktadır? ................................ 133 Tablo 5: Mükellefler en çok hangi indirimden yararlanmaktadır? ............................... 134 Tablo 6: Meslek Mensuplarının Mükelleflerin Muafiyet, İstisna ve İndirimlerden Yararlanma İmkânına Bakışının Değerlendirilmesi ..................................................... 135 Tablo 7: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimleri Vergi Adaletsizliği Açısından Değerlendirilmesi ........................................................................................ 136 Tablo 8: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimleri Vergi Karmaşıklığı Açısından Değerlendirilmesi ........................................................................................ 137 Tablo 9: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimleri Sayılarının Çokluğu Açısından Değerlendirilmesi ........................................................................................ 137 Tablo 10: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimleri Rasyonel Davranış Açısından Değerlendirilmesi ........................................................................................ 138 Tablo 11: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimlerden Kullanma Düzeyi Açısından Değerlendirilmesi ........................................................................................ 139 Tablo 12: Meslek Mensuplarının Vergi Sisteminin Yapısına Bakışının Değerlendirilmesi ......................................................................................................... 139 Tablo 13: KMO Değeri ve Barlett Küresellik Testi Sonuçları ..................................... 141 Tablo 14: Faktörlerin Güvenirlik Analizi ..................................................................... 142 Tablo 15: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimlere Bakışını Belirleyen Değişkenlerin Faktör Analizi Görünümü ..................................................................... 143 Tablo 16: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimlere Bakışını Belirleyen Değişkenlerin Faktör Analizi Sonuçları ....................................................................... 145 xiv GİRİŞ Vergi, devletin kamu harcamalarını karşılamak üzere gerçek ve tüzel kişilerden karşılıksız, ödeme güçlerine göre, zorunlu ve kesin olarak aldığı parasal ödemelerdir. Kamu harcamalarını kamu gelirleriyle karşılayan devletin en önemli gelir kaynağı vergilerdir. Çünkü vergilerin kamu gelirleri içindeki payı oldukça yüksektir. Bu pay ülkemizde % 80’lere ulaşmaktadır. Vergiler, devlet için önemli finansman kaynağı iken, kişiler tarafından zorunlu, karşılığı olmayan ve yük olarak algıladıkları bir ödemedir. Verginin zorunlu ve karşılıksız olarak alınan parasal bir ödeme olması mükellefler üzerinde baskı oluşturmakta ve onları vergiden kaçınmaya itmektedir. Vergiden kaçınma faaliyetleri ise devlet açısından mali anlamda kayıplara neden olmaktadır. Hal böyle olunca ülkede uygulanan vergi politikalarının sağlam temellere dayanması bir zorunluluktur. Eğer vergi politikaları başarıyla uygulanmazsa ülkede vergi kayıp ve kaçaklarının oluşması kaçınılmaz bir son olacaktır. Çünkü mükellefler ödeyecekleri vergileri en aza indirme eğilimindedirler. Bu durumda mükellefler vergisel yükümlülüklerini azaltmak için ya vergiden kaçınacaklardır ya da vergi kaçıracaklardır. Yasal bir yol olan vergiden kaçınmayı seçen bir mükellef için de yine ülkedeki vergi yasalarının büyük önem taşıdığı açıktır. Vergiden kaçınma, yürürlükte olan vergi kanunlarının açıklarını ya da avantajlarını kullanarak yasal olarak vergileri en aza indirme yönteminden biridir. Küreselleşme ve teknolojinin gelişmesiyle beraber ülkelerin vergi gelirleri üzerindeki hâkimiyetinde de değişiklikler olmaya başlamıştır. Sermayenin yer değiştirebilir olması ülkelerin vergi sistemlerini tekrar gözden geçirmesine, ülkeden çıkan ve toplanamayan verginin yarattığı bütçe açıklarına engel olunması amacıyla yeni düzenlemelere ve koruyucu politikalara gitmesine sebebiyet vermiştir. Daha önceleri vergiden kaçınma klasik maliye yazınında üzerinde durulmayan bir konu olmasına karşın, günümüzde ülkelerin yasal sınırları içindeki vergi toplama gücünü ve gelirlerini korumak adına üzerinde durulması gereken önemli bir konu haline gelmiştir. Özellikle ülkelerin yasa koyucunun niyet ve amacına uygun olmayan ancak yasal sınırlar içinde kalarak verginin azaltılmasına dolayısıyla vergiden kaçınmaya neden olan eylemlere karşı önlemler alması gerekliliği önem kazanmıştır. 1 Vergi sisteminin adil, basit ve etkin olması, büyüme ve kalkınmanın hızlanması, gelir dağılımın adil bir yapıya kavuşması gibi amaçlara yönelik olarak vergisel alanda uygulanmakta olan birçok vergisel teşvik bulunmaktadır. Vergi harcamaları olarak da adlandırılan bu vergisel teşvikler ülkemizde daha çok muafiyet, istisna ve indirim olarak uygulanmaktadır. Ülkemizde uygulanmakta olan muafiyet, istisna ve indirimlerin sayıca fazla olması, kapsamlarının geniş tutulmuş olması hem devleti gelir kaybına uğratmakta hem de vergilemede etkinliği ve adaleti bozmaktadır. Bu sebeplerle hem vergi tabanını genişletme hem de adaleti sağlamak amacıyla etkinliğini kaybetmiş, gereksiz muafiyet, istisna ve indirimlerin kaldırılarak vergi mevzuatının daha sade, basit ve anlaşılır olmasına çalışılmalıdır. Bir ekonomideki muafiyet ve istisnaların sayıca fazla olması ve kapsamlarının çok geniş tutulması mükellefleri vergiden kaçınmaya itmekte ve devleti gelir kaybına uğratmaktadır. Bu çalışmanın amacı Türk Vergi Sisteminde uygulanmakta olan muafiyet, istisna ve indirimlerin vergiden kaçınma amacıyla kullanılıp kullanılmadığını ve mükelleflerin bu uygulamalara bakış açısını ölçmek ve analiz etmektir. Bu amacı gerçekleştirmek üzere Bursa ilindeki mükelleflerin vergisel işlemlerini gerçekleştiren meslek mensuplarına anket uygulanmış, elde edilen anket verileri faktör analizine tabi tutularak değerlendirilmiştir. Bu kapsamda tez çalışması üç bölümden oluşmaktadır. Çalışmanın birinci bölümünde, vergiden kaçınma kavramı üzerinde durulmuştur. Vergiden kaçınmanın kavramsal tanımı yapılmış, vergiden kaçınmanın nedenleri sıralanmış ve vergiden kaçınmanın yollarına değinilmiştir. Vergiden kaçınmanın sonuçlarına da yer verilen tezde vergiden kaçınma kavramı ile benzer kavramların karşılaştırılması yapılmıştır. Türkiye dışında diğer ülkelerde ki vergi yapısı ve bu ülkelerde yer alan vergiden kaçınmayı önlemeye yönelik uygulamalara da yer verilmiştir. Tezin ikinci bölümünde, muafiyet, istisna ve indirim kavramlarının tanımları yapıldıktan sonra bunların avantaj ve dezavantajlarına ve kanunlardaki yerine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Sonrasında ise Gelir Vergisi Kanunu’nda ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan muafiyet, istisna ve indirim uygulamalarının neler olduğu başlıklar halinde sıralanıp kanun maddelerinden destek alınarak açıklanmış ve yorumlanmıştır. Çalışmanın üçüncü bölümünde, Bursa ilinde görev yapan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere göre mükelleflerin, muafiyet, istisna ve indirimleri vergiden kaçınma amacıyla 2 kullanıp kullanmadıklarına ilişkin faktörler bir alan araştırması yapılarak ölçülmüştür. Anket sonucunda elde edilen bulgular faktör analizi ile analiz edilmiş ve değerlendirilmiştir. Yapılan analiz ve değerlendirmeler sonucunda kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirim uygulamalarının düzenlenmesine ilişkin öneriler çalışmanın sonuç kısmında dile getirilmiştir. 3 BİRİNCİ BÖLÜM VERGİDEN KAÇINMA KAVRAMI İLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR I. VERGİDEN KAÇINMA KAVRAMI A. VERGİDEN KAÇINMANIN TANIMI Mükelleflerin vergiye karşı koyma davranışları sonucunda karşımıza vergiden kaçınma kavramı çıkmaktadır. Vergiden kaçınma kavramı klasik maliye yazınında tanımlanırken dar anlamda kaçınma şeklinde ele alınmakta, kaçakçılık ve kaçınma arasındaki ayrım kanuni açıdan net şekilde çizilmektedir. Onlara göre kaçınma yasal, kaçakçılık yasa dışıdır. Ancak günümüzde bu ayrımı ortadan kaldıran tanımlar yapılmaktadır ve kaçınma kavramı geniş anlamda kaçınma olarak ele alınıp kaçakçılık kavramı ile birleştirilmekte ve bu şekliyle kaçakçılığı da içine alacak şekilde tanımlanmaktadır. Geniş olarak tanımı yapılan ve bu haliyle kaçakçılığı da kapsayan vergiden kaçınma kavramını ele alan çalışmamızda ilk olarak dar anlamda kaçınma kavramını tanımlayan klasik maliye görüşlerine yer verildikten sonra günümüzde savunulan geniş anlamda kaçınma kavramı ele alınmakta ve bu şekliyle vergiden kaçınma kavramının tanımı yapılmaktadır. Klasik maliyecilere göre vergiden kaçınma mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini 1 azaltmak için başvurabilecekleri yasal bir yoldur . Vergiden kaçınma, vergi matrahının yasal yollarla azaltılması ya da vergi borcunun ortaya çıkmasına engel olunması şeklinde 2 tanımlanabilmektedir . Vergiden kaçınmada mükellefler kanun boşluklarından yararlanarak ya daha az vergi ödemeye çalışmakta ya da vergiyi doğuran olayla ilişki içine 1 Ayşe Armağan, Yargı Kararları Işığında Türkiye’de Vergi Kayıp ve Kaçakları İle Mücadele ve Alternatif Çözüm Arayışları, (Doktora Tezi), Isparta: Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2016, s. 2. 2 Debi Konukcu Önal, Türkiye’de ve Avrupa Birliği’nde Vergi Kaçakçılığı, Vergiden Kaçınma, Vergi Denetimi ve Analizi, (Doktora Tezi), Ankara: Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2011, s. 9. 4 girmeyerek yani vergiyi doğuran olayı engelleyerek vergiden tamamen kurtulmaya 3 çalışmaktadır . Vergi borcunun ortadan kaldırılması çoğunlukla kanun boşluklarından yararlanılarak gerçekleştirilmektedir. Kanun boşluğunun olduğu bir durumda yapılan eylem için kanunda bir suç yer almayacağından dolayı vergi borcunu ortadan kaldırmak 4 için yapılan eylem vergi suçu teşkil etmeyecektir . Vergiden kaçınma, mükelleflerin vergi ödememek veya daha az ödemek amacıyla, vergi mevzuatında yer alan muafiyet, istisna, indirim uygulamalarından yararlanmak suretiyle yasal bir biçimde üzerlerine doğan vergi yükünü azalttıkları, ortadan kaldırdıkları durumdur. Muafiyet, istisna ve indirim uygulamalarında devlet; sosyal, iktisadi, mali gibi 5 bir takım sebeplerle bazı konu ya da kişileri vergi dışında tutmaktadır . Vergiden kaçınmanın cezai bir yaptırımı yoktur, çünkü suç teşkil etmez. Vergiden kaçınmada ya kanunlardaki boşluklardan ya da vergi kanunlarının güncel değişimlere 6 uyum sağlayamaması neticesinde oluşan boşluklardan yararlanılmaktadır . Prebble’ye göre vergiden kaçınma, tartışmasız ve kesin bir anlama sahip değildir. Vergiden kaçınma, vergiyi azaltma yoludur ve yasal bir vergi yelpazesidir. Hükümetin izin verdiği ölçüde, vergi kanunlarındaki boşlukları kullanarak, ödenecek vergiyi en aza 7 indirgemektir. O’na göre de kaçınma yasal, kaçırma yasa dışıdır . Black’s Law Dictionary vergiden kaçınmayı, “hukuki olarak kullanılabilecek vergi planlaması fırsatlarından yararlanarak bir kişinin vergi borcunu enazlaması” olarak 8 tanımlamaktadır . Vergi kanunlarına göre vergi borcu, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde ortaya çıkmaktadır. Mükellef vergiyi doğuran olaya neden olmazsa vergi borcu da ortaya 9 çıkmayacaktır . Bu sebeple mükellefler vergiden kaçınmak için ya vergiyi doğuran olayla ilişki kurmayacaklar ya da vergilemenin daha düşük olduğu mal ve hizmetlere 3 Mehmet Bulut, “Vergileme ve Kayıtdışı İstihdam Üzerine Bir Analiz”, Akademik Bakış Dergisi, Kırgızistan, S. 37, Ağustos, 2013, s.10. 4 Nihat Edizdoğan, Metin Taş, Ali Çelikkaya, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, 1.b., Bursa: Ekin Yayınevi, Haziran 2007, ss. 8- 10. 5 Selda Aydın, Eren Çaşkurlu, Kamu Maliyesi, 2.b., Ankara: Gazi Kitabevi, Ekim 2013, s. 232. 6 Veli Gürbüz, “Kayıt Dışı Ekonomi, Vergi Kaçırma ve Vergi Denetimi”, 23. Türkiye Maliye Sempozyumu, Antalya, 7-11 Mayıs 2008, ss. 251-269. 7 Benedict Charles Prebble, Should Tax Avoidance be Criminalised? Tax Avoidance and Criminal Law Theory, University of Otago, October 2011, http://www.otago.ac.nz/law/research/journals/ otago036330.pdf, ss. 6-8, (09.10.2018). 8 Black’s Law Dictionary, 5th Reprint, West Publishing Company, s. 761. 9 Abdurrahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, 9.b., Ankara: Gazi Kitapevi, 2003, s. 163. 5 yöneleceklerdir. Örneğin, mükellef emlak vergisi ödemek istemiyorsa mülk edinmeyecektir ya da mükellef özel tüketim vergisi (ÖTV) ödememek için sıfır bir araç almak yerine ikinci el araç satın alacaktır. Çok uluslu şirketlerin (ÇUŞ) şirket merkezlerini 10 vergi yükü düşük ülkelerde göstermesi de vergiden kaçınmaya örnek verilebilir . Akdoğan’a göre vergiden kaçınma; “vergiyi doğuran olaya neden olunmaması suretiyle vergi yükünün dışında kalma çabasıdır”. Mükelleflerin vergi dışı kaynaklardan gelir elde etme çabaları veya vergiye tabi olmayan servet unsurlarını edinmeye çalışmaları 11 vergiden kaçınmaya yol açmaktır . Vergiden kaçınma, vergi yasalarına aykırı 12 davranmadan vergiyi yasal sınırlar içinde, yasalara uygun olarak azaltma eylemidir . Vergi kanunlarına aykırı gelmemek için mükellefler danışmanlardan yardım almakta ve vergi yüklerini azaltma çabalarına girmektedir. Özellikle bu durum marjinal vergi 13 oranlarının yüksek olduğu ekonomilerde vergiden kaçınma amacıyla başvurulan bir 14 yoldur. Vergi oranlarında meydana gelecek her artış vergiden kaçınmayı da artırmaktadır . Eyüpgiller’e göre mükellef vergiden kaçınma eyleminde, üzerine doğacak vergi 15 yükünü başka bir kişiye yansıtmadan ödeyeceği vergiden kurtulmaktadır . Batırel vergiden kaçınmayı, “vergi yükümlülüğüne ilişkin bütün bilgi ve gerçeklerin vergi idaresine aktarılmasına rağmen, bunların mükellefiyet ve vergi yükümlülüğüne yol 16 açmaması” olarak tanımlamıştır . P. Baker vergiden kaçınmanın tanımını yaparken bu eylemi vergi kaçakçılığı ile vergi planlaması kavramlarının ortak noktası, bu iki kavramın arasında bir durum olarak ele almıştır. Baker’e göre insanlar vergiden kaçınmaya, vergi borçlarını azaltmak amacıyla 17 başvurmaktadır . 10 Nurettin Bilici, Adem Bilici, Kamu Maliyesi, Ankara: Seçkin Yayıncılık, Ekim 2011, s. 168. 11 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 163. 12 Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, 6.b., İstanbul: Beta Yayıncılık, 1985, s. 332. 13 Marjinal vergi oranı, gelirdeki bir birimlik artış sonucunda ödenecek vergi tutarındaki değişim, artış olarak ifade edilmektedir. 14 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 164; Ali Yurdakul, Vergi Ahlakı ve Vergi Ahlakını Belirleyen Faktörlerin Analizi: Bursa İli Örneği, 1.b., Bursa: Dora Yayıncılık, Mart 2013, s. 95. 15 Saygın Eyüpgiller, “Vergiden Kaçınma ve Vergi Peçelemesi”, Yaklaşım Dergisi, S. 113, Mayıs 2002, s. 148. 16 Ömer Faruk Batırel, “Çağdaş Vergi Politikası”, İstanbul Üniversitesi Maliye Enstitüsü Konferansları, İstanbul: Güray Matbaası, 1993, s.233. 17 Philip Baker, “Tax Avoidance Tax Evasion&Tax Mitigation”, http://www.taxbar.com/documents/ Tax_Avoidance_Tax_MitigationPhilip_Baker.pdf, s. 12, (10.01.2019). 6 A. Franzoni ise vergiden kaçınmayı, yasa koyucular tarafından istenmeyen, mükelleflerin yasa sınırları içinde vergi oranlarını düşürmeye çalıştığı, vergi borcunu en aza indirecek şekilde yapılanmaya gittiği durum olarak açıklamaktadır. Vergi kaçırma ise yasadışı ve cezalandırılabilir olduğu için kaçınmadan ayrılmaktadır ancak ekonomik işlev söz konusu olduğunda kaçırma ve kaçınma çok güçlü benzer özelliklere sahip 18 olabileceğinden ayırt edilebilmesi zorlaşmaktadır . Bir başka tanıma göre vergiden kaçınma, esasında ödenmesi gereken bir verginin yasa koyucunun niyeti dışında, onun öngörmediği şekilde farklı yollarla azaltılması, 19 ödenmemesi veya ortadan kaldırılmasıdır . Vergiden kaçınma olarak nitelenen bazı durumlarda ise kanunun niyetine ve ruhuna uygunluk bulunmaktadır. Örneğin, alkol ve tütün ürünlerine getirilen yüksek orandaki vergilerin amacı bu ürünlerin kullanımını azaltmaktır. Kişi vergi ödememek için bu ürünleri kullanmayı bırakır veya azaltırsa vergiden kaçınmış olmaktadır. Ancak bu kaçınma yasa koyucunun öngördüğü biçimdedir ve yasanın ruhuna ve amacına uygunluk 20 oluşturmaktadır . 21 Vergiden kaçınmada aslında bir nevi mevzuat boşluklarından yararlanılmaktadır ve burada mükellef bir kastı olmaksızın, yasalara da aykırı gelmeden vergisel olayların dışında kalmakta ve vergi borcunun doğmasına engel olmaktadır. Vergiden kaçınma son 22 derece yasal ve suç oluşturmayan davranışlar bütünüdür . 18 Luigi Alberto Franzoni, “Tax Evasion and Tax Compliance”, Social Science Research Network, September 1998, https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=137430, ss. 3-4, (28.04.2019) 19 Doğan Gökbel, Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, 1.b., Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2011, s. 40; Armağan, a.g.t., s. 11. 20 Özhan Uluatam, Kamu Maliyesi, 4.b., Ankara: Savaş Yayınları, Ağustos 1991, s. 237; Gökbel, a.g.e., s. 23. 21 Richard Murphy, “Closing the European Tax Gap: A Report for Group of the Progressive Alliance of Socialists & Democrats in the European Parliament”, Tax Research LLP, February 2012, https://www.socialistsanddemocrats.eu/sites/default/files/120229_richard_murphy_eu_tax_gap_en.pdf, s. 6, (28.04.2019). 22 Joel Slemrod, Shlomo Yıtzhakı, “Tax Avoidance, Evasion, And Administration”, Chapter 22, Handbook of Public Economics, Volume 3, Edited by A.J.Auerbach and M.Feldstein, 2002 http://elsa.berkeley.edu/~saez/course/Slemrod,Yitzhaki%20PE%20Handbook%20chapter.pdf, s. 1428. (24.04.2019) 7 Vergiden kaçınma bir başka ifadeyle mükelleflerin mevzuat çerçevesinde yani mevzuata uygun olarak vergi matrahlarını en aza indirebilmek amacıyla kasıtlı aldatma 23 eylemine girmeden mevzuattaki boşlukları kullanmaları olarak tanımlanabilir . Vergiden kaçınma, yasa koyucunun kanunlarda yer verdiği muafiyet, istisna, indirim gibi uygulamalar neticesinde, mükelleflerin kanuna aykırı gelmeden, yaptıkları işlemin yasal zemin üzerinde kalmasını sağlayarak bu olanaklardan yararlanılmasını ve vergi matrahının azaltılmasını ifade etmektedir. Mükelleflerin vergi matrahını azaltmak için başvuracağı bu uygulamalar ve indirim konusu yapacağı kalemler kanun kapsamında olduğundan dolayı da yasa dışı bir eylem gerçekleştirilmemiş ve suç işlenmemiş olmaktadır. Mükellefler tamamen yasa koyucunun onlara tanıdığı ayrıcalıklardan 24 yararlanmakta ve hukuk dışına çıkmadan daha az vergi ödemiş olmaktadır. Vergiden kaçınma yoluna giden mükellef için bu durum vergi yükünün azalması 25 sonucunu doğururken, devlet için kamu gelirinin azalması demektir . Vergiden 26 kaçınmada, ulaşılmak istenen nihai sonuç ödenecek verginin azaltılmasıdır . Günümüzde ise vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma birbirine yakın kavramlar hatta birbirinin yerine geçen kavramlar olarak kullanılmaya başlanmıştır. Bazı yazarlar vergi kaçakçılığını da vergiden kaçınma kavramı içine alarak vergiden kaçınmayı geniş bir kavram olarak açıklamaktadır. Bu açıdan bakıldığında vergi kaçırmayı ve vergiden 27 kaçınmayı geniş anlamda vergiden kaçınma başlığı altında birleştirmek mümkündür . Onlara göre vergiden kaçınma yasanın sunduğu birtakım hakları kullanmanın yanında yasalara aykırı şekilde yapılan eylemler sonucu oluşan vergi kaybı yani vergi kaçakçılığı 28 da vergiden kaçınmadır . Vergi kaçakçılığı; vergi ödememek için kanunlara aykırı hareket 23 Serkan Acinöroğlu, “Vergiden Kaçınma ve Vergi Kaçakçılığıyla Mücadelede Avrupa Birliğinin 1 Ocak 2013 Tarihli Son Eylem Planının Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 379, Mart 2013, s. 188. 24 Öznur Gökçe, “Vergiden Kaçınma, Vergi Kaçırma ve Vergi Kaçakçılığıyla Mücadelede Avrupa Birliği’nin Eylem Planı & Milyonlarca Dolar Vergi Kaçırmakla Suçlanan Dev Şirketler”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 430, Haziran, 2017, s. 14. 25 Armağan, a.g.t., s. 109. 26 Gökbel, a.g.e., s. 66. 27 Ekrem Kara, Enes Said Öztürk, “Vergi Kayıp Ve Kaçağının Önlenmesine Yönelik Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaklaşımları Gaziosmanpaşa İlçesinde Bir Araştırma”, PESA Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, C.2, S.1, 2016, s. 26 28 Övül Çölgezen, “Vergi Kaçakçılığı, Vergiden Kaçınma ve Vergi Planlaması”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 347, Temmuz 2010, s. 76. 8 ederek, hileye başvurarak vergiden kaçınmadır şeklinde yapılan tanımlar neticesinde vergi 29 kaçakçılığı, bir nevi vergiden kaçınmanın meşru olmayan hali olarak belirtilebilmektedir . Vergiden kaçınma ve kaçakçılığı aynı kavram gibi tanımlayanlar açısından kaçakçılık kaçınmanın bir türüdür. Yani kaçınma kaçakçılığı da içine alacak şekilde tanımlanan geniş bir kavram olarak görülmektedir. Ve sonuç itibarıyla her iki eylemde de 30 vergi ödenmemektedir ve devlet gelir kaybına uğramaktadır . Geniş anlamda vergiden kaçınmayı daha iyi anlayabilmek için Bowater davası örnek olarak verilebilir. Dava arazi satışları üzerinden alınan sermaye kazancı vergisiyle ilgilidir. Birleşik Krallıkta arazi satışlarında değer eğer 50.000 Sterlini aşarsa bu satıştan sermaye kazancı vergisi alınmaktadır. Söz konusu davada, Bowater grubu bir araziyi Milton Pipe Limited Şirketi’ne 250.000 Sterlinden fazla bir tutarla satmak istemiştir ve doğal olarak arazi satışındaki yüksek değer nedeniyle bu işlemin vergiye tabi olması gerekecektir. Vergi ödememek için arazi 5 parçaya bölünerek şirketler grubunun içindeki her bir şirkete ayrı ayrı 36.000 Sterlinden satılmıştır. Bu satış sonrası her bir şirket ayrı ayrı paylarını bu limited şirketine 50.000 Sterlinden satmıştır. Her bir şirketin satıştaki karının 14.000 Sterlinde kalması ve bu tutarında vergileme sınırını aşmamasından dolayı satışlar 31 arazi vergisine tabi olmamıştır . Literatürde çok fazla tanım varmış gibi gözükse de aslında bunların her biri bizi tek bir tanıma götürebilmektedir. Buradan hareketle vergiden kaçınma kavramını bir cümle ile ifade etmek mümkündür. Kanaatimizce vergiden kaçınma; yasalara aykırılık oluşturmadan ancak yasanında öngörmediği bir şekilde, yani yasanın sözüne uygun özüne aykırı olarak mükellef üzerinde vergisel yükümlülüğün doğmaması, mükellefin kendisi üzerinde vergisel yükümlülüğün doğmasına engel olması şeklinde tanımlanabilir. B. VERGİDEN KAÇINMANIN NEDENLERİ Vergi, devletin kendi ülkesinde yaşadığı ve uyruğu altında olan kişilerden egemenlik hakkına dayanarak zorla ve karşılıksız olarak aldığı mali yükümlülüklerdir. 29 Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 89. 30 Halit Çiçek, Psikolojik ve Sosyal Yönden Yükümlülerin Vergiye Karşı Tutum ve Tepkileri (İstanbul İli Anket Çalışması), İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayınları, Yayın No: 65, Ağustos 2006, s. 82. 31 Gökbel, a.g.e., s. 40. 9 Verginin karşılıksız ve zorunlu olma özelliği mükellefler üzerinde bir baskıya neden olmakta ve bunun sonucunda da karşımıza vergiden kaçınma eylemleri ortaya çıkmaktadır. Vergiden kaçınma girişimlerinde bulunulmasının nedenleri arasında en başta mükelleflerin vergiyi üzerlerinde bir yük, bir baskı olarak görmeleri gelmektedir. Kazancını artırma ve bunu koruma çabasında olan mükellef kazandığının bir kısmını devlete vergi olarak vermek istemeyecektir. Çünkü mükellef vergiyi ödediğinde bunun kendisine birebir fayda getirmediğini düşünmektedir ve verginin kendisinden zora dayalı olarak alınmasından şikâyetçidir. Bunun sonucunda mükellefler gelirlerindeki azalmayı önleyebilmek yani vergi vermemek ya da daha az vergi vermek adına çeşitli yollara başvurmaktadır. Bu yollardan biri de vergiden kaçınmadır ve vergiden kaçınma eylemlerinin nedenlerini 32 açıklamak önemli bir husus olarak karşımıza çıkmaktadır . 1. Mali ve Ekonomik Nedenler Mali nedenler vergiye dayalı nedenlerdir. Mali nedenleri; vergi oranlarının yüksekliği, ekonomik istikrarsızlıklar, enflasyon, vergilemenin sınırının aşılması şeklinde sıralamak mümkündür. Vergi oranlarının yüksekliği: Vergiden kaçınmanın mali nedenlerine bakıldığında en başta sayılabilecek olan gelir, servet ve harcama üzerinden alınan vergi oranlarının yüksekliğidir. Vergi oranlarının yüksek olduğunu düşünen mükellef vergiye karşı tepki gösterecek, daha az vergi ödemenin yollarını arayarak vergiden kaçınmak isteyecektir. Bu nedenle mükellefler ya verginin konusuna girmeyen kaynaklardan gelir elde etmeye çalışmakta ya da vergi dışında tutulan servet unsurlarını edinmektedir. Vergi oranlarının yüksek olması sonucunda bir şekilde vergiden kaçınma yoluna başvuran mükellef vergisini ya hiç ödemeyecek ya da ödemesi gerekenden daha az bir tutarda vergi ödeyecektir. Bu durum aynı zamanda vergisini tam ödeyen mükelleflerin vergi sistemine duydukları güveni ve vergi uyumunu azaltarak zamanla daha az vergi ödemelerine yol açacaktır. Bunun 33 sonucunda da devletin gelirlerinde bir azalma meydana gelecektir . 32 Emel Polat, Vergiden Kaçınmanın Nedenleri: Giresun-Sivas Örneği, (Yüksek Lisans Tezi), Sivas: Cumhuriyet Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Temmuz, 2013, s. 43; Yusuf Kıldiş, “Türk Vergi Sisteminde Vergiden Kaçınma”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 309, Mayıs 2007, s. 124. 33 Macide İnanç, Vergi Ahlakını Şekillendiren Faktörlerin Vergiden Kaçınma ve Vergi Kaçırma Üzerindeki Etkisi: Biga Örneği, (Yüksek Lisans Tezi), Çanakkale: Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2012, s. 23. 10 Vergi oranları yükseldikçe mükellef için vergiden kaçınmanın marjinal faydası da yükselir. Bu durumda vergiden kaçınma mükellef için daha avantajlı bir hal alır. Örneğin; Gelir Vergisi Kanunu’na göre yıllık kazancı, gelirin vergilendirilmesinde en yüksek oran olan % 35’lik dilime giren bir mükellef gelir vergisi mükellefi olmak yerine kurumlar 34 vergisi mükellefi olursa % 35 oranında değil de % 22 oranında vergi öder ve vergiden kaçınma eylemini gerçekleştirmiş olur. 2018 yılı için 80.001 lira ve daha fazla vergiye tabi geliri olan gelir vergisi mükellefi, 2019 yılında anonim şirket ya da limited şirket kurduğu takdirde % 35 oranında gelir vergisi ödemek yerine % 22 oranında kurumlar vergisi ödeyerek hem daha az vergi ödemiş olacak hem de yasalara hiçbir şekilde aykırılık 35 yapmayarak suç oluşturmadan vergiden kaçınmış olacaktır . Vergi oranlarının yüksek olması sonucu vergiden kaçınmak isteyen mükellef tercihlerinde değişikliğe gidebilmektedir. Böyle bir durumda mükellef vergi oranı yüksek olan mal ve hizmeti tercih etmeyecek ve vergiyi doğuran olayla ilişki kurmadığı için vergiden kaçınmış olacaktır. Örneğin, hava yolu ile kara yolu ulaşımında vergi oranlarının hava yoluyla ulaşımda daha yüksek olduğunu varsayalım. Bu durumda mükellef kara yolu ile ulaşımı hava yolu ile ulaşıma vergi oranlarının yüksekliğini sebep göstererek tercih 36 ederse vergiden kaçınmış olacaktır . Clotfelter’in TCMF’nin verilerini kullanarak yaptığı incelemenin sonucuna göre vergiden kaçınma ile marjinal vergi oranları arasında pozitif bir ilişki bulunmaktadır. Yani marjinal vergi oranı arttıkça vergiden kaçınma da artmaktadır. Mittone çalışmasında uyguladığı bir deneyde, gruplara ayırdığı mükelleflere uygulanacak vergi oranlarını söylemiş ve daha yüksek vergi oranının kendilerine uygulanacağını duyan mükellef grubunda kaçınma oranının daha fazla olduğu sonucuna ulaşmıştır. Wahlund ise marjinal vergi oranlarının ve bu oranlardaki değişimin kaçınmayı etkileyip etkilemeyeceğini araştırmış ve yüksek marjinal vergi oranları karşısında mükelleflerin vergiye direnç gösterdiği ve vergiden kaçınmaya yöneldiğini ortaya koymuştur. Torgler ise vergi itaatinin nedenlerini araştırırken vergi oranları ile vergiden kaçınma arasında pozitif bir ilişkinin 34 KVK’ nın Geçici 10. maddesine göre; bu Kanunun 32’nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan % 20 oranı, kurumların 2018, 2019 ve 2020 yılı vergilendirme dönemlerine ait kurum kazançları için % 22 olarak uygulanır. 35 Kıldiş, a.g.m., ss. 124-125. 36 Agnar Sandmo, “The Theory Of Tax Evasion: A Retrospective View”, National Tax Journal, Vol:LVIII, No:4, December 2005, http://www.ntanet.org/NTJ/58/4/ntj-v58n04p643-63-theory-tax-evasion- retrospective.pdf, s. 645, (28.04.2019). 11 olduğunu ortaya koymuştur. Friedland, Matial ve Rutenberg tarafından yapılan çalışmalarda ise vergi oranlarının iki katına çıkartıldığı bir durumda gelirin daha düşük beyan edildiği ortaya konulmuştur. Yapılan tüm bu çalışmalarda vergiden kaçınmanın en önemli nedeninin vergi oranlarının yüksek olması sonucuna ulaşılmıştır. Yüksek vergi oranlarının düşük vergi oranlarına göre vergiden kaçınmayı teşvik ettiği ifade 37 edilmektedir . ISO tarafından yapılan çalışmada ise Türkiye’de vergiden kaçınmada 38 yüksek vergi oranlarının etkili olduğu ortaya konulmuştur . Saraçoğlu’nun kaçınma konusunda 494 mükellefin katılımıyla gerçekleştirdiği anket sonuçlarına göre mükelleflerin % 58,7’si vergi oranları azaltılırsa kaçınma 39 azalacaktır fikrini savunmaktadır . Ekonomik istikrarsızlıklar: Bir ekonomide çeşitli nedenlerle oluşan bir istikrarsızlık söz konusu olduğunda bu durum para ve maliye politikalarının devreye sokulmasıyla çözüme kavuşturulmaya çalışılmaktadır. Oluşan bu ekonomik istikrarsızlıkların nedeni belirlendikten sonra uygulanacak politikanın hangi araçlarından ve ne şekilde kullanılacağı önem arz etmektedir. Ekonominin dengeye gelmesi için bütçe açık vermemelidir. Bu amaçla da gelirler artırılmalı, giderler azaltılmalıdır. Gelirlerin artırılması ise ya para basarak ya borçlanarak ya da vergi gelirlerini artırarak mümkün olacaktır. Ancak daralan ekonomide vergi gelirlerini artırmak mükelleflerin ödeme güçlüğü içinde oldukları bir durumda doğru bir tercih olmayacağından para basma ya da borçlanma yoluna giden devlet kısa vadede bundan gelir elde etse bile bu durum uzun vadede tekrar sıkıntılara sebep olacaktır. Çünkü ödenen yüksek faizler nedeniyle mükelleflerin kafasında, ödedikleri vergilerin kamusal mal ve hizmet alımlarına değil bu faizlere gittiği düşüncesi oluşacak ve vergi ödemek istemeyeceklerdir. Bu sebeple de mükellefler vergiden kaçınma yollarına başvuracak ve ödeyecekleri vergileri azaltma 40 çabasına gireceklerdir . Enflasyon: Enflasyon, fiyatlar genel seviyesinde yaşanan sürekli artışlardır şeklinde tanımlanmaktadır. Eğer bir ekonomide fiyatlar genel seviyesinde yaşanan sürekli 37 Fatih Saraçoğlu, “Anket Sonuçları Çerçevesinde Vergi Oranlarının Kaçakçılık Üzerine Etkilerinin Analizi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 326, Ekim 2008, ss. 109-111-112. 38 Saraçoğlu, a.g.m., s. 109. 39 a.g.m., s. 119. 40 Armağan, a.g.t., ss. 51-52. 12 artışlar sonucunda fiyat istikrarında bozulmalar yaşanıyorsa o ekonomide enflasyon 41 yaşanmaktadır . Enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde parasal genişleme sonucunda kişilerin toplam geliri artmakta ancak satın alma güçleri düşmektedir. Gelirlerinde yaşanan bu artış neticesinde artan oranlı vergi tarifesi yapısında vergilenebilir gelirleri bir üst dilime çıkan mükellefler ise daha fazla vergi ödemek zorunda kaldığından bu duruma tepki göstererek 42 vergiden kaçınma faaliyetlerine yönelebilmektedir . Enflasyonun yüksek olduğu bir ekonomide ise vergiler ve cezaları reel olarak düşük bir hale gelmektedir. Vergileri ve cezaları ödemek mükellef için karlı bir durum olmayacağından dolayı mükellefler vergiden kaçınma yollarına başvurarak enflasyon 43 sebebiyle düşen satın alma güçlerini artırma yoluna gitmektedirler . Vergileme sınırının aşılması: Vergi, devletin kendi ülkesinde yaşadığı ve uyruğu altında olan kişilerden egemenlik hakkına dayanarak zorla ve karşılıksız olarak aldığı mali yükümlülükler şeklinde tanımlanabilir. Devlet bu vergi yetkisini belirli sınırlar dâhilinde kullanmak zorundadır. Bu sınırları; siyasal, hukuki, mali, psikolojik sınırlar şeklinde sıralamak mümkündür. Devlet tarafından kullanılacak vergileme yetkisinde şayet bu sınırlar aşılacak olursa mükellefler bu duruma vergiden kaçınma faaliyetlerinde bulunarak 44 tepki göstereceklerdir Bu sınırların neler olduğundan kısaca bahsedecek olursak; Siyasal sınır: Vergilemenin siyasal sınırı, hükümet ve vatandaşlar arasındaki ilişkiler neticesinde belirlenmektedir. Bu sınır, siyasal partilerin oy kaybı endişesine dayanmaktadır. Esasında iktidarın bu sınırı belirlerken ülkedeki gelir bölüşümünü dikkate alması gerekmektedir. Ancak oy kaybı endişesi, daha çok oy almak istemesi gibi nedenler 45 bu sınırın belirlenmesinde daha çok etkili olmaktadır . Hukuki sınır: Anayasa’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73’üncü maddesinden hareketle hukuki sınırı açıklamak mümkündür. Söz konusu maddeye göre; 41 Armağan, a.g.t., ss. 52-53. 42 Henry Laufenburger, Maliyenin Ekonomik ve Psikolojik Teorisi, çev. İsmail Hakkı Ülkmen, 5.b., Ankara: Sevinç Matbaası, Maliye Enstitüsü Yayınları No: 25, t.y., s. 113. 43 Armağan, a.g.t., ss. 52-53. 44 a.g.t., s. 30. 45 Çiçek, a.g.e., s. 32. 13 “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler, kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” Anılan bu madde hükmü gereğince devletin vergileme yetkisini kullanırken uyması gereken hukuki sınırın mali güç olduğu belirtilmiş ve kişilerin mali güçleriyle orantılı 46 olarak vergi alınması anayasal güvenceye bağlanmıştır . Anayasa’nın 73. maddesinde açıkça mali güce vurgu yapılmakta ve vergilerin kanunla konulacağı hüküm altına alınarak 47 vergilendirme yetkisi sınırlandırılmaktadır . Mali sınır: Vergilemenin mali sınırı, vergi oranlarının artırılması ya da yeni 48 vergilerin konulmasına rağmen vergi hasılatının artırılamadığı noktadır . Vergi hasılatını artırmak için yapılacak her oran artışı vergi hasılatını artırmak bir yana daha da düşürecektir. Bu durumu arz yönlü iktisatçı Arthur Laffer’in ‘’Laffer Eğrisi’’ ile açıklamak mümkündür. Şekil: Laffer Eğrisi 46 Nadaroğlu, a.g.e., s. 295; Armağan, a.g.t., s. 30 47 Naci Tolga Saruç, Vergi Uyumu: Teori ve Uygulama, 1.b., Ankara: Seçkin Yayıncılık, Ocak 2015, s. 27 48 Armağan, a.g.t., s. 31. 14 Laffer’e göre vergi oranlarının artırılması belli bir noktaya kadar vergi hasılatında artışa yol açacaktır. Bu nokta şekilden de görüleceği üzere R2 noktasıdır. Söz konusu nokta (R2 noktası) vergilemenin optimum olduğu noktadır. Eğer optimum sınır aşılacak olursa yani vergi oranları daha da artırılırsa, şekilde R2’den R3 noktasına geçilirse, mükellefler vergi oranlarına tepki göstererek vergi ödemekten kaçınacak ve vergi hasılatında azalma meydana gelecektir. (Vergi hasılatı optimum noktada T2 49 düzeyindeyken, vergi oranlarının artırılması ile T1 seviyesine gerileyecektir) . Psikolojik sınır: Psikolojik sınır, mükelleflerin algılarıyla ilgili bir kavramdır. Bu sınır üzerinde mükelleflerin vergi ahlakı, vergileri ödeme istekleri, vergiyi algılama 50 biçimleri gibi birçok faktör etkili olmaktadır . 2. Hukuki Nedenler Hukuki nedenleri; vergi kanunlarının basit, açık ve anlaşılır olmaması, kanunlardaki boşluklardan kaynaklanan sorunlar, uluslararası mevzuat farklılıkları şeklinde sıralamak mümkündür. Vergi kanunlarının basit, açık ve anlaşılır olmaması: Mükelleflerin ödemesi gereken vergilerin neler olduğunu, bu vergilerin miktarlarını, oranlarını ve ödeme zamanlarını bunların yanında vergi idareleri için vergilerin toplanma esaslarını içeren vergi kanunlarının önemi tartışılamaz. Vergilemenin her aşamasında ayrı öneme sahip olan vergi kanunları hem mükellefler hem de vergi idareleri açısından anlaşılması kolay, basit, açık 51 ve aksi yoruma yer bırakmayacak şekilde olmalıdır . Anlamakta güçlük çekilen, ağır bir dilin kullanıldığı, basit olmayan vergi kanunları mükellefleri keyfi uygulamalara 52 yönlendirerek vergi kaybına neden olmaktadır . Vergi kanunlarının oluşturulması ve uygulanması aşamalarında basitlik ilkesine uyum son derece önemli bir konudur. Vergi kanunları karmaşık, anlaşılması ve uygulanması güç, farklı şekillerde yoruma açık bir biçimde kafalarda soru işareti 49 http://www.mahfiegilmez.com/2016/09/arz-yonlu-ekonomi-ve-laffer-egrisi.html, (20.06.2018). 50 Saruç, a.g.e., s. 29. 51 Özgür Biyan, Güneş Yılmaz, “Kanun Yapma Tekniği Açısından Vergi Kanunlarının Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 433, Eylül 2017, s. 30. 52 Cuma Çataloluk, ‘’Vergi Karşısında Mükelleflerin Tutum ve Davranışları’’, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Konya, S. 20, 2008, s. 224. 15 bırakıyorsa vergi yönetiminde basitlik ilkesinden uzaklaşılmış demektir. Basitlik ilkesinden uzaklaşılması ile birlikte mükelleflerin vergi sistemine duydukları güven azalacak, güven yerini şüpheye bırakarak vergi kanunları mükelleflere ceza tuzağı gibi görünebilecektir. Böyle bir durumda mükelleflerin vergiye olan uyumları azalacak ve vergi 53 dışında kalmaya çalışacaklardır . Vergi mevzuatının karmaşık olması, birden fazla vergi kanunuyla vergi alınmaya çalışılması sonucu kanunlar arasındaki bağın kurulamaması mükellefleri kayıt dışı kalmaya bir nevi teşvik etmektedir. İstisna ve muafiyetlerin sayıca fazla olması sonucu da mükelleflerin bu istisna ve muafiyet sınırları içinde kalabilmek amacıyla gelir ve 54 giderlerini gizlemelerine, farklı göstermeye çalışmalarına yol açmaktadır . Kısaca kanunlardaki karışıklık ve sadelikten uzak bir dil mükelleflerin vergiye tepki 55 göstermelerine ve vergiden kaçınma eylemlerine girişmelerine neden olmaktadır . Dolayısıyla vergi kanunları uygulanması ve anlaşılması kolay, mükelleflerin vergilerini gönüllülük esasına uygun bir şekilde ödemelerini teşvik edecek, vergilere olan uyumu artıracak ve mükelleflerin vergiden kaçınma girişimlerini engelleyecek şekilde 56 oluşturulmaya çalışılmalıdır . Kanunlardaki boşluklardan kaynaklanan sorunlar: Mükellefler kanunlardaki boşlukları kullanarak vergiden kaçınma yollarını tespit edebilmektedir. Bu nedenle kanunlarda boşlukların olması vergiden kaçınmaya bir zemin yaratmış olmaktadır. Vergiye tabi olması gereken bir konu veya kişi kanun boşlukları neticesinde vergi dışı 57 kalmaktadır . Mevzuatta yer alan boşlukları da kullanarak vergi matrahlarını en aza 58 indiren mükellefler vergiden kaçınma yoluyla vergi kaybına neden olmaktadır . Uluslararası mevzuat farklılıkları: Ülkelerin her birinin mevzuatının farklı olması uluslararası alanda gerçekleşecek işlemlerin bu farklılıkları kullanarak vergiden kaçınacak şekilde yapılabiliyor olması da bir başka kaçınma nedenidir. Uluslararası mevzuat farklılıkları sayesinde mükellefler matrahlarını azaltabilmekte ve yasalara aykırı gelmeden 53 Önal, a.g.t., ss. 38-39. 54 Güneş Çetin Gerger, Mükellef Hakları ve Vergiye Gönüllü Uyum,1.b., İstanbul: Legal Kitapevi, Şubat 2011, s. 78. 55 Polat, a.g.t., s. 45. 56 Önal, a.g.t., s. 39. 57 Armağan, a.g.t., s. 82. 58 Çetin Gerger, a.g.e., s. 78. 16 vergiden kaçınabilmektedirler. Uluslararası işbirliğine gidilmesi vergiden kaçınmanın 59 önüne geçilmesinde bir çözüm olabilir . 3. İdari Nedenler İdari nedenleri; vergiye uyum maliyetleri, vergi idaresinin işleyişindeki sorunlar, vergi denetimindeki sorunlar şeklinde sıralamak mümkündür. Vergiye uyum maliyetleri: Vergi uyum maliyetlerinin yüksek ya da düşük olması vergiden kaçınmaya etki eden bir nedendir. Vergi uyum maliyetlerinin artması ya da azalmasında vergi idaresinin mükellefe karşı tutumunun büyük etkisi vardır. Vergi kanunları ne kadar iyi olursa olsun bu kanunları uygulayacak olan idarelerin bu kanunları tam anlamıyla uygulaması ve mükelleflere karşı tavırları büyük önem taşımaktadır. Vergi idaresine olan güven azaldığında, vergi ödeyen ve ödemeyen arasındaki ayrım yapılamadığında, denetimler sıkı ve güç gösterisine dönüşmüş bir hal aldığında mükellefler vergi idaresine ve pek tabii vergilere tepki alacak ve vergiden kaçınma faaliyetlerine 60 yöneleceklerdir . Vergi idaresinin işleyişindeki sorunlar: Vergi kanunlarını uygulayacak olan idarenin eksiklikleri, olanaksızlıkları vergiden kaçınma, vergi kaçırma eylemlerini artırıcı bir etki yapabilmektedir. Oldukça karmaşık, anlaşılması güç ve sayıca fazla olan vergi kanunlarını uygulayacak olan idare personelinin bilgi düzeyi yetersiz, kanun hükümlerini yorumlayabilme ve anlayabilme yeteneklerinin düşük olması gibi etkenler vergi kanunlarını olması gerektiği gibi uygulamayı zorlaştırır. Bu durum da mükelleflerin 61 tepkisine yol açar . Mükellef ve idare her zaman karşı karşıya gelen iki önemli unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergilerin tarh edilmesinden tahsil sürecine kadar vergi idaresinin mükellefler açısından önemi tartışılamaz. Bu açıdan her zaman birlikte var olacak vergi idaresi ve mükellef arasında kurulacak iletişimin kalitesi mükelleflerin vergiye olan uyumlarını kolaylaştıracak, artıracak ve vergiye karşı olumsuz bir tepki vermemelerine olanak tanıyacaktır. 59 Çölgezen, a.g.m., s. 76. 60 Armağan, a.g.t., ss. 58-60. 61 Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 48. 17 Vergi denetimindeki sorunlar: Vergi denetiminde yaşanan sorunlarda vergiden kaçınma nedenleri arasında yer almaktadır. Mükellefler denetimlerin etkin yapıldığı kanısında değillerse, yetersiz denetim yapıldığını düşünüyorlarsa yakalanma risklerinin az 62 olduğu gerekçesiyle vergiden kaçınma yolunu tercih edeceklerdir . Denetimlerin sıklığının artırılması ve vergi ceza oranlarının yüksek olması mükelleflerin vergiye uyumunu artırmakta ve sonuç olarak vergiden kaçınma davranışlarına yönelmesini 63 engellemektedir . 4. Sosyal ve Psikolojik Nedenler Sosyal ve psikolojik nedenleri; vergi algısı, vergi ahlakı sorunu, subjektif vergi yükü (vergi baskısı), diğer mükelleflerin tutumları, yaş, cinsiyet, medeni durum, eğitim gibi kısaca demografik faktörler şeklinde sıralamak mümkündür. Demografik faktörler: Vergi sisteminden kaynaklanan etmenler ve vergi yaptırımları kadar toplumsal değişkenler de vergiden kaçınma açısından önem arz 64 etmektedir . Vergiden kaçınmanın nedenleri arasında; yaş, cinsiyet, eğitim, medeni durum gibi sosyal nedenler sayılmaktadır. Bugüne kadar yapılan anket çalışmalarında sosyal nedenlerle ilgili olarak genel bir sonuca varıldığını söylemek mümkündür. Buna göre gençler yaşlılara oranla, erkekler kadınlara oranla, evliler bekârlara oranla daha fazla vergiden kaçınmakta ve vergi kaçırmaktadırlar. Eğitimli insanlar vergi sistemini daha iyi bileceklerinden dolayı vergi kaçırmak yerine vergiden kaçınma girişimlerinde bulunarak 65 ödeyecekleri vergiyi indirebilmektedirler . Vergi algısı: Vergilerin, devlet tarafından mükelleflerden karşılıksız ve zora dayalı olarak alınan parasal ödemeler olması, mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu engellemekte ve mükellefler hissettikleri psikolojik baskı sonucunda vergi ödemek istememektedir. Hissettikleri bu vergi baskısını çeşitli şekillerde azaltmak isteyen 62 Armağan, a.g.t., s. 62. 63 Boris Maciejovsky, Herbert Schwarzenberger, Erich Kirchler, “Rationality Versus Emotions: The Case of Tax Ethics and Compliance”, Journal of Business Ethics, Volume 109, Issue 3, September 2012, s. 340. 64 Burhan Baloğlu, Filiz Baloğlu, Binhan Elif Yılmaz, Murat Şeker, Sosyolojik Açıdan Türkiye’de Halkın Vergiye Bakışı, İstanbul: İstanbul Ticaret Odası Yayınları, Yayın No: 2010-61, 2010, s. 18. 65 Armağan, a.g.t., ss. 70-71-72. 18 mükellefler ise vergiden kaçınma yoluna gitmektedirler. Vergiden kaçınan mükellef bunu 66 yasal yollarla yerine getirdiğinden dolayı cezai bir yaptırımla da karşılaşmamaktadır . Toplumdaki bireylerin vergiye yönelik adalet algıları vergiye olan gönüllü uyumu etkileyen bir faktördür. Bireyler toplumda kendilerine adil ve eşit davranılmadığını, haksızlığa uğradıklarını, vergilemede adaletsizliğin olduğunu düşünüyorsa ilk fırsatta 67 vergilerini gönüllü olarak ödemekten vazgeçebileceklerdir . İnsanların neden vergiden kaçındıklarına ilişkin yapılan çalışmalara bakıldığında vergi uyumu dikkat çekmektedir. Bu çalışmaların ortak sonucu kişilerin gösterdikleri vergi uyumu ile diğerlerinin sahip olduğu vergi uyumsuzluğu arasında bir ilişkinin bulunduğudur. Diğer kişiler veya meslek grupları arasında vergiden kaçınmanın yaygın 68 olduğunu düşünen kişiler, daha fazla vergiden kaçınma eğilimindedirler . Vergi ahlakı: Mükellef tutum ve davranışlarını etkileyen bir diğer etken vergi ahlakıdır. Vergi ahlakı, mükelleflerin kazançları dolayısıyla devlete vergi vermeleri 69 gerektiğini vicdanlarında hissetmeleridir . Vergi ahlakının düşük olduğu bir toplumda 70 daha az vergi ödemek adına yapılan vergi hileleri normal kabul edilmektedir . Toplumda vergi ahlakı yüksekse vergiden kaçınma eğilimi düşüktür. Vergi ahlakı, mükelleflerin devletle olan vergi ilişkilerini belirleyen davranışlar bütünüdür. Mükelleflerin vergi ödemesi noktasında içsel bir motivasyon olan vergi ahlakı, vergiye gönüllü uyumu yani vergilerin hiçbir baskı ya da zorlama olmadan gönüllü bir 71 şekilde ödenmesini açıklayan bir kavramdır . Vergi ahlakı; mükelleflerin vergi ödevlerini yerine getirirken dürüstlük kuralları içerisinde hareket etmeleridir. Yani vergi ahlakı yüksek bir mükellef, vergi borcunu tam ve eksiksiz olarak beyan edip ödeyecektir. Vergi ahlakı yüksek olan mükellef vergi borcunu yasal süresinde ve ilk fırsatta 72 ödemek ister vergi ahlakı düşük mükellef ise, hileli yollarla vergi kaçırmaya yönelir . Vergi ahlakı düşük mükelleflerin vergi yükünün adil dağılımının olmadığı konusunda 66 Nadaroğlu, a.g.e., s. 315. 67 Baloğlu vd., a.g.e., s. 21. 68 Çetin Gerger, a.g.e., ss. 49-50. 69 a.g.e., s. 62. 70 Doğan Şenyüz, Vergilendirmede Yükümlü Psikolojisi, Bursa: y.y., 1995, s. 32. 71 Saruç, a.g.e., ss. 16-17. 72 a.g.e., s. 17. 19 güçlü inanışları vardır. Vergi yükünün adil olmadığını düşünen mükellef ise vergiden 73 kaçınma yollarını araştırarak ödeyeceği vergileri en aza indirmeye çalışır . Bir toplumdaki vergi ahlakının düzeyi sahip olunan vergi mevzuatı ile yakından ilgilidir. Eğer adil bir vergi yükü yoksa bu durum vergi ahlakının daha düşük düzeyde kalmasına sebebiyet verecektir. Bunun yanında sık uygulanan vergi afları, toplumun belirli bir kesimi tarafından vergi vermemenin akıllıca bir yol olduğunun meşrulaştırılması gibi etmenlerde toplumdaki vergi ahlakının zedelenmesine yol açmaktadır. Vergi ahlakının var olabilmesi ya da daha da güçlenebilmesi için toplumdaki bireylerin ödedikleri vergileri devletin nasıl ve nerelere harcadığını bilmesi önem arz etmektedir. Eğer bu konuda toplumda olumsuz bir görüş hâkimse mükelleflerin vergi ahlakının varlığından söz 74 edilmesi yanlış bir ifade olacaktır . Devletin uyguladığı vergi sistemleri başarılı oluyorsa, vergilerin beyan edilmesi ve ödenmesinde aksaklıklarla karşılaşılmıyorsa toplumdaki vergi ahlakının geliştiğinden bahsedilebilir. Böyle bir ülkede beyan ilkesine göre alınan dolaysız vergilerin uygulama ve başarı oranının daha yüksek olduğu görülmektedir. Şayet toplumda vergi ahlakı gelişmediyse mükellefler vergilerini beyan etme konusunda dürüst davranmayacak ve vergi kayıplarına neden olacaklardır. Bu ülkelerde ise vergiler daha çok dolaylı vergiler ve 75 kaynakta kesinti şeklinde alınmaktadır . Toplumun vergi ahlak düzeyi, mükelleflerin devlet harcamalarının verimliliği konusundaki düşünceleri ve ödedikleri vergiler ile karşılığında yararlandıkları kamu hizmetleri arasında kurdukları bağ vergiye karşı gösterecekleri tepkinin yönünü bizlere verecektir. Şayet bu unsurlar olumsuz şekilde oluşur ve vergiler bir yük olarak algılanırsa mükellefler vergiden kaçınma girişimlerinde bulunarak daha az vergi ödemeyi tercih 76 edecekler ve bunun için yollar arayacaklardır . Özellikle beyan esasına dayalı vergilerin uygulanması sırasında karşımıza çıkan ve mükelleflerin dürüstlük kuralları çerçevesinde var olacak vergi ahlaklarının düzeyi düşük olduğu takdirde mükellefler bu vergilemeyi bir yük, olumsuz bir durum olarak 73 Polat, a.g.t., s. 15. 74 Yurdakul, a.g.e., ss. 242-246; Çataloluk, a.g.m., s. 218. 75 Çataloluk, a.g.m., s. 218. 76 Yurdakul, a.g.e., ss. 240-241; Çataloluk, a.g.m., s. 218. 20 algılayacaklar ve vergi ödemeye karşı tepkide bulunarak vergiden kaçınma faaliyetlerine yöneleceklerdir. Subjektif vergi yükü: Ödedikleri vergiler nedeniyle kullanılabilir gelirleri azalan mükelleflerin üzerlerinde hissettikleri yük, vergi baskısı (subjektif vergi yükü) olarak adlandırılmaktadır. Mükellefler vergi baskısı sonucunda ortaya çıkan psikolojik durumdan kendilerini soyutlamak ya da kurtarmak adına vergiden kaçınma faaliyetlerine yönelerek 77 daha az vergi ödemenin yollarını aramaktadırlar . Mükelleflerin vergiden kaçınmaya yönelmelerinin temelindeki sebep aslında bireyseldir. Vergiler, mükellefler için zorunlu olarak ödedikleri ve karşılığını kamu harcaması olarak almadıklarını düşündükleri parasal ödemelerdir. Bu nedenle mükellefler bireysel olarak doğrudan fayda elde edemedikleri vergileri yük olarak algılamaktadırlar ve sonucunda da vergiden kaçınma faaliyetinde bulunarak vergiye karşı tepki 78 göstermektedirler . Diğer mükelleflerin tutumları: Mükelleflerin vergiye yaklaşımlarını etkileyen bir diğer unsur diğer mükelleflerin davranışları, tutumlarıdır. Vergisini zamanında ödeyen, vergiyle ilgili yükümlülüklerini yerine getiren mükellefler, bu yükümlülüklerini yerine getirmeyen ve getirmediği halde cezai yaptırımla karşılaşmayan mükellefler karşısında vergilemenin adil olduğu düşüncesini kaybedecek, gönüllü uyumu azalacak ve vergi ödememe yollarını tercih edecektir. Aynı zamanda bazı mükelleflere tanınan istisna ve muafiyetlerin sayıca fazla olması bunlardan yararlanamayan mükellefler açısından negatif bir durum yaratmakta ve diğer mükelleflere yapılan bu ayrıcalığa tepki 79 gösterebilmektedirler . 5. Siyasal Nedenler Devlete olan bağlılık ve bunun derecesi mükelleflerin vergiden kaçınma faaliyetlerine yönelmesine neden olan siyasi faktörlerden biridir. Mükellefler, devletin gerçekleştirdiği faaliyetlere göre vergi ödeme kararlarını değiştirebilmektedirler. Eğer 77 Mutlu Yoruldu, Nilüfer Zeybek Yoruldu, “Türkiye’de Vergi Kayıp ve Kaçaklarının Önlenmesinde Vergi Denetimi ve Muhasebe Meslek Mensuplarının Rolü Üzerine Bir Değerlendirme”, Uluslararası Bilimsel Araştırmalar Dergisi, C. 1, S. 1, Ağustos 2016, s. 54. 78 Gökbel, a.g.e., s. 53. 79 Polat, a.g.t., s. 17. 21 devletin alınan vergilerle verimli harcamalar yapmadığına inanıyorlarsa, ekonomide israfın olduğunu, kötü yönetildiklerini düşünüyorlarsa vergi ödememe yollarını arayacaklardır. Devlete sadakatle bağlı olan mükelleflerin vergi ödeme konusunda daha istekli olduğu görüşü hâkimdir. Eğer mükellefler devlete duydukları güven duygusunu yitirirlerse 80 vergiden kaçınma yollarına yöneleceklerdir . 6. Küresel Nedenler Küresel nedenleri; çifte vergilendirme, çifte vergilendirmeme, çok uluslu şirketler, vergi cennetleri, kıyı bankacılığı, elektronik ticaret şeklinde sıralamak mümkündür. Küreselleşme ile birlikte ticari sınırlar ortadan kalkmış ve dünya açık pazar haline dönmüştür. Ülke ekonomilerinde ciddi değişiklikler yaratılması ihtiyacını ortaya çıkaran küreselleşme ile beraber özellikle ülkelerin kendi sınırları içinde uyguladığı vergi 81 sistemleri geçerliliğini kaybetmeye başlamıştır . Küreselleşme ile birlikte özellikle çok uluslu şirketler gibi büyük mükelleflerin vergiden kaçınmak için başvuracakları birçok çeşitli uygulamalar ortaya çıkmıştır. Vergi planlaması altında vergiden kaçınma amaçlı yaptıkları bu yollardan bazılarını vergi cennetleri, vergi arbitrajı şeklinde sıralamak mümkündür. Çok uluslu şirketler bir gideri birden fazla ülkede gelirlerinden düşebilmektedirler ya da kar dağıtımı, örtülü kazanç gibi 82 yöntemlerle de vergiden kaçınabilmektedirler . Çifte vergilendirme: Küreselleşme ile birlikte ortaya çıkan olgulardan biri çifte vergilendirme sorunudur. Çifte vergilendirme iki veya daha fazla devletin aynı vergi konusundan, aynı mükelleften aynı vergilendirme döneminde vergi alması durumudur. Ülkeler kaynak ya da şahsilik ilkelerinden yararlanarak aynı gelir üzerinden vergi almaktadır. Ülkeler bu durumu engellemek adına aralarında çifte vergilemeyi önleme 83 anlaşmaları yapmaktadır . 80 Ahmet Kürşat Tüfekçi, Geçmişten Günümüze Kadar Vergiye Karşı Bireysel ve Toplumsal Tepkiler, (Yüksek Lisans Tezi), Trabzon: Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Mayıs 2010, s. 31. 81 Armağan, a.g.t., s. 86. 82 Ferhat Akbey, “Türkiye’de Vergi Denetimi ve Gelirleri Üzerine Bir İnceleme” Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 29, S. 1, 2014, ss. 72-73. 83 Semih Öz, Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, 1.b., Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, 2005, s. 29. 22 Çifte vergilendirmeme: Çifte vergilendirme sorunu yanında küreselleşme ile birlikte ticari sınırların ortadan kalkmasıyla çifte vergilendirmeme sorunu da gündeme gelebilmektedir. Ülkelerin vergiyi doğuran olayı vergilendirme kapsamına almamış olmaları durumunda vergilendirilmesi gereken konu ya da mükellef vergi dışında kalmakta ve bu boşluklardan yararlanan kişi ya da şirketler vergiden kaçınmış olmaktadır. Çok uluslu şirketler: Küreselleşme ile ortaya çıkan çok uluslu şirketlerde vergiden kaçınmayı kolaylaştıran bir etken olmuştur. Çok uluslu şirketler aracılığıyla transfer fiyatlandırması yoluna giden bağlı şirketler birbirleriyle yaptıkları ticarette fiyatları kontrol 84 atında tutarak vergiden kaçınmaktadırlar . Vergi cennetleri: Vergi cennetleri de vergiden kaçınma için vergi planlaması sonucu tercih edilen yollardandır. Bu ülkeleri düşük vergi oranlarının uygulanması ya da hiç vergi alınmaması nedeniyle şirketler karlarını maksimize edebilmek ve ödeyecekleri vergileri en aza indirebilmek amacıyla tercih etmektedirler. Vergi cennetleri vergi oranlarının düşük olmasının yanında, gizlilik, uzman personellerin –vergi danışmanları- avukatlar- varlığı, gelişmiş ülkelere yakın olmaları, gerekli altyapıya –ulaşım- telekomünikasyon-konaklama- sahip olmaları gibi özellikleri de bünyelerinde 85 barındırmaktadırlar . Kıyı bankacılığı: Kıyı bankacılığı yoluyla da vergiden kaçınmak mümkündür. Kıyı bankacılığı, yurt dışından sağlanan fonların yine yurt dışında kullandırılmasını sağlayan bir bankacılıktır ve bu bankalar, kurulu bulunduğu ülkenin bankacılık kanunlarına tabi değillerdir. Bu bankalar faiz oranlarını, gelir veya kurumlar vergisi oranlarını belirlemede serbesttirler. Yasalardan bağımsız olmaları, denetimlerden muaf olmaları, gelir ve kurumlar vergisi oranlarının düşük olması bu bankaların vergiden kaçınma amacıyla 86 kullanılmasını cazip hale getirmektedir . Elektronik ticaret: Küreselleşme ile birlikte bilgi teknolojilerinde de değişimler yaşanmıştır. Elektronik ticaretin ortaya çıkmasıyla birlikte bu durumun vergi kanunlarında düzenlenmemiş olması neticesinde birçok sektör vergiden kaçınmak amacıyla bu alana kaymaya başlamıştır. Elektronik ticarette gelirin elde edildiği yerin ve zamanın, vergiyi 84 Muharrem Çakır, “Çok Uluslu Şirketlerin Vergi Cennetlerine İlgisi ve Türkiye Uygulamalarının Değerlendirilmesi”, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 2017, s. 289. 85 Nihat Edizdoğan, Özhan Çetinkaya, Erhan Gümüş, Kamu Maliyesi, 9.b., Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2018, s.212. 86 Armağan, a.g.t., s. 99. 23 doğuran olayın tespiti zordur. Bir sınır çizmenin mümkün olmadığı elektronik ticarette gelirin vergilendirilmesi konusu da sıkıntılı ve güç olmaktadır. Çünkü elektronik ticarette fiziki bir yere bağlılık yoktur. Buda gelirin hangi ülke tarafından vergilendirileceği 87 konusunda tartışmalar yaratmaktadır . C. VERGİDEN KAÇINMANIN YOLLARI 1. Vergi Konusuyla İlişki Kurmama Sonucu Vergiden Kaçınma Mükellefler, vergiyi doğuran olayla ilişki kurmayarak, üzerlerinde vergi borcunun doğmasını engelleyebilmektedirler ve böylece vergiden kaçınmış olmaktadırlar. Örneğin, kişi emlak vergisi ödemek istemiyorsa, mülk sahibi olmaz ve vergiden kaçınır. Ya da ÖTV ödemek istemeyen bir kişinin sıfır araç almak yerine ikinci el bir aracı tercih etmesi de bir vergiden kaçınmadır. Verilen iki örnekte de mükellef vergiyi doğuran olayla ilişki 88 kurmayarak, oluşacak vergi yükünden kurtulmaktadır . Mükellefler satın alma tercihlerini değiştirerek de vergiden kaçınabilmektedirler. Yüksek vergi oranlarının uygulandığı mal ve hizmeti almak yerine daha düşük vergi 89 oranlarının uygulandığı mal ve hizmetleri satın alarak vergiden kaçınabilirler . 2. Vergi Avantajları Yoluyla Vergiden Kaçınma a. Kanunlardaki Boşluklardan Yararlanma Sonucu Vergiden Kaçınma Kanunlardaki boşluklardan yararlanarak da vergiden kaçınmak mümkündür. Kanunlardaki boşluklardan yararlanarak vergiden kaçınmak isteyen mükellef, vergiyi doğuran olayla ilişki kurmaktadır ancak söz konusu kanunun basitlikten uzak ve farklı yorumlanmaya açık olması, kanunun uygulanması sırasında ortaya çıkan karışıklıklar ve uygulamadaki güçlükler, kanun koyucunun ihmali sonucunda ortaya çıkan boşluklar 90 neticesinde vergiden kaçınma mükellefler açısından kolay bir hale gelmektedir . Roma 87 Öz, a.g.e., s. 181. 88 Ali Fuat Uruş, Optimal Vergileme İlkeleri İle Vergilere Karşı Gösterilen Tepkiler Arasındaki İlişkinin Değerlendirilmesi, (Yüksek Lisans Tezi), İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2013, s. 46. 89 Jale Sabbağ, Davranışsal İktisadın Mükelleflerin Vergiden Kaçınma Eğilimleri Üzerine Etkisi: Isparta İli Üzerine Bir Araştırma, (Yüksek Lisans Tezi), Isparta: Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2015, s. 59. 90 Şenyüz, Vergilendirmede Yükümlü Psikolojisi, s. 92. 24 hukukunda bu durum “Hakkını kullanan kimsenin hile yaptığını kimse söyleyemez” 91 sözüyle ifade edilmektedir . Uygulamada oluşan bu eksiklikler sonucunda mükellefin vergiden kaçınma eylemi hukuki yönden korunan bir hal almaktadır. Her ne kadar mükellefin yaptığı vergiden kaçınma eylemi ahlaki açıdan yanlış olsa da bu eylemin kanun hükümlerine dayanması onu 92 suç veya hileli bir davranış olmaktan çıkarmaktadır . Mükelleflerin, vergi kanunlarının kendilerine tanıdığı birkaç seçenek arasından ödeyecekleri vergiyi en aza indirecek yolu seçmeleri sonucunda vergiden kaçınmaları mümkündür. Buna en güzel örnek olarak mükelleflerin gerçek veya götürü gider usulünden birini seçmeleri verilebilir. Mükellef hangi usul sonucunda daha az vergi ödeyecekse onu seçerek vergiden kaçınmış olmaktadır. Ya da mükelleflerin muafiyet ve istisnalara göre faaliyetlerini düzenlemeleri, işletmelerin vergisel ayrıcalıklardan yararlanabilecekleri 93 şekilde tür değiştirmeleri de birer vergiden kaçınma örneğidir . Azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırmak mükelleflerin kullanabileceği bir kaçınma yoludur. Çünkü bu yöntemde ilk yıllar daha çok amortisman ayrılmaktadır. Vergi avantajları yoluyla vergiden kaçınmada mükellefler azalan bakiyelerle amortisman uygulamasını kullanarak, enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde stok maliyetlerinin 94 belirlenmesinde LİFO yöntemini uygulayarak vergi matrahlarını indirebilmektedirler . Özellikle enflasyonist dönemlerde stoklardaki malların yılsonunda değerlemesi yapılırken uygulanacak yöntemin seçimi de verginin daha az ödenmesi açısından önemli bir konudur ve mükellefler doğru değerleme yöntemiyle vergiden kaçınabilirler. Özellikle LİFO yönteminin seçilmesi işletmede kalan karın yasal olarak azaltılması sonucunu doğuracaktır. “Son Giren İlk Çıkar” yöntemi olarak Türkçeye çevrilebilen bu yöntemde işletmeye alınan son mallardan satım ya da imalat yapıldığı varsayılır. Sonuç olarak değerleme yapıldıktan sonra işletmede kalan mallar düşük bedelli mallar olacağından kar da düşük çıkacak ve 95 daha az vergi ödenecektir . Kanunların mükelleflere sunduğu avantajlara verilebilecek bir diğer örnek hisse senetleri ile ilgilidir. Normal şartlarda edinilen bir hisse senedi satışından elde edilecek 91 Laufenburger, a.g.e., s.277. 92 İsmail Türk, Kamu Maliyesi, 1.b., Ankara: Turhan Kitabevi, 1992, s. 211. 93 Uruş, a.g.t., ss. 46-47. 94 Kıldiş, a.g.m., s. 125. 95 Şükrü Kızılot, “Vergi Avantajları”, G.Ü.İ.İ.B.F. Dergisi, 1/99, 19-66, ss. 20-21. 25 kazanç gelir vergisine tabidir. Ancak kanunda hisse senedi satışının elde edilme tarihinden itibaren bir yıl içinde yapılması halinde vergiye tabi olacağı yer almaktadır. Bu durumda hisse senetleri şayet iktisap tarihinden bir yıl bir gün sonra dahi satılsa oluşan kazanç 96 miktarı ne olursa olsun vergi dışında kalmaktadır . Gelir Vergisi Kanunu’nda bir bedel karşılığı edinilen gayrimenkulün beş yıl içinde satılması halinde doğan kazanç değer artış kazancıdır ve vergiye tabidir. Vergiden kaçınmak isteyen mükellef sahip olduğu gayrimenkulü alış tarihinden beş yıl sonra satarsa 97 vergi ödemeyecektir ve vergiden kaçınmış olacaktır . Elektronik ticaretin vergilendirilmesinde vergilendirme yetkisi sorunu gündeme geldiğinden çoğu işlem vergilendirme dışında kalmaktadır ve bu durum vergiden kaçınmak isteyen mükellefler için tercih edilen bir yol olmaktadır. Çünkü ucuza mal olan sanal 98 şirketler sayesinde uluslararası pazara açılmak son derece kolay olmaktadır . b. Muafiyet, İstisna ve İndirimler Yoluyla Vergiden Kaçınma Vergi kanunlarıyla düzenlenen istisna, muafiyet ve indirimler yoluyla da vergiden kaçınmak mümkündür. Vergi ayrıcalıkları ya da vergi avantajları olarak da adlandırılan vergi muafiyet ve istisnaları bazı gruplara tanınan düzenlemelerdir. Bu düzenlemelerden yararlanmak isteyen mükellefler vergi kanunlarında yer alan muafiyet ve istisnalar kapsamında vergiye tabi olmayan mal ve hizmetleri satın alarak, vergi konusu dışında kalan faaliyetlerde bulunarak, mükellefiyet türlerinde muafiyet şartlarına uygun olacak şekilde değişiklikler yaparak vergiden kaçınabilmektedirler. Tabi ki bu durum sonucunda vergi ödemekten kurtulan mükellef suç işlemiş sayılmayacaktır. Çünkü mükellef kanun 99 sınırları içinde kalarak kanuna uygun şekilde vergiden kaçınmış olmaktadır . Vergi, ödeme gücüne göre alınan parasal ödemelerdir. Vergi ödeme gücü olan herkes vergi ödemek zorundadır. Ancak bu kural muafiyet, istisna ve indirim uygulamaları ile bir nevi esnetilmektedir. Çünkü verginin mali fonksiyonu değil, sosyal ve ekonomik 96 Eda Birinci, Tarım Kesiminin Vergilendirilmesi ve Vergi Bilinci: Tekirdağ İli Merkez İlçe Örneği, (Yüksek Lisans Tezi), Tekirdağ: Namık Kemal Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, 2010, s. 92. 97 Şahin Kamacı, Daha Az Vergi Ödemenin Yasal Yolları, 1.b., İstanbul: Legal Yayıncılık, Ekim 2015, s. 15. 98 Uğur Yonar, Gelir İdaresinin Bağımsızlığının Vergi Kayıp ve Kaçakları Üzerindeki Etkisi, (Yüksek Lisans Tezi), İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2012, s. 102. 99 Uruş, a.g.t., s. 47; Kıldiş, a.g.m., s. 123. 26 fonksiyonu devreye sokulmaktadır. Kişinin vergi ödeme gücü olsa dahi vergi alınmaması 100 yoluna gidilmektedir . 3. Matrah Kaydırılması Yoluyla Vergiden Kaçınma Gelir aktarımı yolunda bir mükellef kendi üzerinde oluşan toplam vergi yükünü en aza indirebilmek için bunu başkalarıyla paylaşmaktadır. Burada mükellef kuracağı bir şirket ile üzerine düşen vergi yükünü azaltma yolunu tercih etmektedir. Çünkü kurulacak şirket tek ve sabit bir orana sahip olan kurumlar vergisine tabi olmakta ve mükellef tek başına işlettiği işletmesi nedeniyle tabi olduğu artan oranlı gelir vergisi mükellefiyetinden 101 kurtulmakta dolayısıyla üzerine düşen vergi yükünü azaltmış olmaktadır. . a. Vergi Cennetleri Yoluyla Vergiden Kaçınma Mükelleflere daha az vergi ödeme ya da hiç vergi ödememe şeklinde fırsatlar sunan 102 ülkelere vergi cenneti ülkeler denilmektedir . Vergi cennetleri, vergisel anlamda birçok teşvik sunan, firmalara ve kişilere vergiden kaçınabilmeleri için çok düşük vergi oranları 103 uygulayan, gizliliğin çok yüksek olduğu ülkelerdir . OECD’nin raporuna göre vergi 104 cennetlerinin dört temel özelliği bulunmaktadır. Bu ülkelerde ; -Çok düşük vergi oranları uygulanmakta ya da hiç vergi alınmamaktadır, -Bilgi alışverişi sıfırdır, -Şeffaflık yoktur, -Mükelleflerin gerçek bir faaliyetinin olmasına gerek yoktur. 100 Abdurrahman Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 11. Baskı, Ankara: Gazi Kitabevi, Ekim 2013, s. 49. 101 Emine Kızıltaş, Vergi Kayıp ve Kaçağının Nedenleri ve Çözüm Yolları (1980 Sonrası Türkiye Uygulaması), (Yüksek Lisans Tezi), İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1996, s. 91. 102 Edizdoğan, Çetinkaya, Gümüş, a.g.e., s.212. 103 Serdar Öztürk, Özlem Ülger, “Vergi Cennetlerinin Küresel Finansal Kriz Üzerine Ekonomik Etkileri: Vergi Kaçırma, Vergiden Kaçınma ve Kara Para Aklamadaki Rolü”, Niğde Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 9, S. 1, Ocak 2016, http://dergipark.ulakbim.gov.tr/niguiibfd/, s. 238, (26.07.2018). 104 OECD, “Harmfull Tax Competition: An Emerging Global Issue”, 1998, https://dx.doi.org/10.1787/ 9789264162945-en, s. 23, (14.07.2018). 27 Vergi oranlarını ve vergi yüklerini yüksek bulan mükellefler, daha az vergi ödeyecekleri bölge ya da ülke arayışına yönelerek vergiden kaçınmak amacıyla vergi 105 fırsatları sunan bu vergi cenneti ülkeleri tercih etmektedirler . Vergi cenneti ülkeleri kullanarak vergiden kaçınmaya çalışma, teknolojinin gelişmesiyle sermayenin daha rahat yer değiştirebilir olması neticesinde kolay bir hale gelmiştir. Mükellefler gelirlerini bu ülkelerde kurdukları paravan şirketlere aktarmakta ve böylece gelir elde ettikleri ülkede vergilendirilememektedirler. Vergi yüklerini vergi 106 cennetleri yoluyla azaltan mükellefler vergiden kaçınmış olmaktadırlar . Vergi cennetleri, sermayeye vergi ve denetim muafiyetleri sunan ülkelerdir. Bu ülkelerde şirket ve bireylerin vergiden kaçınma amacıyla kullanabilecekleri çok çeşitli yollar bulunmaktadır. Vergiden kaçınma konusunda birçok fırsat sunan bu ülkeler özellikle düşük vergi oranlarıyla yabancı yatırımcıların dikkatini çekmektedir. Örneğin, çok uluslu bir şirket yaptığı satışlarından elde edeceği karın düşük oranda vergilendirilmesini sağlamak amacıyla mallarını ilk olarak vergi cennetindeki şubesine satmaktadır sonrasında ise bu şube diğer şirketlere malları satarak karın şube üzerinde dolayısıyla vergi cenneti olan ülkede toplanmasını sağlamaktadır. Sonuç olarak şirket vergi cenneti olan ülkedeki düşük vergi oranlarından yararlanmak suretiyle vergiden kaçınmış olmaktadır. Vergi cenneti olan ülkedeki bir şirketten danışmanlık, Ar-Ge vb. hizmetlerin alınmış gibi fatura kestirilmesi ve bu faturanın vergi matrahını azaltmak amacıyla gider gösterilmesi de bir vergiden kaçınma yolu olarak karşımıza çıkmaktadır. Ayrıca vergi cennetlerinde gayrimenkuller üzerinden alınan vergilerin düşük olması sonucunda şirketler taşınmaz mallarını bu ülkelerde kurdukları şirketlerin bilançosuna dâhil etmekte ve vergisel bir 107 avantaj sağlayarak vergiden kaçınmış olmaktadırlar Vergiden kaçınmak isteyen şirketler vergi cennetlerine başvurarak hasılatlarını vergi dışı bırakabilmektedir. Bu yolu özellikle ithalat ve ihracat yapan firmalar kullanmaktadır. Bu firmalar ilk olarak vergi cenneti olan bir ülkede bir şirket kurmaktadır. Bu şirket bundan sonraki işlemlerde paravan olarak kullanılacaktır. Şöyle ki, Türkiye’de faaliyet gösteren firma yurtdışındaki bir firmaya ihracat yaparken, malları ilk olarak vergi cennetinde kurduğu şirkete düşük bedellerle satmakta ve faturalandırmaktadır. Mallar ise 105 Şenyüz, Vergilendirmede Yükümlü Psikolojisi, s. 113. 106 Birol Karakurt, “Vergi Cennetleri ve Posta Kutusu Şirketlerin Kamu Maliyesine Etkileri”, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, C. 30, S. 2, 21 Ocak 2016, s. 319. 107 Öztürk, Ülger, a.g.m., ss. 238-243-244. 28 gerçek alıcıya gönderilmektedir. Vergi cennetindeki şirketin sözde almış olduğu mallar bu sefer gerçek bedelleriyle gerçek alıcıya fatura edilmiş ve satılmış gibi gösterilmiştir. Sonuç olarak Türkiye’de kurulu bulunan firma yaptığı ihracat sonucu elde edeceği karın büyük kısmının vergi cennetinde kurmuş olduğu şirkette kalmasını sağlamış ve Türkiye’de gözüken karını azaltmıştır. Türkiye’de vergiye tabi tutulan kazanç miktarı azaltıldığı için, vergi cenneti olan ülkedeki kara ise sıfır ya da sıfıra yakın vergi uygulandığından şirket ödeyeceği vergiden kaçınmış olmaktadır. Bunun tam tersini ithalatta da görebilmek mümkündür. Bu sefer ithal edilecek mallar ilk olarak vergi cenneti ülkede kurulu şirket üzerinden alınmakta sonra bu şirketten düşük bedellerle mallar Türkiye’ye getirilmektedir. Böylelikle ödenecek vergiler azaltılmaktadır. Mal Türkiye’ye daha az vergi ödeyerek 108 sokulmaktadır . Vergiden kaçınma yöntemlerinin arasında bir diğeri, vergi oranlarının düşük olduğu ülkedeki firmada gelirin bırakılmasıdır. Vergiden kaçınmak isteyen mükellef, vergi cenneti olan bir ülkede kuracağı bir firmaya sermayesini koyar. Buradaki firma fonlarından faiz geliri elde eder. Ortaya çıkan bu gelir, vergi cenneti ülkede elde edildiğinden vergiye tabi tutulmayacaktır. Mükellef, vergi cenneti ülkede bulunan bir sigorta şirketiyle anlaşır. Bu sigorta şirketine normalden daha yüksek oranda sigorta primi öder ve bu primleri gider 109 olarak yazarak vergi matrahını indirir, azaltır . b. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Vergiden Kaçınma Transfer fiyatlandırması da vergiden kaçınmanın bir diğer yoludur. Mükelleflerin daha az vergi ödemek amacıyla kazançlarını vergi rekabeti uygulayan ülkelere taşımalarına yani yurt içindeki kazançlarını yurt dışına çıkartarak burada vergilendirilmesini 110 sağlamasına “transfer fiyatlandırması” denir . Dünya ekonomisinde küreselleşmenin bir sonucu olarak çok uluslu şirketlerin sayısı artmaktadır. Ekonomik ilişki içinde bulunan çok uluslu şirketler vergi yüklerini 108 Yonar, a.g.t., s. 102. 109 Özge Günay, “OECD Yaklaşımı Çerçevesinde Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınma”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 312, Ağustos 2007, s. 89. 110 Doğan Şenyüz, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 9.b., Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım, Ocak 2018, s. 375. 29 azaltmak amacıyla aralarındaki mal ve hizmet alım satımlarında transfer fiyatlaması 111 uygulamaktadırlar . Çok uluslu şirketler bünyesinde gerçekleşen transfer fiyatlandırması yolunda, ticari işlemlerin çoğu gruba dâhil şirketler arasında gerçekleştiğinden dolayı fiyat politikaları serbestçe belirlenebilmektedir. Bunun sonucu olarak şirketler, karlarını vergilerin düşük olduğu ülkelerde yüksek veya vergilerin yüksek olduğu ülkelerde düşük olacak şekilde ayarlayabilmektedir. Buradan hareketle ayrı ülkelerde faaliyette bulunan üç şirket olduğunu varsayalım. Bu şirketlerden biri vergi yükünün çok az olduğu bir ülkede, diğerleri vergi yükünün ağır olduğu ülkelerde faaliyette bulunsun. Vergi yükünün çok az olduğu ülkede faaliyette bulunan şirket, ikinci ülkede faaliyette bulunan şirketten çok düşük fiyatlarla satın aldığı malları, yüksek fiyatlarla vergi yükü ağır olan üçüncü ülkede bulunan şirkete satar ve karın kendi bünyesinde toplanmasını sağlar. Böylelikle diğer iki 112 şirkette bir nevi karın oluşmasını engellemiş olur . 4. Vergi Ertelemesi Yoluyla Vergiden Kaçınma Vergi ertelemesi vergiden kaçınmanın bir diğer yoludur. Mükellef bugün ödemesi gereken bir vergiyi ödemeyerek geleceğe bırakmaktadır. Mükellefler yıl içinde ödeyecekleri vergileri bir sonraki yıla aktarabildikleri ölçüde vergiden kaçınmış olmaktadırlar. Özellikle yüksek enflasyonun yaşandığı bir ekonomide vergi ertelemesi 113 yoluyla vergiden kaçınmak mümkündür . Yüksek enflasyonun olduğu dönemlerde, mükellefler vergi borçlarını bir sonraki yıla aktararak vergiden kaçınabilmektedirler. Çünkü enflasyonun yaşandığı bir ekonomide paranın değer kaybetmesi sonucu harcanabilir gelirini artırmak isteyen mükellefler bu paralarını vergilere yatırmak yerine kullanmayı tercih edecekler, bugün ellerinde bulunan paranın gelecek yıldaki paradan daha kıymetli 114 olacağı düşüncesiyle hareket edip vergileri erteleyerek avantaj sağlamış olacaklardır . 111 Saruç, a.g.e., s. 25. 112 M. Erol Karsan, Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınma İle Mücadelede Uluslararası İşbirliği, İstanbul: Maliye ve Gümrük Bakanlığı Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Yayını, 25 Mart 1984, s. 50. 113 Yasemin Taşkın, “Vergi Psikolojisi ve Vergiye Karşı Mükellef Tepkileri”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi, 54. Seri, 2010, s. 79. 114 Polat, a.g.t., s. 50; Taşkın, a.g.m., s. 80; Çiçek, a.g.e., s. 80. 30 Enflasyon nedeniyle değeri düşen para ile gelecekte ödenecek vergi bugün ödenecek 115 vergiye göre daha az maliyetli olacaktır . Şirketlerde kar dağıtımı yapılmaması: Şirketlerde yıl içinde elde edilen gelir sonrası oluşan kar, yılsonunda şirket ortaklarına kar payı olarak dağıtılmaktadır. Bu kar ilk olarak tevkifata tabi tutulmakta, sonra ise ortaklara dağıtılmaktadır. Ortaklar ise kendi paylarına düşen miktar üzerinden gelir vergisi ödemektedirler. Ancak şirket oluşan karı ortaklara dağıtmaz ve sermayeye eklerse ödenecek vergilerden kaçınılmış olacaktır. Çünkü sermayeye eklenen kar vergiden muaftır. Mükellefler tarafından kullanılan bu kanun boşluğu vergiden kaçınma aracıdır ve mükellefler durumlarını bu uygulamalara göre şekillendirmektedirler. Bu sebeple bu uygulamaların alt yapısının iyi hazırlanması gerekmekte olup, sayılarının ve şartlarının genişliğinin ölçülü olması sağlanmaya 116 çalışılmalıdır . Çünkü bu uygulamalar mükellefler arasında da adaletsizliğe neden olmaktadır. Muafiyet, istisna ve indirimlerden yararlanan ve yararlanamayan mükellefler arasında çatışmalar yaşanabilmektedir. Buda vergilere duyulan güveni ve adaleti zedeleyen bir durumdur. Güven ve adalet duygusunu yitiren ve vergisini zamanında ve tam ödeyen mükellef vergi vermeme yollarını araştırmaya başlayacaktır. Kar payı ortaklara dağıtılsa bu ortaklar açısından menkul sermaye iradı olacak yani gelir vergisi doğacakken dağıtılmadığı için menkul sermaye elde edilmiş olmayacaktır. Kar ortaklara dağıtılmayıp sermayeye eklendiğinden dolayı da stopaj da ödenmeyecektir. 117 Sonuç olarak kar payına gitmeyen ortaklık vergiden kaçınmış olacaktır . Örtülü sermaye yoluyla vergiden kaçınma: Şirketlerin sermaye yerine ortaklardan borç alma yoluna gitmesi literatürde “örtülü sermaye” olarak adlandırılmaktadır. Şirketler finansman ihtiyaçlarını ortaklardan alacağı borç paralarla karşılayarak giderebilmektedirler. Burada amaç sermayeyi kullanmayarak, alınan borç paralar karşılığında ödenen faizlerin ve kur farklarının indirim konusu yapılmak istenmesidir. Çünkü şirketler doğan finansman ihtiyaçlarını ortakların koyacağı sermaye ile karşılama yoluna gitse yılsonunda kar payı dağıtmak zorunda kalmaktadır ve bu kar payı vergiye tabi tutulmaktadır. Oysa şirket bu parayı ortaklardan borç olarak sağlasa bu durumda borcu geri öderken ödeyeceği faizleri indirim konusu yapabilecektir. Burada 115 Talha Apak, “Vergi Kaçıramazsınız Ancak Vergiden Kaçınabilirsiniz”, www.alomaliye.com/2017/06/05/ vergi-kacirma-vergiden-kacinma/, (14.03.2018). 116 Birinci, a.g.t., s. 101. 117 Kıldiş, a.g.m., s. 127. 31 şirket elde ettiği karı temettü (kar payı) olarak değil faiz olarak şirket ortaklarına transfer etmektedir. Böylece hem indirilebilir giderini artırmakta hem de ödeyeceği vergiden 118 kurtularak vergiden kaçınmaktadır . Yenileme fonundan yararlanma: VUK’da yer alan yenileme fonu vergiden kaçınma aracı olarak kullanılabilmektedir. Şirket kayıtlarında sabit kıymet olarak kaydedilmiş ve amortismana tabi tutulmuş bir demirbaşın satışından doğacak kar vergiye tabi tutulmaktadır. Şayet bu satış o iktisadi kıymeti yenileme amacıyla yapıldıysa bu durumda ortaya çıkan kar 3 yıl boyunca yenileme fonunda tutulmak üzere buraya aktarılır ve gelir olarak yazılmadığından dolayı vergiye de tabi tutulmaz. Sonuç olarak 3 yıl süreyle 119 vergiden kaçınılmış olur . 5. Vergi Arbitrajı Yoluyla Vergiden Kaçınma Vergi arbitrajı, vergi sisteminde yer alan farklılıkları kullanarak risksiz bir şekilde kazanç sağlamaktır. Ülkemizde yatırım açısından bölgeler arası eşitsizlikleri yok edebilmek amacıyla az gelişmiş bölgelere yapılan yatırımların daha düşük oranlarda vergilendirilmesi yoluna gidilmektedir. Bu bölgelerde yapılacak yatırımları teşvik etmek 120 amacıyla istisna ve muafiyet uygulamalarına yer verilmiştir . Yatırım yapmak ve daha az vergi ödemek isteyen mükellefler bu bölgeleri tercih ederek vergi arbitrajı yoluyla vergiden kaçınmış olacaklardır. Vergi arbitrajı sadece ülke sınırları içinde değil iki ülke arasında da uygulama bulabilen bir vergiden kaçınma yoludur. Tabi ki bu durum mükellefin elde ettiği gelirin iki 121 ülkenin de mevzuatını ilgilendirmesi sonucu geçerli olacaktır . Ülkelerin vergi mevzuatı açısından, vergilendirmede kullandığı bazı ilkeler mevcuttur. Bunlar “mülkilik” ilkesi ve “şahsilik” ilkesi olarak karşımıza çıkmaktadır. Devletin vergilendirme yetkisinin sınırının belirlenmesinde bu ilkeler belirleyici 122 olmaktadır . 118 Polat, a.g.t., s. 54; Kıldiş, a.g.m., s. 125. 119 a.g.m., s. 125. 120 Saruç, a.g.e., s. 26. 121 a.g.e., s. 26. 122 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, s. 10. 32 Vergi hukukunda mülkilik ilkesi “kaynak ilkesi” olarak da kullanılmaktadır. Bu ilkeye göre; bir devletin sınırları içinde gerçekleşen vergiyi doğuran olaylar, o devlet tarafından vergilendirilecektir. Kısaca kaynak ilkesine göre, o ülkede elde edilen gelir, geliri elde edenin ülke vatandaşı olup olmamasına, yerleşim yerinin orası olup olmamasına 123 bakılmaksızın vergiye tabi tutulacaktır . Şahsilik ilkesi ise, bir devletle şahsi ilişki içinde bulunan kişiler, bu ilişki yerleşim yeri ya da vatandaşlık olabilir, nerede olduklarına bakılmaksızın o devletin vergi kanunlarına tabi olacaklardır. Kişi bu ilkeye göre ister vatandaşlık veya ikametgâh bağıyla bağlı olduğu ülkede isterse de başka bir ülkede gelir elde etsin, elde ettiği tüm gelirler 124 şahsilik ilkesi ile bağlı olduğu devlet tarafından vergilendirilecektir . Türkiye’de bu ilkelerin uygulanması gelir, harcama ve servet vergilerine göre özellik arz eden durumlar oluşturmaktadır. Gelir vergilerinde tam mükellefler açısından 125 şahsilik ilkesi, dar mükellefler açısından kaynak ilkesi uygulama alanı bulurken, harcama ve servet vergilerinde kaynak ilkesi uygulanmaktadır. İstisnai durum olarak 126 veraset ve intikal vergilerinde Türk vatandaşlarına ait yurtdışındaki mallar şahsilik 127 ilkesine göre vergilendirilmektedir yani bu mallarda kaynak ilkesi geçerli olmayacaktır . Türkiye’de şahsilik ilkesinin uygulama alanı yerleşim yerine göre vergilendirme olarak karşımıza çıkmaktadır. Buna göre yerleşim yeri gerçek kişiler açısından Türkiye’de bulunanlar, bir takvim yılında 6 aydan fazla Türkiye’de oturmuş olanlar ile kurumlar açısından kanuni veya iş merkezi Türkiye’de olanlar, tam mükellef sayılırlar ve elde ettikleri tüm gelirler (ister Türkiye ister yurtdışı olsun) Türkiye tarafından vergiye tabi 128 tutulur . İki ülke arasındaki vergi sistemi farklılıklarından yararlanarak yapılacak olan vergi arbitrajı, sınır ötesi vergi arbitrajı olarak karşımıza çıkmaktadır. Burada mükellef, kaynak 123 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, s. 53. 124 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, s. 54. 125 Dar mükellef kavramı, gerçek kişiler açısından Türkiye vatandaşı olmayan, Türkiye’de yerleşik bulunmayanlar olarak tanımlanırken, tüzel kişiler açısından kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlar olarak tanımlanmaktadır. 126 Burada Türkiye dışında bulunan bir malın Türkiye dışında yaşayan Türk vatandaşına veraseten intikalinin de Türkiye tarafından vergiye tabi tutulacağından bahsedilmektedir. Kısaca yurt dışında bulunan mal, Türk vatandaşına intikal ettiğinden vatandaşlık ilkesi gereği kişinin yerleşim yeri Türkiye olmasa da vergilendirme hakkı Türkiye’de bulunmaktadır. 127 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, ss. 54-55. 128 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, s. 361. 33 ilkesini benimsemiş bir ülkede ikamet ediyor ancak ikamet ilkesini benimsemiş bir ülkeden kazanç sağlıyorsa, elde ettiği bu kazanç her iki ülke vergi sistemi tarafından 129 vergilendirilemeyecek ve vergi dışı kalacaktır . Ülkeler arasındaki matrah, borç, sermaye tanımlarının farklı olması, gelirin elde edildiği kaynaklarla ilgili tanımların farklı olması sonucu da vergiden kaçınmak 130 mümkündür . Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında alınacak olan vergilerde adaleti sağlamak ve kayıp ve kaçağı azaltmak amacıyla örtülü sermaye, kontrol edilen yabancı kazanç, transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı gibi uygulamalarla önlemler alınmaya 131 çalışılmaktadır . Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca kurumların ortaklarından ya da ortaklarla 132 ilişkili kişilerden aldıkları borçların dönem başı öz sermayenin üç katını aşan kısmı “örtülü sermaye” sayılacağından bu kısma isabet eden faiz, kur farkı vb. giderler kanunen kabul edilmeyen gider kapsamındadır ve safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilememektedir. Ancak şirketler ortaklardan alacakları borç paraların örtülü sermaye kapsamına girmemesi için dönem başı öz sermaye tutarlarını ne kadar yüksek tutarlarsa o kadar borçlanabilecekler ve bu borçlara ödedikleri faizleri de safi kazançlarının tespitinde indirip matrah azalması sonucunda daha az vergi ödeyebileceklerdir. Bu da hukuka uygun şekilde yapılmış bir vergiden kaçınma faaliyeti kabul edilecektir. Bunu bir örnekle açıklamak gerekirse; şirketlerin yıl içinde elde ettikleri gelirleri vergiye tabi tutulduktan sonra kalan karlar şirket ortaklarına kar payı olarak dağıtılmaktadır. Bu dağıtılan kar paylarından da % 15 oranında tevkifat yapılmakta ayrıca ortaklarda alacağı kar paylarını gelir olarak beyan edip vergi ödemektedirler. Ancak şirketler örtülü sermaye kapsamına alınmamak amacıyla dağıtması gereken bu kar paylarını dağıtmayarak öz sermayeye eklemekte ve dönem başı öz sermaye tutarlarını artırmaktadırlar. Dönem başı öz sermaye artınca bunun üç katını geçen borçlanma tutarlarının örtülü sermayeye girme oranı da o ölçüde azalacaktır. Şirket rahatlıkla ortaklardan borçlanma yoluna gidecek ve ödediği faizleri de gider olarak düşüp matrahını azaltacaktır. Kar payı dağıtımı sonrasında 129 Saruç, a.g.e., s. 26. 130 Günay, a.g.m., s. 89. 131 Murat Batı, Muhasebe Hileleri ve Vergiden Kaçınma Türk Vergi Mevzuatındaki Yasallığı: Hile-Kaçınma- Peçeleme, 2.b., Ankara: Seçkin Yayıncılık, Mart 2017, s. 187. 132 Ortaklarla ilişkili kişi: Ortağın ilgili firmada en az % 10 paya sahip olması gerekmektedir. 34 ödenecek tevkifat ve ortakların ödeyeceği gelir vergisinden de kurtulma sonucunu doğuran 133 bu işlemler neticesinde vergiden kaçınılmış olunacaktır . D. VERGİDEN KAÇINMANIN SONUÇLARI Mükelleflerin vergiden kaçınma girişimleri sonucunda ülkeler ciddi gelir kayıpları yaşamaktadır. Bu kayıp kamu gelirlerinin artırılması konusunda ülkelerin dezavantajlarla karşılaşmalarına neden olmaktadır yani kamu gelirlerinde oluşacak artış vergiden kaçınma eylemleri nedeniyle sınırlanmaktadır. Yaşanan gelir kayıpları aynı zamanda ülkelerde var olan vergi sistemlerinin adaletini ve verimliliğini bozmaktadır. Örneğin, vergiden kaçınma yollarını bulan ve bunu kullanarak daha az vergi ödeyen veya hiç vergi ödemeyen bir mükellef karşısında, vergi matrahını azaltamayarak vergisini ödeyen mükellefin kendisini dezavantajlı konumda görmesi muhtemeldir. Bu durum mükelleflerin vergideki adaletin bozulduğu ya da olmadığı yönündeki algılarının güçlenmesine sebebiyet vermektedir. Adil ve verimli bir vergi sistemi bağlamında tehdit haline gelen vergiden kaçınma hem ulusal hem de uluslararası düzeyde çok yönlü olarak ele alınması gereken önemli bir sorun olarak 134 karşımıza çıkmaktadır . Vergiden kaçınan mükellefler, yüksek vergi oranlarının uygulandığı ürünleri ya da yatırım alanlarını tercih etmeyerek, yatırım ve tasarruf kararlarını muafiyet ve istisnaların geniş olarak uygulandığı, düşük vergi oranlarına sahip alanlara yöneltmektedirler. Bu 135 durum ülkedeki kaynakların verimsiz kullanılmasına yol açmaktadır . Vergi uygulamalarının başarılı bir şekilde gerçekleştirilememesi neticesinde devlet gelir kaybına uğramaktadır. Bu gelir kaybı sonucunda ise klasik görevleri ve sosyal nitelikteki faaliyetlerini yerine getirmede aksaklıklar yaşar. Bu durumu yeni vergilerle ya da vergi oranlarını artırmakla çözümlemeye çalışması ise vergisel yükümlülüklerini tam ve zamanında yerine getiren dürüst vergi mükelleflerini cezalandırmaktan başka bir durum değildir. Bu sebeple vergiden kaçınma faaliyetlerinin engellenmesi hem vergilemede adaleti sağlayacaktır hem de kısır döngüden kurtularak devlet gelirlerinin yeterli miktarda 136 tahsili gerçekleşmiş olacaktır . 133 Batı, a.g.e., ss. 188-191-192. 134 Acinöroğlu, a.g.m., s. 191. 135 Armağan, a.g.t., s. 106. 136 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 165. 35 Vergiden kaçınmanın ülke ekonomisine ve mevzuatına yönelik zararlı sonuçları bulunmaktadır. Ülkenin gelir kaybına uğramasına, vergi mevzuatının karmaşıklaşmasına, vergi sistemine duyulan güvenin azalmasına, hukuka olan güvenin sarsılmasına, kaynak kullanımında etkinsizliğe, vergi yükünün adil dağılımının bozulmasına, ekonomi politikalarının uygulanmasının güçlüğüne neden olması gibi zararlı sonuçları bulunmaktadır. Bu nedenlerden dolayı vergiden kaçınmanın önlenmesine yönelik 137 düzenlemelerin yapılması gerekmektedir . Bir vergi sisteminde vergiden kaçınma kolay bir hale geldiyse yani vergiden kaçınma yolları fazlaysa toplanamayan vergiler sonucunda devletin vergi gelirinde azalma meydana gelecektir. Azalan vergi gelirleri karşısında artan kamu harcamalarını finanse etmek isteyen devlet, borçlanma yoluyla gelirlerini artırma yoluna gidecektir. Borçlanma ise uzun vadede devlet ekonomisine zarar veren bir politika olacaktır. Bir başka açıdan ise vergiden kaçınma ülke içinde alınan vergilerin türünün değişmesine sebep olabilmektedir. Özellikle devlet, dolaysız vergilerde görülen vergiden kaçınmayı engellemek daha doğrusu vergiden kaçınma sonucu dolaysız vergilerden elde edemediği hasılatı dolaylı vergileri artırmak suretiyle elde etmeye çalışmaktadır. Ancak bu durum ülkedeki gelir dağılımını bozmaktadır. Devletin gelirini azaltan, vergi yükünün adil dağılımını bozan, vergilemede adaleti zedeleyen vergiden kaçınmanın dolayısıyla vergiden kaçınmaya sebep olan ya da bunu kolaylaştıran hukuki düzenlemelerin, mevzuatta yer alan istisna ve muafiyetlerin ve 138 boşlukların gözden geçirilip revize edilmesi gerekmektedir . II. VERGİDEN KAÇINMA KAVRAMININ BENZER KAVRAMLARLA KARŞILAŞTIRILMASI A. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ KAÇAKÇILIĞI Vergiler, devletin temel finansman kaynağıdır ve mükelleflerden zorunlu, karşılıksız olarak alınan parasal ödemelerdir. Hal böyle olunca mükellefler bu ödemeleri yapmak istemezler, yük olarak algılarlar ve tepki gösterirler. Bu tepki ise ödenecek verginin en aza indirilmeye çalışılması ya da ortadan kaldırılmaya çalışılması şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Bu durumda mükellef ya yasal yollarla ödeyeceği vergiyi 137 Gökbel, a.g.e., s. 56. 138 Kıldiş, a.g.m., s. 129. 36 azaltmaya çalışacak ya da yasal olmayan yollarla vergiyi hiç ödemeyecektir. Verilen bu tepkilerin sonucunda vergi yasal yollarla minimize edilmişse bu durum dar anlamda vergiden kaçınma olacak, yasal olmayan yollarla yok edilmişse geniş anlamda vergiden kaçınma yani vergi kaçakçılığı olarak adlandırılacak ve eylemler cezai yaptırıma tabi tutulacaktır. Aralarında yasallık açısından fark olmasına karşın, sonuçları açısından her iki kavramın ortak yönleri bulunmaktadır. Bu iki tepki sonucunda devletin vergi gelirleri azalmakta, mükellefin ödeyeceği vergiyi azalttığından dolayı vergi sonrası geliri bir nevi artmış olmakta ve toplumsal sonuç olarak vergi adaleti ve vergi yükünün dağılımı 139 bozulmuş olmaktadır . Dar anlamda vergiden kaçınma ve vergi kaçırma mükelleflerin üzerlerindeki vergi yükünü azaltmak adına başvurdukları, kanuni açıdan bakıldığında yasal ya da yasal olmayan şeklinde ayrıma tabi tutulabilecek, yollardandır. Dar anlamda vergiden kaçınma, vergiyi doğuran olaya sebebiyet verilmemesi neticesinde vergi borcunun hiç doğmaması iken, vergi kaçakçılığı doğmuş olan bir vergi 140 borcunun yasalara da aykırı gelerek kasten hiç ödenmemesidir . Kasıtlı olarak vergi 141 ziyaına sebebiyet vermek vergi kaçakçılığıdır . Kanunlardaki boşluklardan yararlanmak ya da kanun maddesini asıl amacı dışında yorumlayıp kullanmak dar anlamda vergiden kaçınma iken, vergi yükünün yasal olmayan yöntemlerle azaltılmaya çalışılmasına vergi kaçırma ya da geniş anlamda vergiden 142 kaçınma denir . Vergiden kaçınma durumu mükellefin bilinçli şekilde gerçekleştirdiği bir eylem, vergiye karşı verdiği bir tepkidir. Vergi kaçakçılığında olduğu gibi kasıtlı olarak bir suç işleme mantığı olmasa da yükümlülüklerinden kurtulma çabası içindedir. Mükellef bilerek, isteyerek vergiyi doğuran olaya sebebiyet vermeyecek eylemlerde bulunacaktır. Örneğin; kişi bilinçli olarak daha düşük oranda vergilendirilen malı tercih edecektir ve vergiden 143 kaçınacaktır . 139 Yakup Karabacak, Vergi Kaçakçılığı ve Türkiye Uygulaması, (Yüksek Lisans Tezi), Adana: Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1997, s. 4. 140 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 165. 141 Yonar, a.g.t., s. 91. 142 Karsan, a.g.e., s. 35. 143 Kıldiş, a.g.m. s. 123. 37 A. Sandmo’ya göre, vergi kaçırma ve vergiden kaçınmanın kavramsal ayrımı vergi mükelleflerinin eylemlerinin yasallığı ile ilgilidir. Vergi kaçırma yasa ihlali iken vergiden 144 kaçınma vergi hukuku çerçevesinde yasalara uygun durumu ifade etmektedir . Murphy, vergi kaçakçılığını vergi dairesine vergi beyannamesinin yanlış beyan edilmesi veya hiç beyanname verilmemesi şeklinde tanımlamaktadır ve bu eylemin faili hukuki cezalar ile cezalandırılmaktadır. O’na göre vergiden kaçınma ise kasıtlı olmadan bir vergiyi en aza-asgariye indirmeye çalışmaktır. Vergiden kaçınma O’nun için yasal fakat 145 uygun olmayan, kanunun ruhuna aykırı bir durumdur . Vergiden kaçınma ve vergi kaçırma sonuçları itibariyle benzerlikler taşımasına rağmen maliye disiplini açısından birbirinden ayrılmaktadır. İki kavram arasındaki bu ayrım ise kanunla çizilmektedir. Vergiden kaçınma kanunlara uygun bir eylemken, vergi kaçırma ise kanuni olmayan ve cezalara konu olan bir eylemdir. Vergi kaçırmada gelir kasıtlı olarak daha az beyan edilmekte ya da harcamalar yüksek gösterilmektedir kısaca yasal olmayacak şekilde vergi ödememe yolları tercih edilmektedir. Vergiden kaçınma ise kaçırmanın tam aksine kanunu kullanarak, kanunları çiğnemeden daha az vergi ödemeye 146 çalışmaktır . Vergi kaçakçılığı tanımlanırken iki unsur üzerinden ilerlenmiştir. Bu unsurlardan biri “ödeme” diğeri ise “tahakkuktur”. Ödeme unsuruna göre vergi kaçakçılığı; vergi kanunlarına göre vergi borcu doğan ve ödenmesi gereken verginin yasaya aykırı şekilde kısmen ya da tamamen ödenmemesidir şeklinde tanımlanmaktadır. Tahakkuk unsuruna göre vergi kaçakçılığı ise mükellefin ödevlerini-yükümlülüklerini zamanında yerine 147 getirmemesi sonucu verginin tahakkuk ettirilememesidir şeklinde tanımlanmaktadır . Ancak her iki şekilde de ortak nokta kast unsurudur. Mükellefler vergi kaçakçılığına kasıtlı eylemleri sonucu sebep olurlar. Yaptığı eylem ve işlem sonucunda üzerinde vergi yükü doğan mükellefin, vergi kanunlarına aykırı şekilde vergiyi eksik ödemesi veya hiç ödememesi vergi kaçakçılığı olarak adlandırılmakta ve kanuna aykırı bir eylem olduğundan dolayı da bunun sonucunda 144 Sandmo, a.g.m., s. 645. 145 Murphy, a.g.m., s. 6. 146 Baloğlu vd., a.g.e., s. 15. 147 Çölgezen, a.g.m., ss. 73-74. 38 148 vergi suçu meydana gelmektedir . Vergiden kaçınmanın aksine vergi kaçakçılığı, vergi matrahını azaltmak veya küçültmek, tutulması zorunlu defterleri tutmamak, defter, belge ve bilgileri gizlemek, sahte fatura kullanmak, çeşitli muhasebe hileleri yapmak gibi kanuna 149 aykırı şekilde eylemler yaparak vergiyi daha az ödemeye çalışma çabasıdır . Mali sonuçları birbirine benzer olmasına karşın hukuki sonuçları birbirinden 150 farklı iki kavram olan vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığı literatürde çoğunlukla aynı anlama gelecek şekilde kullanılmaktadır. Teorik olarak aralarında ayrım yapılabilmesine karşın gerçek hayatta karşılaşılan örneklerde olayın kaçınma mı yoksa kaçakçılık mı olduğunu ayırt etmek ise oldukça güçtür. Vergi kaçakçılığında kanunların ihlali söz konusuyken, vergiden kaçınmada kanuna aykırılık yoktur. Matrahın bilerek ve istenerek gizlenmesi ya da yanlış beyan edilmesi sonucunda verginin daha az ödenmesi ya da hiç ödenmemesi vergi kaçakçılığı, matrahın kanunlara uygun şekilde azaltılması sonucu daha az vergi ödenmesi ise vergiden kaçınma kavramını karşımıza çıkarmaktadır. Meydana gelen bu iki fiilden ilki olan vergi kaçakçılığı kanun önünde suç unsurunu oluştururken, vergiden kaçınma ise suç sayılmamaktadır. Örneğin; gayrimenkul sermaye iradı açısından vergiden kaçınma yolu, gerçek ya da götürü gider yönteminden daha az vergi çıkartacak yolu seçmekken, vergi kaçırmak ise kira miktarını olduğundan az bildirmek ya da sahte bir gider faturası ile matrahı azaltmaktır. Tablo 1: Vergi Kaçırma – Dar Anlamda Vergiden Kaçınma YASAL RİSKLİ AHLAKİ Vergi Kaçırma Hayır Evet Hayır Dar Anlamda Vergiden Kaçınma Evet Hayır Bazen Dar anlamda vergiden kaçınma yasal ve risksiz bir davranışken, vergi kaçırma riskli ve yasadışıdır. Ahlaki açıdan ise vergi kaçırma her durumda ahlaklı bir davranış değilken, dar anlamda vergiden kaçınma bazı durumlarda ahlaki bulunurken bazı durumlarda 151 bulunmayabilir . 148 Edizdoğan, Taş, Çelikkaya, a.g.e., s. 89. 149 Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, 10.b., Bursa: Ekin Yayınevi, Eylül 2017, s. 400. 150 Mahmut Yardımcıoğlu ve Diğerleri, “Vergi ve Muhasebe İle İlgili Konulara Vergi Mükelleflerinin Bakışında Moral ve Ahlaki Değerlerin Etkisi”, Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 5, S. 1, 2015, s. 191. 151 Saruç, a.g.e., s. 22. 39 Vergiden kaçınma ile vergi kaçakçılığı arasındaki ayrım adil, meşru ve doğru olmalarına göre yapılmaktadır. Vergiden kaçınmada yasa dolanılmakta, ancak yasaya aykırılık oluşturulmamaktadır, vergi kaçakçılığında ise yasa ihlal edilmektedir. İki kavram 152 arasındaki ortak yön ise vergi gelirlerinde azalmaya neden olmalarıdır . Vergi kaçakçılığında, kanun kasıtlı olarak ihlal edilirken, vergiden kaçınmada ihlal yoktur. Ancak olayın vergiden kaçınma olarak değerlendirilebilmesi için kanunun amacı ve özü iyi analiz edilmelidir. Zira vergi kaçakçılığında işlemin kanuna aykırılığı açıkça ortadadır. Tiley’ e göre; “İki insan vergi yükünü azaltmak için evlenirse bu vergiden kaçınmadır; evli olmamalarına karşın gelir idaresine evli olduklarını beyan ederlerse vergi 153 kaçırdıkları için suçludurlar” . Ülkemizde bir eylemin vergi kaçakçılığı olarak değerlendirilmesi için kasıt aranmaktadır. Kasıtlı bir eylem sonucu gerçekleştirilen vergi kaybı Türk Vergi Sistemi’nde 154 vergi kaçakçılığı olarak kabul edilir ve cezai yaptırıma tabi tutulur . OECD’ye göre vergi kaçırma, vergi mükellefinin gelir veya bilgilerini gizleyerek, ödemesi gereken miktardan daha az vergi ödemesi şeklinde gerçekleşen yasa dışı faaliyetlerdir. Vergiden kaçınma ise vergi mükellefinin yükümlülüğünü azaltmaya yönelik olarak kendi işlerinde gerçekleştirdiği yasal düzenlemelerdir. Ancak bu düzenlemeler 155 yasanın niyetiyle çelişmektedir . OECD raporunda ise vergi kaçakçılığı kavramı, mükelleflerin kanunları ihlal ederek vergi ödememek amacıyla yaptıkları faaliyetlerin 156 tümüdür şeklinde tanımlanmaktadır . Evans ise vergiden kaçınma ile vergi kaçakçılığı arasındaki ayrımı bu iki kavramı hukuki açıdan ele alarak yapmaktadır. O’na göre vergiden kaçınma hukuk içinde faaliyette 157 bulunmakken, vergi kaçakçılığı ise hukuk dışında faaliyette bulunmaktır . 152 Gökbel, a.g.e., s. 38 153 Şerif Emre Gökçay, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Kapsamı, Niteliği ve Sınırları (Doktora Tezi), İstanbul: İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2017, ss. 155, 157-158. 154 Karabacak, a.g.t., s. 45. 155 David G. Duff, “Tax Avoidance in the 21st Century”, Australıan Busıness Tax Reform In Retrospect and Prospect, Chris Evans & Rick Krever, eds., Thomson, June 1, 2009, https://papers.ssrn.com/ sol3/papers.cfm?abstract_id=1457453, p. 478, (19.05.2019). 156 Elif Pürsünlerli Çakar, Fatih Saraçoğlu, “Vergi Kaçakçılığı İle Mücadelede Yeni Model: Vergi Polisi Müessesesi (Fransa Örneği)”, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 5, S. 2, 2014, s. 55. 157 Chris Evans, “Containing Tax Avoidance: Anti-Avoidance Strategies”, Musgrave Memorial Colloquium, 12 December 2008, http://www.austlii.edu.au/au/journals/UNSWLRS/2008/40.html, p. 4, (19.05.2019). 40 Birleşmiş Milletler Teşkilatınca hazırlanmış olan “Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Vergi Sözleşmeleri El Kitabı” na göre; “Vergi kaçırma, vergi hukukunu oluşturan kurallara bilinçli ve kasıtlı olarak uyulmaması halidir. Vergiden kaçınma ise, mükelleflerin herhangi bir kasıt ve niyetleri olmamasına rağmen, yasadan doğan vergi yükümlülüklerini ihmal ve hata sonucu yerine getirmemeleridir.” şeklinde 158 tanımlanmaktadır . Bu tanımlardan anlaşılacağı üzere iki fiil arasında ki ayrım kasıt ve niyete göre yapılmıştır. Fiilde kasıt varsa vergi kaçırma, kasıt yoksa vergiden kaçınmadır. Fransa Vergi Konseyi ise vergi kaçakçılığını, mükelleflerin ödeyecekleri bir vergiyi azaltmak için giderlerini artırma amaçlı yaptıkları ve suç sayılan eylemleridir şeklinde 159 tanımlamaktadır . Vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınma vergiye karşı gösterilen tepkiler arasında yer almakta ve sonucunda devleti gelir kaybına uğratmaktadırlar. Ancak vergiye karşı gösterilen her tepki aynı sonucu yaratmamaktadır. Bu sebeple vergiden kaçınma ile bazı kavramların karşılaştırılması karışıklığa sebep olmaması açısından aşağıda başlıklar halinde ele alınmaktadır. B. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ HARCAMASI Vergi harcaması, vergi sistemi aracılığıyla getirilmiş bazı düzenlemelerin yapılması sonucu gerçekleşen vergi gelirlerindeki kayıpları ifade etmektedir. Bu düzenlemeler 160 kanunla konulmuş olan muafiyet, istisna ve indirimlerdir . Vergi Harcamaları Raporuna göre vergi harcamaları; standart vergi sisteminden (benchmark) sapmalar yani vergi indirimi, istisna ve muafiyetler sonucu gerçekleşen ve 161 devleti gelir kaybına uğratan vergisel kayıplar olarak tanımlanmaktadır . Bir başka tanıma göre vergi harcaması, bazı mükellef gruplarının vergi yüklerini azaltmak ve bu mükellefleri teşvik etmek amacıyla getirilmiş istisna, indirim ve muafiyet 162 uygulamalarının sonucunda devletin vergi gelirlerindeki kaybıdır . Vazgeçilen vergi, 158 Karsan, a.g.e., s. 34. 159 Pürsünlerli Çakar, Saraçoğlu, Vergi Kaçakçılığı İle Mücadelede Yeni Model: Vergi Polisi Müessesesi (Fransa Örneği), s. 55. 160 Saruç, a.g.e., s. 26. 161 T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı, Vergi Harcamaları Raporu, Ankara: 2018, s. 5. 162 Aydın, Çaşkurlu, a.g.e., s. 209. 41 vazgeçilen gelir olarak tanımlanan vergi harcamasında devletin amacı, bu vazgeçtiği 163 gelirlerle sosyal ve mali politikalar üretmektir . Ülkemizde vergi harcamaları kapsamına alınmış uygulamalar muafiyet, istisna, indirim şeklindeki uygulamalardır. Dolayısıyla ülkemizde vergi harcamaları kapsamına; ekonomik ve sosyal amaçlarla bazı mükellefler ya da bazı vergilendirilmesi gereken konular üzerinden vergi alınmaması sonucunda devleti gelir kaybına uğratan, vergisel yükümlülükleri azaltan düzenlemeler girmektedir. Buradan hareketle eğer düzenlemeler belirli mükelleflere yönelik değil de tüm mükellefleri içine alan yani genele uygulanabilen bir düzenleme ise bu nedenle oluşabilecek bir vergi kaybı vergi harcaması olarak değerlendirilmeyecektir. Örneğin; koşul ve şart olmadan tüm mükelleflere uygulanabilen bir vergi oranı indirimi, amortisman hesaplamaları, zarar mahsupları, gider indirimleri, karşılık ayırmak standart vergi sistemi içinde yer alan uygulamalar olduğundan vergi 164 harcaması olarak kabul edilmemektedir . C. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ UYUMU Vergi uyumu, vergi mükelleflerinin vergi dairesine iş düşürmeden, kendi istekleriyle beyanda bulunmalarıdır. Vergi uyumunun yüksek olması bize gelirlerin doğru beyan edildiğini, yapılan harcamaların gelirlerden doğru şekilde düşüldüğünü, vergi muafiyet, istisna ve indirimlerin doğru şekilde kullanıldığını göstermektedir. Mükelleflerin ödeyecekleri vergi miktarlarını azaltmak için mali işlemlerini kanunlara uygun olarak 165 yürütmeleri vergi uyumunun bir göstergesidir . Vergi uyumu, mükelleflerin hiçbir baskı olmadan, kendi istekleri doğrultusunda vergi ile ilgili ödevlerini tam olarak yerine getirmesini ifade etmektedir. Vergi uyumunda mükellefler yasanın sözüne ve özüne yani ruhuna ve anlamına uygun hareket 166 etmektedirler . Oysaki vergiden kaçınmada yasanın sözüne uygunluk ancak özüne aykırılık söz konusudur. 163 Ahmet Tekin, Yaşar Akdağ, “Belçika, Danimarka, Finlandiya ve Hollanda’nın Vergi Harcamaları Gelişimi”, Afyon Kocatepe Üniversitesi, İİBF Dergisi, C. XV, S. II, 2013, s. 277. 164 Vergi Harcamaları Raporu, ss. 7-8. 165 Çetin Gerger, a.g.e., s. 56. 166 Saruç, a.g.e., s. 23. 42 Vergi yükünü azaltmak adına yasalara uygun bir şekilde eylemlerde bulunan ancak bununda sınırını aşan bir mükellefin vergi uyumu içine alınması, uyumlu bir mükellef olarak adlandırılması çok doğru olmayacaktır. Şöyle ki, mükelleflerin, vergi borçlarını azaltmaya yönelik olarak yaptıkları ertelemeler, itirazlar, indirilebilir gider kalemlerinin her türlüsünü araştırarak bunları kullanmaları, hatta sırf daha az vergi ödemek adına “ayağıyla göç etme” şeklinde ifade edilen ve yaşanılan yerden başka bir yere göç etmeleri de vergiden kaçınma içine alınabilecek faaliyetlerdendir. Ancak tüm bu faaliyetler yasanın 167 lafzına uygun olmasına rağmen ruhuna, amacına aykırılık oluşturmaktadır . Yasa koyucunun amacı vergilendirilebilir gelir unsurlarını artırmak dolayısıyla da vergi gelirlerini artırmaktır. Hal böyle olunca yasanın lafzına ve ruhuna uygun hareket etmek olan vergi uyumuna bu tür faaliyetlerin dâhil edilmesi ve bunların uyumlu davranışlar olarak addedilmesi doğru bir ifade biçimi olmayacaktır. Bu açıdan bakıldığında yasa sınırları içinde kalsa da vergiden kaçınma davranışlarında bulunan mükelleflerin vergisini tam ve eksiksiz ödeyen mükelleflere göre vergi uyumu içerisine alınması güçtür. D. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ PLANLAMASI Kişilerin vergisel yükümlülüklerini azaltmak amacıyla hukuk kurallarına uygun 168 şekilde planladıkları eylemlerin ortak adı vergiden kaçınmadır . Vergi planlaması, 169 vergiden kaçınmak için kullanılan bir finans aracıdır . Vergi planlaması, gerçek ya da tüzel kişi mükelleflerin vergi yükünü en aza indirmek, vergi yükünü hafifletmek için vergi kanunlarında yer alan avantajlardan faydalanarak vergiden kaçınmaya yönelik yöntemlerin sistemli bir şekilde gerçekleştirilmesi olarak tanımlanmaktadır. Bu açıdan vergi planlamasında da kanuni boşluklardan yararlanıldığından dolayı iki kavram arasında benzerlik bulunmakla birlikte, kaçınmada vergiyi doğuran olayla ilişki kurulmazken 170 planlamada ilişki kurulması iki kavram arasındaki farkı bize vermektedir . Bir başka tanıma göre vergi planlaması, mükelleflerin ödemeleri gereken vergi miktarıyla mali imkânlarını karşılaştırması sonucunda, yasalara aykırılık oluşturmayacak 167 Gökbel, a.g.e., ss. 21-22. 168 Gökçay, a.g.t., s. 153. 169 Kıldiş, a.g.m., s. 547. 170 Mehmet Nar, “Vergi Planlaması Aracı Olarak AR-GE Harcamaları”, Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, C. 8, S. 37, Nisan 2015, http://www.sosyalarastirmalar.com/cilt8/sayi37_pdf/ 6isletme_iktisat_kamu_iletisim/nar_mehmet.pdf, ss. 925-927, (09.10.2018). 43 171 biçimde bu vergiyi en aza indirme çabasıdır . Vergi planlaması; mükelleflerin vergi kanunlarının sunduğu avantajları kullanarak vergi yükünü en aza indirecek şekilde hareket etmelerine denir. Mükellefler tüm iş ve işlemlerini yasal düzenlemeler ile uyumlu şekilde 172 yerine getirmektedirler . Vergiden kaçınmada kanunun lafzına uygun ancak amacına aykırı eylemler söz konusuyken, vergi planlamasında kanunun lafzına ve amacına uygunluk söz konusudur. Vergi planlamasında mükellef kanunun kendisine tanıdığı kolaylıklardan 173 yararlanmaktadır . Agresif vergi planlaması, en az iki vergi sistemi arasındaki uyumsuzlukları kullanarak daha az vergi ödemeye çalışmaktır. Buna örnek olarak, çifte indirim ve çifte vergilendirmeme verilebilir. Çifte indirim, ortaya çıkan zararın her iki ülkenin vergi sistemlerinde de indirilebilir olması sonucu hem kaynak ülkede hem de mukim ülkede indirilmesidir. Çifte vergilendirmeme ise, her iki vergi sisteminde de ortaya çıkan gelirin vergilendirilmemesi sonucuna dayanmaktadır. Örneğin; kaynak ülkede vergilendirilmeyen gelir mukim ülke açısından da istisna sayılıyorsa bu durumda her iki ülkede de gelir 174 vergiye tabi tutulmamış olacağından çifte vergilendirmeme ortaya çıkmış olacaktır . Vergi planlamasını ve nasıl vergiden kaçınma amacıyla kullanılabildiğini bir örnekle açıklamak mümkündür. Buna göre, Hollanda mukimi bir şirket Türkmenistan’da 3 yıl sürecek olan bir inşaat işi yapmak istemektedir. Bu inşaat işinden elde edeceği kazancı için daha az vergi yüküne tabi olmak istemekte ve vergiden kaçınmanın yollarını aramaktadır. Şirket vergi yükünü % 50 oranında azaltacak şekilde vergi planlamasına gitmiş ve bu çerçevede merkezi Türkiye’de bulunan bir şirket kurmaya ve Türkmenistan’da yapacağı işle alakalı bağlantısını bu şirket üzerinden yürütmeye karar vermiştir. Hollanda mukimi şirket Türkmenistan’da bir şube kurup inşaat işini tamamlarsa ve buradaki karını Hollanda’da bulunan ana şirkete transfer ederse, Türkmenistan’da elde edilen kazanç ilk olarak % 20 kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Türkmenistan’da şube 171 Elif Pürsünlerli Çakar, Fatih Saraçoğlu, “Vergide Özgürlük İlkesi”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVIII, S. 3-4, 2014, s. 416. 172 Cemal İbiş, “İşletmelerde Vergi Planlaması”, Mali Çözüm, S. 68, Temmuz-Ağustos-Eylül 2004, s. 73; Çölgezen, a.g.m., s. 76. 173 Gökçay, a.g.t., s. 160. 174 Pürsünlerli Çakar, Saraçoğlu, “Vergide Özgürlük İlkesi”, s. 416. 44 kazançları merkeze aktarılırken stopaj uygulanmadığından dolayı Hollanda şirketi Türkmenistan’da elde edilen 100 birimlik kazancın 80 birimini merkeze alabilecektir. Ancak bu örnek üzerinden hareketle bir vergi planlamasına gidilerek oluşan % 20’lik vergi yükünden daha az oranda vergi ödenebilecek şekilde vergiden kaçınmak mümkündür. Burada öncelikli unsur Hollanda ve Türkmenistan’la aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunan bir ülke bulmaktır. Çünkü Hollanda ve Türkmenistan arasında imzalanmış ÇVÖA bulunmamaktadır. Her iki ülkeyle de ÇVÖA imzalamış olan ülke Türkiye olarak ele alınacaktır. Tüm bunlar ışığında vergi planlaması yapılarak, Hollanda 175 Türkiye’de bir şirket kurmalı, kuracağı bu şirket ise Türkmenistan’da bir şube açmalıdır . Bu durumda Türkiye’de kurulan şirket Türkmenistan’da kurulan şube için merkez konumundadır. Hollanda’daki şirket için ise temettü ödemesi yapacak olan tüzel kişiliktir. Türkiye ile Türkmenistan arasında imzalanan ÇVÖA ya göre inşaat faaliyetleri 45 ayı geçmiyorsa işyeri sayılmaz. Örnekte inşaat süresi 3 yıl (36 ay) olduğundan şube işyeri sayılmayacaktır. Yani şube geçici işyeri süresi avantajından yararlanacak ve elde edilen kazanç kurumlar vergisine tabi olmayacaktır. Aynı şekilde Türkmenistan’da ki iç mevzuat gereği şubeden merkeze yapılan kazançlardan stopaj da kesilmeyecektir. Kısaca şubede elde edilen gelir hiçbir vergiye tabi olmadan Türkiye’ye aktarılmış olacaktır. Türkiye’ye aktarılan bu gelir Türkiye’de de KVK’nin “İstisnalar” başlıklı 5’ inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre; “Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisnadır” maddesi gereği vergilendirilmeyecektir. Hollanda ile Türkiye arasında imzalanan ÇVÖA ya göre ödenecek temettülere % 10 stopaj uygulanmaktadır. Buradan hareketle Hollanda’ya aktarılacak kazanç üzerinden % 10 stopaj kesilecektir. Bu vergi planlaması sonucunda 100 birimlik kazancın 90 birimi Hollanda’ya aktarılmış olmaktadır. Vergi planlamasına gidilmeden önce yapılan işlemlerde 20 birim olan vergi yükü bu şekilde 10 birime düşürülmüş ve 10 176 birimlik bir avantaj sağlayan vergiden kaçınma faaliyetinde bulunulmuştur . Bu örnekte görüldüğü üzere şirket vergi planlamasına gitmiş ve vergi yükünü % 50 oranda daha da azaltarak vergiden kurtulmuş kısaca yasalara aykırılık oluşturmadan vergiden kaçınmıştır. 175 Kıldiş, a.g.m., ss. 561-562-563. 176 Kıldiş, a.g.m., ss. 563-564. 45 Vergi planlaması, vergi avantajlarından yararlanarak vergi yükünü en aza indirme çabasıdır. Vergiden kaçınma, vergi kaçakçılığı ve vergi planlamasının ortak noktası ve sonucu vergisel yükümlülüğün azaltılmasıdır. Vergiden kaçınma ve vergi planlaması birbirine ikame değil birbirini tamamlayıcı niteliktedirler. Vergiden kaçınma, vergi planlamasının kanunun lafzına uygun amacına aykırı şekilde kullanılmasıdır. Başka bir deyişle vergi planlamasını kötüye kullanma vergiden kaçınma olarak adlandırılabilir. Mükellefler, kendilerine uygun şekilde daha az vergi ödeyecekleri yolu seçerek ekonomik 177 işlemlerini düzenleyebilirler . Buradan hareketle vergi planlamasının, vergiden kaçınmak için kullanılan bir finans 178 aracı olduğu sonucuna ulaşılmaktadır . Kısaca vergiden kaçınma ile vergi planlaması arasında tamamlayıcı bir ilişki bulunmaktadır. E. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİNİN YANSITILMASI Üzerine vergi yükü doğan mükellef vergiyi ödemek istemez ve bu yükü başkalarına aktarma yollarını arar. İşte bu mükellefin, ekonomik koşullardan da yararlanmak suretiyle fiyat mekanizması aracılığıyla yani fiyatın içine ekleyerek ödediği bu vergiyi kısmen ya da tamamen başkasına aktarması verginin yansıtılması olarak tanımlanmaktadır. Mükellefin vergiyi yansıtmasının sebebi, üzerine düşen aşırı vergi yükünden kurtulmak istemesidir. Burada mükellef ödediği vergiyi (verginin yansıtılabilmesi için ödenmesi gerekmektedir) kendisinden önceki ya da sonraki kişiye kolaylıkla aktarabilmektedir. Bunun sonucunda mükellef vergiden kurtulmakta ancak vergiden kaçınmanın aksine devleti de gelir kaybına uğratmamaktadır. Çünkü vergi o veya bu şekilde son aşamada (bu aşama yerleşme 179 aşamasıdır) bir kişi üzerinde kalacak ve ödenecektir . Eyüpgiller’e göre mükellef vergiden kaçınma eyleminde, üzerine doğacak vergi 180 yükünü başka bir kişiye yansıtmadan ödeyeceği vergiden kurtulmaktadır . Bu tanımdan da vergiden kaçınma ile verginin yansıtılması arasındaki fark anlaşılmaktadır. 177 Gökçay, a.g.t., ss. 154-155-162-163. 178 Kıldiş, a.g.m., s. 547. 179 Uruş, a.g.t., s. 41; Yurdakul, a.g.e., s. 98; Uluatam, a.g.e., s. 238. 180 Eyüpgiller, a.g.m., s.148. 46 F. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİNİN ERTELENMESİ Verginin ertelenmesini, vergi ödemelerinin ileri bir tarihte ödenmesi şeklinde tanımlamak mümkündür. Mükellef vergi ertelemesinde muhasebe hilelerini kullanarak gelirlerini geç tahakkuk ettirmekte böylelikle de vergi ödemelerini geciktirmektedir. Bu yola özellikle enflasyonun yüksek olduğu dönemlerde, ekonomilerde paranın değerinin düşmesi sebebiyle başvurulmaktadır. Mükellefler geç tahakkuk ettirerek geç ödedikleri 181 vergileri reel olarak daha düşük ödemiş olmaktadırlar . Ekonomilerde özellikle faiz oranlarının yüksek olduğu dönemlerde mükellefler kredi alarak ödeyecekleri faiz oranı ile vergiyi ödememeleri durumunda işleyecek gecikme zammını karşılaştırdıklarında çekecekleri kredi faizinin gecikme zammı oranından fazla olduğunu gördükleri an vergi ödemekten vazgeçerek ve erteleyerek vergiye ödeyecekleri 182 tutarı ucuz kredi olarak kullanabilmektedirler . Vergiden kaçınma durumunda vergi hiç ödenmemekte ya da daha az ödenmekteyken, verginin ertelenmesi yolunda ise vergi er ya da geç ödenmektedir. Bu açıdan bakıldığında vergiden kaçınma ile verginin ertelenmesi kavramları ayrı kavramlar 183 olarak değerlendirilebilmektedir . G. VERGİDEN KAÇINMA – VERGİ EROZYONU Vergi erozyonu, kanunlarla düzenlenmiş olan muafiyet, istisna ve indirimlerin aşırı 184 derecede uygulanması sebebiyle toplam vergi gelirlerinde meydana gelen azalmadır . Kanunlardaki yasal boşluklar, vergi harcamaları gibi nedenler sonucu vergi gelirlerinde gerçekleşen azalmayı ifade eden vergi erozyonu kavramı vergiden kaçınmayı da içine alan 185 geniş bir kavramdır. Vergi erozyonu sonucunda vergi matrahı daralmaktadır . 181 Çiçek, a.g.e., ss. 80-81. 182 Şenyüz, Vergilendirmede Yükümlü Psikolojisi, s. 108. 183 Çiçek, a.g.e., ss. 80-81. 184 Aydın, Çaşkurlu, a.g.e., s. 209. 185 Saruç, a.g.e., s. 26. 47 H. VERGİDEN KAÇINMA - VERGİ SIĞINAĞI Vergi yükümlülüğünü azaltmak amacıyla yapılan vergi planlarına vergi sığınağı 186 denmektedir . Vergi sığınağı, vergi yükümlülüğünü kanuna uygun olarak kaldırma ya da azaltma olarak tanımlanmaktadır. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere vergi sığınağı ve vergiden kaçınma aynı kavramlar olarak ele alınabilir ancak vergi sığınağı vergiden 187 kaçınmayı da içine alan geniş bir kavramdır . Vergiden kaçınma vergi sığınağı şeklinde ortaya çıkabilmektedir ancak her vergi sığınağı vergiden kaçınma faaliyeti 188 olmamaktadır . Literatürde vergiden kaçınma vergi sığınağı olarak da adlandırılmaktadır. Ancak vergi sığınağı çok daha geniş bir uygulama alanına sahiptir. Bu nedenle de tek bir tanımı yoktur. Vergilenebilir geliri yok etmek, geliri vergisiz bir hale dönüştürmek yani yükümlülüğü ortadan kaldırmak, istisna ve muafiyetlerden yararlanarak ödenmesi gereken vergiyi azaltmak, kanun boşluklarından yararlanmak şeklinde tanımlanabilmektedir. Vergisel yükümlülükleri azaltan vergi sığınakları da kanunlara uygun olduğundan vergiden 189 kaçınma da olduğu gibi suç oluşturmaz ve sonucunda cezai bir yaptırım uygulanmaz . III. ÇEŞİTLİ ÜLKELERDE VERGİDEN KAÇINMANIN ÖNLENMESİNE YÖNELİK UYGULAMALARIN DURUMU Vergi harcamaları, sosyal devlet olma gereğinin bir parçası olarak mükelleflere veya faaliyetlerine tanınan muafiyet, istisna ve indirim gibi ayrıcalıklar olarak tanımlanabilmektedir. Bu vergisel ayrıcalıkların ödenecek vergiyi azaltmak amacıyla kullanılması açısından vergiden kaçınma başlığı altında çeşitli ülke uygulamalarında yer alan vergiden kaçınmayı önlemeye yönelik uygulamalar incelenecektir. 186 Joseph E. Stiglitz, Kamu Kesimi Ekonomisi, çev. Ömer Faruk Batırel, 2.b., İstanbul: Marmara Üniversitesi Yayın No: 549, 1994, s. 736. 187 Filiz Giray, Teoride ve Uygulamada Gelirden Alınan Vergilerde Vergi Sığınakları, (Doktora Tezi), Bursa: Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1994, s. 17. 188 Gökbel, a.g.e., s. 48. 189 Giray, a.g.t., s. 17-18-20. 48 A. AVRUPA BİRLİĞİ ÜLKELERİ Avrupa Birliği’nin ekonomisini olumsuz etkileyen kaçınma ve kaçakçılıkla ilgili olarak önlemler alınması amacıyla bir eylem planı ortaya konulmuştur. Bu eylem planıyla 190 üye devletler arasında şeffaflık, bilgi alışverişinin sağlanması amaçlanmıştır . AB Vergi Komisyonu, AB Vergilendirme ve Gümrük Birliği Denetim ve Yolsuzlukla Mücadele Komisyonu Üyesi Algirdas Semeta, “Küreselleşmiş bir ekonomide, tek pazar bağlamında, vergiden kaçınabilmek için ulusal uyumsuzluklar ve mevzuat boşlukları en başvurulan ve tercih edilen yollardır” diyerek vergiden kaçınmanın yollarını 191 ifade etmiştir . Vergiden kaçınmayla mücadelede yasalarına genel kurallar koyan ülkeler; Almanya, Fransa ve İspanya’dır. İngiltere’de ise bu konuyla ilgili yasal doktrinler 192 geliştirilmiştir . 1. Almanya Almanya’da vergi yasalarının yorumlanmasında ekonomik yorum dikkate alınmaktadır. Yani kanunun amacına ve ekonomik anlamına bakılmaktadır. Ekonomik yoruma göre yorumlanan vergi kanunları, vergi kanunundaki boşlukları doldurma 193 konusunda önemli bir rol oynayarak vergiden kaçınma yollarını engellemiştir . Yüksek vergi oranlarından kurtulmak amacıyla ülkeden daha düşük vergi oranlarının uygulandığı ülkelere giden, yani ayağıyla göç eden mükelleflere yönelik olarak Almanya yasal düzenlemeler yapmıştır. Bu yolla oluşan vergiden kaçınmayı engellemek için vatandaşlıktan çıkarmaya yönelik yasal hükümler getirmiştir. Eğer mükellef, düşük vergi oranlarına sahip ülkeye gitmeden önceki on yılda beş yıl tam mükellef ise ve halen Almanya ile ekonomik bağı varsa göç etse bile Almanya tarafından tam mükellef olarak 194 vergilendirilir ve bu yükümlülük yirmi yıl devam eder . Almanya’da vergi harcamaları ile ilgili kanuni bir tanım bulunmamaktadır ve vergi harcaması tüm vergilerde mevcut değildir. 190 Acinöroğlu, a.g.m., s. 190. 191 a.g.m., s. 191. 192 Günay, a.g.m., s. 90. 193 Gökbel, a.g.e., s. 74. 194 a.g.e., s. 82. 49 Alman Vergi Usul Kanunu’nda yer alan madde 40’a göre hukuka ya da kamu düzenine aykırı davranışların vergilendirme açısından belirleyiciliği yoktur. Bu tür davranışların vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu maddeye göre hukuka ya da kamu düzenine aykırı bir davranış vergi istisnası olarak kabul edilemez. Çünkü vergi istisnaları sosyal ve ekonomik faaliyetleri desteklemek için getirilmiş düzenlemelerdir. Bu konuda Federal Vergi Mahkemesi vermiş olduğu bir kararda, yapı hukukuna aykırı şekilde yapılan 195 binaların konut vergi istisnasından yararlanmasını kabul etmemiştir . Ayrıca 2008 yılında Alman Vergi Usul Kanunu’nun 42’nci maddesine eklenen hükümle “vergi planlamasının 196 kötüye kullanımı” detaylı şekilde ele alınmıştır . Alman vergi sisteminde vergilendirme ikamet ilkesine göre yapılmaktadır. Yani Alman vatandaşı olmak vergilendirmeye tabi tutulmanın koşulu değildir. Bu nedenle mükellefler daha az vergi ödemek için vatandaşlıktan çıkmadan başka bir ülkede ikamet edebilmektedirler. Almanya’da sürekli ikamet eden mükellefler açısından sınırsız gelir 197 vergisi mükellefiyeti bulunmaktadır . Almanya’da kurulu çok uluslu şirketler diğer ülkelerdeki işletme gelirlerine uygulanmakta olan vergi indirimlerinin daha cazip olması sebebiyle şirketler gelirlerini bu 198 ülkelerde vergiye tabi tutma yoluna giderek vergiden kaçınmaya çalışmaktadırlar . 2. İngiltere 199 Vergiden kaçınma, İngiltere’de “kabul edilemez” olarak adlandırılmaktadır . İngiltere vergi yasalarında vergiden kaçınmayı önlemek adına genel düzenlemeler yerine her bir kaçınma faaliyeti için özel düzenlemeler yer almaktadır. İngiltere’de vergiden kaçınma stratejileriyle ilgili düzenlemeler 2006 yılında Varney Review adlı bir çalışma sonucu şekillenmiştir. İngiltere Gelir İdaresi (HMRC) ile büyük mükellefler arasındaki 200 ilişkileri inceleyen bu çalışmanın odak noktası vergi idaresinin yönetimini geliştirmektir . HMRC bünyesinde Anti-Avoidance Group (Vergiden Kaçınmayı Önleme Grubu) adında 195 Gökçay, a.g.t., s. 234. 196 Feride Bakar Türegün, Şirketlerde Vergi Riski Yönetimi: Türk Vergi Sistemi Açısından Bir Değerlendirme, (Doktora Tezi), Bursa: Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2017, ss. 158-159. 197 Seçkin Kılıç, Tevkifat Uygulamasının Vergi Kayıplarını Önlemedeki Rolü ve AB Ülkeleri İle Bir Karşılaştırma, (Doktora Tezi), Manisa: Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2009, s. 40. 198 Kılıç, a.g.t., ss. 38-39. 199 Armağan, a.g.t., s. 10. 200 Ömür Külahlı, “Yabancı Ülkelerde Vergiden Kaçınmayı Önleyici Düzenlemeler ve Yargı İçtihatları”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 347, Temmuz 2010, ss. 58-59. 50 bir birim oluşturulmuştur. Bu birimin görevi vergiden kaçınmayı önleme ile ilgili stratejileri geliştirmektir. Bu görev kapsamında birimin açıklanmış stratejilerinden bir 201 tanesi de vergi kanunlarını kaçınmaya karşı dirençli hale getirmektir . İngiltere’de vergi harcamalarının amacı; mükellefleri ve onların işlemlerini teşvik 202 etmektir . Vergi harcamaları; GV, KV, KDV, araç ÖTV, arazi damga vergisi, sermaye 203 kazancı vergisi, veraset vergisi, ulusal sigorta katkı vergisinden oluşmaktadır . İngiltere vergi sisteminde vergilendirme ikamet ilkesi üzerinden yapılmaktadır. Ülkede ikamet eden mükelleflerin tüm gelirleri vergiye tabidir. İkamet etmeyen yani 204 mukim olmayanların ise sadece burada elde ettikleri gelirleri vergiye tabidir . ABD, İngiltere ve Kanada’da uygulanan “Açıklama Rejimi” ile vergi idareleri mükelleflerin karmaşık işlemlerini önceden bilmektedirler. Söz konusu uygulamada mükelleflerin bu türden işlemlerini vergi idaresine bildirmemesinin cezai yaptırımları vardır. Bu sayede vergi idareleri bu uygulamayı kullanarak vergiden kaçınma olabilecek 205 olayları tespit edebilmektedirler . 3. Fransa Fransa’da vergi yasaları dar biçimde yorumlanmaktadır. Yani kanunda yer alan 206 hüküm içerik açısından açık ise, kanun koyucunun lafzına ilişkin iradesini aşamaz . Fransa vergi sisteminde; tam mükelleflerin tüm gelirleri vergilendirilirken dar mükelleflerin ise ülke sınırları içinde kalan gelirleri vergilendirilmektedir. Tam 207 mükellefler, Fransa’da ikamet eden kişilerdir . Vergi harcamaları Fransa’da her türlü vergi için tanımlanmıştır. Özellikle gelir ve kurumlar vergisi, KDV, servet vergisi, damga vergisi bu vergilere örnek olarak 201 HMRC Anti-Avoidance Group, http://www.hmrc.gov.uk/avoidance/vision-strategy.html, (20.05.2019) 202 Ahmet Küçük, Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Vergi Harcamalarının Değerlendirilmesi, (Yüksek Lisans Tezi), Trabzon: Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Mayıs 2013, s. 52. 203 Küçük, a.g.t., s. 52. 204 Kılıç, a.g.t., s. 44. 205 Günay, a.g.m., s. 90. 206 Gökbel, a.g.e., 73. 207 Kılıç, a.g.t., s. 43. 51 208 verilebilir . Fransa’da vergi harcamaları, devlet açısından düşük vergi gelirine neden olan 209 yasal önlemlerdir . Avustralya, ABD, Fransa gibi ülkelerin vergi beyannamelerinde mükelleflerin vergi kaçırma girişimlerinde bulunup bulunmadıklarını tespit etmeye yönelik sorular yer almaktadır. Bu sorular; yurtdışındaki bankalarda hesaplar var mı, yurtdışı firmalarda ortaklıklar kurulu mu, yurtdışında bulunan bir emlak var mı gibi direkt sorulardan oluşmaktadır. Eğer mükellefler bu sorulara doğru cevap vermezlerse, vergi kaçırma ile 210 ilişkilendirileceklerdir . Avustralya, Fransa, Türkiye gibi ülkelerde vergi idarelerinin yurtiçinde bulunan banka hesaplarına erişim hakkı bulunmaktadır. Bu hesaplarla ilgili bilgi edinebilmektedirler. Bu durumda vergi kaçakçılığı ile mücadelede etkili yollardan biri 211 olmaktadır . Fransa’da vergiden kaçınma durumunda bir belirsizlik ortaya çıktığında bu belirsizlikle ilgili kararı verecek özel birimler oluşturulmuştur. Bu birimler çıkan sorunları 212 çözer ve bu birimlerde vergi idaresi çalışanları özellikle bulunmaz . 4. Avusturya Avusturya vergi hukukunda vergiden kaçınma kavramına ilişkin hukuki sonuçlar ve ölçütler BAO (Avusturya Federal Vergi Usul Kanunu) madde 22’de düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre; özel hukuk yollarıyla vergi yükümlülüğü azaltılamaz ve bundan kaçınılmaz. Herhangi bir kötüye kullanım durumunda, ekonomik gerçekler göz 213 önüne alınarak vergi tahakkuk ettirilecektir . Avusturya vergi sisteminde ikamet ilkesi benimsenmiştir. Buna göre Avusturya’da ikamet eden herkes elde ettiği tüm gelirleri üzerinden vergiye tabi tutulmaktadır. 214 Avusturya’da yerleşmiş sayılmanın şartı ülkede 183 günden fazla ikamet etmektir . 208 Küçük, a.g.t, s. 59. 209 Can Galip Sabuncu, Türkiye’de Vergi Harcamalarının Analizi, (Yüksek Lisans Tezi), Ankara: Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2011s. 24. 210 Günay, a.g.m., s. 88. 211 Günay, a.g.m., s. 88. 212 a.g.m., s. 90. 213 Gökçay, a.g.t., s. 258. 214 Kılıç, a.g.t., s. 66. 52 5. İspanya İspanya’da da vergi harcamalarının tanımı kanunlarda yer almamaktadır. Genel teamülde vergi harcamaları, devletin vergi gelirlerini azaltan uygulamalardır şeklinde tanımlanabilmektedir. İspanya’da vergi harcamalarının çoğunluğunu genel ticari teşvikler 215 oluşturur. Diğerleri ise özel sanayi indirimleridir . B. DİĞER BAZI ÜLKELER Vergiden kaçınmayla mücadelede yasalarına genel kurallar koyan ülke; 216 Avustralya’dır. ABD’de ise bu konuyla ilgili yasal doktrinler geliştirilmiştir . Vergiden kaçınma, Avustralya’da Avustralya Vergi Dairesi tarafından “aşırı 217 (agresif) vergi planlaması”, ABD’de “vergi sığınakları” olarak adlandırılmaktadır . 1. ABD ABD’de vergi yasalarının yorumlanmasına ilişkin bir kural bulunmamakla birlikte, vergi davalarında yargı organlarınca yapılan yorumlar neticesinde çok sayıda yargısal doktrin ortaya çıkmıştır ve son yıllarda ekonomik öz doktrini vergiden kaçınmanın 218 önlenmesine ilişkin genel kural olarak kabul edilmiş ve yasalaştırılmıştır . Vergiden kaçınma faaliyetlerini önlemek amacıyla ABD Vergi İdaresi “özün şekle üstünlüğü” ilkesini kullanır. Bu ilke “ekonomik öz” olarak da adlandırılmaktadır. Özün şekle üstünlüğü ilkesinde kural, işlemlerin ekonomik sonuçları ile değerlendirilmesi, hukuki görünüşlerinin dikkate alınmamasıdır. Çünkü hukuki görünüşler çoğunlukla mükelleflerin tercihlerine göre şekil almaktadır. Bu sebeple de ABD’de yapılan işlemin vergisel 219 sonucunun tespitinde işlemin şekline değil ekonomik öze, sonuca bakılmaktadır . Özün şekle üstünlüğü ilkesinin uygulanmasına ilişkin olarak Gregory v. Helvering davasını örnek göstermek mümkündür. United Mortgage Şirketi’nin tüm hisselerinin sahibi Evelyn Gregory’dir. Sahibi olduğu bu şirketin ise elinde Monitor Securities Şirketi’ne ait 215 Sabuncu, a.g.t., s. 30. 216 Günay, a.g.m., s. 90. 217 Armağan, a.g.t., s. 10. 218 Gökbel, a.g.e., 76. 219 Ertuğrul Akçaoğlu, “ABD Vergi Hukukunda Özün Şekle Üstünlüğü İlkesi”, Ankara Barosu Dergisi, 2012/2, ss. 171-173. 53 1000 adet hisse bulunmaktadır. Bayan Gregory ise söz konusu bu hisselerin satılıp elde edilen kazancın ise şahsi hesabına geçirilmesini istemektedir. Ancak hisse satışı ve sonrasında doğrudan kar dağıtımı şeklinde gerçekleşecek transfer gelir vergisine tabidir. Bayan Gregory ise bu vergiden kaçınmak amacıyla Averill adında yeni bir şirket kurulmasını istemiştir. United Mortgage tarafından kurulan Averill şirketine Monitor Securities’in hisseleri sermaye olarak transfer edilmiştir. Averill şirketi ise söz konusu hisseleri Bayan Gregory’e transfer etmiştir. Averil şirketi ise infisah ederek tüm malvarlığını tüm hissesinin sahibi olan Bayan Gregory’e devretmiştir. Sonuç olarak hisselerin doğrudan sahibi olan Bayan Gregory ise hisseleri satıp kazancı hesabına geçirmiştir. Söz konusu davada, mahkemenin kararı Bayan Gregory’nin kanunun kendisine sunduğu yolları kullanarak verginin ortadan kaldırılmasının yasal bir hakkı olduğu yönündedir. Hatta kurulan Averill şirketini de gerçek bir şirket olarak tanımıştır. Yüksek mahkeme gerçekleşen işlemlerin şekline itibar etmiştir. Ancak, yapılan işlemlerin kanunda öngörülen ve vergi dışında tutulan bir yeniden yapılanma tanımında “lafzen” uysa da mahkeme, hisselerin devrinin vergisiz olarak devrini tanımamıştır. Çünkü yapılan işlemler kanunun özüne uymamaktadır. Yani özün şekle üstünlüğü ilkesi uygulanmıştır ve şekle 220 uysa da öze aykırı işlemi mahkeme reddetmiştir . Ülkesinde yüksek vergi oranları olduğunu düşünen ve daha düşük vergi oranlarının uygulandığı yerlere taşınmak isteyen mükelleflere yönelik olarak ABD, çıkış vergisi 221 uygulayarak ayağıyla göç edenleri engellemeye çalışmaktadır . ABD’de vergi harcamaları, mükellefleri teşvik etmek ve onlara yardımcı olmak amacıyla düzenlenmiş, vergi ayrıcalıkları sağlayan gelir kayıpları olarak 222 tanımlanmaktadır . ABD’de sadece gelir vergisinde vergi harcamalarına yer verilmiştir. Diğer ülkelerin aksine diğer vergi gelirlerinde vergi harcamaları bulunmamaktadır. ABD’de yıllar içinde vergi harcamalarında düşüşler yaşanmıştır. Vergi harcamalarının 223 GSYH’ye oranı zamanla düşmüştür . 220 Akçaoğlu, a.g.m., ss. 174-175. 221 Gökbel, a.g.e., s. 83. 222 Mahmut Akif Güven, Türkiye ve Bazı OECD Ülkelerinde Vergi Harcamalarının Karşılaştırmalı Analizi (2006-2015), (Yüksek Lisans Tezi), Tokat: Gaziosmanpaşa Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2016, s. 55. 223 Sabuncu, a.g.t., s. 34. 54 2. Kanada Kanada’da vergi harcamaları, “standart vergi yapısından sapmalar” olarak 224 tanımlanmaktadır . Kanada’da vergi harcamaları, sosyal ve ekonomik olayları düzenleme amacıyla kullanılmaktadır. Kanada’da, kar amacı gütmeyen kuruluşların kazançları vergiden muaftır. Ulaştırma şirketleri, haberleşme şirketleri, demir cevheri madenciliği şirketleri şube vergisinden istisnadır. Küçük ölçekli anonim şirketlerin vergi oranını tercih 225 etme imkânı bulunmaktadır . Kanada’da 2012 yılında vergi harcamaları miktarında değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu değişikliklere göre; vali maaşları vergi harcaması kapsamından çıkarılmıştır, yurtdışı istihdam vergi kredisi oranları azaltılmıştır, yatırım teşvik kredisinin oranı ve Ar- 226 Ge oranları indirilmiştir, seyahatten alınan KDV muafiyet sınırları değiştirilmiştir . Kanada’da vergi harcamaları hesaplanırken “vazgeçilen gelir” metodu 227 kullanılmaktadır. Vergi harcamaları her yıl raporlanmaktadır . 3. Avustralya 228 Avustralya’da vergi yasaları lafzi ve dar yorumlanmaktadır. Avustralya gelir vergisi yasasında vergiden kaçınmanın önlenmesine yönelik genel hükümler 229 bulunmaktadır . Avustralya’da vergiden kaçınmanın önlenmesine ilişkin genel düzenlemeyi içeren yasa Gelir Vergisi Tarhiyat Yasası’dır ve bu yasanın 260’ıncı bölümünde, vergi 230 yansımasını değiştiren bir işlemin vergi idaresince geçersiz olacağı hüküm altındadır . Gelir Vergisi Tarhiyat Yasası’nın vergiden kaçınmanın önlenmesinde kullanılabilmesi için belirli unsurlara sahip olması gerekmektedir. Yasada tanımlanan şekilde bir plan olmalıdır. Kişi bu planı tek amacı vergi faydası sağlamak için uygulamaya koymalıdır. Vergi idaresi ve yargı organları sayılan unsurları plan içinde bulurlarsa 224 Güven, a.g.t., s. 78 225 a.g.t., s. 81 226 Küçük, a.g.t., s. 43. 227 Sabuncu, a.g.t., s. 23. 228 Deyimsel (lafzi) yorum: Hukuki düzenlemelerin sözlük anlamlarından hareket edilerek yapılan yorum. Sözle bağlı kalınır, dışına çıkılmaz. 229 Gökbel, a.g.e., s. 75. 230 a.g.e., s. 91. 55 vergiden kaçınma önlenebilmektedir. Bu unsurlar plan dâhilinde gerçekleşmişse vergi 231 komiserleri bu plan sonucunda mükellefin sağladığı vergi faydasını yok saymaktadır . Vergiden kaçınma ile mücadele amacıyla Avustralya vergi idaresi bir uyum programı ortaya koymuştur. Bu program kapsamında, yasanın öngörmediği vergi faydasını sağlamayı amaçlayan ekonomik özden yoksun işlemler vergiden kaçınma olarak 232 adlandırılmaktadır . Avustralya vergi idaresi vergi kaçırma ya da vergiden kaçınma amacıyla yapılan faaliyetler arasında ayrım yapmamaktadır. Ve bu durumu bir projeye bağlamıştır. Wickerby Projesi adı verilen bu proje; Avustralyalı vergi mükelleflerinin vergi cennetleri aracılığıyla yaptıkları suç sayılan eylemlerin neler olduğunu belirlemeye yönelik bir araştırma faaliyetidir. Vergi idaresi vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınma arasındaki farkı yok saymaktadır. Buradaki amacı vergi planlarını engellemektir. Avustralya vergi idaresinde, Avustralya ile vergi cenneti ülkeler arasında yapılan para aktarımında ki 233 kuşkulu işlemleri bulma yetkisi vardır . Avustralya’da vergi harcamaları, bazı mükelleflere ya da bazı faaliyetlere fayda 234 sağlamak ve desteklemek için düzenlenmiş vergi imtiyazları olarak tanımlanmaktadır . 4. Brezilya Brezilya’da vergi harcamaları, ekonomik ve sosyal nedenler dolayısıyla yapılan 235 dolaylı kamu harcamalarıdır şeklinde tanımlanmaktadır . Brezilya’da vergi harcaması olarak birkaç örnek göstermek mümkündür. Bunlar; ülkenin kuzeyinde kurulan şirketler için düzenlenen muafiyet ve indirimler, kitap basımında kullanılan kağıda vergi muafiyeti, görsel-işitsel faaliyetlere sponsor olan 236 firmalara vergi borçlarından indirimlerdir . 231 Gökbel, a.g.e., s. 92. 232 a.g.e., s. 82. 233 a.g.e., s. 92. 234 Güven, a.g.t., s. 66. 235 Küçük, a.g.t., s. 69. 236 Küçük, a.g.t., s. 70. 56 İKİNCİ BÖLÜM GELİR VERGİLERİNDE YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN İNCELENMESİ I. MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİM KAVRAMLARI A. MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMİN TANIMI VE AYRIMI 1. Muafiyet Ayrı tutulma, kendisine uygulanmama anlamlarına gelen muafiyet kavramı, vergisel açıdan bakıldığında vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken gerçek veya tüzel kişinin belirli şartları taşıması halinde vergilendirilmemesi, vergi dışında tutulması, bırakılması anlamına gelmektedir. Vergi muafiyetinde, kişi ya da kişi grupları bir nevi 1 vergi mükellefiyeti dışında bırakılmakta, vergi mükellefi sayılmamaktadırlar . 2 Muafiyet, vergi yükümlüsüne konulmuş bir sınırlamadır . Ekonomik, sosyal, siyasal ve teknik nedenlerden dolayı bazı mükellefler vergiyi doğuran olayla ilişki kursalar dahi vergiye tabi tutulmazlar yani vergi dışında bırakılmışlardır. Bazı mükellefler için 3 getirilmiş ve mükellefi daraltan bu ayrıcalığa muafiyet denilmektedir . Muaflıklar verginin 4 öznesine getirilmiş olan ve vergi alacağını ortadan kaldıran düzenlemelerdir . 2. İstisna Bir şeyi benzerlerinden ayrı tutma anlamına gelen istisna kavramı, vergisel açıdan bakıldığında muafiyetin aksine kişi ya da kişi gruplarının değil belli bir konunun vergi kanunlarıyla vergi dışında bırakılması olarak tanımlanmaktadır. 1 Abdülkadir Işık, Kamu Maliyesi, 3.b., Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım, Kasım 2014, s. 162. 2 Edizdoğan, Çetinkaya, Gümüş, a.g.e., s. 159. 3 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., s. 91. 4 Kenan Bulutoğlu, Türk Vergi Sistemi Dersleri, İstanbul: Araştırma, Eğitim, Ekin Yayınları, Ekim 1982, s. 20. 57 5 İstisna, vergi konusuna konulmuş bir sınırlamadır . Vergi istisnası, verginin konusuna giren unsurun, gelirin ya da kazancın vergi kanunları ile vergi dışında bırakılmasıdır. Vergilendirilmesi gereken bir konu ekonomik, siyasi veya sosyal nedenlerle 6 sürekli olarak ya da belirli süreliğine vergilendirilmemektedir . Kısaca verginin konusunu 7 daraltan kurallara istisna denilmektedir . Muafiyet ve istisna kavramlarına objektiflik ve sübjektiflik açısından bakıldığında, mükellefi yani verginin öznesini-yükümlüsünü esas alan muafiyet kavramı sübjektifken, verginin konusunu esas alan istisna kavramı objektiftir. Muafiyet ve istisnalar; sosyal, kültürel, mali, ekonomik ve idari nedenlerle bazı kişi ya da konuların vergi dışında bırakılması amacıyla kanunlarla düzenlenmiş uygulamalardır. Muafiyet ve istisnaların uygulanabilmesi için; vergilendirilmesi gereken bir vergi ödeme gücünün var olması gerekir. Yani vergilendirilebilir bir kişi ya da konu 8 9 bulunmalıdır . Bu kişi ya da konu ise kanunlarla vergi dışında bırakılmış olmalıdır . Kısaca vergilendirilebilir bir kişi ya da konu yoksa vergi yoktur, vergi yoksa istisna ve muafiyette yoktur. Kanunla konulmuş olan muafiyet ve istisna uygulamalarının temelinde yatan düşünce, kişiye ya da konuya getirilen vergisel yükümlülük sonucu elde edilecek yarardan 10 ziyade bunların vergilendirilmemesi sonucunda elde edilecek yararın fazla olmasıdır . 3. İndirim Vergi indirimi, vergi matrahını azaltan ya da sınırlayan bir vergi avantajıdır. 11 Ücretlilerde engellilik indirimi buna örnek olarak verilebilir . Vergi indirimi; kanunda sayılan özellikleri taşıyan mükelleflerin, gayrisafi gelirleri üzerinden bazı tutarların 5 Edizdoğan, Çetinkaya, Gümüş, a.g.e., s. 159. 6 Oğuz Alp Uyanık, İşletmelerde Vergi Kaçırma Yolları ve Bunlara Karşı Güvenlik Müesseseleri, (Yüksek Lisans Tezi), Kayseri: Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Şubat, 2013, s. 22. 7 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., s. 87. 8 Türkiye’de 1950-1960 yılları arasında “zirai kazanç” bir gelir unsuru değildi ve dolayısıyla muafiyet ve istisna uygulamaları da söz konusu değildi. Ancak zirai kazançlar gelir unsurları arasına alınınca, zirai kazançların vergilendirilmesi sonucunda ekonomik ve idari nedenlerle bazı çiftçilere ve belirli bir tutardaki zirai kazançlara muafiyet ve istisna uygulamaları getirilerek vergi dışında kalmaları sağlanmıştır. Bkz. Akdoğan, Kamu Maliyesi, a.g.e., s.149. 9 Akdoğan, Kamu Maliyesi, a.g.e., ss. 148-149. 10 Capital, 2014 Vergi Rehberi, EY, s. 11. 11 Şeref Dil, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında Yer Alan Muafiyet, İstisna ve İndirimler, (Yüksek Lisans Tezi), İstanbul: Okan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2014, s. 6. 58 düşülmesini sağlayan bir vergi harcamasıdır. Mükellefler vergilendirilebilir gelirinin safi tutarını hesaplarken, gayrisafi tutarı üzerinden kanunda sayılan bazı kalemleri indirim 12 olarak düşebilmektedir . İstisna ve indirimler konuyu baz aldığından objektif, muafiyetler 13 mükellefi esas aldığından sübjektiftir . B. MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN KULLANILMASI 1. Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Gelir Vergilerindeki Yeri Sosyal ve iktisadi amaçlarla vergi kanunlarında, bazı kazanç ve işlemler ya da bazı 14 kişi grupları vergilendirme dışında bırakılmıştır . Türkiye’de Kurumlar ve Gelir Vergisi Kanunlarıyla uygulanan muafiyet, istisna ve indirimler sonucunda 2017 yılında vazgeçilen vergi tutarı 68,851 milyon TL’dir. Devlet alması gereken kurumlar vergisinin % 37’sinden, gelir vergisinin ise % 43,8’inden bu uygulamalar nedeniyle vazgeçmiştir. 2018 yılı için gelir ve kurumlar vergilerinde tahmin edilen vergi harcaması tutarı; 81.514 milyon TL 15 iken, 2019 yılı için bu tutar; 96.298 milyon TL’dir . Hazine ve Maliye Bakanlığının söz konusu verilerine göre devletin vergi harcamaları sebebiyle vazgeçtiği vergi miktarı her geçen yıl artış göstermekte ve ciddi gelir kaybı yarattığı görülmektedir. 2. Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Avantajları Vergi harcamalarının karşılığı kamu harcamalarına göre daha çabuk alınmaktadır. Muafiyet, istisna ve indirimlerin de vergi harcaması olması sebebiyle karşılıkları kamu harcamalarına göre daha hızlı alınacaktır. Muafiyet, istisna ve indirimler özel sektörün faaliyetlerini teşvik etmektedir. Muafiyet, istisna ve indirimler yoluyla sosyal ve ekonomik 16 hayata doğrudan müdahale edilmektedir . 12 Bahar Köse, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında Yer Alan Muafiyet, İndirim ve İstisnalara Yönelik Vergi Denetim Etkinliğine İlişkin Araştırma, (Yüksek Lisans Tezi), İstanbul: Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2009, s. 11; Sabuncu, a.g.t., s. 14. 13 Nadaroğlu, a.g.e., s. 284. 14 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2019 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 1.Kitap Gelir Vergisi Kanunu (1 GVK), İstanbul, 2019, s. 77. 15 Vergi Harcamaları Raporu, s. 284. 16 Küçük, a.g.t., s. 17. 59 3. Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Dezavantajları Muafiyet, istisna ve indirimlerin sayıca fazla olması yasaları karmaşık hale 17 getirmektedir . Sosyal politikalar nedeniyle vergi adaletini sağlamak ve gelir dağılımını adil hale getirmek gibi nedenlerle uygulanan vergi istisnaları, muafiyetleri ve indirimleri 18 vergi mevzuatının karmaşık hale gelmesine yol açmaktadır . Muafiyet ve istisnaların sayıca fazla olması yapısal bozukluklara yol açmakta, vergilerden alınması gereken verimi azaltmakta ve vergi sistemini karmaşık bir hale sokmaktadır. Muafiyet ve istisnaların fazla olması ile birlikte mükellefler bu muafiyet ve istisnaların kapsamına girebilmek adına gelirlerini, faaliyetlerini bunlara göre ayarlamakta ve vergiden kaçınma yoluna 19 gitmektedir . Muafiyet, istisna ve indirim uygulamaları mükellefleri vergiden kaçınmaya sevk etmektedir. Kamu kaynaklarının etkin ve adil dağılımını bozmaktadır. Vergi ayrıcalıkları olarak da adlandırılan muafiyet, istisna ve indirim uygulamaları tüketim, yatırım ve tasarruf kararlarını bozmaktadır. Muafiyet, istisna ve indirim uygulamalarından sadece o kapsama giren konu ya da mükellef yararlanabilmektedir. Bu nedenle bazı gruplara ayrıcalık sağlayan uygulamalardır. Muafiyet, istisna ve indirim uygulamaları ile devlet, 20 vergilenebilir kaynak üzerinden toplayabileceği gelirden vazgeçmektedir . Muafiyet ve istisnaların kanunlarda sayıca fazla yer alması, kapsamlarının oldukça geniş tutulması sonucunda devlet önemli oranda gelir kaybına uğramaktadır. Muafiyet ve istisnaların fazla olması mükellefler arasında eşitsizliğe neden olmakta, bir kısım mükellef vergisini tam öderken, bir kısım mükellefin bu uygulamalar sayesinde vergisini kısmen ya da tamamen ödememesi hali diğer mükelleflerce tepkiyle karşılanmakta ve bu durum sonucunda vergiye direnç gösterilmektedir. Muafiyet ve istisnaların çok fazla olması vergilemede adaleti bozmakta, haksız rekabete ve kayıt dışı ekonomiye neden olmakta, 21 devleti gelir kaybına uğratmaktadır . 17 a.g.t., s. 17. 18 Yakup Karabacak, “Vergi Karmaşıklığı Modern Vergi Sitemlerinin Kaçınılmaz Sonu Mudur?”, Mali Çözüm, İSMMMO, Kasım-Aralık 2013, ss. 18-19. 19 Uyanık, a.g.t., s.22. 20 Küçük, a.g.t., s. 17. 21 Uyanık, a.g.t., ss. 22-23. 60 Kayıt dışı ekonominin büyümesinin arkasında yatan bir nedeninde muafiyet ve 22 istisnaların olduğu yadsınamaz bir gerçektir . Örneğin, gelir vergisi kanununda yer alan esnaf muaflığı uygulaması, bu muafiyet kapsamına giren kişilerle ticaret yapan firma ya da kişilere vergisel avantajlar sağlamaktadır. Esnaf muaflığından yararlanan kişilerin işlemlerini kayıt altına alma zorunluluğunun bulunmaması birçok işlemin yapılmamış gibi ya da olduğundan daha az-daha fazla gösterilebilmesine olanak sağlamaktadır. Bu sayede vergilerini azaltan mükellefler vergiden kaçınırken, kayıt dışı ekonominin de büyümesine neden olmaktadırlar. II. GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN MUAFİYET VE İSTİSNALAR A. TİCARİ KAZANÇLARDA MUAFİYET VE İSTİSNALAR 1. Ticari Kazançlarda Muafiyetler a. Esnaf Muaflığı Türk Ticaret Kanunu’nun 15’inci maddesinde esnafın tanımı yapılmaktadır. Söz konusu madde hükmüne göre, “İster gezici olsun ister bir dükkânda veya bir sokağın belirli yerlerinde sabit bulunsun, ekonomik faaliyeti sermayesinden fazla bedenî çalışmasına dayanan ve geliri 11’inci maddenin ikinci fıkrası uyarınca çıkarılacak kararnamede gösterilen sınırı aşmayan ve sanat veya ticaretle uğraşan kişi esnaftır”. Verginin mali ve mali olmayan amaç ve fonksiyonları söz konusudur. Bunlar vergi uygulamalarının yönünü tayin etmekte kullanılmaktadır. Bu nedenle de vergilendirilecek kaynakların sağlıklı bir şekilde tespit edilmesi ve belirlenmesi önem arz eden bir konudur. Buradan hareketle vergilerin ödeme gücü bulunanlardan alınması, bu güce sahip olmayanların ise vergi dışında bırakılması gerekmektedir. Yani vergiler mali güçle orantılı şekilde alınmalıdır. Gelir vergisinin kapsamına girmekle birlikte, hem sosyal ve ekonomik yönden koruma amaçlı olarak hem de vergi ödeme güçlerinin olmadığı varsayılarak belirli 23 bir ticaret erbabı grubu “esnaf muaflığı” çerçevesinde gelir vergisinden muaf tutulmuştur . 22 a.g.t., s.23. 23 Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, s. 203. 61 Esnaf muaflığı kapsamına giren vergiden muaf kişilerle ticari işlem yürüten mükellefler açısından bu muafiyet vergiden kaçınma aracı olarak rahatlıkla kullanılabilmektedir. Vergi muafiyeti tanınan bu kişilere yapılan satışın az, maliyetin yüksek gösterilmesi mümkündür. Belge alma gibi bir yükümlülüğü bulunmayan bu kişilere yapılan satışlar karşı tarafça ya belgeye dayandırılmamakta ya da daha düşük bedellerle belgelendirilmektedir. Yapılacak her iki yolda da alışlarını kayıt altına alma zorunluluğu olmayan vergiden muaf esnafın bir kaybı olmamakla beraber karşı tarafın üzerinde ya hiç vergi borcu doğmamakta ya da olması gerekenden daha az vergi yüküne katlanmış 24 olmaktadır . GVK’da esnaf muaflığı kapsamında getirilmiş düzenlemeler 9’uncu maddede tek tek sayılmıştır. Bu maddeye göre sayılan ve bu madde hükümlerindeki şekilde çalışanlar gelir vergisine tabi olmamakta, vergiden muaf sayılmaktadır. Esnaf muafiyetinden faydalanacak kişiler aşağıda 10 bent halinde sıralanmaktadır; “1. Motorlu nakil vasıtaları kullanmamak şartı ile gezici olarak veya bir işyeri açmaksızın perakende ticaret ile iştigal edenler (Giyim eşyalarıyla zati ve süs eşyaları, değeri yüksek olan ev eşyaları ile pazar takibi suretiyle gıda, bakkaliye ve temizlik maddelerini ve sabit iş yerlerinin önünde sergi açmak suretiyle o iş yerlerinde satışı yapılan aynı neviden malları satanlar hariç);” “2. Bir işyeri açmaksızın gezici olarak ve doğrudan doğruya müstehlike (tüketiciye) iş yapan hallaç, kalaycı, lehimci, musluk tamircisi, çilingir, ayakkabı tamircisi, kundura boyacısı, berber, nalbant, fotoğrafçı, odun ve kömür kırıcısı, çamaşır yıkayıcısı ve hamallar gibi küçük sanat erbabı;” “3. Köylerde gezici olarak her türlü sanat işleri ile uğraşanlar ile aynı yerlerde aynı işleri bir işyeri açmak suretiyle yapanlardan GVK’nin 47’nci maddesinde yazılı şartları haiz bulunanlar (51’inci madde şümulüne girenler bu muafiyetten faydalanamazlar);” “4. Nehir, göl ve denizlerde ve su geçitlerinde toplamı 50 rüsum tonilatoya (50 rüsum tonilato dâhil) kadar makinesiz veya motorsuz nakil vasıtaları işletenler; hayvanla veya bir adet hayvan arabası ile nakliyecilik yapanlar (Bu bentte yazılı ölçüler, birlikte yaşayan eşlerle velayet altındaki çocuklar hakkında veya ortaklık 24 Güneri Ergülen, Hayreddin Erdem, Vergi Kanunlarındaki Vergi Avantajları, 2.b., Ankara: Yaklaşım Yayınları, 2000, ss., 70-71. 62 halindeki işletmelerde, bu kimselerin veya ortaklığın işlettiği vasıtalar toplu olarak nazara alınmak suretiyle tespit edilir);” “5. Ziraat işlerinde kullandıkları hayvan, hayvan arabası, motor, traktör gibi vasıtalar veya sandallarla nakliyeciliği mutat (devamlı) hale getirmeksizin ara sıra ücret karşılığında eşya ve insan taşıyan çiftçiler;” “6. Evlerde kullanılan dikiş, nakış, mutfak robotu, ütü ve benzeri makine ve aletler hariç olmak üzere, muharrik kuvvet kullanmamak ve dışarıdan işçi almamak şartıyla; oturdukları evlerde imal ettikleri havlu, örtü, çarşaf, çorap, halı, kilim, dokuma mamûlleri, kırpıntı deriden üretilen mamûller, örgü, dantel, her nevi nakış işleri ve turistik eşya, hasır, sepet, süpürge, paspas, fırça, yapma çiçek, pul, payet, boncuk işleme, tığ örgü işleri, ip ve urganları, tarhana, erişte, mantı gibi ürünleri işyeri açmaksızın veya yıl içinde gerçekleştirilen satış tutarı, ilgili yıl için geçerli olan asgari ücretin yıllık brüt tutarından fazla olmamak üzere, internet ve benzeri elektronik ortamlar üzerinden satanlar. Bu ürünlerin, pazar takibi suretiyle satılması ile ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetleri dolayısıyla gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olanların düzenledikleri hariç olmak üzere; düzenlenen kermes, festival, panayır ile kamu kurum ve kuruluşlarınca geçici olarak belirlenen yerlerde satılması muaflıktan faydalanmaya engel değildir;” “7. Ticari işletmelere ait atıkları mutat olarak veya belli aralıklarla satın alanlar hariç olmak üzere, bir işyeri açmaksızın kendi nam ve hesabına münhasıran kapı kapı dolaşmak suretiyle her türlü hurda maddeyi toplayarak veya satın alarak bu malların ticaretini yapanlara veya tekrar işleyenlere satanlar;” “8. Bu Kanunun 47’nci maddesinde yazılı şartları haiz olanlardan kendi ürettikleri ürünleri satanlara münhasır olmak üzere el dokuma işleri, bakır işlemeciliği, çini ve çömlek yapımı, sedef kakma ve ahşap oyma işleri, kaşıkçılık, bastonculuk, semercilik, yazmacılık, yorgancılık, keçecilik, lüle ve Oltu taşı işçiliği, çarıkçılık, yemenicilik, oyacılık ve bunlar gibi geleneksel, kültürel, sanatsal değeri olan ve kaybolmaya yüz tutan meslek kollarında faaliyette bulunanlar;” “9. 14.3.2013 tarihli ve 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu uyarınca lisanssız yürütülebilecek faaliyetler kapsamında yenilenebilir enerji kaynaklarına dayalı elektrik enerjisi üretimi amacıyla, sahibi oldukları veya kiraladıkları konutların çatı ve/veya cephelerinde kurdukları kurulu gücü azami 10 kW’a kadar (10 kW dâhil) olan (Kat maliklerince ana gayrimenkulün ortak elektrik enerjisi ihtiyacının karşılanması amacıyla kurulan dâhil) yalnızca bir üretim tesisinden üretilen 63 elektrik enerjisinin ihtiyaç fazlasını son kaynak tedarik şirketine satanlar (Bu bendin uygulanmasında üçüncü fıkra hükmü dikkate alınmaz.);” “10. Yukarıdaki bentlerde sözü edilen işlere benzerlik gösterdikleri Maliye Bakanlığınca kabul edilen ticaret ve sanat işleri ile iştigal edenler”. Esnaf muaflığının genel şartlarını; kişinin ticari, zirai veya mesleki kazancı dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmaması, esnaf muafiyeti kapsamına giren faaliyetlerin gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine bağlılık arz edecek şekilde yapılmaması şeklinde sıralamak mümkündür. Bu şartları taşıyanlar söz konusu diğer özel şartları da taşımaları halinde esnaf muaflığından yararlanabilmektedir. Özel şartlardan kasıt 25 ise kanun metninde bentler halinde sıralanmış bulunan faaliyetlerdir . Motorlu nakil vasıtası kullanmadan ve işyeri açmadan gezici ve perakende ticaret yapan gezici perakende ticaret erbabından veya başka bir adla küçük ticaret erbabından bahsedilmektedir. Burada ki esnaf muaflığı, faaliyet alanı ve hacmi çok düşük olan ticaret 26 erbabına yöneliktir . Ancak işyeri açmasalar ve motorlu taşıt kullanmasalar dahi esnaf muaflığından yararlanamayacak kişiler vardır. Bunlar; giyim eşyaları ve süs eşyaları ile değeri yüksek ev eşyalarını satanlar, pazar takibi suretiyle gıda, bakkaliye, temizlik maddelerini satanlar, sabit işyerinin önünde sergi açıp bu işyerinde satışı yapılmakta olan 27 aynı türden malların satışını yapanlardır . Örneğin; el arabasında sebze ve meyve satışı 28 yapan kişiler bu kapsamda sayılmaktadır . Gezici küçük sanatkârlarda esnaf muafiyetinden yararlanırlar. Bu kişiler bir işyeri açmadan ve gezici olarak doğrudan doğruya tüketiciye iş yapan sanatkârlardır. Bunlar ilgili kanun maddesinde de belirtildiği gibi, lehimci, çilingir, ayakkabı tamircisi, berber, nalbant, 29 fotoğrafçı, hamallar olarak sıralanabilir . 30 Köylerde gezici olarak her türlü sanat işi ile uğraşanlar esnaf muafiyeti kapsamındadır. Köylerde küçük sanat işinin bir işyeri açmak suretiyle yapılması halinde ise mükellefin basit usule tabi olmanın genel şartlarının tamamını taşıması 25 Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, s. 204. 26 Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, s. 205. 27 Doğan Şenyüz, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Türk Vergi Sistemi, 16.b., Bursa: Ekin Yayınevi, 2019, s. 76. 28 Mehmet Özkara, Türk Vergi Sisteminde İstisna ve Muafiyet Uygulamalarının Vergilemenin Mali Amacı Bakımından Değerlendirilmesi, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:1595, 2004, s. 56. 29 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 76. 30 442 Sayılı Köy Kanunu’na göre köy, nüfusu iki binden az olan ve belediye örgütü bulunmayan yerler olarak tanımlanmaktadır. 64 31 gerekmektedir . Burada amaç, köylerdeki küçük sanat erbabının ekonomik ve sosyal yönden korunması olduğundan, köy dışında bir işyeri açılarak bu faaliyetlerin yapılması 32 durumunda kişi esnaf muaflığından yararlanamayacaktır . Örneğin; Bir kişi kalaycılık faaliyetini köyde gezici olarak ya da basit usule tabi olmanın şartlarını taşıması kaydıyla 33 bir işyerinde yapması durumunda gelir vergisinden muaf olmaktadır . Hayvanla yapılan taşımacılıkta sahip olunan hayvan sayısı bakımından bir sınırlama yokken, hayvan arabası ile yapılan taşımacılıkta bir adet araba sınırının olması muafiyetten yararlanabilmenin koşuludur. Dördüncü bentte küçük nakliyeci esnaflardan 34 bahsedilmektedir . Ara sıra ücret karşılığı taşımacılık yapan çiftçiler (küçük nakliyecilik işleri yapan çiftçiler) bu faaliyetlerinden dolayı gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Burada kanun koyucunun amacı, hem yardımlaşmayı sağlamak hem de vergisel açıdan kavranması ve tespiti zor olan bir faaliyet alanının ortadan kaldırılmasını sağlamaktır. Örneğin; bir çiftçinin sahip olduğu traktörü ile komşusunun fındık bahçesinden fındık çuvallarını alıcıya kadar taşıması karşılığında aldığı bedel gelir vergisinden muaftır. Pek tabii bu çiftçinin 35 genel koşulları sağlaması da gerekmektedir . Sayılan ürünleri ve bu ürünlerle benzerlik gösteren ürünleri muharrik bir kuvvet yani yardımcı bir güç kullanmadan ve işçi çalıştırmadan imal eden ve bunları satmak suretiyle kazanç elde eden kişiler vergiden muaftır. Bu kişilerin evlerde kullandıkları dikiş, nakış, mutfak robotu, ütü ve benzeri makine ve aletler muharrik kuvvet kapsamında değerlendirilmemektedir. Bu makine ve aletlerin kullanılması esnaf muafiyetinden faydalanmaya engel değildir. Ancak evlerde sanayi tipi veya seri üretim yapabilen makine 36 ve araçları kullanarak gelir elde eden kişiler esnaf muafiyetinden yararlanamazlar . Örneğin; Evinde dikiş makinesini kullanarak imal ettiği örtüleri satan Ayşe Hanım, esnaf muaflığı kapsamından yararlanarak, vergiye tabi olmayacaktır. Ayşe Hanımın burada yardımcı kuvvet, güç olarak kullandığı dikiş makinesi muaflıktan yararlanmasına engel değildir. 31 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 76. 32 Özkara, a.g.e., s. 56. 33 Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, s. 205. 34 Özkara, a.g.e., s. 57. 35 Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, s. 206. 36 264 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 1. 65 Esnaf muafiyetinde ön planda olan “emektir”. Emeğini kullanarak ürettiği bir ürünü satan ve gelir elde eden kişi vergiden muaf esnaf kategorisinde değerlendirilmektedir. El sanatları muafiyeti de diyebileceğimiz bu esnaf muafiyetinde amaç, altıncı bentte geçen sanatsal faaliyetleri yaşatabilmek ve bunları yapan kişileri ekonomik ve sosyal yönden korumaktır. Bu faaliyetleri yapan kişilerin esnaf muaflığından yararlanabilmeleri için gereken koşulları kısaca toparlamak mümkündür. Bunlar; faaliyetleri yaparken dışarıdan işçi çalıştırmamak ve kanunda kapsam dışında bırakılanlar hariç olmak üzere motorlu bir güç kullanmamaktır, imalatın oturulan evde gerçekleştirilmesidir, yapılan imalatın kanun bendinde sayılan işlerden olmasıdır ve bu işler sonucunda imal edilen ürünlerin bir işyeri açılmaksızın satışa sunulmasıdır ve pek tabidir ki kişinin basit usule tabi olmanın genel 37 şartlarını da taşıması gerekmektedir . Esnaf muaflığından yararlanan kişilerin el emekleriyle imal ettikleri ürünleri satabilecekleri yerler kanunla düzenlenmiş bulunmaktadır. Bu kişiler bir işyeri açmamak koşuluyla, derneklerin, vakıfların, sendikaların veya meslek odalarının düzenledikleri kermes, festival, panayırlarda ya da kamu kurum ve kuruluşlarınca “geçici” olarak belirlenen yerlerde imal ettikleri bu ürünleri satabilecektir. Ancak, düzenlenen kermes, festival ve panayırların gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince düzenlenmemiş olması gerekmektedir. Ve aynı zamanda pazar takibi suretiyle satış yapanlar ile kamu kurum ve kuruluşlarınca “devamlılık” arz edecek şekilde belirledikleri yerlerde satış yapanlar 38 muafiyetten yararlanamamaktadırlar . 7162 sayılı Kanunla GVK’nin 9’uncu birinci fıkrasının altıncı bendine eklenen ve 30 Ocak 2019 tarihinde yürürlüğe giren ibareye göre, ev hanımlarının maddede belirtilen imal ettikleri ürünleri, internet ve benzeri elektronik ortamlardan satması sonucunda elde ettikleri kazançları yıl içinde geçerli olan asgari ücretin yıllık brüt tutarını aşmıyorsa esnaf muafiyetinden yararlanmaya devam etmektedirler. Bu düzenlemeden önce internet üzerinden bu ürünlerin satışını yapan ev hanımları basit veya gerçek usulde mükellef 39 olmaktaydılar . Hurda maddeden kasıt; hurda metal, hurda naylon, hurda plastik, atık kâğıt, hurda cam, atık şişeleri ve benzerleridir. Bu hurda atıklarını bir işyeri açmadan, özellikle kapı 37 Özkara, a.g.e., s. 57. 38 264 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 2. 39 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 78. 66 kapı dolaşmak suretiyle toplayan ya da satın alan ve geçimini sağlamak üzere bunları satan kişiler esnaf muaflığı kapsamındadır. Bu işin devamlı olarak ya da motorlu araç kullanılarak yapılması muafiyetten yararlanmaya engel değildir. Ancak ticari işletmelere ait hurda atıkları düzenli olarak ya da belirli aralıklarla satın alan ya da anlaşma yaparak toplayıp satanlar ile bu işi gelir ya da kurumlar vergisi mükelleflerine bağımlı şekilde 40 yapan kişiler esnaf muafiyetinden yararlanamamaktadırlar . Örneğin, Sabit bir işyeri olmayan Selim Bey, kamyonetiyle sokaklardan hurda maddeleri toplamakta ve hurda ticareti ile uğraşan firmalara satmaktadır. Topladığı hurdaları satan ve gelir elde eden Selim Bey esnaf muafiyeti şartlarını taşıdığından vergiden muaf tutulmaktadır. Geleneksel, kültürel ve sanatsal değeri olduğu belirlenen ve kaybolmaya yüz tutmuş olan mesleklerde faaliyette bulunan kişiler esnaf muaflığı kapsamında değerlendirilmektedir. Bu meslek kollarında faaliyette bulunan kişilerin esnaf 41 muaflığından yararlanabilmeleri için basit usule tabi olmanın genel şartlarını taşımaları ve özellikle kendi ürettikleri ürünleri satmak suretiyle gelir elde etmeleri gerekmektedir. Sayılan meslek kollarında faaliyette bulunanların bu işleri devamlı veya arızi yapmaları, bir işyeri açarak yapmaları, motorlu araç kullanmaları, yardımcı işçi ya da çırak 42 çalıştırmaları muafiyetten yararlanmaya engel teşkil etmemektedir . Söz konusu meslek kollarında faaliyette bulunulmasına rağmen, ticari işletmelere ait olan malları satanlar ya da kendi ürettiklerinin yanında başkalarına ait ürünleri de satanlar, gelir ya da kurumlar vergisi mükelleflerine bağlılık arz edecek şekilde faaliyet yürütenler ile ticari, zirai veya mesleki faaliyetleri neticesinde gerçek usulde gelir vergisi 43 mükellefi olanlar esnaf muaflığından yararlanamamaktadırlar . Örneğin; Murat Bey ahşap oyma işi ile uğraşmakta ve imal ettiği ürünleri kendisine ait işyerinde satarak geçimini sağlamaktadır. Bu faaliyeti dışında başka bir faaliyeti 40 267 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 1. 41 Basit usule tabi olmanın genel şartları GVK’nin 47’nci maddesinde sayılmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre basit usule tabi olmanın genel şartları; Kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak, Ticari, zirai veya mesleki faaliyetler dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamak, İşyeri mülkiyetinin iş sahibine ait olması halinde emsal kira bedeli, kiralanmış olması halinde yıllık kira bedeli toplamının belirlenen hadleri aşmaması (2019 yılı için bu hadler; büyükşehir belediye sınırları içinde 9000 TL, diğer yerlerde 6000 TL) gerekmektedir. 42 283 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 1. 43 283 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 2. 67 olmayan ve basit usule tabi olmanın genel şartlarını taşıyan Murat Bey, geleneksel ve kaybolmaya yüz tutmuş olan ahşap oyma işi ile uğraştığından dolayı esnaf muaflığı kapsamında vergilendirilmeyecektir. Ancak Murat Bey, imal ettiği ürünlerin dışında başkalarından satın aldığı benzer ya da farklı ürünleri de işyerinde satışa çıkarıp gelir elde etseydi esnaf muaflığından yararlanamayacaktı. Lisanssız yürütülebilecek faaliyetler kapsamında yenilenebilir enerji kaynaklarına dayalı olarak elektrik enerjisi üretimi yapmak amacıyla konutlarda kurulan tesislerden üretilen elektrikten ihtiyaç fazlasının satılması sonucunda gelir elde eden gerçek kişiler 44 esnaf muaflığından yararlanabilmektedirler . İhtiyaç fazlası elektrik enerjisinin satışı sonucunda esnaf muaflığından yararlanmak isteyenlerin bazı şartları sağlaması gerekmektedir. Muaflıktan yararlanabilmek için, üretim tesisinin konutların çatı ve/veya cephelerinde kurulması, tesisin gücünün en yüksek 10kW olması, elektriğin bir üretim tesisinde üretilmesi, üretilen elektrik enerjisinden ihtiyaç fazlasının son tedarik şirketine satılması gerekmektedir. Satışın devamlı olması, ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olmak muafiyetten 45 yararlanmaya engel değildir . İşyerlerinde kurulan tesislerde elektrik üretimi sonucunda ihtiyaç fazlasının satılması durumunda muaflıktan faydalanılamaz. Ancak konut hem işyeri hem mesken 46 olarak kullanılıyorsa muaflıktan yararlanmak mümkündür . Örneğin; Alfa apartman yönetimi, apartmanın elektrik ihtiyacını karşılaması amacıyla apartmanın çatısına gücü 10 kW olan bir üretim tesisi kurmuştur. Buradan elde edeceği elektrikten ihtiyaç fazlasını son tedarik şirketine satıp gelir elde etmiştir. Bu satış sonucunda Alfa apartmanında ki kat malikleri ayrı ayrı esnaf muaflığından yararlanacaktır. Şirket ise satın aldığı enerji karşılığında yapacağı ödemeye sıfır oranında tevkifat uygulayacaktır. Kanun maddesinde sayılan işlere benzerlik gösterdikleri Maliye Bakanlığı tarafından kabul ve ilan edilen işlerle uğraşan esnaf da muafiyet kapsamına 47 alınabilmektedir . 44 303 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 1. 45 303 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 1. 46 303 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 2. 68 Ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde ettikleri kazançları gerçek usulde gelir vergisine tabi olan mükelleflerin sayılan işleri yapmaları sonucunda elde ettikleri kazançlar vergiye tabi tutulmakta ve bu kişiler esnaf muafiyeti hükümlerinden 48 faydalanamamaktadırlar . Eğer bir kişi ticari, zirai ya da serbest meslek faaliyeti dolayısıyla bilanço, işletme hesabı ya da serbest meslek kazanç defteri tutuyor ve kazancını bu şekilde tespit ediyorsa, esnaf muaflığı kapsamında sayılmış olan bir işle uğraşsalar dahi bu iş dolayısıyla muaflıktan yararlanamamaktadırlar. Ancak gerçek usulde vergilendirilen ticari, zirai ya da serbest meslek kazançlarının dışında kalan basit usul, gayrimenkul- menkul sermaye iradı, ücret, diğer kazanç ve iratlardan gelir elde etmesi muaflıktan 49 faydalanmaya engel teşkil etmemektedir . Sayılan işleri gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine “bağlılık arz edecek şekilde” yapanlar bu muaflıktan yararlanamamaktadırlar. Burada ki önemli husus bağlılığın olmamasıdır. Esnaf muaflığından yararlanan kişi gelir ya da kurumlar vergisi mükellefine “devamlı” olarak ürettiği ürünleri satsa bile muaflıktan çıkmaz. Önemli olan devamlılık 50 değil bağlılıktır . Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin uzantısı niteliğindeki işlerden sağlanan kazançların bu muafiyet kapsamına alınamaması ve muvazaalı işlemlerin 51 engellenmesi amacıyla bu sınırlamaya yer verilmiştir . Esnaf muafiyetinden yararlanmak isteyen esnafın ticari faaliyetini doğrudan tüketicilere yapması gerekmektedir. Kanun maddesinde geçen “bağlılık” kavramıyla anlatılmak istenen budur. Örneğin; çamaşır yıkayıcısı GVK’nin 9’uncu maddesinde esnaf muafiyeti kapsamında sayılan işlerden biridir. Çamaşır yıkayan bir kişinin bu faaliyetini bir otele bağlılık gösterecek biçimde yapması durumunda yaptığı bu iş nedeniyle esnaf 52 muafiyetinden yararlanması mümkün değildir . VUK’un 232’nci maddesi fatura alma ve verme yükümlülüğünü düzenlemektedir. Söz konusu maddeye göre; “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak 47 Özkara, a.g.e., s. 58. 48 264 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 2. 49 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 75. 50 264 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 2. 51 Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, s. 204. 52 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 75. 69 mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.” Gelir vergisinden muaf esnafın üzerine vergi düşmemesine rağmen bu kanun maddesinden dolayı yaptırdığı işler neticesinde fatura istemek zorundadır. Ancak vergiden muaf esnaf kanunda sayılan bu kişilere iş yaptığında fatura ya da belge veremeyecektir. Bunun yerine işi yaptıran kanunda sayılı bu kişilerin vergiden muaf esnafa gider pusulası düzenleme, vergiden muaf esnafında bu gider pusulasını alma zorunluluğu vardır. Düzenlenen bu gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Yaptırdığı iş ya da yaptığı iş karşılığında düzenlenmesi zorunlu olan bu belgeleri alan esnafın bu belgeleri 53 saklama ve gerektiğinde ibraz yükümlüğü de bulunmaktadır . Milli piyango biletini bir işyeri açmadan gezici olarak satanlar ile gerçek ve tüzel kişilerin mallarını bir iş sözleşmesi ile bağlı olmaksızın bunlar adına kapı kapı dolaşmak 54 suretiyle tüketiciye satanlar hiçbir şartla sınırlı olmaksızın gelir vergisinden muaftır . Milli piyango satıcılığını sabit bir işyerinde yapan kişiler esnaf muaflığından yararlanamamaktadırlar. Bu kişiler gelir vergisinden muaf olsalar bile tevkifat dolayısıyla 55 bir vergi ödemektedirler . Burada gezici milli piyango satıcılarından ve kapı kapı 56 dolaşarak satış yapan kişilerden vergi kaynakta kesilerek tahsil edilmektedir . Vergiden muaf esnafa yaptırılan işler karşılığında yapılan ödemelere stopaj uygulanmaktadır. Dolayısıyla muaflığın tevkif suretiyle kesilen vergiye etkisi 57 olmamaktadır . Bu durum GVK’nin 94’üncü maddesinin on üç numaralı bendinde; “Esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden belirli oranlarda vergi tevkifatı yapılır.” şeklinde belirlenmiştir. Buna göre; 58 GVK’nin 9’uncu maddesinin 6, 7 ve 8 numaralı bentlerinde sayılan işler için % 2, diğer 53 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 77. 54 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 79. 55 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, ss. 77-78. 56 Özkara, a.g.e., s. 58. 57 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 79. 58 GVK’nin 9’uncu maddesinin altı numaralı bendi; makine ve işçi kullanmadan evlerde el emeğiyle üretilen malları, yedi numaralı bendi; hurda mal alımlarını, sekiz numaralı bendi; geleneksel, kültürel, sanatsal değeri olan ve kaybolmaya yüz tutmuş meslek kollarında faaliyette bulunanların üretmiş oldukları malın bedelini veya bu malın imalinde ödenen hizmet bedellerini kastetmektedir. 70 mal ve hizmet alımlarında % 5, diğer hizmet alımları ile bedeli birbirinden ayrılamayan 59 mal ve hizmet alımlarında % 10’dur . b. Genç Girişimci İstisnası (Muafiyeti) Genç girişimci muafiyeti GVK’nin mükerrer 20’nci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre, “Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 75.000 TL’ye kadar olan kısmı, gelir vergisinden müstesnadır”. Genç girişimcilerde kazanç istisnasından yararlanabilmenin kanunla getirilmiş birtakım şartları bulunmaktadır. Bu şartları maddeler halinde aşağıdaki şekilde sıralamak ve açıklamak mümkündür. a. Yasal süreleri geçirmeden işe başlama bildirilmeli Genç girişimci muafiyetinden faydalanabilmek için mükelleflerin işe başlamayı 60 süresi içinde (bu süre gerçek kişiler açısından işe başlama tarihinden itibaren 10 gündür) vergi dairesine bildirmiş olmaları gerekmektedir. Söz konusu bildirim 10 gün içinde 61 yapılmazsa istisnadan faydalanmak mümkün değildir . b. Mükellef işte kendisi çalışmalı veya işi kendisi yönetmelidir İstisnanın bir diğer şartı ise mükellefin bu işte bilfiil çalışmasıdır. Mükellefin bilfiil çalışmasıyla anlatılmak istenen, bu işin yürütümünde ve işle ilgili konularda kendisinin fikri ve bedeni mesai harcamasıdır. Mükellef eğer bu işte bilfiil çalışmıyorsa işin onun tarafından yönetilmesi gerekmektedir. Yani mükellef işle ilgili kararları kendisi almalı, işi planlamalı ve denetimi altında tutmalıdır. Bu gibi durumlar da mükellefin bu işte bilfiil 62 çalışması şartı bozulmuş olmaz ve bilfiil çalışılmış gibi değerlendirilir . 59 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 79. 60 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, md. 3. 61 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 83. 62 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 3. 71 Bu şartı sağlayan mükelleflerin yanlarında çırak, kalfa veya yardımcı işçi çalıştırması ya da seyahat, hastalık, askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak işinde bilfiil çalışmaması söz konusu şartı 63 bozmamaktadır . c. Adi ortaklık ya da şahıs şirketi şeklinde gerçekleştirilen faaliyet olması halinde ortakların tamamı şartları sağlamalıdır Faaliyetin ortaklık kurmak suretiyle yürütülmesi durumlarında da istisnadan yararlanmak mümkündür. Adi ortaklık veya şahıs şirketi kurarak faaliyetlerine devam etmek isteyen mükelleflerin bu istisnadan faydalanabilmeleri için tüm ortakların şartları taşıması gerekmektedir. Ortaklardan biri bile istisna şartlarını sağlamasa, diğer ortaklar da istisnadan yararlanamamaktadırlar. Örneğin, üç kişinin adi ortaklık şeklinde faaliyete başlamış olduklarını varsayalım. Faaliyete başlanıldığı tarihte bu üç kişiden biri bile 29 yaş 64 sınırını aşsa tüm ortaklar istisnadan faydalanamayacaktır . d. Faaliyetin devralınmamış olması Bir işletmenin devralınması durumunda da istisnadan yararlanabilmek mümkündür. Ancak bu devralmanın eş ya da üçüncü dereceye kadar (üçüncü derece dâhil) kan veya 65 kayın hısımlarından yapılmamış olması gerekmektedir . Ölüm halinde eş ya da çocukların işletmeyi devralmaları durumunda durum farklılaşmaktadır. Ölüm durumunda, ölen mükellefin istisnadan yararlanıp yararlanmaması önemli değildir. Önemli olan bu istisnadan faydalanacak olan eş ya da çocukların istisna şartlarını taşımalarıdır. İstisna şartlarını taşıyan eş ya da çocuklar üç vergilendirme dönemi 66 süresince bu istisnadan faydalanabilirler . Örneğin, 05.05.2018 tarihinde büfe işletmeye başlayan Bay (A), istisna şartlarını taşımakta ve istisnadan yararlanmaktadır. Ancak Bay A, 03.03.2019 tarihinde vefat etmiştir ve işletmeyi çocuğu olan Bay (C) devralmıştır ve istisna şartlarını da taşımaktadır. Bu durumda ölen Bay (A) adına 01.01.2019/03.03.2019 kıst dönemi için verilecek olan gelir vergisi beyannamesinde istisnadan tam yararlanılacaktır. Sonrasında Bay (C) ise kendisi için vereceği 04.03.2019/31.12.2019 63 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 3; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 83. 64 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 3; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 83. 65 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 3; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 83. 66 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 3; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 84. 72 döneminden itibaren 2019, 2020, 2021 yılları olmak üzere üç vergilendirme dönemi daha 67 istisnadan tam yararlanabilecektir . e. Ortak olunma durumu Faaliyetine devam etmekte olan bir işletmeye sonradan ortak olunması durumunda ortakların tümü istisna şartlarının tamamını taşısalar dahi istisnadan 68 yararlanamamaktadırlar . Kısaca yeni kurulmayan, mevcut bir işletmeye ortak olunması tüm şartlar yerine getirilse dahi istisnadan yararlanma durumunu ortadan kaldırmaktadır. İstisna şartlarını sağlayan ve istisnadan yararlanmakta olan mükellef herhangi bir nedenle faaliyetini terk ederse, terk ettiği tarihe kadar istisnadan faydalanabilmektedir ancak mükellef bir süre sonra tekrar faaliyetine başlarsa adına ilk kez gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunması şartını ihlal etmiş sayılacağından istisnadan 69 faydalanamamaktadır . İstisnadan yararlanmakta olan mükellef, üç vergilendirme dönemi içinde faaliyetini ticari, zirai veya mesleki faaliyet olarak değiştirir ya da faaliyet konusunda değişiklik yaparsa söz konusu istisnadan kalan süre kadar yararlanmaya devam edebilmektedir. Örneğin, bir mükellef 10.01.2018 tarihinde oto yıkama faaliyetine, 01.09.2019 tarihinde market işletmeciliği faaliyetine, 05.06.2020 tarihinde ise kırtasiye işletmeciliği faaliyetine başlamıştır ve istisna şartlarını tam olarak sağlamaktadır. Bu mükellef oto yıkama faaliyetinden elde edeceği kazançları için 2018, 2019 ve 2020 yılları için, market işletmeciliğinden elde ettiği kazançları için 2019 ve 2020 yılları için, kırtasiye işletmeciliğinden elde ettiği kazançları içinse 2020 yılı için istisnadan faydalanabilecektir. Çünkü istisnadan yararlandığı faaliyetine devam ederken yeni bir faaliyete başlanması yararlanılan istisna süresini yeni faaliyetler açısından uzatmayacaktır. Yani mükellef market işletmeciliğinden elde ettiği kazançları için 2021 yılında, kırtasiye işletmeciliğinden 70 elde ettiği kazançları için 2021, 2022 yılları için istisnadan yararlanamayacaktır . Kısaca mükellefin faaliyet türünü ya da konusunu değiştirmesi istisnadan yararlanmaya devam etmesine engel oluşturmamakla birlikte var olan ve devam eden istisna süresini de uzatmamaktadır. 67 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 3; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 84. 68 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 3; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 84. 69 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 4; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 84. 70 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 4; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 85. 73 Kazanç istisnasından yararlanan mükellefin önceki faaliyeti devam ederken yeni bir faaliyete daha başlaması durumunda üç vergilendirme dönemi ile sınırlı olan istisna süresi uzamamaktadır. Ayrıca bu mükellefin beyana tabi başka bir gelirinin olması istisnadan yararlanmasını engellememektedir. Mükellef yine ticari, zirai ve mesleki kazançları dolayısıyla elde ettiği toplam gelir üzerinden istisnadan yararlanabilecektir. Örneğin, mükellefin serbest meslek kazancının yanında, ticari kazanç ve GMSİ elde ettiğini varsayalım. Mükellef serbest meslek kazancı ve ticari kazancının toplamı üzerinden istisnadan yararlanabilecektir, ancak GMSİ için kazanç istisnasından 71 yararlanamayacaktır . Genç girişimcilerde kazanç istisnası, her vergilendirme döneminde yıllık 75.000 TL olarak uygulanmaktadır. Bir takvim yılında elde edilen kazanç istisna tutarının altında kalırsa yararlanılmayan kısım ertesi yıla devredilmemektedir. Takvim yılı içinde işe başlanılsa ya da iş terkedilse dahi oluşacak kıst dönem bir vergilendirme dönemi sayılacak 72 ve mükellef tam olarak istisnadan yararlanacaktır . Mükellefler, istisna kapsamındaki faaliyetlerinden kazanç elde etmeseler ya da istisna tutarının altında kazanç elde etseler 73 bile yıllık beyanname vermelidirler . c. Sergi ve Panayır İstisnası GVK’nın 30’uncu maddesinde düzenlenmiş bulunan hükme göre; “Dar mükellefiyete tabi olanların, hükümetin izni ile açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar ile bu sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden istisnadır”. Türkiye’de başka bir işyeri ya da daimi temsilcisi olmayan dar mükellef kimselerin, hükümetten izin alarak açtıkları sergi ve panayırlardan elde edecekleri kazançlar gelir vergisine tabi tutulmamaktadır. Söz konusu düzenlemenin adında istisna kelimesi 71 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 85. 72 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 5; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 85. 73 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği md. 6; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 86. 74 kullanılmış olsa da bu düzenleme serbest meslek faaliyeti yürüten dar mükelleflere getirildiğinden bir muafiyet türü olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. 2. Ticari Kazançlarda İstisnalar a. Okul İstisnası GVK’nin 20’nci maddesinde düzenlenen istisnaya göre; “Özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır. İstisna, kreş ve gündüz bakımevleri ile okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.” 254 Seri No’lu GVGT’de belirtildiği üzere; “Eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası, ticari kazanç mükellefleri tarafından 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında işletilen okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarından elde edilen kazançlara uygulanmaktadır.” Okullara tanınmış olan bu istisnanın yine aynı tebliğde uygulanıp uygulanamayacağı yerler detaylı olarak açıklanmaktadır. Buna göre; “İstisna okulların eğitim-öğretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanmaktadır. Dolayısıyla eğitim tesislerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanmamaktadır. Ancak, yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği, yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dâhil olduğu durumlarda, elde edilen kazanca istisna uygulanmaktadır. Bunların dışında kalan; öğrencileri istedikleri derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren etüt merkezleri ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere 75 faaliyet gösteren özel eğitim kurumları (bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmamaktadır.” Eğitim ve öğretim işletmelerinden elde edilecek kazançlara istisna uygulayabilmek için, Milli Eğitim Bakanlığı’ndan kurum açma izin belgesi alınır ve bu belgeyle faaliyete geçilen dönemden itibaren 5 yıl süreyle istisnadan yararlanılabilmektedir. Daha önceleri 74 olan Maliye Bakanlığı’na başvuru yapma koşulu artık bulunmamaktadır . Eğitim ve öğretim işletmelerinden elde edilen kazançlara ilişkin istisnanın düzenlendiği GVK’nin 20’nci maddesine 6745 sayılı kanunla, “özel kreş ve gündüz bakımevlerinin işletilmesinden elde edilen kazanç istisnası” da eklenmiştir. Bu istisna, Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı’nın izni ile faaliyette bulunan özel kreş ve gündüz bakımevlerine uygulanmaktadır. Ancak söz konusu istisnadan yararlanabilmeleri için özel kreş ve gündüz bakımevlerinin 01.01.2017 tarihinden itibaren faaliyete başlaması gerekmektedir. Belirtilmesi gerekir ki bu kreş ve bakımevlerini devralanlar içinde aynı kural geçerlidir. Şöyle ki 01.01.2017 tarihinden önce faaliyete başlamış bulunan özel kreş ve gündüz bakımevlerini 01.01.2017 tarihinden sonra devralanlar açısından da istisnanın uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Yani devralınması istisnadan yararlanmak için geçerli bir sebep olmamaktadır. Çünkü burada önemli olan faaliyetin başladığı tarihtir ve 75 devralınma durumu istisna kuralını ortadan kaldırmamaktadır . Özel kreş ve gündüz bakımevleri ile eğitim ve öğretim işletmelerinin elde ettikleri kazançlar, bunların faaliyete geçtiği tarihten itibaren beş vergilendirme dönemi boyunca 76 gelir vergisinden istisnadır . Eğitim ve öğretim işletmelerinin Milli Eğitim Bakanlığından, özel kreş ve gündüz bakımevlerinin Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığından alacağı kurum açma izin belgelerinin tarihi ile faaliyete başlanılan tarih arasında farklılığın olması istisna süresini değiştirmeyecektir. Yani işletmenin kurum açma izin belgesi aldığı dönem istisna uygulanacak dönemin başlangıcı sayılmamakta, faaliyete geçilen dönem istisna süresinin başlangıcı olarak dikkate alınmaktadır. Örneğin, 2018 yılında kurum açma izin belgesi alan 74 254 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, s. 2. 75 295 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 76 254 ve 295 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 76 işletme faaliyetine 2019 yılında başladıysa bu işletmeden elde edilen kazançlara 2019-2023 77 yılları arası istisna uygulanacaktır . İstisnadan yararlanmakta iken, yeni bir okul daha yapılması durumunda mükellefin açmış olduğu bu yeni okul için de istisnadan yararlanması söz konusudur. Çünkü istisna okul bazında uygulanmaktadır. Örneğin; Ömer Bey, Bursa’da 2017 yılında bir ilköğretim okulu işletmeye başlamış, sonrasında 2018 yılında yeni bir okul daha açmış ve faaliyete başlamıştır. Mükellef 2017 yılında işletmeye başlayıp kazanç elde ettiği okuldan 2017- 2021 yılları arasında istisna kapsamında olacaktır. 2018 yılında açtığı yeni okul içinse 2018-2022 yılları arasında elde ettiği kazançlarına istisna uygulanacaktır. Söz konusu istisnadan faydalanacak mükelleflerin böyle durumlarda muhasebe kayıtlarını, okul bazında elde ettikleri kazançlarını ayrı ayrı tespit edilebilecek şekilde tutması gerekmektedir. Ancak, mevcut okulun kapasitesinin genişletilmesi veya yeni bir binaya 78 taşınılması durumlarında istisnadan yararlanılamamaktadır . İstisnadan yararlanan işletmenin satılması veya devredilmesi durumlarında istisna süresi sıfırdan başlamamaktadır. İstisnadan, devir tarihi itibariyle faydalanılamayan dönem 79 kadar yararlanılmaktadır . b. Yazılım, Tasarım ve Ar-Ge İstisnası 4691 sayılı TGBK’nın geçici 2’nci maddesinde düzenlenen istisnaya göre; “Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.” İstisna sadece “yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden” elde edilecek kazançlar için düzenlendiğinden dolayı, bu kavramların tanımı önem arz etmektedir. 4691 sayılı kanunda bu kavramlar aşağıdaki şekilde tanımlanmaktadır. 77 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 81. 78 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 82. 79 a.g.e., s. 82. 77 “Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dâhil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmalardır. Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümü olarak tanımlanmaktadır. Tasarım Faaliyeti: Sanayi alanında ve Cumhurbaşkanının uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümüdür.” Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan mükelleflerin aynı zamanda bu bölgeler dışında gerçekleştirdikleri “yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden” elde ettikleri kazançları bu istisna kapsamına alınamamaktadır. Bu istisna uygulamasında gerçek ya da tüzel kişilerin tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının bir önemi 80 bulunmamaktadır . Şirketlerin teknoloji geliştirme bölgelerinde, yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleri sonucunda ortaya koydukları ürünleri seri üretime tabi tutarak pazarlamaları ve bunun sonucunda kazanç elde etmeleri halinde bu kazançların lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı istisna kapsamına alınabilecektir. Üretim ve pazarlama sonucu doğan kısmı ise istisnadan yararlandırılamayacaktır. Örneğin, bölgede yazılım faaliyeti yürüten şirket bu yazılımların lisans satışından ya da kiralanmasından kazanç elde ederse bu kazanç istisnadan yararlanır. Ancak bu yazılım, disk, CD veya elektronik ortamda 80 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 88. 78 pazarlanırsa buradan elde edilecek kazanç istisnadan yararlanamaz. Tabi ki burada lisansa 81 isabet eden kısım istisnadan yararlanacaktır . c. Sınai Mülkiyet Haklarından Elde Edilen Kazançlara İstisna 5520 sayılı KVK’nın 5/B maddesine göre; “Türkiye’de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların; a) Kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların, b) Devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların, c) Türkiye’de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların, ç) Türkiye’de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının, % 50’si gerekli şartların yerine getirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır.” Bu istisna türünde temel şart, ortaya konulacak buluşların; araştırma, geliştirme, yenilik ve yazılım faaliyetlerinin Türkiye’de gerçekleştirilmiş olmasıdır. Buluşa yönelik hakların ihlali sonucu gelir elde edilmesi, bu buluş nedeniyle alınan sigortalar ve tazminatlar da istisna kapsamındadır. Türkiye’de gerçekleştirilmeyen faaliyetler sonucu ortaya çıkan buluş sonucunda elde edilecek her türlü kazanç için istisnadan faydalanılması 82 mümkün değildir . Sınai mülkiyet haklarında istisna uygulamasından kurumlar ve gelir vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir. Bu istisna uygulamasında gerçek ya da tüzel kişilerin 83 tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının bir önemi bulunmamaktadır . d. Serbest Bölge İstisnası Serbest bölgeler, bir ülkenin sınırları içinde olan ancak gümrük hattı dışında tutulan ve dış ticaret rejimine tabi olmayan, malların gümrüksüz girip çıkabildiği, depolandığı, 81 Erkan Gürboğa, Tuncel Atabey, İrfan Vural, Vergi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği, Ağustos 2014, s. 309. 82 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 51. 83 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 90. 79 çeşitli işlemlere tabi tutulduğu, ticaret, sanayi, ihracat, sigortacılık faaliyetlerinin 84 yürütüldüğü yerler olarak tanımlanmaktadır . Serbest bölge istisnası, serbest bölgelerde imalat işi ile uğraşan mükelleflerin kazançlarına uygulanan bir istisnadır. Serbest bölgelerde yapılan imalat işleri sonucu elde edilen kazançların gelir vergisinden istisna edilmesinin ön koşulu bu bölgelerde faaliyet göstermek adına ruhsat alınmış olması ve imalatın bu bölgelerde yapılacak olmasıdır. Bu sebeple ruhsat alınmamış olması, imalat işi dışında başka bir işle uğraşılması ve kazanç elde edilmesi ya da imalat işinin serbest bölgeler dışında yapılmış olması istisnadan yararlanmaya engel bir durum oluşturmaktadır. Örneğin, serbest bölgede dolap imalatı yapmak için ruhsat almış mükellefin bu bölgede imal edip sattığı dolapların kazançları gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Ancak bu mükellef serbest bölge dışında bulunan fabrikasında imal ettiği dolapları satar ve kazanç elde ederse ortaya çıkan bu kazanç sonucu gelir vergisine tabi olacaktır. Çünkü söz konusu imalat ve satış serbest bölge 85 dışında gerçekleşmiştir . e. PTT Acentelerinde Kazanç İstisnası PTT acenteleri istisnası GVK’nin mükerrer 18’inci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu hükme göre, PTT acenteliği yapılması sonucu elde edilecek kazançlar gelir vergisine tabi değildir, gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisna, tevkifat suretiyle ödenecek vergiyi kapsamaz. PTT acentalığı yapanların, 86 ödedikleri komisyon bedeli üzerinden % 20 oranında tevkifat yapılmaktadır . f. Proje Karşılığı Sağlanan Hibelerde İstisna GVK’nin geçici 84’üncü maddesinde düzenlenmiş olan hükme göre; “Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan hibeler, özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak dikkate alınmaz. Söz konusu hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin 84 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 50. 85 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 50. 86 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 80. 80 olarak bu fondan yapılan harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmaz. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade edilmeyen tutarın kalması hâlinde bu tutar gelir kaydedilir.” g. Uluslararası Gemicilik İstisnası Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı olmak ve ticari amaçla kullanılmak şartıyla, her türlü yolcu, yük ve açık deniz balıkçı gemilerinin işletilmesinden ve devrinden 87 elde edilecek kazançlar istisnadır . Tam veya dar mükellef olmak istisnadan yararlanmaya engel değildir. Sicile kayıtlı gemilerin, otel veya restoran işletmeciliği faaliyetinde kullanılması sonucu elde edilecek 88 kazançların istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır . B. ZİRAİ KAZANÇLARDA MUAFİYET VE İSTİSNALAR 1. Genç Girişimci (Genç Çiftçi) İstisnası (Muafiyeti) Zirai faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilecek olan 29 yaş altındaki çiftçilere uygulanacak bu muafiyet ile ilgili açıklamalar ticari kazanç başlığı altında detaylı bir şekilde yapıldığından burada tekrar açıklama ve ayrıntıya girilmemiştir. 2. Teşvik İkramiyesi GVK’nin 29’uncu maddesinde teşvik amacıyla verilen bazı ikramiye ve ödüller vergiden istisna edilmiştir. Söz konusu bu istisna zirai kazançlarda da söz konusudur. Buna göre, “tarımı ve hayvan yetiştirilmesini teşvik amacıyla verilen ikramiye ve ödüller” vergi dışı bırakılmıştır. Örneğin, en iyi mahsulü veya hayvanı yetiştiren çiftçilere verilen ödüller, 89 gelir kapsamında vergilendirilmemektedir . 87 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 50. 88 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 310. 89 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 125. 81 C. ÜCRETLERDE MUAFİYET VE İSTİSNALAR GVK ücretlerde istisna ve muafiyetleri düzenlerken bazı ücretleri konusu itibarıyla ele almış ve ücretleri vergiden istisna tutmuş, bazı ücretleri elde eden kişi itibarıyla ele almış ve ücretlileri vergiden muaf tutmuştur. 1. Ücretlerde Muafiyetler a. Diplomat Muaflığı GVK’nin 15’inci maddesinde düzenlenen diplomat muaflığına göre; “Yabancı Devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaftırlar. Bu muaflığın menkul sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye şümulü yoktur”. b. Elçilik ve Konsolosluklarda Çalışan Hizmetlilerin Ücretlerinde Muafiyet GVK’nin 16’ncı maddesi gereği yabancı elçilik ve konsoloslukların aynı kanunun 15’inci maddesinde sözü edilen memurları arasına girmeyen “diğer memur ve hizmetlilerinin” yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklılık şartıyla gelir vergisinden muaftır. c. Diğer Muafiyetler GVK’nin 23’üncü maddesinde gelir vergisinden muaf tutulmuş ücretliler sıralanmaktadır. Söz konusu maddede geçen muafiyet hükümleri aşağıda sayılmıştır. 1. Halı ve Kilim İmalatından Elde Edilen Ücretler 90 “Köylerde veya nüfusu 5000'i aşmayan yerlerde kurulu ve el ile dokunan halı ve kilim imal eden işletmelerde çalışan işçilerin ücretleri” gelir vergisinden muaftır. 90 Kanun metninde; “son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5000’i aşmayan yerler” şeklinde ifade edilmektedir. 82 Düzenlemeye göre; kanun maddesinde geçen yerlerde faaliyet gösteren ve el ile dokunan halı ve kilim imal eden işletmelerde, bu halı ve kilimleri dokuyan işçilerin ücretleri vergiden muaf tutulmuştur. Söz konusu işletmelerde çalışan ancak kilim ve halı 91 dokuma işinde fiilen çalışmayan işçiler ile kanuna göre işçi statüsünde sayılmayan yönetici, müdür ve yardımcısı, muhasebeci, ressam gibi kademelerde iş gören kişiler bu muafiyet kapsamında değerlendirilememektedir. Ancak el ile dokuma yanında bu işletmede makine ile halı ve kilim imalatı da yapılıyorsa bu durumda el ile dokuma yapan işçilerin de ücretleri 92 dâhil olmak üzere muafiyetten yararlanılması mümkün değildir ve vergiye tabidir . 2. Çiftçi İşçilerinin Ücretleri “Gelir vergisinden muaf veya gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçilerin yanında çalışan işçilerin ücretleri” gelir vergisinden muaftır. Söz konusu kanun hükmüne göre, çiftçi yanında fiilen tarım işinde çalışan işçilerin ücretleri vergiden muaf tutulmuştur. Ancak burada fiilen tarım işinde çalışmasa da bekçi 93 ve çobanların ücretleri de muafiyet kapsamına alınmıştır . 3. Köy Hizmetlilerine Ödenen Ücretler “Köy muhtarları ile köylerin kâtip, korucu, imam, bekçi ve benzeri hizmetlilerine köy bütçesinden ödenen ücretler ile çiftçi mallarını koruma bekçilerinin ücretleri” gelir vergisinden muaftır. Kanun hükmünde geçen kişilere ödenen ücretlerin muafiyetten yararlanmasının şartı bu ücret ödemelerinin köy bütçesinden yapılmış olmasıdır. Ödemeleri genel bütçeden yapılan ücretler muafiyetten yararlanamamaktadır. Çiftçi mallarını koruma bekçilerinin 94 ücretleri için böyle bir sınırlama bulunmamaktadır . 4. Hizmetçilerin Ücretleri 95 Hizmetçilerin ücretleri gelir vergisinden muaftır. 91 Gelir Vergisi Kanunu’na göre, ücret geliri elde eden hizmet erbabından yalnızca bedenen çalışanlara işçi denilmektedir. 92 128 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 93 128 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 94 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 345. 95 Kanun maddesinde sözü edilen hizmetçilerle kastedilen; özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır. Bina güvenliğinden sorumlu kişilerin ve mürebbiyelerin ücretleri gelir vergisinden muaf değildir. 83 5. Sanat Okulu, Cezaevi ve Darülacezelerde Çalışanlara Verilen Ücretler -“ Sanat okulları ile bu nitelikteki enstitülerde” -“Ceza ve ıslahevlerinde” -“Darülacezelerin atölyelerinde çalışan öğrencilere” -“Hükümlü ve tutuklulara ve düşkünlere verilen ücretler” gelir vergisinden muaftır. 6. Amatör Sporculara Ödenen Ücretler “Yüz ve daha aşağı sayıda işçi çalıştıran işyerlerinde bir, yüzden fazla işçi çalıştıran işyerlerinde iki amatör sporcu çalıştıranların, her yıl milli müsabakalara iştirak ettiklerinin belgelenmesi ve bu amatör sporculara ödenen ücretler, asgari ücretin iki katını aşmamak kaydıyla” gelir vergisinden muaftır. 2. Ücretlerde İstisnalar a. Yemek Bedeli İstisnası GVK’nin 23’üncü maddesinin birinci fıkrasının sekizinci bendinde düzenlenmiş hükme göre; “Hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler gelir vergisinden istisnadır. İşverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmeyen 96 durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 19 TL’yi aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir”. İşverenlerin, işyerlerinde çalıştırdıkları hizmet erbabına işyerinde ya da müştemilatında yemek verilmesi sonucu sağlanan menfaatler gelir vergisinden istisnadır. Yemek işyerinde hazırlatılabilir ya da dışarıdan getirtilebilir. Her iki durumda da istisna 96 305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılı için belirlenen tutardır. 84 97 şartı bozulmamaktadır . Söz konusu düzenlemeye göre, amaç aynı bile olsa nakit olarak 98 ya da ayın olarak erzak vermek suretiyle yapılan ödemeler vergiye tabi tutulacaktır . İstisnanın genel şartı, yemeğin işyerinde veya müştemilatında verilmiş olması olsa da bu yerler dışında yemek verilmesi sonucu sağlanan menfaatlere de belirli şartları taşıması halinde istisna uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu şartları sıralayacak olursak; -Yemek bedeli, doğrudan yemek verme hizmetinin alındığı yere ödenmelidir. -Yemek bedelinin fiilen çalışılan günlere ait bir günlük tutarının her yıl yeniden belirlenecek olan tutarı aşmamalıdır. Bu tutar 2019 yılı için 19 TL’dir. Aşan kısım ve fiilen çalışılmayan günler adına yapılan yemek bedeli ödemeleri istisna kapsamına alınmamaktadır. -Yemek bedeli faturası işveren adına düzenlenmiş olmakla birlikte bu faturaya liste halinde yemek yiyen hizmet erbabının ad ve soyadları ile yediği gün sayısı ilave 99 edilmelidir . b. Lojman İstisnası GVK’nin 23’üncü maddesinin birinci fıkrasının dokuzuncu bendinde düzenlenmiş hükme göre; “Maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere ve özel kanunlara göre barındırılması gereken memurlara, müstahdemlere konut sağlanması ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler ile mülkiyeti işverene ait brüt alanı 100 metrekareyi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler” gelir vergisinden istisnadır. Kanun maddesinde sayılan kişilere konut tahsis edilmesi sonucu sağlanan menfaatler ile bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini ile sağlanan menfaatlerin tümü konutun metrekaresi dikkate alınmaksızın vergiden istisna tutulacaktır. Bu konutun işverenin mülkiyetinde olmasının ya da kiralanmış olmasının önemi bulunmamaktadır. Ancak sayılan kişiler dışında bulunan hizmet erbabına konut tahsis 97 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 346. 98 128 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 99 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 346. 85 edilmesi halinde söz konusu konutun işverenin mülkiyetinde olması ve 100 metrekareyi aşmaması istisnadan yararlanmak için şart tutulmuştur. Bu durumda aşan her kısma isabet 100 eden menfaat vergiye tabi tutulacaktır . c. Teşvik Ödülü İstisnası GVK’nin 29’uncu maddesine göre teşvik amacıyla verilen bazı ödül ve ikramiyeler gelir vergisinden istisnadır. Buna göre; “Spor yarışmalarına katılan amatör sporculara ödenen ödül ve ikramiyeler, spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler, ilim ve fen, güzel sanatları teşvik amacıyla verilen ikramiye ve ödüller” gelir vergisinden istisna tutulmuştur. d. Diğer İstisnalar GVK’nin 23’üncü maddesinde gelir vergisinden istisna olan ücretler sıralanmaktadır. Söz konusu maddede geçen istisna hükümleri aşağıda sayılmıştır. 1. Toprak Altı Maden İşletmelerinde Çalışanların Ücretleri “Toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde, cevher üretimi ve bununla ilgili diğer işlerde çalışanların yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretleri” gelir vergisinden istisnadır. Madenlerde çalışan işçi, mühendis, jeolog, topograf gibi kişilerin yer altında geçirdikleri sürelere ilişkin olarak aldıkları ücretler gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Söz konusu kişilerin yer altında geçirdikleri sürelere ilişkin olarak verilen ikramiye gibi 101 ödemelerinde bu süreye ilişkin kısmı yine vergiden istisnadır . 2. Taşıma Giderleri 102 “Hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak amacıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri” gelir vergisinden istisnadır. 100 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 347; Hasan Yalçın, Ticari Kazanç, Kurum Kazancı ve Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Giderler, 5.b., İstanbul: HSY Audit, 1. Cilt, Şubat 2011, ss. 165-166. 101 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 345. 102 Hizmet erbabıyla kastedilen; memur ve işçilerin tümüdür. 86 İstisnanın temel şartı, hizmet erbabının toplu taşınması sonucu yapılan giderlerdir. Bu nedenle üst düzey bir yöneticiye tahsis edilen taşıt giderleri istisna kapsamına girmemektedir. Personelin işe gelip giderken kendi taşıtını kullanması sonucunda yaptığı gideri işverenden alması halinde personele yapılan ödeme ücretin unsuru sayılmaktadır. Yine hizmet erbabına verilen toplu taşıma kartları veya yol paraları da istisna kapsamına 103 dâhil değildir. Bu ödemelerde ücretin bir unsuru olarak brüte dâhil edilmelidir . Toplu taşımada kullanılacak olan taşıtların işverenin mülkiyetinde bulunmasının ya da kiralama yoluyla temin edilmesinin istisnadan yararlanma açısından önemi 104 bulunmamaktadır . 3. Emekli, Dul ve Yetim Aylıkları “Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 105 geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna çalışılan süreye bağlı olarak ödenen tutardan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)” Bu madde hükmüne göre ilgili kuruluşlar tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları gelir vergisinden istisnadır. Yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen aylıklarda 106 miktar sınırlaması olmaksızın istisna kapsamındadır . 4. Çıraklara Yapılan Ücret Ödemeleri “3308 sayılı Çıraklık ve Meslekî Eğitim Kanununa tâbi çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri” Çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri gelir vergisinden istisnadır. 103 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 154. 104 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 347. 105 Bankalar, sigorta ve reasürans (ikili sigorta) şirketleri, ticaret odaları, sanayi odaları, borsa veya bunların teşkil ettikleri birlikler personelinin malullük, yaşlılık ve ölümlerde yardım yapmak üzere tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklardır. Bkz. Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 348. 106 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 348. 87 5. Dar Mükellefiyet Durumunda Ödenen İşçi Ücretleri Gelir vergisinden istisna olan ücretler; “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler”. Söz konusu kapsamda ödenen ücretlerin istisna kapsamında olabilmesi için gerekli birtakım şartlar bulunmaktadır. Buna göre; -İşverenin dar mükellef olması gerekmektedir. -Yapılacak ödeme ücret niteliğinde olmalıdır. -Ödenen ücretin Türkiye dışında elde edilen kazançlar üzerinden ve döviz olarak 107 ödenmesi gerekmektedir . 6. Kreş Hizmeti Sonucu Sağlanan Menfaatler “İşverenlerce, kadın hizmet erbabına kreş ve gündüz bakımevi hizmeti verilmek suretiyle sağlanan menfaatler” gelir vergisinden istisnadır. Kadınların çalışma hayatına katılmalarını ve kadın istihdamının teşviki amacıyla getirilmiş bir istisnadır. Bu istisna kapsamında verilecek olan kreş ve gündüz bakımevi 108 hizmeti işveren tarafından işyerinde verilirse kadın hizmet erbabına sağlanan menfaatin 109 tümü gelir vergisinden istisnadır . İşyerinde verilmediği durumlarda ise bu hizmetin gelir veya kurumlar vergisine tabi mükelleflerce işletilen yerlerden alınması ve ödemenin de bu hizmeti sağlayan mükelleflere yapılması gerekmektedir. Ancak bu durumda istisna tutarı 110 her bir çocuk için aylık brüt asgari ücretin % 50’sini aşmayacaktır. Aşan kısım ücret olarak vergilendirilmektedir. Aynı şekilde hizmet erbabına bu hizmet amacıyla nakden 111 ödeme yapılması durumunda da söz konusu ödemeler ücret olarak vergilendirilmektedir . 107 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 348. 108 İşverene ait veya kiralanan başka bir yerde bu hizmetin verilmesi, işyerinde verilmesi koşulunu bozmaz ve istisnaya tabi olur. 109 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 158. 110 2018 yılında Bakanlar Kurulu Kararı ile % 50 olarak belirlenen bu tutar kanun metninin ilk halinde % 15 olarak yer almaktadır. 2019 yılı için aylık brüt asgari ücret; 2.558,40 TL olarak belirlenmiştir. 111 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 158. 88 D. SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA MUAFİYET VE İSTİSNALAR 1. Serbest Meslek Kazançlarında Muafiyetler a. Sergi ve Panayır İstisnası Dar mükellefiyete tabi kişilerin açtıkları sergi ve panayırlarda yürüttükleri serbest meslek faaliyetinden dolayı elde ettikleri kazançlar gelir vergisine tabi değildir. Bu muafiyet ile ilgili açıklamalar ticari kazanç başlığı altında yapıldığından burada tekrar açıklanmamıştır. b. Genç Girişimci (Genç Meslek Erbabı) İstisnası (Muafiyeti) Serbest meslek faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilecek olan 29 yaş altındaki serbest meslek erbabına uygulanacak olan bu muafiyet ile ilgili açıklamalar ticari kazanç başlığı altında yapıldığından burada tekrar açıklanmamıştır. c. Ebe, Arzuhalci vb. Muaflığı Bu muaflık kapsamına bazı serbest meslekler alınmıştır. Söz konusu bu meslekler; “ebelik, arzuhalcilik, sünnetçilik, sağlık memurluğu ve rehberlik” gibi mesleklerdir. Sayılan bu meslekleri köylerde veya nüfusu 5000’i aşmayan yerlerde ifa edenler gelir 112 vergisinden muaf tutulmuşlardır . 2. Serbest Meslek Kazançlarında İstisnalar a. Telif Hakkı ve İhtira Beratı Kazanç İstisnası Telif hakkı, kişilerin fikir ve sanat ürünü olarak ortaya koydukları çalışmaların üçüncü kişilere karşı koruma altına alınmasını sağlayan ve eser sahiplerinin bu eser 113 üzerindeki haklarını ifade eden bir fikri haktır . GVK’nin 18’inci maddesine göre; “Müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel 112 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, ss. 70-71. 113 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 71. 89 araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.” Telif hakkı neticesinde ortaya çıkan telif kazançları gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Söz konusu istisnadan yararlanabilmenin üç koşulu bulunmaktadır. İstisnadan yararlanacak olan kişiler kanun maddesinde tek tek sayılmıştır, bunlar yazar, tercüman, hattat, heykeltıraş, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitler ile bunların kanuni mirasçılarıdır. Bu sebeple istisnadan yararlanabilmek için bu kişilerden biri olmak gerekmektedir. Söz konusu kişilerin kanunda belirtilen eserleri ortaya koyması neticesinde elde ettikleri kazançlar istisnaya tabi tutulacaktır. Telife konu olan bu eserler; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma, röportaj, karikatür, film, video, fotoğraf, oyun gibi 114 eserlerdir . Bu eserlerin ise gazete, dergi, internet ortamında yayınlatılması, kitap, resim, heykel gibi eserlerin tescil edilmiş ihtira beratlarını satmak ve bunlar üzerindeki hakları devir ve temlik etmek veya kiralamak sonucu gelir elde edilmesi gerekmektedir. İşte bu sayılan üç şartında gerçekleşmesi sonucu elde edilecek kazanç gelir vergisinden 115 istisnadır . Eserlerin yayım (neşir), temsil, icra ve teşhir (sergileme) gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında elde edilen gelirlerde istisna kapsamındadır. Kanun metninde sayılan faaliyetlerin arızi olarak yapılması istisna uygulanmasına engel 116 değildir . İstisnadan yararlanabilmenin koşulu bir işverene bağlı olmadan sayılan işlerin yapılmasıdır. Eğer bir işverene bağlı olarak yani ödemeyi yapan ile hizmet ilişkisi kurulması halinde alınan bedel ücret olarak kabul edileceğinden istisnadan yararlanılması 114 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun’un birinci maddesine göre eser; sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nev’i fikir ve sanat mahsulleri olarak tanımlanmaktadır. Bu tanıma giren eserler söz konusu istisna kapsamında vergi dışında tutulmaktadır. 115 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., ss. 379-380; Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, ss. 71-72; Hasan Yalçın, Ticari Kazanç, Kurum Kazancı ve Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Giderler, 5.b., İstanbul: HSY Audit, 2. Cilt, Şubat 2011, s. 1516. 116 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 243. 90 117 mümkün değildir. Söz konusu kazancın serbest meslek kazancı olması gerekmektedir . Örneğin, yazdığı öyküleri gazeteye satan bir yazarın elde edeceği gelir istisna kapsamındadır. Ancak bu yazar öykülerini gazetenin kadrolu elemanı olarak yazıyorsa bu 118 durumda elde ettiği gelir ücret olarak değerlendirilir ve istisnadan yararlanamaz . Eserlere alınacak reklam gelirleri de istisna kapsamında olmayacaktır. Bu kazanç arızi 119 kazanç olarak değerlendirilir . b. Teşvik Ödülü İstisnası Serbest meslek erbaplarına ilim, fen ve güzel sanatların gelişmesini desteklemek amacıyla verilen ödüller gelir vergisinden istisnadır. Örneğin, yaptığı proje sebebiyle birinci olan mimarın aldığı birincilik ödülü vergilemeye tabi tutulmamaktadır, vergiden 120 istisnadır . E. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA KONUT İSTİSNASI GVK’nin 21’inci maddesinde gayrimenkul sermaye iratları ile ilgili olarak düzenlenen istisna sadece konutları kapsamına aldığından dolayı konut istisnası olarak 121 anılmaktadır . Söz konusu madde hükmüne göre; “Binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde elde edilen hasılatın 5400 Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır. İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi halinde, bu istisnadan yararlanılamaz. Ticari, zirai veya mesleki kazancının yıllık beyanname ile bildirmek mecburiyetinde olanlar ile istisna haddinin üzerinde hasılat elde edenlerden, beyanı gerekip gerekmediğine bakılmaksızın ayrı ayrı veya birlikte elde ettiği ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarının gayri safi tutarları toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin üçüncü diliminde ücret gelirleri için yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanmazlar.” 117 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 243; Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 379. 118 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 244. 119 Yalçın, a.g.e., 2. Cilt, s. 1517. 120 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 72. 121 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 99. 91 Konut istisnasından yararlanabilmek için kiraya verilen binanın konut olarak kullanılması gerekmektedir. İşyeri olarak kiralanan bir binadan elde edilecek gelir istisna kapsamına girmeyecektir. Mükelleflerin konut istisnasından yararlanabilmeleri için bir diğer koşul zirai, ticari veya mesleki kazançları dolayısıyla beyanname vermek zorunda olmamalarıdır. Bu kazançları dolayısıyla beyanname veren mükellefler istisnadan 122 yararlanamazlar . Aynı şekilde kolektif şirket ortakları ile paylı komandit şirketlerin 123 komandite ortakları da istisnadan yararlanamazlar . Ancak ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ya da diğer kazanç ve iratları sebebiyle beyanname veren mükelleflerin istisnadan yararlanması mümkündür. Tabi ki bu gelirlerinin de toplamının 124 belli bir sınırı aşmaması gerekmektedir. Bu sınır 148.000 TL’dir . Bu sınırla ilgili olarak yapılacak kıyaslamada, elde edilen gelirin beyan zorunluluğu olup olmaması önemli değildir. Örneğin, mükellefin elde ettiği mevduat faizinin yıllık beyanname ile beyan zorunluluğu yoktur ancak kira gelirine konut istisnasının uygulanıp uygulanamayacağının 125 tespitinde elde edilen faiz de toplam gelire dâhil edilmelidir . Konut istisnasına, yıllık gayrisafi irattan indirilmek üzere getirilmiş parasal bir sınır 126 bulunmaktadır ve bu sınır 2019 yılı için 5400 TL’dir . Bir konuta birden fazla kişi 127 ortaksa bu durumda her bir kişi için istisna tutarı ayrı ayrı olarak uygulanır . Birden fazla konuta sahip olunması neticesinde elde edilen kira gelirine istisna bir kez 128 uygulanacaktır . Kanun maddesinde anılan istisna haddi üzerinde gelir elde edip beyan etmeyenler 129 ile gelirlerini eksik beyan edenler konut istisnasından faydalanamamaktadırlar . Konut istisnası, konut üzerinde hak sahibi olan herkes için ayrı ayrı olarak uygulanmaktadır. Dolayısıyla bu durum vergiden kaçınmak için mükelleflerin kullanabileceği bir kural olmaktadır. Kişi tek başına sahip olduğu konutu eşi ve çocukları üzerine de kayıtlar ve böylece konuttan elde edilen gelirin bölüneceği kişi sayısı artar ve gelirin istisna haddi altında kalma durumu kolaylaşır. İstisna haddi altında kalan gelir 122 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 99-100. 123 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 392. 124 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 99-100. 125 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 395. 126 305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2019 yılı için getirilmiş sınırdır. 127 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 99. 128 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 392. 129 a.g.e .s. 393. 92 bireyler tarafından beyan edilmez ve vergiden kaçınılmış olur. Ya da mükellefin ticari, zirai ya da mesleki kazancı varsa bu durumda istisna kendisine uygulanamaz. Bu sefer de mükellef konutunu hiç kazancı olmayan eşi veya çocuğu üzerine yapar ve istisnadan 130 yararlanma hakkı elde ederek vergiden kaçınmış olur . F. MENKUL SERMAYE İRADINDA MUAFİYET VE İSTİSNALAR 1. Kar Payı İstisnası Gerçek kişilerce, tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının yarısı gelir vergisinden istisnadır. Elde edilen gelir, beyana tabi başka bir gelir bulunmaması ve istisna 131 rakamından sonra kalan tutarın 34.000 TL’yi geçmesi durumunda beyan edilir . Kar payı sayılan gelirler; -Her nev’i hisse senetlerinin kar payları, -İştirak hisselerinden doğan kazançlar, 132 -Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar paylarıdır . 2. Tek Primli Yıllık Gelir Sigortalarından Yapılan Ödemeler İstisnası “Sigorta süresi en az on yıl veya ömür boyu olan tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır” Kanun maddesinde sözü edilen yıllık gelir sigortasından kasıt, toplu veya belirli 133 süre dâhilinde yapılan katkılara göre sigortalıya yapılan düzenli ödemelerdir . 3. Gelir Ortaklığı Senetlerine Ödenen Gelirler İstisnası Kamu Ortaklığı İdaresi tarafından çıkarılan senetler üzerinden elde edilen gelirlere yönelik olarak getirilmiş bir istisnadır. Söz konusu gelir ortaklığı senetlerinden elde edilen 130 Kıldiş, a.g.m., s. 125. 131 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 422. 132 a.g.e., s. 422. 133 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 110. 93 gelirin tamamı ilk beş yıl vergiden istisna iken, sonraki üç yıl için ise bu gelirin % 50’si 134 vergiden istisnadır . G. DİĞER KAZANÇ VE İRATLARDA DEVİR İSTİSNASI Şahıs işletmesinin sahibi öldüğünde, bunun mirasçıları bu işletmeyi devralır ve faaliyete devam ederlerse bu durumda doğacak olan değer artışı kazancı vergiden istisna tutulmuştur. Bilanço usulüne göre vergilendirilen bir şahıs işletmesinin sermaye şirketine aktif ve pasifiyle devredilmesi ve şahıs işletmesinin sahibinin bu sermaye şirketinden ortaklık payı alması durumunda ortaya çıkan değer artış kazancı vergiden istisnadır. Kolektif ve adi komandit şirketlerin tür değiştirerek sermaye şirketi olması sonucu 135 doğan değer artış kazancı vergiye tabi değildir . III. KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN MUAFİYET VE İSTİSNALAR A. MUAFİYETLER Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan kurumlar, kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Aşağıda bu muafiyetler kurum olarak ele alınıp açıklanmaktadır. 1. Kamu İdare ve Kuruluşları Muafiyeti a. Eğitim, Kültür, Sanat, Sağlık, Sosyal Nitelikli Kuruluşlar 136 Kamu idare ve kuruluşları tarafından gerçekleştirilen ve kanunun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının a, b ve c bentlerinde sayılan faaliyetlerin işletmesini yapan 137 müesseseler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur . 134 a.g.e., s. 110. 135 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, ss. 119-120. 136 Kamu idare ve kuruluşları; merkezi yönetim kapsamına dâhil olan genel ve özel bütçeli idareler ile il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. 137 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 195. 94 Kanunda sayılan faaliyetlerin yapılmasındaki amaç, bilim, fen, güzel sanatlar ile tarım ve hayvancılığı öğretmek ve geliştirmek, insan ve hayvan sağlığını korumaktır. Bu amaçlarla işletilen; okul, kütüphane, müze, dergi yayınevi, hastane, huzurevi, hayvan bakımevi, aşevi, öğrenci yurtları ve kanun maddesinde sayılan diğer eğitim, kültür, sanat, 138 sağlık, sosyal nitelikli kuruluşlar vergiden muaf tutulmuştur . Bu muafiyet kapsamında meslek liselerinin ve teknik okulların atölyelerinin öğrencilerin eğitimine yönelik amaçlarla işletilmesi sonucu bu işletmeler ve ortaya çıkan ürünlerin satışı sonucu elde edilecek kazanç vergiden muaf tutulmuştur. Ancak okulların ticari faaliyetleri bu kapsamda değerlendirilmez. Örneğin, meslek okulları kapsamında faaliyet yürüten uygulama otelleri her ne kadar öğrencilerin staj yapıp eğitildiği bir yer olsa 139 de kurumlar vergisine tabi olacaktır . “-Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuvarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar”. “-Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşlar. (Bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları mal ve hizmet satışları ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri bu muafiyeti ortadan kaldırmaz.)” “-Kamu idare ve kuruluşları tarafından sosyal amaçlarla işletilen şefkat, rehin ve yardım sandıkları, sosyal yardım kurumları, yoksul aşevleri, ceza ve infaz kurumları ile tutukevlerine ait iş yurtları, darülaceze atölyeleri, öğrenci yurtları, pansiyonları ve benzeri kuruluşlar.” 138 Ahmet Kavak, Açıklamalı Kurumlar Vergisi Kanunu, 2.b., İstanbul: İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Yayınları, 2017, s. 401. 139 Cem Tekin, Emre Kartaloğlu, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, 2.b., İstanbul: Maliye ve Hukuk Yayınları, 2010, ss. 73-74. 95 b. Kreş, Konukevi ve Askeri Kantinler “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş ve konukevleri ile askerî kışlalardaki kantinler” Devlete ait olan tüm kreş ve konukevleri muafiyet kapsamına alınmamıştır. Muafiyet kapsamına alınan kreş ve konukevleri sadece merkezi yönetim kapsamındaki 140 141 kamu idarelerine bağlı faaliyet yürütenlerdir . Konukevi, sadece kamu görevlilerine barınma hizmeti veren ve bunun gerektirdiği kahvaltı, yemek gibi zorunlu ihtiyaçları sunan yerlerdir. Kamu görevlisi dışındaki kişi ya da kuruluşlara hizmet vermesi muafiyetten yararlanmasına engel bir durumdur. Ayrıca buralarda eğer varsa, berber, oyun salonu, çay 142 bahçesi, spor salonu gibi yerler bunlarında muafiyetten yararlanması mümkün değildir . Muafiyet kapsamına alınan kantinler ise sadece askeri kışla içinde bulunan kantinlerdir. Diğer kamu idarelerine bağlı kantinler ile kışla dışında bulunan askeri kantinler muafiyet kapsamına alınmamıştır. Örneğin, ordu evlerindeki kantinler kurumlar 143 vergisine tabidir . Kışla içindeki askeri kantinler ev ihtiyaçlarının karşılanmadığı, dışarıya satışı olmayan, sadece askerlerin zorunlu ihtiyaçlarını karşılayan, ailelerinin ihtiyaçlarının karşılanmadığı kantinlerdir. Bunların zıttı durumunda söz konusu işletme 144 kurumlar vergisi mükellefi olacaktır . c. Sergi, Fuar ve Panayır Açan Kuruluşlar “Kamu idare ve kuruluşları tarafından yetkili idarî makamların izniyle açılan yerel, ulusal veya uluslararası nitelikteki sergiler, fuarlar ve panayırlar” Kamu idare ve kuruluşlarınca izin alınarak açılmış olan sergi, fuar ve panayırlar kurumlar vergisinden muaftır. Buralarda ticari faaliyet gösteren mükellefler bu muafiyetten 145 yararlanamazlar . 140 Bunlar; genel bütçe, özel bütçe kapsamındaki idareler, düzenleyici ve denetleyici kurumlar, sosyal güvenlik kurumu, mahalli idareler (il özel idaresi, belediye ile bunlara bağlı veya bunların kurdukları veya üye oldukları birlik ve idareler). Detaylı bilgi için bkz. Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 600. 141 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 196. 142 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 78. 143 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 196. 144 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 78. 145 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 196; Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 599. 96 d. Sundukları Hizmet Karşılığında Harç ve Resim Alan Kuruluşlar “Yaptıkları iş veya hizmet karşılığında resim ve harç alan kamu kuruluşları” Bu muafiyette amaç, hizmet karşılığında harç ya da resim alan kamu kuruluşlarının elde ettikleri bu gelirlerin ticari gelir olarak algılanmasını engellemektir. Bu nedenle de söz 146 konusu kuruluşlardan vergi alınmaması yoluna gidilmiştir . 2. Mahalli İdareler İşletmeleri Muafiyeti a. İl Özel İdareleri, Belediyeler ve Köyler Tarafından Oluşturulan Bazı İşletmeler “İl özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların oluşturdukları birlikler veya bunlara bağlı kuruluşlar tarafından işletilen;” -“Kanal, boru ve benzeri yollarla dağıtım yapan su işletmeleri,” -“Belediye sınırları içinde faaliyette bulunan yolcu taşıma işletmeleri,” -“Kesim, taşıma ve muhafaza işleriyle sınırlı olmak üzere mezbahalar”. Kanunla, il özel idareleri, belediyeler ve köylere doğrudan kendilerinin ya da ortaklaşa olarak kurdukları kendi alanlarına yönelik olarak sunacakları su temini, mezbaha ve yolcu taşıma faaliyetleri ile ilgili işletmeleri vergiden muaf tutulmuştur. Bu faaliyetler içine girmeyen diğer her türlü işletme vergiye tabidir. Örneğin, belediyenin yüzme havuzu, 147 çay bahçesi, otoparkı gibi . Ya da suyun teminin kaplara konularak satışının yapılması da muafiyet kapsamında değildir. Su temini sadece kanal, boru döşenmesi yoluyla yapılmış 148 olmalıdır . b. Köy veya Köy Birliklerince Oluşturulan Bazı İşletmeler “Köyler veya köy birlikleri tarafından köylünün genel ve ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla işletilen hamam, çamaşırhane, değirmen, soğuk hava deposu ve bağlı oldukları il sınırı içinde faaliyette bulunmaları şartıyla yolcu taşıma işletmeleri ile köylere veya köy birliklerine ait tarım işletmeleri” 146 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 196; Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 600. 147 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, ss. 196-197. 148 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 81. 97 Köylünün ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla köy veya köy birliklerince kurulan işletmeler vergiden muaf tutulmuştur. Söz konusu bu işletmelerin faaliyet alanları kanunda; çamaşırhane, tarım ve yolcu taşıma işletmeleri, hamam, soğuk hava deposu, değirmen şeklinde tek tek sayılmıştır. Yolcu taşımanın, il sınırları içinde yapılmış olması muafiyetten yararlanmak için şarttır. 3. Diğer Kuruluşlar Muafiyeti “Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile Özelleştirme Fonu, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve Şans oyunları lisans veya işletim hakkının hasılatın belli oranında hesaplanan pay karşılığında verilmesi halinde bu hakkı devralan kurumlar hariç olmak üzere, 14/3/2007 tarihli ve 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinde tanımlanan ilgili kurum ve kuruluşlar” “Kuruluşlarındaki amaca uygun işlerle sınırlı olmak şartıyla, Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü ile askerî fabrika ve atölyeler” Kanunda tek tek sayılmış bazı kurumların vergiden muaf tutulacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu bu kurumlar; Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile Özelleştirme Fonu, Darphane, Damga Matbaası, askerî fabrika ve atölyelerdir. 4. Kooperatif Muafiyeti Kooperatifler, üyelerinin meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardımlaşma içinde sağlanması amaçlı kurulan oluşumlardır. Ancak günümüzde bazı ticari faaliyetler muafiyetten yararlanmak adına kooperatif adı altında yürütülmek istendiğinden bunun engellenmesi amacıyla kooperatif muafiyetine sınırlamalar getirilmiştir. Özellikle yapı kooperatifi adı altında yap-sat inşaat şeklinde faaliyet gösteren oluşumların vergi kapsamına alınmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Buna karşın kişilerin bir araya gelerek konut ihtiyaçlarını gidermek adına kurdukları kooperatifler yapı kooperatifi olarak 149 muafiyetten yararlanabilmektedirler. . 149 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 83. 98 Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri muafiyet kapsamına dâhil edilmemiştir. Bunlar dışındaki kooperatifler ise kanunda belirtilen şartları taşımaları halinde muafiyetten 150 yararlanacaklardır . Muafiyetten yararlanmak isteyen kooperatifler; sermaye üzerinden kazanç dağıtılmayacağı, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmeyeceği (aylık ücret, yolluk, risturn, huzur hakkı hariç), yedek akçelerin ortaklara dağıtılmayacağı ve sadece ortaklarla iş görüşüleceğine (ortak olmayanlarla yapılan işlemler 151 ve kooperatifin uğraş konusu ile ilgili olmayan işler ortak dışı işlemlerdir ) yönelik hükümleri ana sözleşmelerine koymak ve bunlara fiilen uymak zorundadırlar. Söz konusu şartları ana sözleşmelerine koymayan ve bunlara fiilen uymayan kooperatifler muafiyetten 152 yararlanamayacaklardır . Bu kooperatiflerden yapı kooperatifi olanlar için ise bu şartların yanında özel başka şartlar da düzenlenmiştir. Söz konusu yapı kooperatiflerinde muafiyetten yararlanmak için kooperatifin yönetim ve denetim kurulu üyeleri arasında inşaat işini üstlenen kişilerin yer almaması gerekmektedir. Bir diğer şart ise yapı ruhsatı ve arsa tapusu kooperatif tüzel 153 kişiliği adına tescil edilmelidir . “Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13’üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri. Kooperatiflerin ortakları dışındaki kişilerle yaptıkları işlemler ile kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda ortakları ile yaptıkları işlemler ortak 150 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e .s. 603. 151 Ortak dışı işlemleri; tüketim kooperatifinin ortağı olmayan kişiye mal satması, üretim kooperatifinin hazine bonosu alma amacı olmamasına rağmen hazine bonosu alması şeklinde örneklendirmek mümkündür. Üretim kooperatiflerinde ortaklardan alınan mallar niteliği değiştirilmeden başkasına satılırsa bu ortak dışı işlem olmaz ancak ortaklardan alınan sütün peynir haline getirilip ortaklara ya da üçüncü kişilere satılması hali gibi haller ve diğer saydığımız örnekler ortak dışı işlem kapsamında değerlendirilir. Detaylı bilgi için bkz. Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., ss. 86-87. 152 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 603; Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., ss. 84-85. 153 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., ss. 91-94. 99 dışı işlemlerdir. Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları ile yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz. Kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edilir. Kooperatiflerin, iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının muafiyete etkisi yoktur”. 5. İdman ve Spor Kulüpleri Muafiyeti “Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadî işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler” İdman ve spor faaliyetleri yapan iktisadi işletmeler ile anonim şirketler vergiden muaf tutulmuştur. Spor faaliyeti dışında gerçekleştirdikleri diğer faaliyetlerin tümü vergiye 154 tabidir. Örneğin, forma satışı, restoran işletmesi, kantin gibi . Ancak, maç biletleri satışından elde edilen hasılat, spor salonu, yüzme havuzu, spor okulu işletmeciliğinden sağlanan kazançlar ile sportif faaliyetlerle ilgili reklam hasılatları muafiyet kapsamı 155 içindedir . 6. Kanunla Kurulan Sosyal Güvenlik Kuruluşları Muafiyeti “Kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ile sosyal güvenlik kurumları” Kuruluş Kanunu ile kurulan yani kurulması bir kanun çıkarılarak gerçekleştirilmiş 156 sosyal güvenlik kurumları vergiden muaf tutulmuştur . Özel bir kanunla kurulmuş olan bu kuruluşlar üyelerinden aldıkları primleri yine üyelerine emekli aylığı ya da sosyal 157 yardım olarak dağıtan kuruluşlardır . 154 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 200; Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 602. 155 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 82. 156 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 200. 157 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 80. 100 7. Kredi Teminatı Sağlayan Kurumlar Muafiyeti “Yabancı ülkeler veya uluslararası finans kuruluşları ile yapılan malî ve teknik işbirliği anlaşmaları çerçevesinde yalnızca kredi teminatı sağlamak üzere kurulmuş olup bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları teminat sorumluluk fonlarına ekleyen ve sahip oldukları fonları ortaklarına dağıtmaksızın, kredi sağlayan banka ve kuruluşlara yatıran kurumlar” Kredi teminatı sağlamak amacıyla kurulmuş bulunan kurumların vergiden muaf tutulmasını sağlayan düzenlemedir. Söz konusu kurumların yabancı ülkeler veya uluslararası finans kuruluşları ile yaptıkları anlaşmalar nezdinde kurulmuş olmaları gerekmektedir. Ayrıca bu kurumların kredi verecekleri işletmelerin küçük ve orta ölçekli 158 işletmeler olması da bir diğer zorunluluktur . 8. Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Kurumları Muafiyeti “Münhasıran bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar” Faaliyet alanı sadece bilimsel araştırma ve geliştirme olan kurumlar vergiden muaf tutulmuşlardır. 9. Sanayi Sitelerinin Alt Yapı ve Ortak İhtiyaçlarını Karşılamak Amacıyla Kurulan İşletmeler Muafiyeti “Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların; arsa, elektrik, gaz, buhar ve su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla kamu kurumları ve kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce birlikte oluşturulan ve kazancının tamamını bu yerlerin ortak ihtiyaçlarının karşılanmasında kullanan iktisadî işletmeler” 158 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 200. 101 10. Dar Mükellef İhracatçı Muafiyeti Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi, kazancı kurumlar vergisine tabi 159 olacak kurumları tek tek saymaktadır. Söz konusu kurumlar, kanuni veya iş merkezi 160 Türkiye’de bulunup bulunmasına göre dar ve tam mükellef olarak ayrılmaktadır. Bu kapsamda dar mükellef olan kurumlar, Türkiye’den satın alacakları malları burada satmadan yurtdışında satmalarından elde edecekleri kazançları üzerinden kurumlar vergisine tabi olmayacaklardır. Söz konusu muafiyet dar mükellefe tanınmış ihracatçı muafiyetidir. Bu muafiyetin geçerli olabilmesi için, alıcı ve veya satıcının Türkiye’de olmaması veya satış sözleşmesinin yurtdışında akdedilmiş olması gerekmektedir. Çünkü diğer koşullarda satışın Türkiye’de yapılmış olduğu kabul edilecektir. 11. Bölgesel Yönetim Merkezi Muafiyeti Bölgesel yönetim merkezlerinin muafiyetten yararlanabilmesi için giderlerinin Türkiye’de kurulu bulunmayan kurumlarca karşılanması gerekmektedir. Söz konusu giderler Türkiye’de bulunan dar veya tam mükellefiyete tabi bir kuruma intikal 161 ettirilmemelidir . B. İSTİSNALAR KVK’nin 5’inci maddesinin birinci fıkrasında sayılan kazançlar, kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Aşağıda bu istisnalarla ilgili açıklamalara yer verilmiştir. 1. İştirak Kazançları (Ortaklık Kazançları) İstisnası Bir kurumun, bu kurum ana kurum olarak adlandırılır, başka bir kuruma, bu kurum yavru kurum olarak adlandırılır, sermaye koyarak ortak olması yani iştirak etmesi durumunda, sermaye koyan ana kurumun ortak olunan yavru kurumun elde edeceği kazançtan pay alması sonucunda elde edeceği bu gelire iştirak kazancı denilmektedir. 159 Söz konusu kurumlar; sermaye şirketleri (AŞ, LTD, Paylı Komandit Şirket), kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ve iş ortaklıklarıdır. (KVK md.1/1) 160 Kanunda sayılan kurumlardan, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar tam mükellef kabul edilir ve hem Türkiye’de hem de yurtdışında elde ettikleri tüm kazançları üzerinden vergiye tabi tutulurlar. Bu kurumlardan kanuni ve iş merkezinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar ise dar mükellef kapsamında sadece Türkiye’de elde edecekleri kazançları üzerinden vergiye tabi tutulurlar. (KVK md.3/1/2) 161 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 201. 102 Ancak bu iştirak kazancı olarak adlandırılan payın ana kuruma aktarılmadan önce yavru kurum tarafından kurumlar vergisi ödemesi yapılmaktadır. Söz konusu gelir, kurumlar vergisine tabi tutulduktan sonra ana kuruma aktarıldığından dolayı mükerrer vergilemeye neden olunmaması amacıyla getirilmiş istisnaya ise iştirak kazançları istisnası denilmektedir. Bu istisna sayesinde ana kurum kendisine düşen ortaklık payı üzerinden 162 tekrar kurumlar vergisi ödememektedir . a. Yurtiçinden Elde Edilen İştirak Kazançları Yurtiçinden elde edilen iştirak kazançlarının söz konusu istisnaya tabi olabilmesi için iştirak edilen kurum tam mükellef olmalıdır ve dağıtacağı iştirak kazancı vergilendirilebilir bir kazanç olmalıdır. İştirak edilen kurum vergiden muaf ise bu durumda 163 ortaya çıkan kazanç üzerinden vergi ödeyecek kurum iştirak eden kurum olacaktır . Elde edilecek kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi ve istisnadan yararlanabilmesi için elde etme biçimleri kanunda sıralanmıştır. İştirak kazancı; iştirak edilen kurumun sermayesine katılımı ile elde edilmiş olmalı, iştirak edilen kurumun karına ortak olma imkânı veren kurucu senetleri ya da diğer intifa senetlerinden elde edilmiş olmalı veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının 164 hisse senetlerinden elde edilmiş olmalıdır . b. Yurtdışından Elde Edilen İştirak Kazançları Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan yani dar mükellefiyete tabi olan anonim ve limited şirketlere iştirak edilmesi sonucunda elde edilecek iştirak kazançları bazı şartları taşımaları halinde vergiden istisna kılınmıştır. Yurtdışından elde edilecek iştirak kazancının da vergiden istisna tutulabilmesi için kanunda sayılmış bir takım şartları taşıması gerekmektedir. Bunlardan ilki, iştirak eden kurum, iştirak edilmiş kurumun ödenmiş sermayesinin % 10’una sahip olmalıdır. En az 1 yıl süreyle bu iştirak payını iştirak eden kurum elinde bulundurmalıdır. İştirak oranı bu bir yıl içinde % 10 altına düştüğünde kesintisizlik ortadan kalkacağından istisnada ortadan 162 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, ss. 202-203. 163 a.g.e., s. 203. 164 a.g.e., s. 203. 103 kalkacaktır. Elde edilecek iştirak kazançlarının elde edildiği ülke mevzuatında en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yüküne sahip olması gerekmektedir. Elde edilen bu iştirak kazancı ise Türkiye’ye bu kazancın dönemine ilişkin kurumlar 165 vergisi beyannamesi verilecek tarihe kadar transfer edilmelidir . 2. İştirak Hisselerinin (Ortaklık Paylarının) Satışından Sağlanan Kazançlar İstisnası a. Yurtiçi Ortaklık Paylarının Satışından Kaynaklanan Kazançlar İstisnası Yurtiçi iştirak hisselerinin, kurucu ve intifa senetlerinin, rüçhan haklarının satışı durumunda elde edilecek kazanca kısmi istisna getirilmiştir. Bu istisnadan yararlanmanın 166 birtakım şartları bulunmaktadır . Söz konusu şartlar sağlanıyorsa elde edilen kazancın % 167 75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır . b. Yurtdışı Ortaklık Paylarının Elden Çıkartılmasından Kaynaklanan Kazançlar İstisnası Yurtdışı iştirak hisselerinin satışından elde edilecek kazançların tamamına istisna uygulanmaktadır. Bu istisnanın uygulanması içinde kanunla getirilmiş birtakım şartlar 168 bulunmaktadır . İstisnadan yararlanacak olan şirketler tam mükellef anonim şirketlerdir. Yavru kurumun ise dar mükellefiyete tabi anonim ya da limited şirket olması gerekmektedir. Ana kurumun istisnadan yararlanması için kazancın elde edildiği tarihten başlamak üzere en az 1 yıl süreyle aralıksız olarak nakit varlıklar dışındaki aktif toplamının % 75’i yurtdışı iştiraklerden oluşmalıdır. Ana kurum, iştirak edilen kurumun sermayesine en az % 10 oranında iştirak etmiş olmalıdır. Satış kazancı istisna edilecek olan iştirak hisseleri en az 2 169 tam yıl aktifte tutulmuş olmalıdır . 165 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 204; Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 130. 166 Söz konusu şartlar KVK’nin 5’inci maddesinin birinci fıkrasının e bendinde detaylı şekilde yer almaktadır. 167 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, ss. 204-205. 168 Söz konusu şartlar KVK’nin 5’inci maddesinin birinci fıkrasının c bendinde detaylı şekilde yer almaktadır. 169 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., ss. 136-137-138. 104 3. Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası Kurumların taşınmazlarını satmaları sonucunda elde edecekleri kazançların % 50’si kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Ancak istisnadan yararlanabilmek için bu taşınmazların kurum aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı olması gerekmektedir. İştirak hisselerinde olduğu gibi taşınmaz satışlarında da istisnadan yararlanabilmek için başkaca şartlar bulunmaktadır ve bunlar KVK’nin 5’inci maddesinin birinci fıkrasının e bendinde detaylıca yer almaktadır. 4. Yatırım Fonu ve Yatırım Ortaklıkları Kazançları İstisnası “Türkiye’de kurulu menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikte bulunan menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları” kurumlar vergisinden istisnadır. Portföy içeriği bir sınırlamaya tabi tutulmamıştır ancak bu 170 istisnadan yararlanacak olanlar kanunda sayılmıştır . Buna göre, istisna kapsamında yer alan fon ve ortaklıklar KVK’nin 5’inci maddesinin birinci fıkrasının d bendinde yer almaktadır. “Türkiye’de kurulu; -Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, -Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, -Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, -Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, -Emeklilik yatırım fonlarının kazançları, -Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları.” 5. Emisyon Primi İstisnası “Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmı” 170 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 144. 105 Anonim şirketler için getirilmiş bir istisna olan emisyon primi istisnasına göre, anonim şirketlerin kurulması ya da sermaye artırmaları sırasında hisse senedi çıkarmaları ve bu senetleri üzerinde yazılı nominal değerden fazla bir değere satmaları halinde ortaya 171 çıkan fark kurumlar vergisinden istisnadır. Bu farka emisyon primi denilmektedir . 6. Yurtdışı İşyerinden Elde Edilen Kazanç İstisnası İstisna, tam mükellef kurumların yurtdışındaki işyerleri veya daimi temsilcileri ile elde edecekleri kazançlara uygulanmaktadır. Dar mükellefler bu istisnadan yararlanamazlar çünkü bunların Türkiye dışında elde ettikleri gelirler kurumlar vergisine 172 tabi değildir . Tam mükellef kurumların yurtdışından elde edecekleri kazançlara istisna uygulanmasının birtakım şartları bulunmaktadır. Bu şartlar KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının g bendinde yer almaktadır. “Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan kurum kazançları; -Bu kazançların, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, -Kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması, -Ana faaliyet konusu, finansal kiralama dahil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması” 7. Yurtdışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlar İstisnası “Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” 171 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 209. 172 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 212. 106 Kurumlar vergisi mükelleflerinin yurtdışından elde edeceği inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler neticesindeki kazançları kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Söz 173 konusu kazançların Türkiye’de sonuç hesaplarına geçirilmeleri gerekmektedir . Söz konusu faaliyetlerden elde edilecek kazançların istisnaya tabi olabilmesi için, inşaat, onarım ve montaj işlerinin yurtdışında kurulan bir işyeri aracılığıyla yapılması gerekmekte olup, teknik hizmetlerin yurtdışındaki inşaat, onarım ve montaj işleri ile bağlantılı olması durumunda teknik hizmetler açısından böyle bir işyeri aranmamaktadır. Bu durumda teknik hizmetlerin istisnadan yararlanabilmesi için ancak bağlılık koşuluyla Türkiye’den gerçekleştirilmesi mümkündür. Örnek olarak yurtdışında kurulu iş yeri aracılığıyla yürütülen bir inşaat için proje hazırlanması verilebilir. Burada proje inşaat işinin tamamlayıcı bir öğesidir ve elde edilen kazanç istisna hükümlerinden yararlanabilir. İnşaat, onarım ya da montaj hizmetiyle bağlantılı olmayan teknik hizmetlerden yurtdışında elde 174 edilecek kazançlarına istisna uygulanabilmesi için bu sefer işyeri koşulu aranacaktır . 8. Okul ve Rehabilitasyon Merkezleri Kazanç İstisnası Özel okulların işletilmesinden elde edilecek kazançlar beş hesap dönemi boyunca kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Özel okulların yanında vergi muafiyeti tanınan vakıfların ve kamu yararına çalışan derneklere bağlı iyileştirme merkezlerinin de kazançları istisna kapsamına dâhil edilmiştir. Söz konusu beş vergilendirme döneminin başlangıcı kanun maddesinde, bu kuruluşların faaliyete geçtikleri dönem olarak 175 belirtilmiştir . Söz konusu istisna, sayılan kuruluşların eğitim ve rehabilitasyon faaliyetleri sonucunda elde edecekleri kazançlar için getirilmiştir. Bu nedenle bu kuruluşların, kantin, kitap satış yeri gibi tesislerinin işletilmesi ya da kiraya verilmesi sonucu elde edilen 176 kazançlara istisna uygulanamaz . Yemek ve konaklama okul tarafından sağlanıyor ve okul ücreti içinde yer alıyorsa bu durumda elde edilen kazanç için de istisna 177 uygulanacaktır . 173 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 216. 174 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., ss. 218-219; Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 210. 175 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 231. 176 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 210. 177 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 233. 107 “Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları, özel kreş ve gündüz bakımevleri ile Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, faaliyete geçtiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançlar” 9. Banka Borçlarına Karşılık Devir veya Satışlardan Kaynaklanan Kazanç İstisnası İstisnanın düzenlenmesindeki amaç, bankaların, finansal kiralama ve finansman şirketlerinin ya da Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’nun kurumlardan olan alacaklarının tahsilatını kolaylaştırmaktır. Bu istisna hükmü hem borçlulara hem de alacaklı olan 178 bankaya yönelik olmak üzere iki şekilde düzenlenmiştir . a. Borç Karşılığı Devredilen Mal ve Haklara İlişkin Kazanç İstisnası Borçlunun elinde bulunan taşınmaz, iştirak hissesi, kurucu senedi, intifa senedi veya rüçhan haklarını borcu karşılığında banka ve TMSF’ye devretmesi sonucunda sağlanan hasılatın borcunun tasfiyesinde kullanılan kısmı kurumlar vergisinden istisna 179 tutulmuştur . Bankalara borçlu olan kurumların bu istisnadan yararlanabilmesi için kanuni takibe alınmış borçlarının olması gerekmektedir. Kendileri kanuni takibe alınmadan elindeki bu kıymetleri borçları karşılığında bankalara verirlerse istisnadan yararlanmaları 180 mümkün değildir. TMSF için ise kanuni takibe alınma koşulu bulunmamaktadır . b. Bankaların Alacaklarına Karşılık Edindiği Kıymetlerin Satış Kazancı İstisnası Bankalara devredilen kanunda ve yukarıda sayılmış kıymetlerin satışından doğan kazançların % 75’i, taşınmazların satışından doğan kazançların ise % 50’si istisnaya tabi 181 tutulmuştur . “Bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak 178 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 210. 179 a.g.e., ss. 210-211. 180 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., ss. 207-208. 181 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 211. 108 hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların, finansal kiralama ya da finansman şirketlerinin bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerden taşınmazların (6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devraldığı finansal kiralama konusu taşınmazlar dâhil) satışından doğan kazançların % 50’lik, diğerlerinin satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı” 10. Risturn İstisnası Kooperatif kazançları ile ilgili düzenlenmiş bir istisnadır. Kooperatiflerde ortak içi ya da ortak dışı işlemler neticesinde kazanç elde etmek mümkündür. İşte ortak içi işlemler sonucu elde edilen kazancın ortaklara katkıları oranında dağıtılan kısmı risturn olarak 182 adlandırılır. Zaten risturnun sözlük anlamı iade etme demektir . Kooperatiflerde kar elde etme amacı olmadığından dolayı dağıtılan bu kazanç kar payı dağıtımı olarak nitelendirilmemektedir. Risturn olarak adlandırılan ve dağıtılan bu kazanç risturn istisnası kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulmaz. Ancak ortak dışı işlemler neticesinde elde 183 edilen kazanç kurumlar vergisine tabi olacaktır . “Kooperatif ortaklarının yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlar ile tüketim kooperatiflerinin, ortaklarının kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesapladıkları risturnlar.” “Bu risturnların ortaklara dağıtımı, kâr dağıtımı sayılmaz. Risturnun nakden veya aynı değerde mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına engel değildir.” “Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar hakkında risturnlara ilişkin istisna hükmü uygulanmaz. Bunların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine olan oranı esas alınır.” 182 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 236. 183 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 211. 109 “Bu bent hükümleri, 29/6/2004 tarihli ve 5200 sayılı Tarımsal Üretici Birlikleri Kanununa göre kurulan Birliklerin üyeleri ile yaptıkları muameleler hakkında da uygulanır.” 11. Sınai Mülkiyet Hakları İstisnası Kurumlar vergisi mükelleflerinin Türkiye’de gerçekleştirdikleri Ar-Ge faaliyetleri sonucunda ortaya koydukları buluşların; kiraya verilmesi, devredilmesi, satılması ya da seri üretime tabi tutularak pazarlanması neticesinde elde edilecek kazançların % 50’si kurumlar vergisinden istisnadır. İstisnadan hem gelir hem kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilir. Tam ya da dar mükellefiyete tabi olmanın istisnayı engelleyici bir durumu 184 yoktur . 12. Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinde İstisna “Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar” 13. Yabancı Fon Kazançları İstisnası Tam mükellef portföy yöneticiliği şirketleri aracılığıyla yabancı fonların ülkede elde edecekleri kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulmamaktadır. Söz konusu istisnanın 185 uygulanabilmesi için, yabancı yatırım fonu, fon kazancını Türkiye’den sağlamalıdır . 184 Kamacı, a.g.e., s. 103. 185 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 208. 110 14. Kira Sertifikası İhracı Amacıyla Varlık ve Hakların Satışından Doğan Kazançlarda İstisna Kurumlar Vergisi Kanunu’nun da düzenlenen bu istisna kapsamına, “kira 186 sertifikası ihracına dayanak her türlü varlık ve hak” girmektedir . Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar kanun maddesinde şu şekilde belirtilmektedir; “Her türlü varlık ve hakların, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile varlık kiralama şirketlerince bu varlıkların devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar”. IV. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARINDA YER ALAN İNDİRİMLER A. SADECE GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN İNDİRİMLER Gelir vergisi matrahının tespiti amacıyla, GVK’nin 89’uncu maddesinde, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden yapılacak indirimler yer almaktadır. Yıl içinde farklı gelir unsurlarından elde edilmiş olan toplam gelirden söz konusu indirimlerin yapılabilmesi için verilecek olan beyannamede vergiye tabi olacak bir gelirin yani karın olması gerekmekte olup, zarar olması durumunda indirimlerin uygulanması söz konusu değildir. Zaten kanun maddesinde de geçen bildirilecek gelirlerden yapılacak indirimler cümlesi bunu çok net ortaya koymaktadır. İndirimlerin uygulanabilmesi için beyan edilecek gelirin yanında indirim yapılacak kaleminde kanunda sayılan şartları taşıması 187 gerekmektedir . Beyan edilen gelir kavramıyla; yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer 188 alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar kastedilmektedir . Söz konusu indirimler aşağıda maddeler halinde ayrıntılı şekilde açıklanmaktadır. 1. Sigorta Primleri GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının birinci bendi hükmüne göre; “Beyan edilen gelirin % 15’ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu şartın tespitinde işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı 186 a.g.e., s. 215. 187 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 422. 188 GVK-85/2012-7 Sayılı Gelir Vergisi Sirküleri. 111 payları ile 63’üncü maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınır.) mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin % 50’si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri (Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden indirilir.)” gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilmektedir. Mükellefler yıl içinde ödemiş oldukları özel sigorta primlerini yılsonunda beyan 189 edecekleri gelirden düşebilmektedirler . Söz konusu madde hükmüne göre beyan edilecek gelirden indirim konusu yapılacak olan sigorta primlerinin toplamı ilk olarak, beyan edilen gelirin % 15’ini ve asgari ücretin yıllık toplam tutarını aşmaması gerekmektedir. Kanun hükmünde yer alan, “Beyan edilen gelir asgari ücretin yıllık tutarını aşmamalıdır” cümlesinde asgari ücretin brüt ya da net olup olmayacağı anlaşılmamaktadır. GVK-3/2003-3 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde asgari ücretin brüt tutarı dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla asgari ücretin bir yıllık tutarı tespit edilirken, gelirin elde edildiği yılda, 16 yaşından büyük bir asgari ücretlinin bir yıl içinde almış olduğu brüt maaşların toplamı esas alınır. 2019 yılı için bir aylık brüt asgari ücret 2.558,40 TL’dir. Bu durumda 2019 yılında esas alınması gereken yıllık brüt asgari ücretin toplam tutarı 30.700,80 TL 190 olmaktadır . Ödenen sigorta primlerinin; hayat, ölüm, engellilik, hastalık, sağlık, kaza, doğum, analık, tahsil gibi şahıs sigorta primlerinden oluşması ve bunların mükellefin kendi adına, 191 eşine ya da küçük çocuklarına ait olması gerekmektedir. Ancak burada ödenen şahıs sigortasının konusu hayat sigortası ise bunun için ödenen primlerin sadece % 50’si indirim konusu yapılabilmektedir. 189 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 136. 190 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 423. 191 Küçük çocuk ifadesiyle, mükellef tarafından bakılan veya birlikte oturan 18 yaşını veya tahsilde ise 25 yaşını doldurmamış çocuklar kastedilir. Nafaka verilen, evlat edinilen, anne veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlarda küçük çocuk kapsamındadır. 112 Sigorta primlerinin indirim konusu yapılabilmesi için gerekli bir diğer şart ise, sigorta sözleşmesinin Türkiye’de kurulmuş ve merkezi burada bulunan bir sigorta şirketiyle yapılmış olması ve söz konusu primlerin gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması gerekmektedir. Ödenen sigorta primlerinin, ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarı hesaplanırken ayrıca indirilmemiş olması gerekmektedir. Eş ya da çocuklardan ayrı beyanname veren olursa bunlara ait ve ödenmiş olan primler kendilerinin beyannamelerinde kendi gelirlerinden indirim konusu yapılabilir. 2. Eğitim ve Sağlık Harcamaları İndirimi GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının ikinci bendi hükmüne göre; “Beyan edilen gelirin % 10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim 192 ve sağlık harcamaları” gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilmektedir. Mükellef tarafından kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamalarının yılsonunda beyan edilecek gelirden indirim konusu yapılabilmesi için, bu harcamaların toplamı beyan edilecek gelirin % 10’unu aşmamalı ve Türkiye’de yapılmış olmalıdır. Söz konusu harcamaların, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti 193 bulunan kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi de zorunludur. Kanun hükmünde geçen eğitim harcamalarıyla; “eğitim ve öğretim kurumları, anaokulu, kreş ve etüt merkezlerine eğitim amacıyla yapılan ödemeler ile eğitim amaçlı kurs ücretleri, okul servis ücretleri, kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar ve öğrencilerin özel yurt ve pansiyonlarda kalmaları durumunda ödenen tutarlar, sağlık 192 Bu maddede parantez içi hüküm olan “mükerrer 121’inci madde çerçevesinde eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle vergi indiriminden yararlanan ücretliler, aynı harcamalarını bu hükümden yararlanarak matrahlarından indiremezler” cümlesinde geçen ücretlilerde vergi indiriminin düzenlendiği mükerrer 121’inci madde, 5615 sayılı Kanunun 31’inci maddesi ile yürürlükten kaldırıldığı için hükmü kalmamıştır. 193 Söz konusu belgelerle; fatura, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, yazar kasa (ÖKC) fişi kastedilmektedir. Bu belgeler mükellef adına, eşi ya da çocukları adına düzenlenmiş olabilir. 113 harcamalarıyla; muayene, tahlil, ameliyat, fizik tedavi ve hastane giderleri ile ilaç, sağlık 194 malzemesi, gözlük ve lens alımları” gibi masraflar kastedilmektedir . 3. Engellilik İndirimi GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının üçüncü bendi hükmüne göre; “Serbest meslek faaliyetinde bulunan veya basit usulde vergilendirilen engellilerin beyan edilen gelirlerine, 31’inci maddede yer alan esaslara göre hesaplanan yıllık indirim (Bu indirimden bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi bulunan serbest meslek erbabı ile hizmet erbabı (tevkifat matrahı dâhil) da yararlanır.)” gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilmektedir. Söz konusu madde hükmüne göre; serbest meslek faaliyetinde bulunan ve serbest 195 meslek kazancı elde eden engelli mükellefler, ticari kazancı basit usulde vergilendirilen engelli mükellefler, bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi bulunan serbest meslek erbabı ile bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi bulunan hizmet erbabı (ücretliler), engellilik indiriminden yararlanabilmektedir. Bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi bulunan hizmet 196 erbabının (ücretlinin) tevkifat matrahına da bu indirim uygulanmaktadır . Serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu birden fazla engelli varsa, her bir kişi için engelli indirimi ayrı ayrı uygulanmaktadır. Basit usulde vergilendirilenlerin bakmakla yükümlü oldukları engelli olması durumunda bunlar için engelli indiriminden 197 yararlanılamamaktadır . 1.”Engelli serbest meslek erbabı” 2.“SME bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi (SME yakını)” 3.”Ücretlilerin yakınları” 4.”BUV ticari kazanç sahibi (bunların yakınları kapsamda değil)” 194 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 426; 255 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 195 222 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde engellilik indiriminden yararlanabilecek basit usulde vergilendirilen mükellef belirtilmiştir. Buna göre; “Basit usulde vergilendirilenlerden, tüccar ve ücretli durumuna girmeksizin, imalat, tamirat ve küçük sanat işleri ile uğraşan (ilk madde ve yardımcı malzeme müşteriye ait olarak faaliyet gösteren terzi, tamirci, marangoz gibi) engellilere uygulanmaktadır.” 196 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 426. 197 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 137. 114 Kanun maddesinde sözü edilen bakmakla yükümlü olunan kişi, 222 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde açıklanmaktadır. Buna göre, “engelli kişinin tabi olduğu çalışma mevzuatı veya bağlı bulunduğu sosyal güvenlik kurumunun mevzuatına göre bakmakla yükümlü sayılan anne, baba, eş ve çocuklardır”. Çocuklarda herhangi bir yaş sınırı bulunmamaktadır. Engellilik indirim tutarı ise GVK’nin 31’inci maddesinde yer alan esaslara göre hesaplanacak yıllık indirim tutarıdır. GVK’nin 31’inci maddesi hükmü ise şu şekildedir; “Çalışma gücünün asgarî % 80'ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece engelli, asgarî % 60'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece engelli, asgarî % 40'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece engelli sayılır ve engelli dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir”. Görüldüğü üzere bu madde hükmünde engellilik indirimi hizmet erbabının (ücretlinin) gelirinden indirilecek indirim olarak düzenlenmektedir. Ancak aynı Kanun’un 89’uncu maddesi bu maddeye atıfta bulunarak engellilik indiriminin 89’uncu maddede sayılan kişiler içinde uygulanacağını hüküm altına almaktadır. Engellilik indirimi aylık tutarları (01.01.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere); -“Birinci derece engelliler için 1200 TL,” -“İkinci derece engelliler için 650 TL,” 198 -“Üçüncü derece engelliler için 290 TL’dir” . “Engelli serbest meslek erbabı ile serbest meslek erbabının bakmakla yükümlü olduğu engelli kişi” bulunması halinde, her yıl yeniden belirlenen ve yukarıda 2019 yılı için aylık tutarları belirtilen engellilik indirim tutarının 12 ile çarpılması sonucu bulunan toplam yıllık tutar, beyan edilecek serbest meslek kazancından indirilebilmektedir. Basit usulde vergilendirilen engellilerin hesaplanan yıllık engelli indirimi tutarı ise, vergi tarhına 199 esas kazancından indirilebilmektedir. Sözü edilen mükellefler için hesaplanan indirim, 198 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 427; 305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 199 215 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde esasları belirlenmiştir. 115 beyan edecekleri kazançları ile sınırlıdır. İndirim tutarı kazançlarını aşacak olursa, aşan 200 kısım bir sonraki yıla devredilemez . 4. Basit Usul Kazancı İndirimi 201 “Basit usulde tespit edilen ticari kazançların yıllık 11.000 Türk lirasına kadar olan kısmı (Bu Kanunun mükerrer 20’nci maddesinde yer alan kazanç istisnasından faydalananlar bu bent hükmünden yararlanamaz)” gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılabilmektedir. Söz konusu madde hükmüne göre, ticari kazancı basit usulde tespit edilen mükelleflerin beyan ettikleri ticari kazançlarına 11.000 TL indirim uygulanır. Vergilendirme döneminde 11.000 TL altında ticari kazanç elde edilmesi ya da hiç ticari kazanç elde edilmemesi durumunda yararlanılamayan indirim sonraki yıla devredilemez. İfadelerden de anlaşılacağı üzere basit usule tabi mükelleflere tanınmış olan bu indirim sadece basit usulde tespit edilecek olan ticari kazançlara uygulanmaktadır. Ticari kazanç dışındaki diğer gelir unsurlarından elde edilecek gelirler üzerinden bu 202 indirimin yapılması söz konusu değildir . Ancak kazanç indiriminden yararlanan basit usule tabi mükellefler, GVK’nin Mükerrer 20’nci maddesinde düzenlenen genç girişimcilere kazanç istisnasından yararlanamazlar. Yani kazanç indirimi ve kazanç istisnasından birini seçmek zorundadırlar 203 ve bu seçimi kendileri yaparlar . İndirimden yararlanmakta olan mükellef yıl içinde gerçek usule geçerse indirimden 204 yararlanamaz . Gerçek usule geçtikten sonra yararlanamadığı genç girişimci istisnasından yararlanmak isteyen mükellefler için de bu durum imkânsızdır. Çünkü adlarına ilk defa 205 mükellefiyet tesis edilme şartını taşımamaktadırlar . 200 222 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 201 Bu indirim tutarı her yıl yeniden belirlenmektedir. Söz konusu tutar 2019 yılı için geçerli olan tutardır. Bu tutar 305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde belirlenmiştir. 202 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği; Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 439. 203 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 204 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 141. 205 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 116 5. Bireysel Katılım Yatırımcısı İndirimi GVK’nin geçici 82’nci maddesinde düzenlenen indirime göre; “31.12.2022 tarihine kadar, bireysel katılım yatırımcısı tam mükellef gerçek kişiler, iktisap ettikleri tam mükellef anonim şirketlere ait iştirak hisselerini en az iki tam yıl elde tutmaları şartıyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümlerine göre hesapladıkları hisselerin tutarlarının % 75’ini yıllık beyannamelerine konu kazanç ve iratlarından hisselerin iktisap edildiği dönemde indirebilirler. Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu ile Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeleri Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenen araştırma, geliştirme ve yenilikçilik programları kapsamında projesi son beş yıl içinde desteklenmiş kurumlara iştirak sağlayan bireysel katılım yatırımcıları için bu oran % 100 olarak uygulanır. Yıllık indirim tutarı 1.000.000 TL’yi aşamaz”. B. SADECE KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN İNDİRİMLER 1. Öz Kaynaklarla Finansman Teşviki Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlenen maddeye göre indirim konusu yapılacak tutar; “Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın % 50’si” 117 C. HEM GELİR HEM DE KURUMLAR VERGİSİ KANUNLARINDA YER ALAN İNDİRİMLER 1. Bağış ve Yardım İndirimi a. Beyan Edilen Gelirin/Kazancın % 5’i ile Sınırlı İndirilecek Bağış ve Yardımlar GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının dördüncü bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının c bendi hükmüne göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen bağış ve yardımlar; “Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, kamu yararına çalışan derneklere ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara, yıllık toplamı beyan edilecek gelirin veya kurum kazancının % 5’ini (kalkınmada öncelikli yöreler için % 10’unu) aşmamak üzere, makbuz karşılığında yapılan bağış ve 206 yardımlar .” Bu indirim hakkı hem kurumlar hem de gelir vergisi mükelleflerine tanınmış bir haktır. Beyan edilecek yıllık toplam gelirin % 5’ini aşmamak ve makbuz karşılığı yapılmak şartıyla; -Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, -Kamu yararına çalışan dernekler, -Vergi muafiyeti tanınan vakıflara yapılan bağış ve yardımların toplamı gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilmektedir. Söz konusu kurum ve kuruluşların kalkınmada öncelikli yörelerde olması durumunda ise indirim konusu yapılacak bağış ve yardım tutarının, toplam gelirin % 10’unu aşmaması gerekmektedir. İndirilecek bağış ve yardımda sınır bağış ve yardım tutarının % 5’i değil, beyan edilecek gelirin % 5’idir. Örneğin, kamuya yararlı bir derneğe 6000 TL bağışta bulunan bir mükellefin yıllık beyan edeceği gelir 100.000 TL olsun. Bu mükellef beyan edeceği gelirin 206 Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılacak bağış ve yardımlar da kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. 118 en fazla % 5’i tutarındaki bağışı indirim konusu yapabilir. Bu tutar 100.000 x % 5 = 5000 TL olmaktadır. Bu durumda mükellef yaptığı bağışın 5000 TL’lik kısmını indirim olarak 207 beyannamesinde gösterebilir . Yapılan bağış ve yardımların indirim konusu yapılabilmesi için, yapılan bağış ve yardım karşılığında makbuz alınması gerekmektedir. Makbuz olmadan yapılan bir bağış ve yardımı indirim olarak beyannamede göstermek söz konusu değildir. Örneğin, kamu yararına çalışan bir dernek tarafından düzenlenen balonun bilet bedeli ya da bunların çıkardığı dergi, gazete veya kitabın bedeli bağış ve yardım olarak 208 değerlendirilmemektedir . b. Tamamı Gelirden/Kazançtan İndirilecek Bağış ve Yardımlar (1) Kamu kurumlarına yapılan eğitim, sağlık ve sosyal amaçlı bağış ve yardımlar GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının beşinci bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının ç bendine göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen bağış ve yardımlar; “Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı” Eğitim, sağlık ya da sosyal amaçlı yapılan bir yardımın beyan edilecek gelirden tamamının düşülebilmesi için ilk olarak bu bağışın kanunda sayılan kamu kurumlarına yapılmış olması gerekmektedir. Söz konusu kamu kurumları; genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. 207 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 137. 208 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 429. 119 İndirime konu olabilecek bağış ve yardımları, kanunda sayılan tesislerin inşası için yapılan harcamalar, bu tesislerin inşası için yapılan bağış ve yardımlar, bu tesislerin faaliyetlerine devam etmelerini sağlamak adına yapılan bağış ve yardımlar şeklinde 209 sıralamak mümkündür . (2) Gıda ve yardım bankalarına yapılan bağış ve yardımlar GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının altıncı bendi hükmüne göre; “Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedelinin tamamı” gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilmektedir. Yapılacak bağışın, tüzük veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine yönelik hükümler bulunan dernek veya vakıflara yapılmış olması gerekmektedir. Doğrudan fakirlere yapılacak ya da başka bir şekilde, farklı organizasyonlar aracılığıyla yapılacak yardımın bağış olarak değerlendirilip indirilmesi mümkün değildir. Bağış yapılacak dernek veya vakfın gıda bankacılığı faaliyetinin yanında başka alanlarda da faaliyette bulunmasının, kamuya yararlı dernek veya vergiden muaf 210 vakıf olup olmamasının indirim yapılabilmesi için sakıncası da yoktur . Bağışların; gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddesi niteliğinde olması gerekmektedir ve bu bağışlar şartlı olarak yani bedelsiz bir şekilde ihtiyaç sahiplerine 211 dağıtılmak üzere yapılmalıdır . (3) Sanat ve kültür faaliyetlerine ilişkin bağış ve yardımlar GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının yedinci bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının d bendi hükmüne göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen bağış ve yardımlar; 209 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., ss. 513-514. 210 251 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 211 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e, s. 430. 120 “Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler, kamu yararına çalışan dernekler, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve bilimsel araştırma faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan ya da Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen veya desteklenmesi uygun görülen; a) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine, b) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına, c) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına, d) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine, e) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına, f) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirtilmesi çalışmalarına, g) Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına, h) 2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına, i) Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatın tedariki ile film yapımına, 121 j) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına, ilişkin harcamalar ile bu amaçla yapılan her türlü bağış ve yardımların % 100’ü” (4) Yardım kampanyalarına yapılan bağış ve yardımlar GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının onuncu bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının e bendi hükmüne göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen bağış ve yardımlar; “Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdî bağışların tamamı” (5) Kızılay ve Yeşilay Derneğine yapılan nakdi bağış ve yardımlar GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının on birinci bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının f bendi hükmüne göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen bağış ve yardımlar; “İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı” Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine yapılan nakdi yardımların tamamı indirim konusu yapılırken, ayni yardım söz konusu olduğunda tamamı değil, GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının dördüncü bendi uyarınca beyan edilecek toplam gelirin % 5’i kadarı, kalkınmada öncelikli yörelerde yer alıyorlarsa % 10’u kadarı indirim konusu yapılabilmektedir. Yani yapılan bağışın tamamının indirilebilmesi ancak nakdi olarak yapıldığında mümkündür. Ayrıca bunların iktisadi işletmelerine yapılan yardımlar indirim konusu yapılamaz. 122 2. Sponsorluk Harcamaları Ülkemizdeki sportif faaliyetleri teşvik etmek amacıyla sportif faaliyetlere yapılan 212 sponsorluk harcamalarına yönelik olarak düzenlenmiş bir indirimdir . GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının sekizinci bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının b bendi hükmüne göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen sponsorluk harcamaları; “638 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile 5894 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50’si” Söz konusu madde hükmüne göre, yapılan sponsorluk harcamalarının yıllık gelirden indirilmesinde indirilecek tutarın tespiti için spor kulübünün değil, spor dalının amatör mü profesyonel mi olduğu önemli bir ayrımdır. Kazanç, para ödülü veya gelir elde 213 etme amacıyla yapılmayan spor faaliyetleri amatör spor dalına girmektedir . Sponsorluk harcamalarını reklam harcamaları ile karıştırmamak gerekmektedir. Reklam harcamaları ticari kazancın elde edilmesinde gider olarak dikkate alınacak bir unsurken, sponsorluk harcamaları spor faaliyetlerini teşvik amaçlı yapılan, sosyal amacı olan ve beyanname üzerinden indirim konusu yapılabilen harcamalardır. Spor sahalarına ya da sporcuların giysilerine kurumun tanıtımını yapan amblem, marka, isim gibi işaretlerin konulması ile yapılan harcamalar reklam gideri olarak değerlendirilmektedir. Buna göre; - Resmi spor organizasyonlarının yapılabilmesi için saha, salon kiralama bedelleri, - Sporcuların iaşe (yeme-içme), ibate (konaklama) ve seyahat bedelleri, - Spor tesislerine yapılan ayni veya nakdi harcamalar, - Spor malzemesi bedelleri, - Sporcuların bonservis bedelleri, 212 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 774. 213 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, a.g.e., s. 432. 123 - Spor müsabakaları sonucu başarılı olan sporculara yapılan ayni veya nakdi 214 ödemeler sponsorluk harcaması olarak nitelendirilmektedir . 3. Girişim Sermayesi Fonu Olarak Ayrılan Tutarların İndirimi GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının on ikinci bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının g bendi hükmüne göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen; “Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirin % 10’unu aşmayan kısmı” 215 Girişim sermayesi fonu, ülkemizde ki girişimci şirketlere kaynak tahsisi sağlama amacıyla VUK’un 325/A maddesinde hüküm bulan bir oluşumdur. Söz konusu fona kaynak oluşturmak amacıyla girişim sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarına sermaye koyan kişilere bir çeşit indirim hakkı tanınmıştır. Bu indirim hakkına göre, fona sermaye koyan, paylarını satın alan ve destek olan kişiler beyan ettikleri gelirin % 10’unu ve öz sermayelerinin % 20’sini aşmayacak şekilde fona ayırdıkları tutarları fonun ayrıldığı yılsonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına aktarmak, yatırım yapmak şartıyla gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde 216 indirim olarak düşebilmektedirler . 4. Dar Mükellefe Sunulan Hizmet Kazancı İndirimi GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının on üçüncü bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının ğ bendi hükmüne göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen; “Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü 214 Tekin, Kartaloğlu, a.g.e., s. 393; Yalçın, a.g.e., s. 786. 215 Girişim şirketi; sermaye piyasası mevzuatına göre Türkiye’de kurulmuş veya kurulacak olan, gelişme potansiyeli taşıyan ve kaynak ihtiyacı olan şirketlerdir. Daha geniş bilgi için bkz. Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 523. 216 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 139. 124 alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın % 50’si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır” Yapılan bu düzenleme ile ulaşılmak istenen amaçları, ülke ekonomisinin uluslararası rekabetçiliğini hizmet ihracı yoluyla artırmak, yeni ihracat alanları oluşturmak, 217 nitelikli işgücünün Türkiye’de istihdamını artırmak şeklinde sıralamak mümkündür . Kanun hükmünde sayılan faaliyetlerin esas faaliyet olarak yapılması sonucu elde edilecek kazancın % 50’si beyan edilecek gelirden indirim konusu yapılabilir. Söz konusu hizmetlerin fiilen verilmesi şarttır. Asistanlık, danışmanlık, aracılık şeklinde bu hizmetlerin sunulması indirim kapsamına girmez. Bu faaliyetleri yürüten işletmeler Türkiye’de yerleşmiş kişilere de hizmet verebilir bu indirime engel teşkil etmez ancak bunlardan elde 218 edilecek kazanca indirim uygulanmaz . Dar mükellefe sunulan hizmet kazancı indirimi adından da anlaşılacağı üzere aslında bir indirim değil kısmi de olsa bir istisnadır. Bu nedenle esasında istisnalar kısmında düzenlenmesi daha uygun olacak bu uygulama Gelir Vergisi Kanunu’nda 219 indirimler kısmında düzenlenmiştir . 5. Korumalı İşyeri İndirimi GVK’nin 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının on dördüncü bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının h bendi hükmüne göre gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden veya kazançlardan indirim konusu yapılabilen; “1.7.2005 tarihli ve 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre kurulan korumalı işyerlerinde istihdam edilen ve iş gücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engelli çalışanlar için diğer kişi ve kurumlarca karşılanan tutar dâhil yapılan ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarının yüzde 100’ü oranında korumalı işyeri 217 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., s. 527. 218 Gürboğa, Atabey, Vural, a.g.e., ss. 527-528. 219 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 139. 125 indirimi (İndirim, her bir engelli çalışan için azami beş yıl süre ile uygulanır ve yıllık olarak indirilecek tutar, her bir engelli çalışan için asgari ücretin yıllık brüt tutarının yüzde 150’sini aşamaz)” Korumalı işyerinin tanımı 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanun’un 3’üncü maddesinde yapılmıştır. İlgili maddeye göre korumalı işyeri; “iş gücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engellilere mesleki rehabilitasyon sağlamak ve istihdam oluşturmak amacıyla Devlet tarafından teknik ve mali yönden desteklenen ve 220 çalışma ortamı özel olarak düzenlenen işyeridir” . Korumalı işyerleri ile ilgili çıkarılan Korumalı İşyeri Hakkında Yönetmeliğin 14’üncü maddesinin birinci fıkrasında korumalı işyerine kabul edilecek engelli bireylerin nitelikleri sıralanmıştır. Bu maddeye göre, korumalı işyerinde istihdam edilebilmek için; -En az % 40 oranında zihinsel veya ruhsal engelli olmak, -Türkiye İş Kurumuna kayıtlı olmak, 221 -15 yaşını bitirmiş olmak gerekmektedir . Korumalı işyerlerinde çalıştırılan engelli kişiler için bir yıl içinde ödenen brüt ücretler toplamının tümü indirim konusu yapılabilmektedir. Ancak indirim konusu tutar yıllık brüt asgari ücretin % 150’sini aşmamalıdır. Yani yıllık brüt asgari ücretin en fazla % 222 150’lik kısmı indirim olarak uygulanır . 223 Örneğin , 2019 yılında aylık brüt 5.000 TL ücret ödemesi yapılan bir engelli için yararlanılabilecek indirim tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanmaktadır; Engelli için ödenen yıllık brüt ücret toplamı: 5.000 x 12 = 60.000 TL 2019 yılı yıllık asgari brüt ücret tutarı: 2.558,40 x 12 = 30.700,80 TL Maksimum indirim yapılabilecek tutar: 30.700,80 x % 150 = 46.051,20 TL Yararlanılacak indirim tutarı: 46.051,20 TL 220 7.7.2005 tarihli ve 25868 sayılı Resmi Gazete, 5378 Sayılı Engelliler Hakkında Kanun. 221 26.11.2013 tarihli ve 28833 sayılı Resmi Gazete, Korumalı İşyerleri Hakkında Yönetmelik. 222 Bu tutar 2019 yılı için (2.558,40 x 12) x % 150 = 46.051,20 TL’dir. 223 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 140. 126 6. Araştırma Geliştirme Harcamaları İndirimi (Ar-Ge İndirimi) GVK’nin Ar-Ge indirimini düzenleyen 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının dokuzuncu bendi ile KVK’nin 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının a bendi yürürlükten kaldırılmış ve ilgili maddelerde yer alan düzenlemeler 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un 3/A maddesine taşınmıştır. Söz konusu madde hükmü; “Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 100'ü, bu kapsamdaki projelerin Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından Ar-Ge ve yenilik projesi olarak değerlendirilmesi şartıyla, 5520 sayılı Kanunun 10’uncu maddesi ve 193 sayılı Kanunun 89’uncu maddesi uyarınca kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. Ayrıca bu harcamalar, 213 sayılı Kanuna göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması hâlinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili vergilendirme döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki vergilendirme dönemlerine devredilir. Devredilen tutar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indirimi tutarının hesabında tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortismanlar ile başka faaliyetlerde de kullanılan makine ve teçhizat için hesaplanan amortismanların bu kıymetlerin araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanıldıkları gün sayısına isabet eden kısmı dikkate alınabilir. Bu madde kapsamında Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı müştereken yetkilidir.” 127 Yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik olarak, mükelleflerin işletmelerinde gerçekleştirdikleri araştırma geliştirme harcamalarının tamamı Ar-Ge indirimi kapsamında 224 gelirden indirim konusu yapılmaktadır. Ar-Ge indirim oranı % 100’dür . Ar-Ge indirimine esas alınacak harcamalar; ilk madde ve malzeme giderleri, personel giderleri, genel giderler (elektrik, su, makine onarım, bilimsel yayın, nakliye 225 giderleri gibi), amortismanlardır . Ar-Ge indiriminin diğer indirimlerden farkı, ilgili yılda indirim konusu yapılamayan tutarın sonraki dönemlere devredebilmesidir. İstisnalar başlığı altında incelenen Ar-Ge istisnası ve indirimler başlığı altında incelenen Ar-Ge indirimi birbiriyle karıştırılmamalıdır. Ar-Ge istisnası teknoloji geliştirme bölgelerinde yürütülen araştırma-geliştirme faaliyetleri sonucu elde edilen kazançların gelir 226 vergisine tabi tutulmaması şeklinde gerçekleşmektedir . 224 Recep Bıyık, Aydın Kıratlı, Giderler ve İndirimler, 6.b., İstanbul: PWC Business School, Pricewaterhousecoopers, 2010, s. 700. 225 Bıyık, Kıratlı, a.g.e., ss. 702-703-704. 226 Şenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, s. 51. 128 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN VERGİDEN KAÇINMA ARACI OLARAK KULLANILABİLİRLİĞİ: BURSA ÖRNEĞİ I. ARAŞTIRMANIN METODOLOJİSİ A. ARAŞTIRMANIN AMACI VE ÖNEMİ Türk Vergi Sisteminde çok fazla sayıda muafiyet, istisna ve indirim uygulaması bulunmaktadır. Bu uygulamaların hem sayıca fazla olması hem de kapsamlarının geniş tutulmuş olması mevzuat açısından bazı sıkıntıları meydana getirmekle beraber, zaten vergi ödemek istemeyen mükellefler tarafından sık başvurulan yollardan olmaktadır. Araştırmanın amacı, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yer alan muafiyet, istisna ve indirimlere karşı Bursa ilinde faaliyet gösteren meslek mensupları aracılığıyla mükelleflerin bakış açısı ve bu uygulamaları vergiden kaçınma amacıyla kullanıp kullanmadıklarını ölçmeye yönelik alan araştırması yaparak elde edilen bulguları değerlendirmektir. B. ARAŞTIRMANIN EVRENİ VE ÖRNEKLEMİ Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) sitesinden alınan verilere göre Türkiye’de kayıtlı toplam; 8.281 Serbest Muhasebeci (SM), 100.701 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM), 4.782 Yeminli Mali Müşavir (YMM) bulunmaktadır. Bursa ilinde faaliyet gösteren toplam; 459 SM, 4577 1 SMMM ve 180 YMM bulunmaktadır . Mükelleflerin vergilendirme işlemleri mali müşavirler aracılığıyla yerine getirildiğinden araştırma evrenini, TÜRMOB’a kayıtlı, Bursa ilinde faaliyet gösteren ve toplam 5.036 kişiden oluşan SM ve SMMM’ler oluşturmaktadır. Saha çalışması yapılırken 1 TÜRMOB,https://www.turmob.org.tr/istatistikler/c8172e63-2bef-4919-a863-86e403bfdf0a/meslek- mensubu-dagilim tablosu--sm-smmm-; TÜRMOB, https://www.turmob.org.tr/istatistikler/98ffcbdc-4ebc- 4670-ac57-006ffbc7d099/meslek-mensubu-dagilim-tablosu--ymm- 129 Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin, meslek mensupları ve dolayısıyla mükellefler tarafından vergiden kaçınma amacıyla kullanılabilirliği ve vergi yapısı hakkındaki düşüncelerine yönelik veriler kullanılmıştır. Araştırma evreninin mali müşavirlerden oluşmasından dolayı % 5 hata payı ve % 95 güven seviyesi aralığında örneklem büyüklüğü 359 meslek mensubu olarak hesaplanmıştır. Söz konusu örneklem büyüklüğünün daha güvenilir olması ve iyi sonuç vermesi için en az 359 olması gereken meslek mensubu sayısı 450 kişi olarak belirlenmiştir. Anket soruları 450 meslek mensubuna yöneltilmiştir ancak bazı cevapların hatalı ve tutarsız olmasından dolayı analize 436 kişinin anket cevapları katılmıştır. C. ARAŞTIRMA SORULARININ HAZIRLANMASI VE UYGULANMASI 1. Araştırma Sorularının Hazırlanması Araştırmada veri toplama aracı olarak anket yöntemi kullanılmıştır. Uygulanan anket hazırlanırken Polat (2013), Çiçek ve Sabbağ (2016), Demir ve Gülten (2013), Saraçoğlu (2008) tarafından daha önce geliştirilmiş ve güvenirliği test edilmiş anketlerden faydalanılmıştır. Araştırma kapsamında toplam 42 sorudan oluşan anket hazırlanmıştır. Bunlardan 33 tanesini ankete katılan meslek mensuplarının ve dolayısıyla mükelleflerin alınan vergilere, vergi yapısına, kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler ile vergiden kaçınmaya ilişkin algılarını ölçmeye yönelik 5’li Likert ölçeğinin kullanıldığı sorular oluşturmaktadır. 3 soru kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin en çok kullanılanlarını ölçmeye yönelikken kalan 6 soru demografik bilgilere yöneliktir. 2. Anketin Uygulanması Araştırma verilerinin toplanması için geliştirilen anket, Mayıs – Haziran 2019 tarih aralığında Bursa ilinde faaliyet yürüten meslek mensuplarına e-posta yoluyla gönderilerek uygulanmıştır. Faktör analizi açısından veri kalitesi önemli olduğundan, örneklem hacminin daha önce hesaplanan örneklem hacminden daha fazla olması hedeflenmektedir. Bundan dolayı 450 meslek mensubunun ankete katılımı sağlanmıştır. Bazı anketlerde veri eksikliği ve bilgi tutarsızlığı olması nedeniyle araştırma kapsamı dışında tutulmuştur. Bu nedenle, araştırma kapsamındaki analize 436 meslek mensubunun cevapladığı anketler 130 dâhil edilmiştir. Araştırmada kullanılan anket sonuçlarının değerlendirilmesi için faktör ve frekans analizi kullanılmıştır. Ana araştırmaya geçmeden önce, 50 meslek mensubuna pilot araştırma yapılmış, faktör analizi ölçeğinin güvenilirlik ve geçerliliği hesaplanarak test edilmiştir. Yapılan güvenilirlik analizi sonucunda, ölçeğin tutarlılığını olumsuz yönde etkileyen soruların tespiti yapılarak, bu tutarlılığa yeterli katkısı olmayan ya da olumsuz etkileyen 3 adet ifade ölçekten çıkarılmıştır. Bu nedenle anket formunda toplam 42 adet soru kalmış ve bu sorular esas araştırmada katılımcılara sorulmuştur. Uygulanan anket sonucunda elde edilen verilerin analizi için SPSS23.0 istatistik programından yararlanılmıştır. II. VERİLERİN BETİMSEL ANALİZİ A. ÖRNEKLEME İLİŞKİN DEMOGRAFİK BİLGİLER Vergilendirme işlemleri konusunda mükellefler adına işlem yapmaya yetkili olan ve Bursa ilinde faaliyet yürüten mali müşavirlere uygulanan anket sonucunda mali müşavirlerin yaşı, cinsiyeti, medeni durumu, eğitim seviyesi, unvanı ve mesleki deneyimi hakkında demografik bilgiler toplanmıştır. Bunların betimsel istatistiki sonuçlarına Tablo 2’de yer verilmektedir: Tablo 2: Araştırmaya Katılan Meslek Mensuplarının Demografik Özellikleri Frekans Yüzde (%) 21-30 14 3,2 31-40 162 37,2 41-50 132 30,3 Yaş 51-60 102 23,4 61+ 26 6,0 Toplam 436 100 Erkek 338 77,5 Cinsiyet Kadın 98 22,5 Toplam 436 100 Bekâr 66 15,1 Medeni Durum Evli 370 84,9 Toplam 436 100 131 İlköğretim 1 0,2 Lise 5 1,1 Önlisans 4 0,9 Eğitim Lisans 386 88,5 Lisansüstü 40 9,2 Toplam 436 100 SM 2 0,5 SMMM 430 98,6 Unvan YMM 4 0,9 Toplam 436 100 0-5 yıl 26 6,0 6-10 yıl 70 16,1 11-15 yıl 91 20,9 Mesleki Deneyim 16-20 yıl 88 20,2 21+ yıl 161 36,9 Toplam 436 100 Tablo 2’de ankete katılım gösteren meslek mensuplarının demografik özelliklerine ilişkin dağılımlara yer verilmiştir. Bu tablodan da görüleceği üzere araştırmaya katılım gösteren meslek mensuplarının ağırlıklı olarak orta yaş grubunda (31-40 yaş), % 77,5’i erkek ve % 22,5’inin kadın, büyük çoğunluğunun (% 84,9) evli ve lisans mezunu (% 88,5) olduğu, % 98,6’lık gibi yüksek bir oranla serbest muhasebeci mali müşavir unvanına sahip olduğu ve bu mesleği 21 ve üstü yıldır sürdürdüğü tespit edilmiştir. B. ANKET SORULARINA VERİLEN CEVAPLARA AİT İSTATİSTİKLER 1. Muafiyet, İstisna ve İndirim Türlerinden Yararlanma Durumuna Ait İstatistikler Meslek mensuplarının muafiyet, istisna ve indirimlerden yararlanma durumuna ilişkin ve en çok kullanılan muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısal ve oransal olarak dağılımlarını gösteren tablolara ve bunlara ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir. Mükelleflerin en çok hangi muafiyetten yararlandıklarına ilişkin sorulan soruya verilen cevapların dağılım tablosu aşağıda gösterilmiştir: 132 Tablo 3: Mükellefler en çok hangi muafiyetten yararlanmaktadır? Geçerli Kümülatif Frekans Yüzde Yüzde Yüzde a) Esnaf muaflığı 98 22,5 22,5 22,5 b) Genç girişimci muaflığı 89 20,4 20,4 42,9 c) Ebe, arzuhalci vb. muaflığı 2 0,5 0,5 43,4 d) Ücretlerdeki muafiyetler 215 49,3 49,3 92,7 e) Kooperatif muaflığı 13 3,0 3,0 95,7 f) Diğer 19 3,8 3,8 100,0 Toplam 436 100,0 100,0 Meslek mensuplarınca mükelleflerin en çok hangi muafiyetten yararlandıklarına ilişkin sorulan soruya verilen cevaplar neticesinde en fazla kullanılan muafiyetin % 49,3 oranla ücretlerdeki muafiyetler olduğu tespit edilmiştir. Bunu % 22,5 oranla esnaf muaflığı, % 20,4 oranla genç girişimci muaflığı izlemektedir. Kooperatif muaflığından yararlanma oranı % 3 düzeyinde seyrederken, en az yararlanılan muafiyet olarak % 0,5 oranla ebe-arzuhalci vb. muaflığı tespit edilmiştir. Meslek mensuplarınca bu muafiyetler haricinde kullanılan başka bir muafiyet olması olasılığı göz önüne alınarak diğer seçeneği eklenen soruda diğer seçeneğine verilen cevapların oranının % 3,8 olduğu tespit edilmiştir. Diğer seçeneğine yazılan cevaplar incelendiğinde şıklarda yer almasına rağmen ücret muafiyetlerinin diğer seçeneğine yazılmış olduğu tespit edilmiştir. Bunun dışında Ar-Ge indirimi ve basit usul indiriminin bu seçeneğe yazılmış olması indirim ve muafiyet ayrımının anlaşılamadığını ortaya koymaktadır. Mükelleflerin en çok hangi istisnadan yararlandıklarına ilişkin sorulan soruya verilen cevapların dağılım tablosu aşağıda gösterilmiştir: Tablo 4: Mükellefler en çok hangi istisnadan yararlanmaktadır? Geçerli Kümülatif Frekans Yüzde Yüzde Yüzde a) Ar-Ge ve yazılım kazançları istisnası 65 14,9 14,9 14,9 b) Serbest bölge kazançları istisnası 39 8,9 8,9 23,8 c) Özel okul istisnası 40 9,2 9,2 33 d) Telif kazançları istisnası 4 0,9 0,9 33,9 e) Günlük yemek istisnası 67 15,4 15,4 49,3 f) Konut istisnası 62 14,2 14,2 63,5 g) Kar payı istisnası 40 9,2 9,2 72,7 133 h) İştirak kazançları istisnası 20 4,6 4,6 77,3 ı) Risturn istisnası 9 2,1 2,1 79,4 i) Taşınmaz satış kazancı istisnası 78 17,9 17,9 97,3 j) Diğer 12 2,4 2,4 100,0 Toplam 436 100,0 100,0 Meslek mensuplarınca mükelleflerin en çok hangi istisnadan yararlandıklarına ilişkin sorulan soruya verilen cevaplar neticesinde en fazla kullanılan istisnanın % 17,9 oranla taşınmaz kazanç istisnası olduğu tespit edilmiştir. Bunu % 15,4 oranla günlük yemek istisnası, % 14,9 oranla Ar-Ge ve yazılım kazançları istisnası, % 14,2 oranla konut istisnası izlemektedir. Özel okul istisnası ve kar payı istisnasının % 9,2 oranla eşit düzeyde kullanıldığı tespit edilirken, serbest bölge kazançları istisnasının kullanım oranının % 8,9, iştirak kazançları istisnasının % 4,6, risturn istisnasının % 2,1 oranında olduğu tespit edilmiştir. En az kullanım oranına sahip olan istisnanın ise % 0,9 oranla telif kazançları istisnası olduğu tespit edilmiştir. Meslek mensuplarınca bu istisnalar haricinde kullanılan başka bir istisna olması olasılığı göz önüne alınarak diğer seçeneği eklenen soruda diğer seçeneğine verilen cevapların oranının % 2,4 olduğu tespit edilmiştir. Diğer seçeneğine yazılan cevaplar incelendiğinde verilen cevapların anlamsız olduğu ya da istisnadan yararlanılmadığına yönelik cevapların olduğu tespit edilmiştir. Mükelleflerin en çok hangi indirimden yararlandıklarına ilişkin sorulan soruya verilen cevapların dağılım tablosu aşağıda gösterilmiştir: Tablo 5: Mükellefler en çok hangi indirimden yararlanmaktadır? Geçerli Kümülatif Frekans Yüzde Yüzde Yüzde a) Ar-Ge indirimi 48 11,0 11,0 11,0 b) Sponsorluk harcaması 7 1,6 1,6 12,6 c) Özel sigorta primleri 32 7,3 7,3 19,9 d) Engelli indirimi 15 3,4 3,4 23,3 e) Basit usul indirimi 57 13,1 13,1 36,4 f) Eğitim ve sağlık harcamaları 226 51,8 51,8 88,2 g) Bağış ve yardımlar 42 9,6 9,6 97,8 h) Girişim sermayesi fonu 1 0,2 0,2 98 ı) Diğer 8 1,6 1,6 100,0 Toplam 436 100,0 100,0 134 Meslek mensuplarınca mükelleflerin en çok hangi indirimden yararlandıklarına ilişkin sorulan soruya verilen cevaplar neticesinde en fazla kullanılan indirimin % 51,8 oranla eğitim ve sağlık harcamaları indirimi olduğu tespit edilmiştir. Bunu % 13,1 oranla basit usul indirimi, % 11,0 oranla Ar-Ge harcaması indirimi, % 9,6 oranla bağış ve yardım indirimleri, % 7,3 oranla özel sigorta primleri indirimi, % 3,4 oranla engelli indirimi izlemektedir. Sponsorluk harcamaları indiriminin % 1,6 olduğu, en az orana sahip indirimin ise % 0,2 oranla girişim sermayesi fonu olduğu tespit edilmiştir. Meslek mensuplarınca bu indirimler haricinde kullanılan başka bir indirim olması olasılığı göz önüne alınarak diğer seçeneği eklenen soruda diğer seçeneğine verilen cevapların oranının % 1,6 olduğu tespit edilmiştir. Diğer seçeneğine yazılan cevaplar incelendiğinde verilen cevapların anlamsız olduğu ya da indirimden yararlanılmadığına yönelik cevapların olduğu tespit edilmiştir. 2. Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Değerlendirilmesine Ait İstatistikler Meslek mensuplarının kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlere bakış açısı ve bunların vergiden kaçınma aracı olarak kullanılmasına yönelik olarak sorulan sorular neticesinde ortaya çıkan faktörlere ilişkin bilgiler aşağıda tablolar halinde açıklamalı olarak sunulmuştur: Tablo 6: Meslek Mensuplarının Mükelleflerin Muafiyet, İstisna ve İndirimlerden Yararlanma İmkânına Bakışının Değerlendirilmesi Değerlendirme Soruları (1)* (2)* (3)* (4)* (5)* V29: Vergiden kaçınmak için imkânı olan 110 237 24 51 14 mükellefler istisnalardan yararlanmalıdır. %25,2 %54,4 %5,5 %11,7 %3,2 V23: Vergiden kaçınmak için imkânı olan 131 210 30 50 15 mükellefler muafiyetlerden yararlanmalıdır. %30 %48,2 %6,9 %11,5 %3,4 V35: Vergiden kaçınmak için imkânı olan 121 234 30 43 8 mükellefler indirimlerden yararlanmalıdır. %27,8 %53,7 %6,9 %9,9 %1,8 * (1) - Kesinlikle Katılıyorum; (2) - Katılıyorum; (3) -Kararsızım; (4)- Katılmıyorum; (5)– Kesinlikle Katılmıyorum 135 Meslek mensuplarının kanunlarda yer verilen muafiyet, istisna ve indirim uygulamalarının vergiden kaçınma amacıyla kullanılmasına yönelik bakışı değerlendirildiğinde, önemli bir kısmının imkânı olan ve şartları uyan mükelleflerin bu imkânlardan yararlanması gerektiği şeklinde cevap verdiği görülmektedir. Buradan yola çıkarak, meslek mensuplarının vergilendirme açısından mükellef ile gelir idaresi arasında köprü görevi görmelerinden dolayı “mesleki bir refleks” olarak mükelleflerin muafiyet, istisna ve indirimlerden yararlanmaları gerektiği yönünde görüş bildirdikleri söylenebilir. Tablo 7: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimleri Vergi Adaletsizliği Açısından Değerlendirilmesi Değerlendirme Soruları (1)* (2)* (3)* (4)* (5)* V20: Geniş kapsamlı muafiyetlerin olması vergi 109 199 45 78 5 adaletsizliğine neden olmaktadır. %25 %45,6 %10,3 %17,9 %1,1 V26: Geniş kapsamlı istisnaların olması vergi 95 195 59 76 11 adaletsizliğine neden olmaktadır. %21,8 %44,7 %13,5 %17,4 %2,5 V32: Geniş kapsamlı indirimlerin olması vergi 99 185 55 87 10 adaletsizliğine neden olmaktadır. %22,7 %42,4 %12,6 %20 %2,3 * (1) - Kesinlikle Katılıyorum; (2) - Katılıyorum; (3) -Kararsızım; (4)- Katılmıyorum; (5)– Kesinlikle Katılmıyorum Meslek mensuplarının muafiyet, istisna ve indirimlerin vergi adaletsizliğine neden olup olmadığına ilişkin olarak verdikleri cevaplar değerlendirildiğinde büyük bir kısmının bu uygulamaların kapsamlarının geniş tutulmuş olması dolayısıyla vergilemede adaletsizliğe neden olduklarına katıldıkları tespit edilmiştir. Söz konusu uygulamaların kapsamının geniş tutulmuş olması neticesinde bu uygulamalardan yararlanan mükellef ile yararlanmayan mükellefler arasında bir adaletsizliğe sebep olmaktadır. Bu nedenle kanımızca bu muafiyet, istisna ve indirimlerden az sayıda mükellefin yararlanması ve bunların şartlarının da iyi belirlenmesi gerekmektedir. 136 Tablo 8: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimleri Vergi Karmaşıklığı Açısından Değerlendirilmesi Değerlendirme Soruları (1)* (2)* (3)* (4)* (5)* V22: Çok sayıda muafiyetin olması vergi 165 180 26 60 5 mevzuatını karmaşık hale getirmektedir. %37,8 %41,3 %6,0 %13,8 %1,1 V34: Çok sayıda indirim olması vergi mevzuatını 129 214 32 55 6 karmaşık hale getirmektedir. %29,6 %49,1 %7,3 %12,6 %1,4 V28: Çok sayıda istisna olması vergi mevzuatını 138 212 24 58 4 karmaşık hale getirmektedir. %31,7 %48,6 %5,5 %13,3 %0,9 7 23 28 175 203 V12: Vergi mevzuatı basit ve anlaşılırdır. %1,6 %5,3 %6,4 %40,1 %46,6 * (1) - Kesinlikle Katılıyorum; (2) - Katılıyorum; (3) -Kararsızım; (4)- Katılmıyorum; (5)– Kesinlikle Katılmıyorum Meslek mensuplarının muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısının fazla olmasının vergi mevzuatını karmaşık hale getirip getirmediğine yönelik olarak verdikleri cevaplar değerlendirildiğinde, çok büyük bir kısmının bu uygulamaların sayısının fazla olması dolayısıyla vergi mevzuatının karmaşık hale geldiği yönünde hemfikir oldukları tespit edilmiştir. Vergi mevzuatının basit ve anlaşılır olduğuna yönelik olarak sorulan soruya büyük bir kısmının kesinlikle katılmadığı göz önüne alındığında bu uygulamaların vergi mevzuatını karmaşık hale getirdiği kanısı daha da güçlenmiş olmaktadır. Zaten ağır bir dilin kullanılması neticesinde anlaşılmaz bir halde olan mevzuatımızın bir de bu uygulamalarla daha da karmaşık hale gelmesinin meslek mensupları ve dolayısıyla da mükellefler tarafından istenilen bir durum olmadığı görülmektedir. Tablo 9: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimleri Sayılarının Çokluğu Açısından Değerlendirilmesi Değerlendirme Soruları (1)* (2)* (3)* (4)* (5)* V18: Gelir Vergisi Kanununda çok sayıda 53 173 100 99 11 muafiyet vardır. %12,2 %39,7 %22,9 %22,7 %2,5 V30: Gelir Vergisi Kanununda çok sayıda indirim 42 156 98 129 11 vardır. %9,6 %35,8 %22,5 %29,6 %2,5 V24: Gelir Vergisi Kanununda istisna sayısı azdır 26 141 100 139 30 (R). %6 %32,3 %22,9 %31,9 %6,9 V25: Kurumlar Vergisi Kanununda çok sayıda 38 180 97 111 10 istisna vardır. %8,7 %41,3 %22,2 %25,5 %2,3 * (1) - Kesinlikle Katılıyorum; (2) - Katılıyorum; (3) -Kararsızım; (4)- Katılmıyorum; (5)– Kesinlikle Katılmıyorum 137 Meslek mensuplarının kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısının fazla olup olmadığına yönelik olarak sorulan sorulara verdikleri cevaplar değerlendirildiğinde, muafiyet, istisna ve indirim açısından oranların farklılaştığı ve ağırlıklı bir görüş birliğinin olmadığı tespit edilmiştir. Meslek mensupları Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin çok olduğuna % 35-40’lık bir oranla katılırken, % 20-25’lik oranla kararsız, % 25-30’luk oranla katılmadıkları tespit edilmiştir. Buna karşılık Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan istisnaların sayısının daha fazla olduğu ile ilgili görüş birliğinin ağırlıkta olduğu tespit edilmiştir. Tablo 10: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimleri Rasyonel Davranış Açısından Değerlendirilmesi Değerlendirme Soruları (1)* (2)* (3)* (4)* (5)* V21: Kanunlarda yer alan muafiyetlerden 134 251 29 18 4 yararlanmak rasyonel bir davranıştır. %30,7 %57,6 %6,7 %4,1 %0,9 V33: Kanunlarda yer alan indirimlerden 124 261 30 19 2 yararlanmak rasyonel bir davranıştır. %28,4 %59,9 %6,9 %4,4 %0,5 V27: Kanunlarda yer alan istisnalardan 106 276 37 14 3 yararlanmak rasyonel bir davranıştır. %24,3 %63,3 %8,5 %3,2 %0,7 * (1) - Kesinlikle Katılıyorum; (2) - Katılıyorum; (3) -Kararsızım; (4)- Katılmıyorum; (5)– Kesinlikle Katılmıyorum Meslek mensuplarına muafiyet, istisna ve indirimlerden yararlanmak rasyonel bir davranış mıdır sorusu yöneltilmiş ve alınan cevaplar neticesinde çok büyük bir kısmının muafiyet, istisna ve indirimlerden yararlanmanın rasyonel bir davranış olduğunu düşündükleri tespit edilmiştir. Bu da göstermektedir ki vergi kanunlarında mükelleflere yönelik kolaylıklar ve ayrıcalıklar sağlanırsa, bunlardan doğal olarak mükelleflerin yararlanması da rasyonel bir davranış olacaktır. Dolayısıyla mükelleflere tanınan muafiyet, istisna ve indirimler şeklindeki ayrıcalıkların belirlenmesinde son derece dikkatli ve seçici davranılması gerekmektedir. 138 Tablo 11: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimlerden Kullanma Düzeyi Açısından Değerlendirilmesi Değerlendirme Soruları (1)* (2)* (3)* (4)* (5)* V38: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok 32 168 106 107 23 istisnaları kullanmaktadır. %7,3 %38,5 %24,3 %24,5 %5,3 V37: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok 42 169 90 120 15 muafiyetleri kullanmaktadır. %9,6 %38,8 %20,6 %27,5 %3,4 V39: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok 46 211 80 80 19 indirimleri kullanmaktadır. %10,6 %48,4 %18,3 %18,3 %4,4 * (1) - Kesinlikle Katılıyorum; (2) - Katılıyorum; (3) -Kararsızım; (4)- Katılmıyorum; (5)– Kesinlikle Katılmıyorum Meslek mensuplarının muafiyet, istisna ve indirimlerden yararlanma oranlarına yönelik sorulan sorulara verdikleri cevaplar değerlendirildiğinde vergiden kaçınmak için muafiyet, istisna ve indirimlerin hepsinden yararlandıklarına ilişkin sonuçlara ulaşılmıştır. Ancak “Kesinlikle Katılıyorum” ve “Katılıyorum” cevaplarının toplamları birlikte değerlendirildiğinde meslek mensuplarına göre mükellefler muafiyet ve istisnalardan neredeyse eşit düzeyde yararlanırken, indirimlerden daha fazla yararlandıkları sonucuna ulaşılmıştır. Tablo 12: Meslek Mensuplarının Vergi Sisteminin Yapısına Bakışının Değerlendirilmesi Değerlendirme Soruları (1)* (2)* (3)* (4)* (5)* 7 14 43 174 198 V10: Türk Vergi Sistemi adildir. %1,6 %3,2 %9,9 %39,9 %45,4 V17: Vergi gelirleri devlet tarafından etkin 12 43 58 120 203 harcanmaktadır. %2,8 %9,9 %13,3 %27,5 %46,6 225 160 14 30 7 V11: Ülkemizde vergi oranları yüksektir. %51,6 %36,7 %3,2 %6,9 %1,6 * (1) - Kesinlikle Katılıyorum; (2) - Katılıyorum; (3) -Kararsızım; (4)- Katılmıyorum; (5)– Kesinlikle Katılmıyorum Türk vergi sisteminin yapısına bakışı ile ilgili verilen cevaplar değerlendirildiğinde meslek mensuplarının çok büyük bir kısmının Türk vergi sisteminin adil olmadığı ve vergi gelirlerinin devlet tarafından etkin harcanmadığı görüşüne katıldıkları tespit edilmiştir. 139 Buna karşılık meslek mensuplarının çok büyük bir kısmı ülkemizde vergi oranlarının yüksek olduğunu belirtmiştir. Verilen bu cevaplardan vergi sistemimizin temel sorunlarının neler olduğunun meslek mensupları tarafından da bir kez daha teyit edildiğini görmekteyiz. III. MESLEK MENSUPLARININ MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERE BAKIŞINI BELİRLEYEN FAKTÖRLERİN ANALİZİ Araştırmada kullanılan istatistik yöntemi faktör analizi olduğundan dolayı bu başlık altında faktör analizi ile ilgili teorik bilgilere yer verilmiştir. Bu teorik bilgilerden sonra veri setinin analiz yöntemine uygunluğu değerlendirilmiş ve analiz sonucunda ortaya çıkan faktör grupları yorumlanmıştır. A. FAKTÖR ANALİZİNE İLİŞKİN GENEL BİLGİLER Faktör analizi, belirli bir konu hakkında ortaya atılan birden fazla değişkeni, az sayıda, birbirinden bağımsız ve anlamlı faktörler haline getiren bir istatistik yöntemidir. Çok değişkenli olan ve yaygın olarak kullanılan bu yöntemde çıkan sonuçların anlamlı olması gerekmekte olup, oluşan faktör grupları neticesinde de değişkenlerin sayısının 2 azalmış olması gerekmektedir . Bir konu hakkında ortaya konulan değişkenlerden faktör olarak isimlendirilen genel değişkenlerin ortaya çıkmasına yardımcı olan bu analizin amacı, söz konusu konuyla ilgili 3 çok sayıdaki değişkeni minimuma indirerek bu değişkenleri gruplandırmaktadır . Faktör analizi, başka analizlerde kullanılabilecek değişkenleri belirlemeye de yardımcı olan bir istatistik yöntemidir. Bu yöntemde oluşturulan veri setinde yer alan 4 değişkenlerden başka gözlemlenemeyen diğer özellikleri de ortaya çıkarmaktadır . 2 Şener Büyüköztürk, “Faktör Analizi: Temel Kavramlar ve Ölçek Geliştirmede Kullanım”, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, S. 32 (2002), ss. 470-483. 3 Şeref Kalaycı, SPSS Uygulamalı Çok Değişkenli İstatistik Teknikleri, 6.b., Ankara: Asil Yayınevi, 2014, s. 321. 4 Münevver Turanlı, Dicle Taşpınar Cengiz, Ömer Bozkır, “Faktör Analizi İle Üniversiteye Giriş Sınavlarındaki Başarı Durumuna Göre İllerin Sıralaması”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Ekonometri ve İstatistik Dergisi, S. 17 (2012), ss. 45-68. 140 B. VERİ SETİNİN FAKTÖR ANALİZİ İÇİN UYGUNLUĞUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ Uygulanan anket sonucunda elde edilen veri setinin faktör analizine uygunluğunu ölçmek için genellikle üç yöntem kullanılır. Bunlar Korelasyon Matrisinin oluşturulması, Barlett testi ve Kaiser-Meyer-Olkin (KMO) testleridir. Eğer KMO değeri; “0,9 ile 1 arasında ise mükemmel, 0,8 ile 0,89 arasında ise çok iyi, 0,7 ile 0,79 arasında ise iyi, 0,6 ile 0,69 arasında ise orta, 0,5 ile 0,59 arasında ise zayıf ve 0,5’in altında ise 5 veri setinin faktör analizi için uygun olmadığına karar verilir” . Tablo 13: KMO Değeri ve Barlett Küresellik Testi Sonuçları KMO and Bartlett's Test Kaiser-Meyer-Olkin Measure of Sampling Adequacy. ,827 Bartlett's Test of Sphericity Approx. Chi-Square 4512,313 df 253 Sig. ,000 Araştırmadaki veri setinin faktör analizine uygunluğunu belirlemek için Kaiser- Meyer-Olkin (KMO) testi uygulanmış ve anketin KMO değeri 0,827 olarak bulunmuştur. Veri setinde yer alan soruların anti-image değerlerinin tamamı 0,500’ün üzerinde olduğundan bu aşamada hiçbir soru ölçekten çıkartılmamıştır. Ayrıca verilere uygulanan Bartlett’in küresellik testi [χ2 = 4512,313, df = 253 (p = 0.000)] anlamlı çıkmıştır. Burada df değerinin 200’e yakın çıkması veri setinin anlamlı olduğunu bir kez daha teyit etmiştir. Elde edilen bu sonuçlar, verilerin faktör analizi yapılması açısından çok iyi olduğunu, faktör analizinin yapılabileceğini ve değişkenler arasında oldukça anlamlı bir korelasyonun var olduğunu göstermektedir. 5 Ahmet Hamdi İslamoğlu, Ümit Alnıaçık, Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri (SPSS Uygulamalı), 4. Baskı, İstanbul: Beta Yayıncılık, Ekim 2014, s. 403. 141 C. FAKTÖRLERİN GÜVENİRLİK ANALİZİ Faktör analizinden önce meslek mensuplarına uygulanan anket sorularının güvenilirliğini ölçmek için Cronbach α katsayısı kullanılmıştır. Cronbach α değeri; “0,00 ≤ α ˂ 0,40 ise ölçek güvenilir değil, 0,40 ≤ α ˂ 0,60 ise ölçek güvenilirliği düşük, 0,60 ≤ α ˂ 0,80 ise ölçek oldukça güvenilir, 0,80 ≤ α ˂ 1,00 ise ölçek yüksek derecede güvenilirdir”. Tablo 14: Faktörlerin Güvenirlik Analizi Cronbach's Alpha N of Items ,748 29 Uygulanan anket sonucunda bütün soruların güvenilirliğini ölçmek için Cronbach α katsayısı kullanılmış olup bu değerin 0,636 olduğu hesaplanmıştır. Ölçeğin güvenilirliğini artırmak için Cronbach α if Item Deleted değeri 0,5’in altında olan V13, V19, V31, V40 soruları ölçekten çıkarılmıştır. Bunun sonucunda 29 adet sorudan oluşan veri setinin Cronbach α değeri 0,748 olarak bulunmuştur. Söz konusu veri değerinin 0,60 ile 0,80 arasında hesaplanmış ve üst sınıra yakın olması kullanılan anketin oldukça güvenilir olduğunu ve anlamlı sonuçların elde edileceğini göstermektedir. D. FAKTÖRLERİN ELDE EDİLMESİ VE İSİMLENDİRİLMESİ Faktörlerin elde edilmesinde amaç, gözlenebilen değişkenler arasındaki korelasyonu en yüksek olanları az sayıda faktör altında toplamaktır. Faktör analizinde değişkenlerin kaç faktör altında toplanacağı ile ilgili en önemli ölçütler olarak özdeğer istatistiği ve toplam varyansın yüzdesi yöntemi kullanılmaktadır. SPSS23.0 programında faktörlerin elde edilmesi için önce “Communality” değeri 0,50 altında kaldığından aşağıda belirtilen sorular sırasıyla silinerek veri setinden çıkartılmıştır: V14: Ülkemizde harcama üzerinden alınan vergilerin (KDV ve ÖTV) yükü daha fazladır. 142 V15: Vergi mevzuatının sık sık değişmesi vergilendirme işlemlerini olumsuz etkilemektedir. V16: Vergi cezaları caydırıcı değildir. V36: Mükellefler daha az vergi ödemenin yasal yollarını araştırmaktadır. V41: Ülkemizde “en az geçim indirimi” uygulaması getirilerek muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısı azaltılmalıdır. V42: Mükelleflerin vergiye uyumunun artırılması için muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısı azaltılmalıdır. Netice itibariyle, bu sorular ölçekten çıkartıldıktan sonra geriye 23 değişken kalmış olup, bunlar toplam varyansın % 70,256’sını açıklamış ve öz değeri 1’den büyük olan yedi faktör şeklinde grupladığı tespit edilmiş ve isimleri aşağıdaki Tablo 15’de görüldüğü gibi belirlenmiştir. Tablo 15: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimlere Bakışını Belirleyen Değişkenlerin Faktör Analizi Görünümü Faktörler 1 2 3 4 5 6 7 29: Vergiden kaçınmak için imkânı olan mükellefler ,861 istisnalardan yararlanmalıdır. 23: Vergiden kaçınmak için imkânı olan mükellefler ,860 muafiyetlerden yararlanmalıdır. 35: Vergiden kaçınmak için imkânı olan mükellefler ,842 indirimlerden yararlanmalıdır. 20: Geniş kapsamlı muafiyetlerin olması vergi ,773 adaletsizliğine neden olmaktadır. 26: Geniş kapsamlı istisnaların olması vergi ,765 adaletsizliğine neden olmaktadır. 32: Geniş kapsamlı indirimlerin olması vergi ,757 adaletsizliğine neden olmaktadır. 22: Çok sayıda muafiyetin olması vergi mevzuatını ,784 karmaşık hale getirmektedir. 34: Çok sayıda indirim olması vergi mevzuatını ,769 karmaşık hale getirmektedir. 28: Çok sayıda istisna olması vergi mevzuatını ,768 karmaşık hale getirmektedir. 12: Vergi mevzuatı basit ve anlaşılırdır. (R) ,610 143 Vergi Yararlanma Vergi Karmaşıklığı Adaletsizliği İmkanı 18: Gelir Vergisi Kanununda çok sayıda muafiyet ,793 vardır. 30: Gelir Vergisi Kanununda çok sayıda indirim ,781 vardır. 24: Gelir Vergisi Kanununda istisna sayısı azdır. ,705 (R) 25: Kurumlar Vergisi Kanununda çok sayıda istisna ,611 vardır. 21: Kanunlarda yer alan muafiyetlerden ,821 yararlanmak rasyonel bir davranıştır. 33: Kanunlarda yer alan indirimlerden yararlanmak ,761 rasyonel bir davranıştır. 27: Kanunlarda yer alan istisnalardan yararlanmak ,755 rasyonel bir davranıştır. 38: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok ,858 istisnaları kullanmaktadır. 37: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok ,793 muafiyetleri kullanmaktadır. 39: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok ,745 indirimleri kullanmaktadır. 10: Türk Vergi Sistemi adildir. ,733 17: Vergi gelirleri devlet tarafından etkin ,729 harcanmaktadır. 11: Ülkemizde vergi oranları yüksektir. (R) ,646 Yukarıdaki tabloda ilgili faktör yükleri esas alınarak sınıflandırılmış ve isimlendirilmiş olan yedi adet faktör ve bu faktörlerin her birinin toplam varyansı açıklama oranı sırasıyla şu şekilde belirlenmiş: 1. Yararlanma İmkanı- % 24,129, 2. Vergi Adaletsizliği - % 13,645, 3. Vergi Karmaşıklığı - % 9,463, 4. İstisna, Muafiyet ve İndirimlerin Çokluğu - % 7,853, 5. Rasyonel Davranış - % 5,857, 6. Kullanma Düzeyi - % 4,926, 7. Vergi Yapısı - % 4,381. 144 Vergi Kullanma İstisna, Muafiyet ve Rasyonel Davranış Yapısı Düzeyi İndirimlerin Çokluğu E. FAKTÖR ANALİZ SONUÇLARI VE DEĞERLENDİRİLMESİ SPSS23.0 programı ile yapılan faktör analizi sonucunda meslek mensuplarının bakış açısına göre mükelleflerin muafiyet, istisna ve indirimleri vergiden kaçınma aracı olarak kullanmalarını belirleyen değişkenlerin faktör analizi görünümü elde edilmiştir. Aşağıdaki tabloda araştırmaya katılan meslek mensuplarına göre muafiyet, istisna ve indirimleri vergiden kaçınma aracı olarak kullanmalarını belirleyen faktörlerin gruplandırılmasına ve bunların faktör analizi sonuçlarına yer verilmiştir. Tablo 16: Meslek Mensuplarının Muafiyet, İstisna ve İndirimlere Bakışını Belirleyen Değişkenlerin Faktör Analizi Sonuçları Anti- Faktör Total variance (%) Load Communal image Yararlanma İmkanı (% 24,129) 29: Vergiden kaçınmak için imkânı olan mükellefler a 0,861 0,847 0,805 istisnalardan yararlanmalıdır 23: Vergiden kaçınmak için imkânı olan mükellefler a 0,860 0,797 0,852 muafiyetlerden yararlanmalıdır 35: Vergiden kaçınmak için imkânı olan mükellefler a 0,842 0,837 0,795 indirimlerden yararlanmalıdır Vergi Adaletsizliği (% 13,645) 20: Geniş kapsamlı muafiyetlerin olması vergi a 0,773 0,664 0,856 adaletsizliğine neden olmaktadır. 26: Geniş kapsamlı istisnaların olması vergi a 0,765 0,716 0,886 adaletsizliğine neden olmaktadır. 32: Geniş kapsamlı indirimlerin olması vergi a 0,757 0,739 0,853 adaletsizliğine neden olmaktadır. Vergi Karmaşıklığı (% 9,463) 22: Çok sayıda muafiyetin olması vergi mevzuatını a 0,784 0,784 0,887 karmaşık hale getirmektedir. 34: Çok sayıda indirim olması vergi mevzuatını karmaşık a 0,769 0,796 0,876 hale getirmektedir. 28: Çok sayıda istisna olması vergi mevzuatını karmaşık a 0,768 0,804 0,870 hale getirmektedir. a 12: Vergi mevzuatı basit ve anlaşılırdır. (R) 0,610 0,630 0,849 İstisna, Muafiyet ve İndirimlerin Çokluğu (% 7,853) a 18: Gelir Vergisi Kanununda çok sayıda muafiyet vardır. 0,793 0,673 0,790 a 30: Gelir Vergisi Kanununda çok sayıda indirim vardır. 0,781 0,667 0,813 a 24: Gelir Vergisi Kanununda istisna sayısı azdır. (R) 0,705 0,607 0,776 25: Kurumlar Vergisi Kanununda çok sayıda istisna a 0,611 0,616 0,878 vardır. 145 Rasyonel Davranış (% 5,857) 21: Kanunlarda yer alan muafiyetlerden yararlanmak a 0,821 0,728 0,856 rasyonel bir davranıştır. 33: Kanunlarda yer alan indirimlerden yararlanmak a 0,761 0,733 0,842 rasyonel bir davranıştır. 27: Kanunlarda yer alan istisnalardan yararlanmak a 0,755 0,709 0,836 rasyonel bir davranıştır. Kullanma Düzeyi (% 4,926) 38: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok istisnaları a 0,858 0,759 0,578 kullanmaktadır. 37: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok a 0,793 0,648 0,626 muafiyetleri kullanmaktadır. 39: Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok indirimleri a 0,745 0,605 0,677 kullanmaktadır. Vergi Yapısı (% 4,381) a 10: Türk Vergi Sistemi adildir. 0,733 0,647 0,826 a 17: Vergi gelirleri devlet tarafından etkin harcanmaktadır. 0,729 0,566 0,762 a 11: Ülkemizde vergi oranları yüksektir. (R) 0,646 0,587 0,748 KMO: 0.827 Total variance explained: 70,256% Bartlett’s test of Sphericty: Chi-Square: 4512,313 df: 253 Sig 0,000 Not: 1.Load = Factor loading, communal = communality, anti-image = anti-image correlation. 2. V13, V14, V15, V16, V19, V31, V36, V40, V41 ve V42 numaralı sorular analize dahil edilmemiştir. Yukarıdaki tablodan da görüldüğü gibi faktörleri açıklayan her bir soruya ilişkin faktör yükleri 0,610 ve 0,861 arasında değiştiği hesaplanmıştır. Ölçeğin en düşük “Communality” değeri 0,566 ve en düşük “Anti-İmage” değeri ise 0,578 olarak bulunmuştur. Çalışmamızda Türkiye’de meslek mensuplarına göre mükelleflerin muafiyet, istisna ve indirimleri vergiden kaçınma aracı olarak kullanmaları açısından en önemli faktörün “Yararlanma İmkanı” olduğu tespit edilmiştir. Bu sonuç son derece doğaldır. Çünkü vergilemede mükelleflere bir ayrıcalık veya daha az vergi ödenmelerine yol açacak bir düzenleme getirilmesi halinde, bu imkândan ilgili mükelleflerin yararlanmamaları düşünülemez. Ülkemizde muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısı ve kapsamının son derece geniş tutulduğu dikkate alındığında bu imkânlardan yararlanmak da çok ciddi boyutlarda vergi yükünden kurtulma olanağı sağlamaktadır. Dolayısıyla mükelleflerin vergiden kaçınma girişimlerinin önlenmesi için öncelikle Türk vergi sisteminde yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısının ve kapsamının azaltılması, bunların selektif ve çok özel durumdaki kişiler tarafından yararlanmasına imkân sağlanması gerekmektedir. 146 İkinci en önemli faktörün “Vergi Adaletsizliği” olduğu tespit edilmiştir. Meslek mensupları vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin kapsamlarının geniş tutulmuş olmasının vergilemede adaleti bozucu etki yarattığını dolayısıyla bu uygulamaların kapsamlarının daraltılması gerektiğini düşündüklerini ortaya koymaktadır. Üçüncü en önemli faktörün “Vergi Karmaşıklığı” olduğu tespit edilmiştir. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin sayıca çok fazla olması meslek mensuplarına göre vergi mevzuatını daha da karmaşık hale getirmektedir. Meslek mensupları vergi mevzuatının basit ve anlaşılır olmadığını düşünmektedir. Bu uygulamalardan gereksiz olanların tespit edilerek bunların sayılarının azaltılması ile vergi mevzuatının karmaşıklığının giderilmesinde yaratacağı pozitif etkiler açısından yerinde bir karar olacaktır. Dördüncü en önemli faktör olarak “İstisna, Muafiyet ve İndirimlerin Çokluğu” tespit edilmiştir. Bu uygulamaların sayısının fazla olduğuna yönelik düşünceyi bu faktör bir kez daha kanıtlamaktadır. Bu uygulamaların sayıca fazla olması vergi mevzuatını basitlikten karmaşıklığa taşırken bunlardan yararlanılma oranlarını da düşürebilmektedir. Mevzuatta yer alan uygulamaların fazla olması mükelleflerin hangisinden nasıl yararlanması gerektiği konusunda soru işaretleri yaratabilmektedir. “Rasyonel Davranış” olarak tespit edilen faktör ise beşinci en önemli faktördür. Meslek mensupları muafiyet, istisna ve indirimlerin vergiden kaçınma amacıyla kullanılmasının rasyonel bir davranış olduğunu düşünmektedirler. Ödeyecekleri vergileri azaltmak isteyen mükelleflerin, vergisel işlemlerini yerine getiren meslek mensuplarının bu istek doğrultusunda mükellefi cezai bir işlemle karşılaştırmamak adına vergi yükünü muafiyet, istisna ve indirimler yoluyla kanunlara uygun olarak azaltmak istemesi son derece doğal bir yoldur ve bunu rasyonel bir davranış olarak değerlendirmeleri bu açıdan anlamlıdır. Altıncı en önemli faktörün ise “Kullanma Düzeyi” olduğu tespit edilmiştir. Meslek mensuplarının muafiyet, istisna ve indirimleri vergiden kaçınma aracı olarak kullanmalarındaki sebep bunların kanunların onlara sunduğu avantajlar olmasından ileri gelmektedir. Şartları uyduğu ölçüde bu uygulamalardan yararlanan mükellefler kanuna aykırı bir eylem gerçekleştirmeyip aynı zamanda da ödeyecekleri vergileri 147 düşürdüklerinden dolayı en çok tercih ettikleri yollar muafiyet, istisna ve indirimler olarak karşımıza çıkmaktadır. “Vergi Yapısı” ise analizimizde yedinci ve son faktör olarak tespit edilmiştir. Bu faktör anılan diğer faktörler arasında daha az öneme sahip olsa da anlamlı olduğundan dolayı analize dâhil edilmiştir. Meslek mensupları vergi sisteminin adil olmadığını düşünmektedir. Mevzuatta yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin sayıca fazla ve geniş kapsamlı olduklarını düşünmeleri sonucunda adaletsizliğin olduğunu düşünmeleri çok normaldir. Muafiyet, istisna ve indirimlerin uygulanacağı kişi ya da konuların düzgün tespit edilip şartlarının bunlara göre uyarlanması sonucunda bu görüşün pozitif yönde değişeceği kanaatindeyiz. Daha adil bir sistemin olduğunu düşünen mükelleflerin var olduğu toplumda devlete duyulan güven artacağından faktörün diğer değişkenlerine yönelik fikirlerde buna paralel değişecektir. 148 SONUÇ Vergi, devletin kamu harcamalarını karşılamak amacıyla ödeme gücü olan kişilerden karşılıksız, zorunlu ve kesin olarak aldığı parasal ödemelerdir. Verginin mali ve mali olmayan amaç ve fonksiyonları söz konusudur. Bunlar vergi uygulamalarının yönünü tayin etmekte kullanılmaktadır. Bu nedenle vergilendirilecek kaynakların sağlıklı bir şekilde tespit edilmesi ve verginin kapsamına dâhil edilecek konu ve kişilerin doğru bir şekilde belirlenmesi önem arz eden bir konudur. Buradan hareketle vergi kanunlarında vergilerin ödeme gücü bulunanlardan alınması, bu güce sahip olmayanların ise vergi dışında bırakılması veya belirli faaliyetlerin teşvik edilmesi, ayrıca bazı harcamaların vergi matrahından indirilmesine imkân sağlanmasına yönelik düzenlemelere yer verilmelidir. Yani vergiler mali güçle orantılı ve etkin bir şekilde alınmalıdır. Devletin vergi alma gücünü kullanırken aşırıya kaçması veya adil olmaması, mükelleflerin sübjektif olarak vergiyi bir yük olarak algılamalarına ve vergiye karşı bir tutum içine girmelerine yol açmaktadır. Mükellefler genel anlamda idari, ekonomik, mali, hukuki ve küresel gibi birçok nedenden dolayı daha az vergi ödeyecekleri veya ödemeleri gereken vergiden kurtulacakları yollara başvurmaktadırlar. Bunlardan bir tanesi de tezimizin konusunu oluşturan ve kanunlara karşı gelmeden vergi yükünü en aza indirmeye yarayan vergiden kaçınma faaliyetidir. Mükellefler vergiden kaçınma girişimlerini ya vergi kanunlarında ortaya çıkan boşlukları kullanarak ya da muafiyet, istisna ve indirim uygulamalarından yararlanarak gerçekleştirmektedirler. Verginin kapsamına girmekle birlikte, mali gücü olmayan, sosyal ve ekonomik yönden korunmasının amaçlandığı kişilerden ve konulardan vergi alınmaması gerektiğinden hareketle vergi kanunlarında muafiyet, istisna ve indirimlere yer verilmiştir. Muafiyetler vergilendirilmesi gereken bir kişinin vergi dışında bırakılması olarak tanımlanırken, istisnalar konunun vergi dışı bırakılmasıdır. İndirimler ise mükelleflerin beyan edecekleri yıllık gelirlerinden beyanname üzerinde kanunların izin verdiği ölçüde düşürebildikleri kalemlerdir. Ülkemizde uygulanmakta olan muafiyet, istisna ve indirimlerin sayıca fazla olması, kapsamlarının geniş tutulmuş olması hem devleti gelir kaybına uğratmakta hem de vergilemede etkinliği ve adaleti bozmaktadır. Bu sebeplerle bir taraftan vergi tabanını genişletmek, diğer taraftan da adaleti sağlamak amacıyla etkinliğini kaybetmiş, gereksiz 149 yere uygulanmaya devam eden muafiyet, istisna ve indirimlerin kaldırılarak vergi mevzuatının daha sade, basit ve anlaşılır olmasına çalışılmalıdır. Bu çalışmada Türk Vergi Sisteminde gelir vergileri alanında uygulanmakta olan muafiyet, istisna ve indirimlerin vergiden kaçınma aracı olarak kullanılabilirliği, mevzuatta yer alan bu uygulamaların getirdiği olumlu ya da olumsuz sonuçların neler olduğu ve bu uygulamaların gerekli olup olmadığı istatistiki yöntemlerle ölçülmeye ve analiz edilmeye çalışılmıştır. Bunun için Bursa ilinde faaliyetini sürdüren 436 serbest muhasebeci mali müşavir ile yeminli mali müşavirlerden oluşan meslek mensuplarına anket uygulanmıştır. Anket uygulamasında meslek mensuplarının tercih edilmesindeki amaç mükelleflerin vergileme işlemlerinin mali müşavirler tarafından yerine getirilmesi olup, mükelleflerin muafiyet, istisna ve indirimlerden ne kadar yararlandıklarını en iyi bunlar tarafından bilinmesidir. Anketten elde edilen veriler SPSS23.0 istatistik programında faktör analizine tabi tutulmuştur. Yapılan analiz sonucunda meslek mensuplarının muafiyet, istisna ve indirimleri vergiden kaçınma aracı olarak kullanıp kullanmadıklarını belirleyen ve istatistiksel açıdan anlamlı yedi faktör tespit edilmiştir. Bu faktörlerin; “yararlanma imkânı”, “vergi adaletsizliği”, “vergi karmaşıklığı”, “istisna, muafiyet ve indirimlerin çokluğu”, “rasyonel davranış”, “kullanma düzeyi” ve “vergi yapısı” şeklinde olduğu belirlenmiştir. Meslek mensuplarına göre vergi mevzuatında yer alan muafiyet, istisna ve indirim gibi uygulamaların vergiden kaçınma amacıyla kullanması açısından en önemli faktörün “Yararlanma İmkânı” olduğu tespit edilmiştir. Buna göre meslek mensupları yararlanma olanakları olduğu müddetçe mükelleflerin bu uygulamaları vergilerini en aza indirmek veya vergiden kaçınmak amacıyla kullanabileceklerini belirtmişlerdir. Bu sonuç son derece doğaldır. Çünkü vergilemede mükelleflere bir ayrıcalık veya daha az vergi ödemelerine yol açacak bir düzenleme getirilmesi halinde, bu imkândan ilgili mükelleflerin yararlanmamaları düşünülemez. Ülkemizde muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısı ve kapsamının son derece geniş tutulduğu dikkate alındığında bu imkânlardan yararlanmak da çok ciddi boyutlarda vergi yükünden kurtulma olanağı sağlamaktadır. Dolayısıyla mükelleflerin vergiden kaçınma girişimlerinin önlenmesi için öncelikle Türk vergi sisteminde yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısının ve kapsamının azaltılması, bunların selektif ve çok özel durumdaki kişiler tarafından yararlanmasına imkân sağlanması gerekmektedir. 150 Vergi adaletsizliği faktörü açısından meslek mensupları vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna ve indirimlerin kapsamlarının geniş tutulmuş olmasının vergilemede adaleti bozucu etki yarattığını, vergi karmaşıklığı faktörü açısından mevzuatı basitlikten uzaklaştırdığını, bu uygulamaların çokluğunun gelir dağılımında adaleti bozduğunu dile getirmişlerdir. Bunun yanında meslek mensupları en önemli faktörle doğru orantılı olarak bu uygulamaları kullanmanın rasyonel olduğunu, şartları uyan herkesin bunlardan yararlanması gerektiğini düşünmektedirler. Vergi yapısı ise anket verilerinde en düşük öneme sahip olan faktör olarak karşımıza çıkmaktadır. Çalışmadan elde edilen bulgulara göre mükellefler tarafından muafiyet, istisna ve indirimlerin vergiden kaçınma aracı olarak kullanılması ve dolayısıyla vergi adaletini bozucu etkilerinin azaltılması için şu öneriler yapılabilir: - Mevzuatta yer alan çok fazla sayıdaki muafiyet, istisna ve indirimin öncelikle sayıları azaltılmalıdır. Bunun için uygulanmakta olan muafiyet, istisna ve indirimlerle ilgili etki analizi yapılarak günümüz şartlarında anlamlı bir faydası kalmamış olan uygulamalar vergi mevzuatından ayıklanmalıdır. - Özellikle ülkemizde kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin artmasına veya vergi sığınağı olarak kullanılmasına neden olan muafiyet, istisna ve indirimlerin uygulanmasına son verilmelidir. - Vergi adaletinin sağlanması açısından “en az geçim indirimi” gibi evrensel ve herkes tarafından kabul görecek müesseseler hayata geçirilerek muafiyet, istisna ve indirimlerin kapsamı daraltılmalı ve böylece ülkemizdeki vergi karmaşıklığı azaltılmalıdır. Böylece vergi sisteminin daha basit ve anlaşılır olması sağlanacaktır. - Muafiyet, istisna ve indirimlerin vergiden kaçınma aracı olarak kullanılmasının azaltılması için, bu uygulamaların daha selektif ve özel durumdaki mükelleflere, konulara veya faaliyetlere yönelik olması sağlanmalıdır. Yukarıda yapılan önerilerin hayata geçirilmesi için vergi kanunlarında değişiklik yapılması gerekmektedir. Bu da her şeyden önce kanun koyucunun siyasi tercihine dayanmaktadır. Dolayısıyla vergi sisteminin daha etkin ve adil bir şekilde uygulanabilmesi, mükelleflerin vergiye gönüllü uyumlarının sağlanabilmesi açısından tutarlı bir iradenin ortaya konulması gerekmektedir. 151 KAYNAKÇA ACİNÖROĞLU Serkan, “Vergiden Kaçınma ve Vergi Kaçakçılığıyla Mücadelede Avrupa Birliğinin 1 Ocak 2013 Tarihli Son Eylem Planının Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 379, Mart 2013. AKBEY Ferhat, “Türkiye’de Vergi Denetimi ve Gelirleri Üzerine Bir İnceleme” Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 29, S. 1, 2014, ss. 63-103. AKÇAOĞLU Ertuğrul, “ABD Vergi Hukukunda Özün Şekle Üstünlüğü İlkesi”, Ankara Barosu Dergisi, 2012/2. AKDOĞAN Abdurrahman, Kamu Maliyesi, 9.b., Ankara: Gazi Kitapevi, 2003. AKDOĞAN Abdurrahman, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 11. Baskı, Ankara: Gazi Kitabevi, Ekim 2013. APAK Talha, “Vergi Kaçıramazsınız Ancak Vergiden Kaçınabilirsiniz”, www.alomaliye.com/2017/06/05/vergi-kacirma-vergiden-kacinma/, (14.03.2018). ARMAĞAN Ayşe, Yargı Kararları Işığında Türkiye’de Vergi Kayıp ve Kaçakları İle Mücadele ve Alternatif Çözüm Arayışları, (Doktora Tezi), Isparta: Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2016. AYDIN Selda, Eren ÇAŞKURLU, Kamu Maliyesi, 2.b., Ankara: Gazi Kitabevi, Ekim 2013. BAKAR TÜREGÜN Feride, Şirketlerde Vergi Riski Yönetimi: Türk Vergi Sistemi Açısından Bir Değerlendirme, (Doktora Tezi), Bursa: Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2017. BAKER Philip, “Tax Avoidance Tax Evasion&Tax Mitigation”, http://www.taxbar.com/ documents/Tax_Avoidance_Tax_MitigationPhilip_Baker.pdf, s. 12, (10.01.2019). BALOĞLU Burhan, Filiz BALOĞLU, Binhan Elif YILMAZ, Murat ŞEKER, Sosyolojik Açıdan Türkiye’de Halkın Vergiye Bakışı, İstanbul: İstanbul Ticaret Odası Yayınları, Yayın No: 2010-61, 2010. BATI Murat, Muhasebe Hileleri ve Vergiden Kaçınma Türk Vergi Mevzuatındaki Yasallığı: Hile-Kaçınma-Peçeleme, 2.b., Ankara: Seçkin Yayıncılık, Mart 2017. BATRIEL Ömer Faruk, “Çağdaş Vergi Politikası”, İstanbul Üniversitesi Maliye Enstitüsü Konferansları, İstanbul: Güray Matbaası, 1993. BIYIK Recep, Aydın KIRATLI, Giderler ve İndirimler, 6.b., İstanbul: PWC Business School, Pricewaterhousecoopers, 2010. BİLİCİ Nurettin, Adem BİLİCİ, Kamu Maliyesi, Ankara: Seçkin Yayıncılık, Ekim 2011. 152 BİRİNCİ Eda, Tarım Kesiminin Vergilendirilmesi ve Vergi Bilinci: Tekirdağ İli Merkez İlçe Örneği, (Yüksek Lisans Tezi), Tekirdağ: Namık Kemal Üniversitesi Fen Bilimleri Enstitüsü, 2010. BİYAN Özgür, Güneş YILMAZ, “Kanun Yapma Tekniği Açısından Vergi Kanunlarının Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 433, Eylül 2017. BLACK’S LAW DİCTİONARY, 5th Reprint, West Publishing Company, S. 761. BULUT Mehmet, ‘’Vergileme ve Kayıtdışı İstihdam Üzerine Bir Analiz’’, Akademik Bakış Dergisi, Kırgızistan, S. 37, Ağustos, 2013. BULUTOĞLU Kenan, Türk Vergi Sistemi Dersleri, İstanbul: Araştırma, Eğitim, Ekin Yayınları, Ekim 1982. BÜYÜKÖZTÜRK Şener, “Faktör Analizi: Temel Kavramlar ve Ölçek Geliştirmede Kullanım”, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, S. 32 (2002). CAPİTAL, 2014 Vergi Rehberi, EY. ÇAKIR Muharrem, “Çok Uluslu Şirketlerin Vergi Cennetlerine İlgisi ve Türkiye Uygulamalarının Değerlendirilmesi”, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 2017. ÇATALOLUK Cuma, ‘’Vergi Karşısında Mükelleflerin Tutum ve Davranışları’’, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Konya, S. 20, 2008. ÇETİN GERGER Güneş, Mükellef Hakları ve Vergiye Gönüllü Uyum,1.b., İstanbul: Legal Kitapevi, Şubat 2011. ÇİÇEK Halit, Psikolojik ve Sosyal Yönden Yükümlülerin Vergiye Karşı Tutum ve Tepkileri (İstanbul İli Anket Çalışması), İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayınları, Yayın No: 65, Ağustos 2006. ÇÖLGEZEN Övül, “Vergi Kaçakçılığı, Vergiden Kaçınma ve Vergi Planlaması”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 347, Temmuz 2010. DİL Şeref, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında Yer Alan Muafiyet, İstisna ve İndirimler, (Yüksek Lisans Tezi), İstanbul: Okan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2014. DUFF David G., “Tax Avoidance in the 21st Century”, Australıan Busıness Tax Reform In Retrospect and Prospect, Chris Evans & Rick Krever, eds., Thomson, June 1, 2009, https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1457453, (19.05.2019). EDİZDOĞAN Nihat , Metin TAŞ, Ali ÇELİKKAYA, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, 1.b., Bursa: Ekin Yayınevi, Haziran 2007. EDİZDOĞAN Nihat, Özhan ÇETİNKAYA, Erhan GÜMÜŞ, Kamu Maliyesi, 9.b., Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2018. 153 ERGÜLEN Güneri, Hayreddin ERDEM, Vergi Kanunlarındaki Vergi Avantajları, 2.b., Ankara: Yaklaşım Yayınları, 2000. EVANS Chris, “Containing Tax Avoidance: Anti-Avoidance Strategies”, Musgrave Memorial Colloquium, 12 December 2008, http://www.austlii.edu.au/au/ journals/UNSWLRS/2008/40.html, (19.05.2019). EYÜPGİLLER Saygın, “Vergiden Kaçınma ve Vergi Peçelemesi”, Yaklaşım Dergisi, S. 113, Mayıs 2002. FRANZONİ Luigi Alberto, “Tax Evasion and Tax Compliance”, Social Science Research Network, September 1998, https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id= 137430, ss. 3-4, (28.04.2019). GİRAY Filiz, Teoride ve Uygulamada Gelirden Alınan Vergilerde Vergi Sığınakları, (Doktora Tezi), Bursa: Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1994. GÖKBEL Doğan, Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, 1.b., Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2011. GÖKÇAY Şerif Emre, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesinin Kapsamı, Niteliği ve Sınırları (Doktora Tezi), İstanbul: İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2017. GÖKÇE Öznur, “Vergiden Kaçınma, Vergi Kaçırma ve Vergi Kaçakçılığıyla Mücadelede Avrupa Birliği’nin Eylem Planı & Milyonlarca Dolar Vergi Kaçırmakla Suçlanan Dev Şirketler”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 430, Haziran, 2017. GÜNAY Özge, “OECD Yaklaşımı Çerçevesinde Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınma”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 312, Ağustos 2007. GÜRBOĞA Erkan, Tuncel ATABEY, İrfan VURAL, Vergi Rehberi, Gelirler Kontrolörleri Derneği, Ağustos 2014. GÜRBÜZ Veli, “Kayıt Dışı Ekonomi, Vergi Kaçırma ve Vergi Denetimi”, 23. Türkiye Maliye Sempozyumu, Antalya, 7-11 Mayıs 2008. GÜVEN Mahmut Akif, Türkiye ve Bazı OECD Ülkelerinde Vergi Harcamalarının Karşılaştırmalı Analizi (2006-2015), (Yüksek Lisans Tezi), Tokat: Gaziosmanpaşa Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2016. HMRC Anti-Avoidance Group, http://www.hmrc.gov.uk/avoidance/vision-strategy.html, (20.05.2019). IŞIK Abdülkadir, Kamu Maliyesi, 3.b., Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım, Kasım 2014. İBİŞ Cemal, “İşletmelerde Vergi Planlaması”, Mali Çözüm, S. 68, Temmuz-Ağustos-Eylül 2004. 154 İNANÇ Macide, Vergi Ahlakını Şekillendiren Faktörlerin Vergiden Kaçınma ve Vergi Kaçırma Üzerindeki Etkisi: Biga Örneği, (Yüksek Lisans Tezi), Çanakkale: Çanakkale Onsekiz Mart Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2012. İSLAMOĞLU Ahmet Hamdi, Ümit ALNIAÇIK, Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri (SPSS Uygulamalı), 4. Baskı, İstanbul: Beta Yayıncılık, Ekim 2014. KALAYCI Şeref, SPSS Uygulamalı Çok Değişkenli İstatistik Teknikleri, 6.b., Ankara: Asil Yayınevi, 2014. KAMACI Şahin, Daha Az Vergi Ödemenin Yasal Yolları, 1.b., İstanbul: Legal Yayıncılık, Ekim 2015. KARA Ekrem, Enes Said ÖZTÜRK, “Vergi Kayıp Ve Kaçağının Önlenmesine Yönelik Muhasebe Meslek Mensuplarının Yaklaşımları Gaziosmanpaşa İlçesinde Bir Araştırma”, PESA Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, C.2, S.1, 2016. KARABACAK Yakup, “Vergi Karmaşıklığı Modern Vergi Sitemlerinin Kaçınılmaz Sonu Mudur?”, Mali Çözüm, İSMMMO, Kasım-Aralık 2013. KARABACAK Yakup, Vergi Kaçakçılığı ve Türkiye Uygulaması, (Yüksek Lisans Tezi), Adana: Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1997. KARAKURT Birol, “Vergi Cennetleri ve Posta Kutusu Şirketlerin Kamu Maliyesine Etkileri”, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, C. 30, S. 2, 21 Ocak 2016. KARSAN M. Erol, Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınma İle Mücadelede Uluslararası İşbirliği, İstanbul: Maliye ve Gümrük Bakanlığı Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Yayını, 25 Mart 1984. KAVAK Ahmet, Açıklamalı Kurumlar Vergisi Kanunu, 2.b., İstanbul: İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Yayınları, 2017. KILDİŞ Yusuf, “Türk Vergi Sisteminde Vergiden Kaçınma”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 309, Mayıs 2007. KILIÇ Seçkin, Tevkifat Uygulamasının Vergi Kayıplarını Önlemedeki Rolü ve AB Ülkeleri İle Bir Karşılaştırma, (Doktora Tezi), Manisa: Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2009. KIZILOT Şükrü, “Vergi Avantajları”, G.Ü.İ.İ.B.F. Dergisi, 1/99, 19-66. KIZILTAŞ Emine, Vergi Kayıp ve Kaçağının Nedenleri ve Çözüm Yolları (1980 Sonrası Türkiye Uygulaması), (Yüksek Lisans Tezi), İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 1996. KÖSE Bahar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında Yer Alan Muafiyet, İndirim ve İstisnalara Yönelik Vergi Denetim Etkinliğine İlişkin Araştırma, (Yüksek Lisans Tezi), İstanbul: Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2009. 155 KÜÇÜK Ahmet, Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Vergi Harcamalarının Değerlendirilmesi, (Yüksek Lisans Tezi), Trabzon: Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Mayıs 2013. KÜLAHLI Ömür, “Yabancı Ülkelerde Vergiden Kaçınmayı Önleyici Düzenlemeler ve Yargı İçtihatları”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 347, Temmuz 2010. LAUFENBURGER Henry, Maliyenin Ekonomik ve Psikolojik Teorisi, çev. İsmail Hakkı Ülkmen, 5.b., Ankara: Sevinç Matbaası, Maliye Enstitüsü Yayınları No: 25, t.y. MACİEJOVSKY Boris, Herbert SCHWARZENBERGER, Erich KİRCHLER, “Rationality Versus Emotions: The Case of Tax Ethics and Compliance”, Journal of Business Ethics, Volume 109 Issue 3, September 2012. MALİYE HESAP UZMANLARI DERNEĞİ, 2019 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 1.Kitap Gelir Vergisi Kanunu (1 GVK), İstanbul, 2019. MURPHY Richard, “Closing the European Tax Gap: A Report for Group of the Progressive Alliance of Socialists & Democrats in the European Parliament”, Tax Research LLP, February 2012, https://www.socialistsanddemocrats.eu/sites/default/files/120229_richard_murphy_ eu_tax_gap_en.pdf, (28.04.2019). NADAROĞLU Halil, Kamu Maliyesi Teorisi, 6.b., İstanbul: Beta Yayıncılık, 1985. NAR Mehmet, “Vergi Planlaması Aracı Olarak AR-GE Harcamaları”, Uluslararası Sosyal Araştırmalar Dergisi, C. 8, S. 37, Nisan 2015, http://www.sosyalarastirmalar.com/cilt8/sayi37_pdf/6isletme_iktisat_kamu_iletisi m/nar_mehmet.pdf, (09.10.2018). OECD, “Harmfull Tax Competition: An Emerging Global Issue”, 1998, https://dx.doi.org/10.1787/9789264162945-en, (14.07.2018). ÖNAL Debi Konukcu, Türkiye’de ve Avrupa Birliği’nde Vergi Kaçakçılığı, Vergiden Kaçınma, Vergi Denetimi ve Analizi, (Doktora Tezi), Ankara: Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2011. ÖZ Semih, Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, 1.b., Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, 2005. ÖZKARA Mehmet, Türk Vergi Sisteminde İstisna ve Muafiyet Uygulamalarının Vergilemenin Mali Amacı Bakımından Değerlendirilmesi, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:1595, 2004. ÖZTÜRK Serdar, Özlem ÜLGER, “Vergi Cennetlerinin Küresel Finansal Kriz Üzerine Ekonomik Etkileri: Vergi Kaçırma, Vergiden Kaçınma ve Kara Para Aklamadaki Rolü”, Niğde Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 9, S. 1, Ocak 2016, http://dergipark.ulakbim.gov.tr/niguiibfd/, ss. 237-254, (26.07.2018). 156 POLAT Emel, Vergiden Kaçınmanın Nedenleri: Giresun-Sivas Örneği, (Yüksek Lisans Tezi), Sivas: Cumhuriyet Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Temmuz, 2013. PREBBLE Benedict Charles, Should Tax Avoidance be Criminalised? Tax Avoidance and Criminal Law Theory, University of Otago, October 2011, http://www.otago.ac.nz/law/research/journals/otago036330.pdf, (09.10.2018). PÜRSÜNLERLİ Çakar Elif, Fatih SARAÇOĞLU, “Vergi Kaçakçılığı İle Mücadelede Yeni Model: Vergi Polisi Müessesesi (Fransa Örneği)”, İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 5, S. 2, 2014. PÜRSÜNLERLİ Çakar Elif, Fatih SARAÇOĞLU, “Vergide Özgürlük İlkesi”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVIII, S. 3-4, 2014. SABBAĞ Jale, Davranışsal İktisadın Mükelleflerin Vergiden Kaçınma Eğilimleri Üzerine Etkisi: Isparta İli Üzerine Bir Araştırma, (Yüksek Lisans Tezi), Isparta: Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2015. SABUNCU Can Galip, Türkiye’de Vergi Harcamalarının Analizi, (Yüksek Lisans Tezi), Ankara: Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2011. SANDMO Agnar, “The Theory Of Tax Evasion: A Retrospective View”, National Tax Journal, Vol:LVIII, No:4, December 2005, http://www.ntanet.org/NTJ/58/4/ntj- v58n04p643-63-theory-tax-evasion-retrospective.pdf, (28.04.2019). SARAÇOĞLU Fatih, “Anket Sonuçları Çerçevesinde Vergi Oranlarının Kaçakçılık Üzerine Etkilerinin Analizi”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 326, Ekim 2008. SARUÇ Naci Tolga, Vergi Uyumu: Teori ve Uygulama,1.b., Ankara: Seçkin Yayıncılık, Ocak 2015. SLEMROD Joel, Shlomo YITZHAKI, “Tax Avoidance, Evasion, And Administration”, Chapter 22, Handbook of Public Economics, Volume 3, Edited by A.J.Auerbach and M.Feldstein, 2002 http://elsa.berkeley.edu/~saez/course/Slemrod, Yitzhaki%20PE%20Handbook%20chapter.pdf, (24.04.2019). STİGLİTZ Joseph E., Kamu Kesimi Ekonomisi, çev. Ömer Faruk Batırel, 2.b., İstanbul: Marmara Üniversitesi Yayın No: 549, 1994. ŞENYÜZ Doğan, Mehmet YÜCE, Adnan GERÇEK, Türk Vergi Sistemi, 16.b., Bursa: Ekin Yayınevi, 2019. ŞENYÜZ Doğan, Mehmet YÜCE, Adnan GERÇEK, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 9.b., Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım, Ocak 2018. ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku, 10.b., Bursa: Ekin Yayınevi, Eylül 2017. ŞENYÜZ Doğan, Vergilendirmede Yükümlü Psikolojisi, Bursa: y.y., 1995. T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı, Vergi Harcamaları Raporu, Ankara, 2018. 157 TAŞKIN Yasemin, “Vergi Psikolojisi ve Vergiye Karşı Mükellef Tepkileri”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi, 54. Seri, 2010. TEKİN Ahmet, Yaşar AKDAĞ, “Belçika, Danimarka, Finlandiya ve Hollanda’nın Vergi Harcamaları Gelişimi”, Afyon Kocatepe Üniversitesi, İİBF Dergisi, C. XV, S. II, 2013. TEKİN Cem, Emre KARTALOĞLU, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, 2.b., İstanbul: Maliye ve Hukuk Yayınları, 2010. TURANLI Münevver, Dicle Taşpınar CENGİZ, Ömer BOZKIR, “Faktör Analizi İle Üniversiteye Giriş Sınavlarındaki Başarı Durumuna Göre İllerin Sıralaması”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Ekonometri ve İstatistik Dergisi, S. 17 (2012). TÜFEKÇİ Ahmet Kürşat, Geçmişten Günümüze Kadar Vergiye Karşı Bireysel ve Toplumsal Tepkiler, (Yüksek Lisans Tezi), Trabzon: Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Mayıs 2010. TÜRK İsmail, Kamu Maliyesi, 1.b., Ankara: Turhan Kitabevi, 1992. ULUATAM Özhan, Kamu Maliyesi, 4.b., Ankara: Savaş Yayınları, Ağustos 1991. URUŞ Ali Fuat, Optimal Vergileme İlkeleri İle Vergilere Karşı Gösterilen Tepkiler Arasındaki İlişkinin Değerlendirilmesi, (Yüksek Lisans Tezi), İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2013. UYANIK Oğuz Alp, İşletmelerde Vergi Kaçırma Yolları ve Bunlara Karşı Güvenlik Müesseseleri, (Yüksek Lisans Tezi), Kayseri: Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Şubat, 2013. YALÇIN Hasan, Ticari Kazanç, Kurum Kazancı ve Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Giderler, 5.b., İstanbul: HSY Audit, 1. Cilt, Şubat 2011. YALÇIN Hasan, Ticari Kazanç, Kurum Kazancı ve Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Giderler, 5.b., İstanbul: HSY Audit, 2. Cilt, Şubat 2011. YARDIMCIOĞLU Mahmut, Hakkı Mümin AY, Mesut BİLGİNER, Yahya GÜNAY, Akif DOĞANAY “Vergi Ve Muhasebe İle İlgili Konulara Vergi Mükelleflerinin Bakışında Moral Ve Ahlaki Değerlerin Etkisi”, Kahramanmaraş Sütçü İmam Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, C. 5, S. 1, 2015. YONAR Uğur, Gelir İdaresinin Bağımsızlığının Vergi Kayıp ve Kaçakları Üzerindeki Etkisi, (Yüksek Lisans Tezi), İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2012. YORULDU Mutlu, Nilüfer Zeybek YORULDU, “Türkiye’de Vergi Kayıp ve Kaçaklarının Önlenmesinde Vergi Denetimi ve Muhasebe Meslek Mensuplarının Rolü Üzerine 158 Bir Değerlendirme”, Uluslararası Bilimsel Araştırmalar Dergisi, C. 1, S. 1, Ağustos 2016. YURDAKUL Ali, Vergi Ahlakı ve Vergi Ahlakını Belirleyen Faktörlerin Analizi: Bursa İli Örneği, 1.b., Bursa: Dora Yayıncılık, Mart 2013. 01.05.2007 tarih ve 26509 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 264 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 05.05.2016 tarih ve 29703 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 06.01.1961 tarih ve 10700 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. 06.12.1998 tarih ve 23545 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 215 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 07.04.1924 tarih ve 68 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 442 Sayılı Köy Kanunu. 10.1.1961 tarih ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. 11.06.2018 tarih ve 30448 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 303 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 13.12.1951 tarih ve 7981 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu. 14.02.2011 tarih ve 27846 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. 21.03.2004 tarih ve 25409 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 251 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 21.06.2006 tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. 23.10.2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri. 23.12.2016 tarih ve 29927 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 295 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 24.02.1999 tarih ve 23621 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 222 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 24.06.2008 tarih ve 26916 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 267 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 159 24.12.2004 tarih ve 25680 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 255 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 25.11.2004 tarih ve 25651 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 254 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 26.11.2013 tarihli ve 28833 sayılı Resmi Gazete, Korumalı İşyerleri Hakkında Yönetmelik. 27.07.2012 tarih ve 28366 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 283 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 31.01.1981 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 128 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 31.12.2018 tarih ve 30642 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 305 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. 7.7.2005 tarihli ve 25868 sayılı Resmi Gazete, 5378 Sayılı Engelliler Hakkında Kanun. http://www.mahfiegilmez.com/2016/09/arz-yonlu-ekonomi-ve-laffer-egrisi.html, (20.06.2018). https://www.turmob.org.tr/istatistikler/98ffcbdc-4ebc-4670-ac57-006ffbc7d099/meslek- mensubu-dagilim-tablosu--ymm- https://www.turmob.org.tr/istatistikler/c8172e63-2bef-4919-a863-86e403bfdf0a/meslek- mensubu-dagilim tablosu--sm-smmm- 160 EKLER: GELİR VERGİLERİNDE YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE İNDİRİMLERİN VERGİDEN KAÇINMA ARACI OLARAK KULLANILABİLİRLİĞİNİN ANALİZİ ANKETİ Sayın Katılımcı, Bu anket, Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Yüksek Lisans Tezi kapsamında, “Gelir Vergilerinde Yer Alan Muafiyet, İstisna ve İndirimlerin Vergiden Kaçınma Aracı Olarak Kullanılabilirliğinin Analizi”ni belirlemeye yönelik olarak hazırlanmıştır. Ülkemizde mükelleflerin vergilendirme işlemleri mali müşavirler aracılığıyla yerine getirildiğinden anketin meslek mensupları tarafından doldurulması gerekmektedir. Anketin tamamını cevaplamak yaklaşık 10 dakika sürmektedir. Anket sonuçları tamamen bilimsel araştırma amacı ile kullanılacak olup, kimlik bilgileri ile ilgili sorulara kesinlikle yer verilmemiştir. Çok değerli katılımınız için şimdiden teşekkür ederiz. Prof. Dr. Adnan GERÇEK Mehtap ERSÖZ KURU Tez Danışmanı Yüksek Lisans Öğrencisi 1. Yaşınız a) 21-30 b) 31-40 c) 41-50 d) 51-60 e) 61 ve üstü 2. Cinsiyetiniz a) Kadın b) Erkek 3. Medeni Durum a) Evli b) Bekar Eğitim a) İlköğretim b) Lise c) Önlisans d) Lisans e) 4. Durumunuz Lisansüstü Mesleki 5. a) SM b) SMMM c) YMM Unvanınız Mesleki a) 0-5 yıl b) 6-10 yıl c) 11-15 yıl d) 16-20 yıl e) 21 ve 6. Deneyiminiz üstü Mükellefler en çok a) Esnaf muaflığı b) Genç girişimci muaflığı 7. hangi muafiyetten c) Ebe, arzuhalci vb. muaflığı d) Ücretlerdeki muafiyetler yararlanmaktadır? e) Kooperatif muaflığı f) Diğer (........................) Mükellefler en çok a) Ar-Ge ve yazılım kazançları istisnası 8. hangi istisnadan b) Serbest bölge kazançları istisnası yararlanmaktadır? c) Özel okul istisnası d) Telif kazançları istisnası 161 e) Günlük yemek istisnası f) Konut istisnası g) Kar payı istisnası h) İştirak kazançları istisnası ı) Risturn istisnası i) Taşınmaz satış kazancı istisnası j) Diğer (...................) a) Ar-Ge indirimi b) Sponsorluk harcaması Mükellefler en çok c) Özel sigorta primleri d) Engelli indirimi 9. hangi indirimden e) Basit usul indirimi f) Eğitim ve sağlık harcamaları yararlanmaktadır? g) Bağış ve yardımlar h) Girişim sermayesi fonu ı) Diğer (...................) No: Değerlendirme Soruları Vergi Yapısı 10. Türk Vergi Sistemi adildir. 11. Ülkemizde vergi oranları yüksektir. 12. Vergi mevzuatı basit ve anlaşılırdır. Ülkemizde gelir üzerinden alınan vergilerin 13. (GV ve KV) yükü daha fazladır. Ülkemizde harcama üzerinden alınan vergilerin 14. (KDV ve ÖTV) yükü daha fazladır. Vergi mevzuatının sık sık değişmesi 15. vergilendirme işlemlerini olumsuz etkilemektedir. 16. Vergi cezaları caydırıcı değildir. Vergi gelirleri devlet tarafından etkin 17. harcanmaktadır. Muafiyet 18. Gelir Vergisi Kanununda çok sayıda muafiyet vardır. 19. Kurumlar Vergisi Kanununda muafiyet sayısı azdır. 20. Geniş kapsamlı muafiyetlerin olması vergi 162 Kesinlikle Katılıyorum Katılıyorum Kararsızım Katılmıyorum Kesinlikle Katılmıyorum No: Değerlendirme Soruları adaletsizliğine neden olmaktadır. Kanunlarda yer alan muafiyetlerden 21. yararlanmak rasyonel bir davranıştır. Çok sayıda muafiyetin olması vergi mevzuatını 22. karmaşık hale getirmektedir. Vergiden kaçınmak için imkânı olan 23. mükellefler muafiyetlerden yararlanmalıdır. İstisna 24. Gelir Vergisi Kanununda istisna sayısı azdır. 25. Kurumlar Vergisi Kanununda çok sayıda istisna vardır. Geniş kapsamlı istisnaların olması vergi 26. adaletsizliğine neden olmaktadır. Kanunlarda yer alan istisnalardan yararlanmak 27. rasyonel bir davranıştır. Çok sayıda istisna olması vergi mevzuatını 28. karmaşık hale getirmektedir. Vergiden kaçınmak için imkânı olan 29. mükellefler istisnalardan yararlanmalıdır. İndirim 30. Gelir Vergisi Kanununda çok sayıda indirim vardır. 31. Kurumlar Vergisi Kanununda indirim sayısı azdır. Geniş kapsamlı indirimlerin olması vergi 32. adaletsizliğine neden olmaktadır. Kanunlarda yer alan indirimlerden yararlanmak 33. rasyonel bir davranıştır. 163 Kesinlikle Katılıyorum Katılıyorum Kararsızım Katılmıyorum Kesinlikle Katılmıyorum No: Değerlendirme Soruları Çok sayıda indirim olması vergi mevzuatını 34. karmaşık hale getirmektedir. Vergiden kaçınmak için imkânı olan 35. mükellefler indirimlerden yararlanmalıdır. Vergiden Kaçınma Mükellefler daha az vergi ödemenin yasal 36. yollarını araştırmaktadır. Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok 37. muafiyetleri kullanmaktadır. Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok 38. istisnaları kullanmaktadır. Mükellefler vergiden kaçınmak için en çok 39. indirimleri kullanmaktadır. Vergi kanunlarında muafiyet, istisna ve 40. indirimlerin sayısı artırılmalıdır. Ülkemizde “en az geçim indirimi” uygulaması 41. getirilerek muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısı azaltılmalıdır. Mükelleflerin vergiye uyumunun artırılması 42. için muafiyet, istisna ve indirimlerin sayısı azaltılmalıdır. ANKETİ DOLDURDUĞUNUZ İÇİN TEŞEKKÜR EDERİZ. Prof. Dr. Adnan GERÇEK Mehtap ERSÖZ KURU Tez Danışmanı Yüksek Lisans Öğrencisi 164 Kesinlikle Katılıyorum Katılıyorum Kararsızım Katılmıyorum Kesinlikle Katılmıyorum ÖZGEÇMİŞ Adı, Soyadı Mehtap ERSÖZ KURU Doğum Yeri ve Yılı Osmangazi 21.10.1990 Bildiği Yabancı Diller İngilizce İyi ve Düzeyi Eğitim Durumu Başlama - Bitirme Yılı Kurum Adı Lise 2004 2007 Cem Sultan Lisesi Bursa Uludağ Üniversitesi İktisadi ve Lisans 2009 2013 İdari Bilimler Fakültesi – Maliye Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Yüksek Lisans 2016 2019 Bilimler Enstitüsü – Maliye / Mali Hukuk Doktora Mesleği Başlama - Ayrılma Yılı Çalışılan Kurumun Adı 1. Katıldığı Proje ve Toplantılar Üye Olduğu Bilimsel Bursa Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası ve Meslekî Kuruluşlar Yayınlar Mehtap Ersöz “2018 Yılında Mali Tatil Uygulaması ve Değerlendirmesi”, Bilanço Dergisi, Sayı: 171, Haziran-Temmuz- Ağustos 2018, ss. 26-29. Diğer: İletişim (e-posta): mehtapersz@gmail.com Tarih İmza Adı Soyadı 165