T. C. ULUDAĞ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI MALİ HUKUK BİLİM DALI BİRLEŞME, TEKERRÜR VE İŞTİRAK GÖRÜNÜMLERİNİN VERGİ KABAHAT VE VERGİ SUÇLARI BAKIMINDAN KARŞILAŞTIRMALI İNCELENMESİ (YÜKSEK LİSANS TEZİ) Fulya MERCİMEK BURSA - 2012 T. C. ULUDAĞ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI MALİ HUKUK BİLİM DALI BİRLEŞME, TEKERRÜR VE İŞTİRAK GÖRÜNÜMLERİNİN VERGİ KABAHAT VE VERGİ SUÇLARI BAKIMINDAN KARŞILAŞTIRMALI İNCELENMESİ (YÜKSEK LİSANS TEZİ) Fulya MERCİMEK Danışman: Doç.Dr. Adnan GERÇEK BURSA – 2012 ÖZET Yazar Adı ve Soyadı : Fulya MERCİMEK Üniversite : Uludağ Üniversitesi Enstitü : Sosyal Bilimler Enstitüsü Anabilim Dalı : Maliye Bilim Dalı : Mali Hukuk Tezin Niteliği : Yüksek Lisans Tezi Sayfa Sayısı : xix+247 Mezuniyet Tarihi : …. / …. / 20…….. Tez Danışman(lar)ı : Doç.Dr. Adnan GERÇEK BİRLEŞME, TEKERRÜR VE İŞTİRAK GÖRÜNÜMLERİNİN VERGİ KABAHAT VE VERGİ SUÇLARI BAKIMINDAN KARŞILAŞTIRMALI İNCELENMESİ Birleşme, tekerrür ve iştirak kurumları suç ve kabahatin özel görünüş şekilleridir. Bu bağlamda suçun özel görünüş şekillerinden biri olarak, suçların içtimaı (birleşmesi), suçun ne zaman tek, ne zaman birden fazla olduğunun kabulünü prensiplere bağlayan bir kurumdur. Tekerrür ise, kanunda yer alan cezanın kişiyi ıslah etmeye yeterli gelmemesi nedeniyle arttırılmış ceza uygulanmasını gerektiren bir ceza politikası yaratmaktadır. Birden fazla kişinin bir araya gelerek suç işlemesi geçmişte olduğu gibi günümüzde de giderek artan bir suç işleme halidir ve bu bağlamda iştirak soyut olarak bir kişinin işleyebileceği bir suçun birden çok kişi tarafından birlikte işlenmesi halini düzenlemektedir. Bu çalışmada birleşme, tekerrür, iştirakın genel ceza hukuku içerisindeki teorik temelleri açıklanarak, ardından vergi suçları ve vergi kabahatlerine olan yansımaları ele alınmıştır. Vergi Usul Kanunu, Mülga ve Yeni Türk Ceza Kanunu ve Kabahatler Kanunu’nun bu kurumlara yönelik hükümleri incelenerek vergi suçları ve kabahatleri çerçevesinde karşılaştırmalı olarak analizler yapılmıştır. Bursa Merkez İlinde mali müşavirlere yönelik olarak anket çalışması hazırlanarak, uygulamada birleşme, tekerrür ve iştirakın mükellefe etkisini analizini yapılarak, kanun hükümlerinin farklı yorumlanmasının yol açtığı sorunları ve doktrindeki fikir ayrılıkları değerlendirilerek, bu kurumlara yönelik önemli tespitler ve öneriler yapılmıştır. Anahtar Sözcükler Birleşme, İştirak, Tekerrür, Vergi Ceza Hukuku, Suç, Kabahat, Vergi Kabahatleri, Vergi Suçları iii ABSTRACT Name and Surname : Fulya MERCİMEK University : Uludağ University Institution : Social Science Institution Field : Public Finance Branch : Financial Law Degree Awarded : Master Page Number : xix+247 Degree Date : …. / …. / 20…….. Supervisor (s) : Assos. Prof. Adnan GERÇEK COMPARATİVE REVİEW OF CONCURRENCE, RECİDİVİSM, PARTİCİPATİON OF TAX CRİME AND TAX OFFENCE Concurrence, recidivism and participation are forms of a particular apprearance crimes and offences. In this context, concurrence which as one of the special appearance forms of crime, is a important institution when the offense only and the acceptance that the principles that plural connects. Recidivism creates a penalty policy which requiring the use of the increased penalty, because of the ruled by law is inadequacy to try to rehabilitate people. More than one person come together to commit crime is state of crime which is in the past as is now and so participation regulates the handle of a person with a crime is committed by more than one person holds. In this study, explaining concurrence, recidivism and participation’s theoretical foundations of the general criminal law, we discussed implications of these legislative provisions for tax crimes and tax offenses. Evaluating of the Tax Procedure Law, the Old and the New Turkish Penal Code and the Provisions of the Law of Offence, the framework of tax crimes and offense.were comparative analyzed. At the and of the this research, a survey are prepared for financial consultants the Central Province of Bursa, in order to practice, concurrence, recidivism and participation in accordance with .the impact of the affiliate for the taxpayer, the doctrine of law problems which caused by the differences of opinion. Thanks to the research, fundamental determinations and proffers are made. Keywords: Concurrence, Recidivism, Participation, Tax Criminal Law, Crime, Offence, Tax Crime, Tax Offence, Crime Law iv İÇİNDEKİLER Sayfa TEZ ONAY SAYFASI .............................................................................................................. ii ÖZET......................................................................................................................................... iii ABSTRACT.............................................................................................................................. iv İÇİNDEKİLER........................................................................................................................... v KISALTMALAR ..................................................................................................................... xii TABLOLAR LİSTESİ ............................................................................................................ xiii GRAFİKLER LİSTESİ ........................................................................................................... xiv GİRİŞ......................................................................................................................................... 1 BİRİNCİ BÖLÜM VERGİ KABAHAT VE VERGİ SUÇLARINDA BİRLEŞME I. BİRLEŞMENİN TANIMI, HUKUKİ NİTELİĞİ VE AMACI ...................................... 3 A. BİRLEŞMENİN TANIMI.............................................................................................. 3 B. BİRLEŞMENİN HUKUKİ NİTELİĞİ .......................................................................... 4 C. BİRLEŞME KURUMUNUN AMACI .......................................................................... 6 II. GENEL OLARAK CEZA HUKUKU’NDA BİRLEŞME ............................................... 7 A. SUÇLARIN İÇTİMAI ................................................................................................... 8 1. Bileşik Suç .............................................................................................................. 8 a. Bileşik Suçun Tanımı ........................................................................................ 9 b. Bileşik Suç Sayılmayan Haller........................................................................ 10 2. Zincirleme Suç (Müteselsil Suç)......................................................................... 10 a. 5237 Sayılı TCK’da Zincirleme Suç................................................................ 10 b. Zincirleme Suçun Hukuki Mahiyeti ............................................................... 11 c. Zincirleme Suçun Koşulları ............................................................................ 13 d. Zincirleme Suçun Sonucu ............................................................................... 16 3. Fikri İçtima .......................................................................................................... 16 a. 5237 Sayılı TCK’da Fikri İçtima..................................................................... 17 b. Fikri İçtima ile Zincirleme Suç Arasındaki Farklar...................................... 17 c. Fikri İçtimanın Koşulları ................................................................................ 18 d. Fikri İçtimanın Sonuçları ............................................................................... 20 4. Görünüşte İçtima (Kanunların Tekliği) ............................................................ 21 B. CEZALARIN İÇTİMAI (GERÇEK İÇTİMA).......................................................... 22 C. BİRLEŞME HÜKÜMLERİNİ DÜZENLEYEN SİSTEMLER ................................ 22 III. VERGİ KABAHAT VE CEZALARINDA BİRLEŞME........................................... 23 A. VERGİ KABAHATLERİNDE BİRLEŞME ............................................................ 25 1. Vergi Kabahatleri ile TCK ve Diğer Kanunlardaki Suçlarda Birleşme (Tek Fiille) ....................................................................................................... 25 2. Vergi Kabahatleri İle VUK’da Yer Alan Vergi Suçlarının Birleşmesi (Tek Fiile) ........................................................................................................ 26 3. Tek Fiil İle Aynı Vergiler Açısından İki Kabahat İşlenmesi...................... 28 a. Aynı Fiille Meydana Gelen Vergi Ziyaı Kabahati ve Özel Usulsüzlük Kabahatinde Birleşme ............................................................................... 28 b. Tek Fiille Meydana Gelen Vergi Ziyaı Kabahati ve Genel Usulsüzlük Kabahatinin Birleşmesi ............................................................................. 29 4. Tek Fiil İle Farklı Vergiler Açısından İki Kabahat İşlenmesi.................... 32 5. Aynı Neviden Kabahatin Birden Fazla İşlenmesi Durumunda Birleşme........................................................................................................... 33 B. CEZALARDA BİRLEŞME....................................................................................... 35 IV. VERGİ SUÇ VE CEZALARINDA BİRLEŞME....................................................... 37 A. VERGİ SUÇLARINDA BİRLEŞME........................................................................ 38 1. Tek Fiil İle Kaçakçılık Suçu Ve Diğer Bir Suç İşlenmesi (Fikri İçtima) ................................................................................................. 38 a. Tek Fiil İle Kaçakçılık Suçu ve Diğer Bir Suç İşlenmesi ........................ 38 b. Tek fiil ile Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu ile Ticari Sırların Açıklanması ............................................................................................... 39 2. Birden Fazla Vergi Suçu İşlenmesi (Müteselsil Suç) .................................. 40 a. Birden Fazla Vergi Kaçakçılığı Suçu İşlenmesi ...................................... 40 vi 1) Farklı tarihlerde ve aynı takvim döneminde aynı vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi ............................................................ 40 2) Farklı tarihlerde ancak farklı takvim yıllarında aynı vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi ............................................................ 41 b. Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçu ve Vergi Mahremiyetini İhlal Suçunda Müteselsil Suç .................................................................. 42 3. Farklı Fiillerle Vergi Suçu İşlenmesi ............................................................ 42 B. CEZALARDA BİRLEŞME..................................................................................... 43 V. DEĞERLENDİRME........................................................................................................ 44 A. KABAHAT VE SUÇ: TCK VE KABAHATLER KANUNU KAPSAMINDA BİR DEĞERLENDİRME............................................................. 44 B. VUK TASARI TASLAĞININ İNCELENMESİ ..................................................... 56 C. VERGİ SUÇ VE KABAHATLERİNİN BİRLEŞMESİ (NON BİS İN İDEM İLKESİ) ................................................................................ 58 İKİNCİ BÖLÜM VERGİ KABAHAT VE SUÇLARINDA TEKERRÜR I. TEKERRÜRÜN TANIMI, HUKUKİ NİTELİĞİ VE AMACI .................................... 61 A. TEKERRÜRÜN TANIMI ......................................................................................... 61 B. TEKERRÜRÜN HUKUKİ NİTELİĞİ ...................................................................... 62 C. TEKERRÜRÜN AMACI .......................................................................................... 62 D. TEKERRÜRÜRÜN SEBEPLERİ ............................................................................. 62 II. GENEL OLARAK CEZA HUKUKUNDA TEKERRÜR ............................................. 63 A. TEKERRÜR ÇEŞİTLERİ.......................................................................................... 63 1. Genel Tekerrür- Özel Tekerrür......................................................................... 63 2. Gerçek Tekerrür - Varsayılan (Mefruz) Tekerrür .......................................... 66 3. Süreli Tekerrür - Süresiz Tekerrür ................................................................... 67 4. Milli Tekerrür - Milletlerarası Tekerrür .......................................................... 68 5. Mecburi Tekerrür - İhtiyari Tekerrür.............................................................. 69 vii B. 756 SAYILI VE 5237 SAYILI TCK’DA TEKERRÜR HALİNİN KARŞILAŞTIRILMASI ............................................................................................ 70 1. Tekerrür Şartları................................................................................................. 70 2. Tekerrürün Sonuçları ......................................................................................... 72 III. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜR ............................................................ 73 A. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜRÜN ŞARTLARI ................................. 74 1. Bir Vergisel Kabahatin İşlenmiş Olması: Kabahatin Vergi Ziyaı veya Genel Usulsüzlük Olması .......................................................................... 76 2. Tekerrüre Konu Olan Önceki Kabahatin Cezasının Kesinleşmiş Olması..... 80 3. Sonraki Kabahatin Cezasının Öngörülen Sürede Kesilmesi........................... 81 B. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜRÜN CEZASI ....................................... 82 1. Vergi Ziyaı Kabahatinde Tekerrür ................................................................... 82 a. Vergi Ziyaı Kabahati ve Cezası ....................................................................... 82 b. Vergi Ziyaı Kabahatinde Tekerrür Cezası ...................................................... 84 2. Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür.......................................................... 85 a. Genel Usulsüzlük Kabahati ve Cezası............................................................. 85 b. Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür Cezası ........................................... 87 3. Vergi Ziyaı ve Genel Usulsüzlük Kabahatinin Birleşmesinde Tekerrür Cezası.................................................................................................. 89 IV. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜR ......................................................................... 91 A. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜRÜN ŞARTLARI ............................................ 93 1. Bir Ceza Mahkûmiyetinin Bulunması ............................................................... 93 2. Yeni Bir Suçun İşlenmesi.................................................................................... 93 3. Yeni Suçun Tekerrür Süreleri İçinde İşlenmiş Olması ................................... 95 4. Yeni Suçtan Ötürü Hapis Cezasına Hükmedilmiş Olması .............................. 96 B. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜRÜN CEZASI.................................................. 96 1. Vergi Suçlarının Cezaları ................................................................................... 96 a. Vergi Kaçakçılığı Suçunun Cezası.................................................................. 97 1) Hapis Cezasının Ertelenmesi ve Paraya Çevrilmesi Açısından Vergi Kaçakçılığı Suçunun İncelenmesi ................................................ 100 2) Cezanın İndirilmesi ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması Açısından Vergi Kaçakçılığı Suçunun İncelenmesi .............................. 102 b. Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçunun Cezası.............................................. 103 viii c. Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçunun Cezası ........................................ 105 d. Haysiyete ve Şerefe Tecavüz Suçunun Cezası .............................................. 105 e. Ekim Sayım Beyanlarını Denetlememe Suçu............................................... 106 2. Vergi Suçlarında Tekerrür Nedeniyle Verilecek Ceza .................................. 106 V. VUK TASARI TASLAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ........................................... 110 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM VERGİ KABAHAT VE SUÇLARINDA İŞTİRAK I. İŞTİRAKIN TANIMI, HUKUKİ NİTELİĞİ VE AMACI.......................................... 112 A. İŞTİRAKİN TANIMI .............................................................................................. 112 B. İŞTİRAKİN HUKUKİ NİTELİĞİ ........................................................................... 113 C. İŞTİRAKİN AMACI ............................................................................................... 116 II. GENEL OLARAK CEZA HUKUKUNDA İŞTİRAK................................................. 117 A. İŞTİRAKIN UNSURLARI...................................................................................... 117 1. Manevi Unsur .................................................................................................... 117 2. Maddi Unsur ...................................................................................................... 118 B. İŞTİRAKÇİLERİN CEZA SORUMLULUĞUNA DAİR SİSTEMLER................ 119 1. İkilik Sistemi: Asli- Tali İştirakçi Ayrımı ....................................................... 120 2. Eşitlik Sistemi .................................................................................................... 122 C. MÜLGA VE YENİ TCK’DA İŞTİRAKİN KARŞILAŞTIRILMASI .................... 123 1. 765 Sayılı TCK’da İştirakin Düzenlenişi......................................................... 123 a. Asli İştirak ...................................................................................................... 123 1) Asli Maddi İştirak...................................................................................... 123 2) Asli Manevi İştirak.................................................................................... 124 b. Fer’i İştirak.................................................................................................. 125 1) Fer’i Maddi İştirak.................................................................................... 125 2) Fer’i Manevi İştirak.................................................................................. 126 3) Zorunlu Fer’i İştirak ................................................................................ 126 2. 5237 Sayılı TCK’da İştirakin Düzenlenişi....................................................... 127 ix III. VERGİ KABAHATLERİNDE İŞTİRAK ................................................................. 130 A. VERGİ KABAHATLERİNDE İŞTİRAKİN KOŞULLARI ................................... 131 B. VERGİ KABAHATLERİNDE İŞTİRAKİN SONUÇLARI................................... 133 IV. VERGİ SUÇLARINDA İŞTİRAK ............................................................................. 137 A. FAİİLLİK................................................................................................................. 138 1. Birlikte Faillik (Müşterek Faillik) .............................................................. 139 2. Dolaylı Faillik ................................................................................................ 141 B. ŞERİKLİK (SUÇ ORTAKLIĞI) ............................................................................ 143 1. Azmettirme.................................................................................................... 143 2. Yardım Etme................................................................................................. 147 C. İŞTİRAK HALİNDE İŞLENEN SUÇLARDA GÖNÜLLÜ VAZGEÇME ........... 151 D. İŞTİRAKTE MENFAAT KRİTERİ ........................................................................ 151 1. Kaçakçılık Suçlarında İştirakin 8 Şubat 2008 Öncesi Yapılması Hali .............................................................................................. 156 2. Kaçakçılık Suçlarında İştirakin 8 Şubat 2008 Tarihi Sonrası İşlenmesi........................................................................................................ 157 V. VUK TASARI TASLAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ ......................................... 158 A. VUK VE VUK TASARI TASLAĞINDA İŞTİRAK, TEŞVİK VE YARDIM HÜKÜMLERİ ........................................................................................................ 159 B. VUK İLE VUK TASARI TASLAĞINDA CEZADAN İNDİRİM HÜKÜMLERİ ...................................................................................... 162 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM VERGİ KABAHAT VE SUÇLARINDA BİRLEŞME, İŞTİRAK VE TEKERRÜR GÖRÜNÜMLERİNE İLİŞKİN BURSA İLİNDE YAPILAN ANKET ÇALIŞMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ I. ANKET ÇALIŞMASININ AMACI............................................................................ 163 II. METADOLOJİSİ......................................................................................................... 163 III. BULGULARIN ANALİZİ........................................................................................... 165 x A. ANKET SORULARINA VERİLEN CEVAPLARIN DAĞILIMI ......................... 165 1. Demografik ve Kişisel Bilgiler.......................................................................... 165 a. Yaş ................................................................................................................ 165 b. Medeni Hal .................................................................................................. 165 c. Cinsiyet......................................................................................................... 166 d. Eğitim Durumu............................................................................................ 166 e. Mesleki Deneyim ........................................................................................ 166 f. Matrah ......................................................................................................... 167 2. Birleşme, Tekerrür, İştirake İlişkin Anket Sorularının Frekans Analizi .... 167 a. Vergi Suç ve Kabahatine İştirake İlişkin Anket......................................... 168 b. Vergi Suç ve Kabahatinde Tekerrüre İlişkin Anket................................... 179 c. Vergi Suç ve Kabahatinde Birleşmeye İlişkin Anket ................................. 190 3. Ki Kare ve Korelasyon Analizi Yapılan Soruların Çapraz Tablo Analizi... 200 SONUÇ.................................................................................................................................. 219 KAYNAKLAR...................................................................................................................... 235 EKLER.................................................................................................................................. 243 ÖZGEÇMİŞ .......................................................................................................................... 246 xi KISALTMALAR Kısaltma Bibliyografik Bilgi a.g.e. Adı Geçen Eser a.g.m. Adı Geçen Makale AYM Anayasa Mahkemesi AsCK Askeri Ceza Kanunu Bkz. Bakınız C. Cilt CD. Ceza Dairesi CGİHK. Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun CMK. Ceza Muhakemesi Kanunu CMUK. Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu D. Daire Dnş . Danıştay E. Esas Tarihi ve Nosu Hk. Hakkında İCK İtalyan Ceza Kanunu K. Karar Tarihi ve Nosu KK Kabahatler Kanunu TCK YUŞHK Kabahatler Kanunu ve Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun md. Madde Mük. Mükerrer R.G. Resmi Gazete TCK Türk Ceza Kanunu VUK Vergi Usul Kanunu VDDGK Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu YCGK Yargıtay Ceza Genel Kurulu Y. Yıl Yrg. Yargıtay TABLOLAR LİSTESİ Sayfa Tablo 1: 213 Sayılı VUK Ve 5326 Sayılı Kabahatler Kanunu Çerçevesinde Vergi Kabahatlerinde Birleşme ......................................................................................... 23 Tablo 2: Özel Usulsüzlük Kabahati Cezalarında Birleşme ..................................................... 36 Tablo 3: Vergi Suçlarında Birleşme........................................................................................ 37 Tablo 4: 5728 Sayılı Kanunla Değiştirilen VUK 344. Maddesinin Mülga ve Yeni Halinin Karşılaştırılması ....................................................................................................... 55 Tablo 5: VUK ve VUK Tasarı Taslağında Tek Fiille Çeşitli Suç İşlenmesi .......................... 56 Tablo 6: VUK ve VUK Tasarı Taslağında Fiil Ayrılığı ve Suçlarda Birleşme ...................... 57 Tablo 7: 756 Sayılı TCK’da, 5237 Sayılı TCK’da ve 213 Sayılı VUK’da Tekerrür Çeşitlerinin Çerçevesi .............................................................................................. 69 Tablo 8: Vergi Ziyaı Cezasında Tekerrür Nedeniyle Artırım ................................................. 84 Tablo 9: Usulsüzlük Cezalarına Ait Cetvel ............................................................................. 87 Tablo 10: Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür................................................................ 87 Tablo 11: VUK 339. Madde’nin 4369 Sayılı Kanunla Düzenlenen Yeni Hali....................... 88 Tablo 12: Vergi Kaçakçılığı Suçunun Cezası ....................................................................... 100 Tablo 13: Yeni TCK Sonrası Vergi Kaçakçılığı Suçunda Meydana Gelen Değişiklikler .... 102 Tablo 14: Mevcut VUK İle VUK Tasarı Taslağında Tekerrür Hükümlerinin Düzenlenmesi ................................................................................. 110 Tablo 15: Mülga ve Yeni TCK’da Suça İştirak Hükümlerinin Karşılaştırılması.................. 129 Tablo 16: 5728 Sayılı Kanun Sonrasında Vergi Kaçakçılığı Suçunda İştirak ...................... 154 Tablo 17: VUK İle VUK Tasarı Taslağında İştirak Hükümlerinin Düzenlenmesi ............... 159 Tablo 18: VUK Tasarı Taslağında İştirak, Teşvik ve Yardım Hükümlerinin Düzenlenmesi ........................................................................................................ 160 Tablo 19: VUK İle VUK Tasarı Taslağında Cezadan İndirim Hükümlerinin Düzenlenmesi ................................................................................. 162 Tablo 20:Yaş ......................................................................................................................... 165 Tablo 21: Medeni Hal............................................................................................................ 166 Tablo 22: Cinsiyet ................................................................................................................. 166 Tablo 23: Eğitim Durumu ..................................................................................................... 166 Tablo 24: Mesleki Deneyim.................................................................................................. 167 Tablo 25: Matrah ................................................................................................................... 167 Tablo 26: Vergi Suç/Kabahatinde İştirakçilerin Faile Göre Daha Az Ceza Alması ............ 168 Tablo 27: İştirakçilerin Ceza Sorumluluğu ........................................................................... 169 Tablo 28: Azmettirenlerin Yardım Edenlere Göre Daha Çok Ceza Alması ......................... 170 Tablo 29: Vergi Kaçakçılığına İştirak Halinde Vergi Ziyaı Şartının Aranmaması............... 171 Tablo 30: Vergi Suç veya Kabahatine İştirak Eden Mükelleflerin Cezai Sorumluluk Bilinci................................................................................................. 172 Tablo 31: Menfaat Gözetme Kavramı Algısı ........................................................................ 173 Tablo 32: Vergi Usul Kanunu’nda İştirak Hükümlerinin Yeniden Düzenlenmesi ............... 174 Tablo 33: Vergi Kaçakçılık Suçunda Menfaat Kriteri ve Cezadan İndirim ......................... 175 Tablo 34: Vergi Suç ve/veya Kabahatine İştirak Halinin Artışı ........................................... 176 Tablo 35: Mükelleflerin İştirak Hükümlerinden Haberdarlığı .............................................. 177 Tablo 36: TCK’nın İştirake Yönelik Cezalarının Caydırıcı Etkisinin Analizi...................... 178 Tablo 37: Tekerrür Kurumunun Vergi Suç ve Kabahatini Önlemedeki ve Mükellef Üzerindeki Etkileri................................................................................................. 179 Tablo 38: Tekerrür ve Vergi Suç/ Kabahatinde Azalma....................................................... 180 Tablo 39: Tekerrürün Islah ve Cezalandırma Aracı Niteliğinin Analizi............................... 181 Tablo 40: VUK’ ta Tekerrür Cezası İçin Üst Miktar Belirlenmesi ....................................... 183 Tablo 41: Mükelleflerinin Yeniden Suç ve Kabahat İşlemesinde Ekonomik Faktör Etkisi........................................................................................................... 184 Tablo 42: Tekerrüre İlişkin Cezaların Mükellefçe Biliniyor Olması .................................... 185 Tablo 43: TCK ve VUK’ ta Zamanaşımı Sürelerinin Farklılığı ........................................... 186 Tablo 44: Tekerrür İçin Verilen İki ve Beş Yıllık Sürelerin Uzunluğu ................................ 187 Tablo 45: Tekerrür Uygulamasında Fiil ve Kesilen Ceza Problemi ..................................... 188 Tablo 46: Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür Uygulaması ......................................... 189 Tablo 47: Tekerrür Nedeniyle Para ve Hapis Cezası Uygulanmasına Diğer Yaptırımlar Bulunmasına Yönelik Düşünce ............................................................................. 190 Tablo 48: Non Bis İn İdem İlkesi açısından Birleşme .......................................................... 191 Tablo 49: Birleşme Hükümlerinin Mükellefin Lehine Olarak Yorumlanması ..................... 192 Tablo 50: Vergi Suç ve Kabahatinin Birleşmesine Yönelik Hipotez.................................... 193 Tablo 51: Vergi Suç ve Kabahatlerinde Birleşme Hükümleri Açık ve Anlaşılır Değildir Düşüncesi ................................................................................................ 194 Tablo 52: Mükellefin Amacının Tek Olması ile İlgili Olarak Vergi Suç ve Kabahatlerinde Birleşme Algısı............................................................................. 195 Tablo 53: Özel Usulsüzlük Cezalarında Birleşme Mükellefin Aleyhinedir Hipotezi........... 196 Tablo 54: Tek fiil ile Suç ve Kabahat Ortaya Çıktığında Tek Cezaya Hükmedilmesi Durumu(Kabahatler Kanunu) ............................................................................... 197 Tablo 55: Birleşme Hükümlerinden Mükelleflerin Haberdar Olduğuna Yönelik Düşünce . 199 xiv Tablo 56: Birleşme Hükümlerinin VUK’ ta Açık ve Anlaşılır Düzenlenmesi ..................... 200 Tablo 57: Vergi Suç ve Kabahatine İştirak Edenlerin Ceza Sorumluluğu ile İştirak Halinde Vergi Ziyaı Şartı Aranmaması Arasındaki İlişki (A s.1*A s.4) .............. 200 Tablo 58: Mükellefler İştirake İlişkin Cezai Sorumluluğunu Bilincinde Olmadıkları ile İştirak Hükümlerin VUK’ta Yeniden Düzenlenmesi Arasındaki İlişki ( A s.5*A s.7) ........................................................................................................ 201 Tablo 59: İştirak Suçunun Artması ve İştirak Hükümlerinin Yeniden VUK’a Konması Arasındaki İlişki (A s.7*A s.9) ............................................................................. 202 Tablo 60: Vergi Suçuna İştirakın Artışı ve TCK’da İştirake İlişkin Cezaların Caydırıcılığı Arasındaki İlişki (A s.9* A s.11) ..................................................... 203 Tablo 61: Tekerrürün Ekonomik Nedeni ile Tekerrür Cezasında Üst Sınır Arasındaki İlişkisi (A s.15* A s.14) ........................................................................................ 204 Tablo 62: Zamanaşımı Süreleri Farklılığı Ve Uzunluğu Arasındaki İlişkisi (A s.18* A s.19) .................................................................................................... 205 Tablo 63:Tekerrür Sürelerinin Uzunluğu ile Özel Usulsüzlükte Olduğu Gibi Genel Usulsüzlükte de Tekerrür Uygulanmaması Arasındaki İlişkisi (A s.19* A s.21) .................................................................................................... 206 Tablo 64:Tekerrürün Islah Aracı olarak Değeri ile Yeni Yaptırımlar Bulunması Arasındaki İlişki(A s.16* A s.22) ......................................................................... 207 Tablo 65: Birleşmede Non Bis in İdem İlkesi İle Vergi Suç ve Kabahatlerinin Birleşmemesi Arasındaki İlişkisi (A s23*A s.25) ....................................................................... 208 Tablo 66: Non Bis İn İdem İlkesi ile Kabahatlerde Birleşmenin Mükellefin Lehine Olmasıİlişkisi( A s.23* A s.24) ............................................................................ 209 Tablo 67: Birleşmede Mükellefin Amacı ve Non Bis İn dem İlkesi Arasındaki İlişki (A. s.27* A. s.23) ......................................................................................... 210 Tablo 68: Birleşme ile İlgili Hükümlerin Anlaşılırlığı ile Mükelleflerin Bu Hükümlerden Haberdar Olması Arasındaki İlişkisi (A s.26*A s.30) ................... 211 Tablo 69: Birleşme Hükümlerinin Anlaşılırlığı ile VUK’ta Yeniden Düzenlenmesi Yargısı Arasındaki İlişki (A s.26* A s.31) ........................................................... 212 Tablo 70: Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Vergi Ziyaı Kabahatinin Birleşmemesi ile Sadece Ağır Olan Cezanın Uygulanması İlişkisi (A. s.25* A. s.29) ......................................... 213 Tablo 71: Birleşme Hükümlerinden Mükelleflerin Haberdar Olmaması ile Birleşme Hükümlerinin Açıkça Düzenlenmesi Gereği İlişkisi ( A s.30*s.31) .................... 214 Tablo 72: İştirak ve Tekerrür Hükümlerinden Mükelleflerin Haberdar Olmaması Arasındaki İlişki (A s.10* A s. 17) .......................................................................................... 215 Tablo 73: Birleşme ve İştirak Hükümlerinin Yeniden Düzenlenmesi Gereği İlişkisi (A s.31* A s.7) .......................................................................................... 216 Tablo 74: Matrah ve İştirak Hükümlerinin VUK’a Yeniden Getirilmesi Arasındaki İlişki (B s.6* A. s.7) .............................................................................................. 217 Tablo 75: Mesleki Deneyim ile Non Bis İn İdem İlkesi İlişkisi (B. s.5* A. s.29) ............... 218 Tablo 76: Vergi Kabahatleri ve Vergi Suçlarında Birleşme, Tekerrür ve İştirak Hallerinin Bazı Özellikler Açısından Karşılaştırılması .......................................................... 229 xv GRAFİKLER LİSTESİ Grafik 1: Vergi Suçunda/Kabahatinde İştirakçilerin Faile Göre Daha Az Ceza Alması ..... 168 Grafik 2: İştirakçilerin Ceza Sorumluluğu............................................................................ 169 Grafik 3: Suça ve Kabahate Azmettirenlerin Yardım Edenlere Göre Daha Çok Ceza Alması ........................................................................................................ 170 Grafik 4:Vergi Kaçakçılığına İştirak Halinde Vergi Ziyaı Şartının Aranmaması ................ 171 Grafik 5: Vergi Suçu veya Kabahatine İştirak Eden Mükelleflerin Cezai Sorumluluk Bilinci .............................................................................................. 172 Grafik 6: Menfaat Gözetme Kavramı Algısına Yönelik Hipotezin Analizi ......................... 173 Grafik 7:Vergi Usul Kanunu’nda İştirak Hükümlerinin Yeniden Düzenlenmesi ................ 174 Grafik 8: Vergi Suç veya Kabahatine İştirakte Menfaat Gözetme ve Cezadan İndirim İlişkisi ..................................................................................................... 175 Grafik 9: Vergi Suç ve/veya Kabahatine İştirak Halinin Artışı ............................................ 176 Grafik 10: Mükelleflerin İştirak Hükümlerinden Haberdarlığı ............................................ 177 Grafik 11: TCK’ nın İştirake Yönelik Cezalarının Caydırıcı Etkisinin Analizi ................... 178 Grafik 12: Tekerrür Kurumunun Vergi Suç ve Kabahatini Önlemedeki ve Mükellef Üzerindeki Etkileri .............................................................................................. 179 Grafik 13: Tekerrür Hükümlerine Göre Arttırılmış Ceza Verilen Kişilerde Suç veya Kabahat İşleme Eğilimi ..................................................................................................... 180 Grafik 14: Tekerrür Hükümlerinin Mükellefi Islah Etme Etkisi .......................................... 181 Grafik 15: VUK’ ta Tekerrür Cezası İçin Üst Miktar Belirlenmesi ..................................... 182 Grafik 16: Mükelleflerinin Yeniden Suç ve Kabahat İşlemesinde Ekonomik Faktör Etkisi ........................................................................................................ 183 Grafik 17: Tekerrüre İlişkin Cezaların Mükellefçe Biliniyor Olması .................................. 184 Grafik 18: TCK ve VUK’ ta Zamanaşımı Sürelerinin Farklılığı .......................................... 185 Grafik 19: Tekerrür İçin Verilen İki ve Beş Yıllık Sürelerin Uzunluğu............................... 186 Grafik 20: Tekerrür Uygulamasında Fiil ve Kesilen Ceza Problemi.................................... 187 Grafik 21: Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür Uygulaması ........................................ 188 Grafik 22: Tekerrür Nedeniyle Para ve Hapis Cezası Uygulanmasına Diğer Yaptırımlar Bulunmasına Yönelik Düşünce ........................................................................... 189 Grafik 23: Non Bis İn İdem İlkesi Açısından Birleşme........................................................ 191 Grafik 24: Birleşme Hükümlerinin Mükellefin Lehine Olarak Yorumlanması.................... 192 Grafik 25: Vergi Suç ve Kabahatinin Birleşmesine Yönelik Düşünce................................. 193 Grafik 26: Vergi Suç ve Kabahatlerinde Birleşme Hükümleri Açık ve Anlaşılır Değildir Hipotezi ................................................................................................. 194 Grafik 27: Mükellefin Amacının Tek Olması ile İlgili Olarak Vergi Suç ve Kabahatlerinde Birleşme Algısı .......................................................................... 195 Grafik 28: Özel Usulsüzlük Cezalarında Birleşme Mükellefin Aleyhinedir Hipotezi ......... 196 Grafik 29: Tek fiil ile Suç ve Kabahat Ortaya Çıktığında Tek Cezaya Hükmedilmesi........ 197 Grafik 30: Birleşme Hükümlerinden Mükelleflerin Haberdar Olduğuna Yönelik Düşünce Durumu(Kabahatler Kanunu) .............................................................. 198 Grafik 31: Birleşme Hükümlerinin VUK’ ta Açık ve Anlaşılır Düzenlenmesi.................... 199 xvii GİRİŞ Mükelleflerin vergi kanunlarıyla konulan kurallara aykırı davranmaları halinde, bunların cezalandırılması doğaldır. Bazen mükellefler kanunlarda kabahat veya suç olarak tanımlanan fiilleri tekrar tekrar işleme, bir başka kişinin iştiraki ile bu fiilleri işleme veya kanuna aykırı bir fiil ile birden çok kanun hükmünü ihlal etme durumları ile karşı karşıya kalabilmektedirler. Ceza hukukunda suçların özel görünüş şekilleri olarak nitelendirilen birleşme, tekerrür ve iştirak hallerinin vergi ceza hukuku açısından incelenmesi ve burada ortaya çıkan özel durumların karşılaştırılmalı olarak değerlendirilmesi, mükelleflerin vergiye yaklaşımı ve uyumu açısından önemlidir. Bu tez çalışmasında, ülkemizde fazla üzerinde durulmamış olan birleşme, tekerrür ve iştirak kurumları genel ceza hukuku ve vergi ceza hukuku çerçevesinde incelenerek; vergi kabahatleri ve vergi suçları açısından vergi idaresinin yaklaşımı ile yargı kararları ve doktrinde tartışılan konuların değerlendirilmesi amaçlanmaktadır. Ayrıca, Yeni VUK Tasarı Taslağında yer alan düzenlemeler ile yapılan alan çalışması aracılığıyla meslek mensuplarının birleşme, tekerrür ve iştirak müesseseleri hakkındaki algıları da analiz edilerek, bu konularda yaşanan sorunların tespit edilmesi ve bunların çözümüne yönelik öneriler geliştirilmesi hedeflenmiştir. 5237 Sayılı TCK ile bir kısım kabahatler suç olmaktan çıkarılmış, bazıları ise diğer suçlar arasına serpiştirilerek yeniden düzenlenmiştir. Suç olmaktan çıkarılan kabahatler ise; 5326 Sayılı Kabahatler Kanunu kapsamında düzenlenmiştir. Yapılan bu değişiklikler literatürde idari ve adli vergi suçu ayrımını ortadan kaldırılarak, vergi ceza hukuku açısından vergi kabahatleri ve vergi suçları kavramlarının doğmasına yol açmıştır. Buna paralel olarak vergi kabahatleri açısından birleşme, tekerrür ve iştirak hallerinde Vergi Usul Kanunu ve Kabahatler Kanunu hükümleri ile bu konuda yargı kararlarının incelenmesi gerekliliği ortaya çıkmıştır. Diğer taraftan 5237 Sayılı TCK’nın 5 maddesinde “Bu kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” denilerek özel kanunlarda hüküm bulunmadığı hallerde suçların değerlendirilmesinde bu kurumlara yönelik TCK hükümlerinin uygulanacağı vurgulanmıştır. O halde, VUK’da hüküm bulunmayan hallerde genel kanun niteliğine haiz TCK vergi suçlarında suçun özel görünüş şekillerinin değerlendirilmesinde esas alınması gerekmektedir. Vergi kabahat ve vergi suçlarının özel görünümleri olarak nitelendirilen birleşme, tekerrür ve iştirakın uygulanmasını değerlendirmek için söz konusu kanun hükümlerinin karşılaştırmalı olarak incelenmesi yöntemi tercih edilmiştir. Ayrıca birleşme, tekerrür ve iştirak konusunda Yeni VUK Tasarı Taslağında yer alan hükümler ile Bursa’daki meslek mensuplarının bu kurumlar hakkındaki algıları da analiz edilerek, karşılaşılan sorunlar tespit edilmeye çalışılmıştır. Bu kapsamda tez dört bölüm olarak organize edilmiştir. Çalışmanın birinci bölümünde birleşme kurumu, genel ceza hukuku içerisinde hukuki mahiyeti ele alınarak incelenmiş, ardından vergi kabahat ve vergi suçlarında olmak üzere birleşme hükümleri analiz edilmiştir. Bu noktada Danıştay ve Yargıtay Kararları incelenerek yargının bu kurumlara yönelik verdiği hükümlerden yararlanılmıştır. Bu bölümde vergi kabahat ve vergi suçlarında meydana gelen son değişiklikler, kabahat ve suç kavramları çerçevesinde incelenmiştir. “Non Bis in İdem” ilkesinin vergi suç ve kabahatleri açısından yansıması ele alınarak açıklanmış ve son olarak Eylül 2011’de Vergi Konseyi tarafından kamuoyu ile paylaşılan ve birleşme hükümleri ile ilgili bazı değişiklikler getirmesi öngörülen Yeni VUK Tasarı Taslağı değerlendirilmiştir. İkinci bölümde tekerrür kurumunun hukuki mahiyeti, çeşitleri, sebepleri, genel ceza ve vergi ceza hukuku açısından incelenmiştir. Vergi kabahat ve vergi suçları açısından VUK ve TCK’nın tekerrüre ilişkin hükümleri ele alınarak, Danıştay ve Yargıtay kararları ile vergi idaresinin bu kanun hükümlerini nasıl yorumladığı ve tekerrürde ortaya çıkan uyuşmazlıklar değerlendirilmiştir. Yine VUK Tasarı Taslağında tekerrürle ilgili önemli bir değişiklik getirilip getirilmediği incelenmiştir. Üçüncü bölümde, iştirakin hukuki mahiyeti, iştirakçilerin sorumluluğuna yönelik sistemler ve ülkelerin ceza kanunlarındaki hükümlerin incelemesi amaçlanmıştır. Vergi kabahat ve vergi suçları ayrı ayrı ele alınarak iştirakin VUK, Mülga ve Yeni TCK ile Kabahatler Kanunu’nda nasıl düzenlendiği karşılaştırmalı olarak değerlendirilmiştir. Dördüncü bölümde, vergi kabahat ve suçlarının özel görünüm şekilleri olan birleşme, tekerrür ve iştirak hükümlerinin uygulanmasına yönelik sorunları tespit etmek üzere Bursa SMMMO’ya kayıtlı serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlere anket uygulanmıştır. Böylece birbirinden farklı özellikleri olan bu üç kurum hakkında mali müşavirlerin görüşleri elde edilerek, kanun hükümlerinin farklı yorumlanmasının yol açtığı sorunlar tespit edilmiş, bu kurumlara yönelik yasal mevzuat, idari uygulamalar ve adli yargı kararları ile doktrindeki farklı yaklaşımlar incelenmiş ve değerlendirilmiştir. Sonuç bölümünde ise vergi kabahat ve vergi suçlarında birleşme, tekerrür ve iştirak görünümleri hakkında önem arz eden konular ele alınarak, bu kurumlara yönelik sorunların özeti yapılmış ve önerilerde bulunulmuştur. 2 BİRİNCİ BÖLÜM VERGİ KABAHAT VE SUÇLARINDA BİRLEŞME I. BİRLEŞMENİN TANIMI, HUKUKİ NİTELİĞİ VE AMACI Birleşme, suçlarda ve cezalarda ortaya çıkardığı özellikler nedeniyle incelenmesi gereken bir ceza hukuku müessesidir. Bu bağlamda, öncelikle genel olarak suçun özel görünüş şekli olarak nitelendirilen birleşmenin tanımı, hukuki niteliği ve amacı incelenecektir. A. BİRLEŞMENİN TANIMI Suçun genel bir tanımının ceza kanunlarında yapılmadığı görülmektedir. Ancak; her bir suçun tanımı “suçta kanunilik” ilkesi gereğince kanunda verilmek zorundadır. Geçerli bir suç tanımı oluşturabilmek için suçun çeşitli tanımları doktrinde yapılmıştır1. Bu tanımlar değerlendirildiğinde; “Suç, isnad kabiliyetine sahip bir şahsın kusurlu iradesinin yarattığı icrai veya ihmali bir hareketin meydana getirdiği, kanunda yazılı tipe uygun, hukuka aykırı ve yaptırım olarak cezanın uygulanmasını gerektiren fiildir”2 diyebiliriz. Yasal tanıma göre; suç, hukuka aykırı ve kasten yapılmış neticeli icrai bir insan davranışıdır3. Teşebbüs aşamasında kalmış suçlar, taksirli suçlar, ihmali suçlar, faillik ve iştirak, birleşme ise kendilerine has özellikleri olan suçun özel görünüş şekilleridir. Bu bağlamda, suçların ve kabahatlerin birleşmesi müesseseleri de kendilerine has özellikleri olan suç ve kabahatin özel görünüş şekilleridir. Ceza kanunları, hukukça korunan yararların ihlâlini müeyyideye bağlayan bir hukuk dalıdır. Ancak öyle durumlar olur ki sanık, tek fiil ile birden fazla korunan hukukî yararı ihlâl edebilir veya birden çok fiille aynı kanun hükmünü ihlal edebilir. Korunan birden fazla hukukî yarar, bir kanunda ise kanunların içtimaı; korunan hukukî yarar birden fazla kanunda düzenlenmiş ve bu yararlar kanunun deyimi ile tek fiille ihlâl edilmişse fikrî içtima; korunan yararlar değişik zamanlarda ihlâl edilmiş ise müteselsil suç söz konusu olmaktadır. Bu 1 Timur Demirbaş, Ceza Hukuku Genel Hükümleri, Yeni Türk Ceza Kanunu’na Göre Gözden Geçirilmiş 5. Bası, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2007, s. 181. 2 Uğur Alacakaptan, Suçun Unsurları, Ankara Hukuk Fakültesi Yayınları, No: 372, Ankara, 1975, s. 10. 3 Veli Özer Özbek. Yeni Türk Ceza Kanununu Anlamı (Açıklamalı-Gerekçeli-İçtihatlı), Cilt I, Genel Hükümler (md. 1-75), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2010, s. 112. bağlamda suçun özel görünüş şekillerinden biri olarak, suçların içtimaı (birleşmesi), suçun ne zaman tek, ne zaman birden fazla olduğunun kabulünü prensiplere bağlayan bir kurumdur4. Suçların içtimaı ve cezaların içtimaı birbirinden farklı kavramları ifade etmektedir; ayrıca suçların ve cezaların içtimaına yönelik sistemlerde birbirinden farklıdır. Ceza hukukunun temel prensiplerinden birisi “kaç tane fiil varsa o kadar suç, kaç tane suç varsa o kadar ceza vardır” şeklinde ifade edilmektedir. Cezaların içtimaında birden fazla kesinleşmiş ceza varken, suçların içtimaında kanunen tek suç ve bu suçun karşılığı olarak tayin edilen tek ceza vardır. Bu açıdan suçların içtimaı, cezaların içtimaına konu olmaz5. Cezaların içtimaı uygulanabilmesi için kesinleşmiş, infaz kabiliyeti olan, suçların içtimaı sayılmayan birden fazla ceza bulunmalıdır. Ceza hukukunda, cezaların içtimaı (gerçek içtima) kural, suçların içtimaı ise bu kuralın bir istisnası olarak ortaya çıkmıştır. Yani, suçların içtimaı kapsamına giren istisnalar dışında, işlenen her bir suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmedilecek ve verilen her bir ceza bağımsızlığını koruyacaktır6. Ülkelerin ceza sistemlerinde, farklı özelliklere sahip olabilen birleşme, bir suç niyeti ve iradesinin tetiklediği bağlantılı suçlara ve bunların olumsuz sonuçlarına atıf yapmaktadır7. Örneğin, Fransız Ceza Kanunu’nda içtima “Genel Hükümler” Başlıklı Birinci Bölümünün “Suçların İçtimaına Yönelik Hükümler” alt başlıklı 132. Maddesinde 1 ile 7. fıkralarında düzenlenmektedir. Buradaki hükümlerde; suçların içtimaı bir suç yüzünden mahkûm edilmeden önce başka bir suç işlenmesi hali olarak görülmektedir. Birden fazla suç işlendiğinde, her suç için ayrı ayrı cezalara hükmedilebilir. Bununla birlikte benzer nitelikte birden çok suç meydana geldiğinde bunlara ait en yüksek cezalı suçtan tek ceza verilebilir. Farklı özellikteki yargılama prosedüründe ise her suç için ayrı ceza verilebilir ve bunların cezaları için kümülatif bir toplama sistemi getirilir8. B. BİRLEŞMENİN HUKUKİ NİTELİĞİ Suçların birleşmesi, ancak “suç çokluğu” alanında tartışılabilecek bir sorundur. Yani suçların içtimaı için birden fazla suçun mevcut olması gerekmektedir. Bu konuda iki farklı 4 Cengiz Otacı, “Türk Ceza Hukukunda Suçların ve Cezaların İçtimaı”, Adalet Dergisi, Sayı: 11, (Nisan 2002), http://www.yayin.adalet.gov.tr/dergi/sayi11/icindekiler.htm#TÜRK CEZA HUKUKUNDA SUÇLARIN VE CEZALARIN İÇTİMAI, (25.09.2011). 5 Otacı, a.g.m. 6 Mahmut Koca, “Fikrî İçtima”, Ceza Hukuku Dergisi, Sayı:5, (Ağustos 2007). 7 Joel Samaha, Criminal Law, Tenth Edition, Wadsworth Cengage Learning, USA, 2008, s. 106. 8 Criminal Code of French Republic, Penal Code Article 132/1-7. http://legislationline.org/documents/ section/criminal-codes, (24.04.2012). 4 görüş vardır. İlk görüş, suçun maddi unsurundan hareket etmektedir. Bu görüşe göre; hareket tek ise; bu hareket kaç suç tipini ihlal etmiş olursa olsun, suç da tektir. Ancak isabetli olan ve doktrinde desteklenen ikinci görüş olan, “tipiklik” esas alınmalıdır. Yani suçun tekliği ya da çokluğu, ilgili suç tipine bakılarak çözümlenmelidir. Tek bir hareket, birden fazla suç tipini ihlal ediyorsa birden fazla suç oluşturabilecektir (fikri içtima); birden fazla hareket de tek bir suçu oluşturabilecektir (müteselsil suç)9. Zincirleme suçun hukuki esasını açıklayan iki görüş vardır. İlk görüş, “tek suç görüşüdür”. Bu görüşe göre, zincirleme suçta gerçekte tek suç vardır ve nitekim aynı suç işleme kararının bulunması ve aynı yasa hükmünün ihlal edilmesi bunu gösterir. İkinci görüş, “çok suç görüşüdür”. Bu görüşe göre de; zincirleme suçun tekliği bir varsayımdır. Aslında ortada birden fazla suç vardır10. Fikri içtimaın hukuki esasını açılayan iki görüş de suç tekliği ve suç çokluğu görüşleridir. Suç tekliği görüşüne göre; fikri içtimaın hukuki niteliğini suç tekliği belirler. Ortada tek eylem bulunduğundan sadece bir suçun varlığı kabul edilmelidir. Bu görüş hareketi esas almaktadır ve hareket tekse suç da tektir mantığına dayanmaktadır. O halde bu görüşe göre suçların çokluğundan söz edilemez. Suç çokluğu görüşüne göre ise; önemli olan birden fazla kanun hükmünün ihlal edilmiş olmasıdır. Fiilin tekliği ya da hareketin sayısı önemli değildir. Fiil ya da hareketin tek olması suçların da tek olmasını gerektirmez. Bu nedenle fikri içtima halinde ihlal edilen normlar birden çok olduğundan suçlar da çoktur. TCK md. 44 suçların çokluğundan bahsetmektedir. Dolayısıyla fikri içtima durumunda suçun tek mi ya da çok mu olduğunu tartışmaya gerek yoktur. Ancak yasa koyucunun buna rağmen tek ceza verilmesi ile yetinmesi tek fiil ile işlenen suçların kaynaşmış olduğunun kabulü ile açıklanabilir. Bu nedenle ortada bir suç vardır ve bir suça ancak bir ceza verilebilir. Bu durumu açılayabilen görüş ise hareketin tekliği görüşüdür. Tek hareket ve suçların kaynaşmış olduğu da kabul edildiğinde neden ağır cezayı gerektiren suça ilişkin cezanın verildiği hususu önem taşımaktadır. Bu tam olarak tatmin edici olmasa da ceza adaleti ile açıklanabilir. Bununla birlikte en ağır cezanın verilmesiyle yetinilmeyip, cezanın bir miktar artırılması sağlanırsa fikri içtimanın fail için bir tür “ödül” olma özelliği de ortadan kaldırılabilir11. Özetle, “Kaç tane fiil varsa o kadar suç, kaç tane suç varsa o kadar ceza vardır” ifadesinden anlaşılmaktadır ki; ceza hukukunda her netice ayrı bir suç oluşturmaktadır ve fail 9 Bahri Öztürk, Mustafa Ruhan Erdem, Uygulamalı Ceza Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, Uygulamalı Ceza Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, Yeni TCK’ya Göre Yenilenmiş 9. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2006, s. 244. 10 Özbek, a.g.e., s. 710. 11 Özbek, a.g.e., s. 734. 5 kaç netice oluşturmuş ise, o kadar suç işlemiş sayılarak ayrı ve bağımsız cezalara tabi olmaktadır. Ancak, bazı hallerde faile tek ceza verilmesi ile yetinilir12. Suçların içtimaı, suç tekliği konusuyla ilgilenir. Suçlar tek olmayıp birden fazla olunca artık suçların içtimaı değil, cezaların içtimaı gündeme gelmektedir13. Cezaların hukuki niteliğine ilişkin çeşitli görüşler mevcuttur. Cezaların birleştirilmesinin “bir yaptırım hukuku- infaz hukuku” kurumu olduğu, birleştirmeye rağmen, cezaları birleştirilen her suçun cezasının “hukuken ortadan kalkmadığı14”, yine benzer şekilde içtima sonunda verilen “toplam ceza” içindeki “unsur-cezalar”ın erimedikleri, kaybolmadıkları, cezaların içtimaı dışındaki haller bakımından “varlıklarını korudukları” savunulmuştur15. C. BİRLEŞME KURUMUNUN AMACI “Non bis in idem” ilkesi, aynı fiilden dolayı aynı kişiye birden çok dava açılmaması veya hüküm verilmemesini ifade eder. Bu çerçevede TCK’da yer alan birleşik suç, zincirleme suç ve fikri içtima hallerinde “non bis idem ilkesi” geçerli olacaktır16. Ceza hukukunda fiil, kanunun suç olarak düzenlediği hareket veya hareketler ve bunların doğurduğu netice veya neticelerden (zarar) anlaşılır. Fiil, bir tek hareket ve neticeden oluşabileceği gibi birden fazla hareket ve neticelerden de oluşabilir. Tek fiil ile birden fazla kanun ihlal edilebileceği gibi, birden çok fiil ile aynı kanun hükmü ihlal edilebilmektedir. Hareket ve neticelerin çok olması fiilin tek sayılmasına engel değildir. Fiilin tekliğinden söz edebilmek için, hareketlerin amacının aynı olması ve hareketlerin bütünlük arz ederek aralarında önemli bir zaman kesiti olmaksızın birbirlerini izlemesi koşullarının oluşması lazımdır. Tek fiil ile birden fazla suç oluşumunda da faile bu suçlardan en ağır olanının cezası verilebilmektedir. Bu bağlamda suçların içtimaının nedeni, failin amacında birlik ve hareketlerin bütünlük arz etmesi olarak görülmektedir17. Defalarca işlenmiş olsalar dahi başlangıçtan beri aynı suç işleme kararı veya amacı doğrultusunda gerçekleştirilmiş 12 Nevzat Toroslu, Ceza Hukuku Genel Kısım, Savaş Yayınevi, Ankara, 2009, s. 310. 13 Otacı, a.g.m. 14 Kayıhan İçel, Füsun Sokulu-Akıncı, İzzettin Özgenç, Adem Sözüer, Fatih S.Mahmutoğlu, Yener Ünver, Ceza HukukuYaptırım Teorisi, Beta, İstanbul, 2000, s. 277. 15 Faruk Erem, Ahmet Danışman, Mehmet Emin Artuk, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 1997, 14. Bası, s. 918. 16 Mustafa Özen, “Non Bis İn İdem (Aynı Fiilden Dolayı İki Kez Yargılama Olmaz) İlkesi”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XIV, Y. 2010, S. 1, s. 391. http://www.hukuk.gazi.edu.tr/editor/dergi/ 14_14.pdf, (24.04.2012). 17 Doğan Soyaslan, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2005, s. 240. 6 olmalarından dolayı kanun bunları tek suç saymıştır. Çünkü bu fiiller aynı amaç doğrultusunda birleşmiştirler; amaç tekdir18. Örneğin; zincirleme suç kurumunun kabulüyle amaçlanan, cezaların toplanarak çok ağır bir sonuca yol açmasının engellenmesidir. Suçlar arasında sübjektif bağlantı, yasa koyucunun bu şekilde bir düzenleme getirmesiyle sonuçlanmıştır. Fikri içtima açısından ise hareketin tekliği nedeniyle ağır ceza gerektiren suça ilişkin ceza verilmekte ve bu durum ceza adaleti ile açıklanmaktadır19. II. GENEL OLARAK CEZA HUKUKUNDA BİRLEŞME Ceza hukuku, suç adı verilen insan davranışlarının yapısını inceleyen ve buna özgü yaptırımlar öngören hukuk dalıdır20. Toplumsal düzen ve disiplini sağlayan unsurlardan biri hukuktur ve ceza hukuku koruyucu ve cezalandırıcı işlevleriyle bu unsura yardım etmektedir21. Bu çerçevede ceza hukuku, suç adı verilen insan davranışlarını belirleyen ve bu davranışa ceza hukukuna özgü yaptırımları öngören hukuk normlarının tümü olarak tanımlanabilir22. Bu bağlamda Ceza Hukukunun görevi, toplumsal ya da sosyal barışın sağlanmasıdır23. Ceza kanunun amacı ise24; a) Kişi hak ve özgürlüklerini, b) Kamu düzen ve güvenliğini, c) Hukuk devletini, d) Kamu sağlığı ve çevreyi, e) Toplumsal barışı korumak ve suç işlenmesini önlemektir. Özetle, ceza hukuku toplumsal düzen ve barışın sürekliliği için özgür kılma ve özgürlülüğü sınırlandırma (yaptırıma tabi tutma) arasındaki dengeyi sağlar. Ceza hukukunun toplum için cezalandırma ve koruyucu işlevi bulunur. Suçun işlenmesi halinde cezalandırma görevi, cezalandırıcı ya da cezalandırma işlevidir. Bu cezalandırma işlevinin gerçekleşmesi sırasında toplumu koruyucu işlevi de ortaya çıkar25. 18 Soyaslan, a.g.e., s. 242. 19 Özbek, a.g.e., ss. 710-734. 20 Özbek, a.g.e, ss. 38-39. 21 Özbek, a.g.e., s. 111. 22 İçel, Donay, a.g.e., s. 1. 23 Özbek, a.g.e., s. 43. 24 Veli Özer Özbek, Pınar Bacaksız, Koray Doğan, Ceza Hukuku: Genel Hükümler, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2006, ss. 15-17. 25 Özbek, Yeni Türk Ceza Kanununu Anlamı (Açıklamalı-Gerekçeli-İçtihatlı) İzmir Şerhi, 2005, a.g.e., s. 44. 7 5237 Sayılı Yeni TCK’da bir kısım kabahatler suç olmaktan çıkarılmış, bazıları ise diğer suçlar arasına serpiştirilmiştir. Kanun koyucu, Kabahatler Kanunu ve Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un (TCK YUŞHK) 7. maddesi ile bazı eylemleri suç olmaktan çıkartarak 5728 sayılı Kanun26 ile suç olmaktan çıkartılan bu eylemlerle ilgili yeni bir düzenleme yapmış, idari yaptırımların genel hükümlerini bir kanun altında toplamıştır27. Suç olmaktan çıkarılan kabahatler ise; 5326 sayılı Kabahatler Kanunu28 kapsamında düzenlenmiştir. Yapılan bu değişiklikler çerçevesinde TCK’ da suçların içtimaına yönelik hükümler genel ceza sistemi içerisinde ele alınarak, incelenecektir. A. SUÇLARIN İÇTİMAI Suçlarda birleşme hali, “tek fiile” ortaya çıkan çeşitli suçların sadece bir tek suç oluşturacak şekilde birleşip kaynaşmasıdır. Birleşmeyle, tek fiille işlenen birden fazla suçtan sadece cezası en ağır olan fiil cezalandırılmakta ve cezası daha hafif olan suç, ağır olan suçun içinde eritilmektedir29. Birden çok fiil ile kanunun aynı hükmünün birden çok ihlal edilmesi veya birden çok hükmünün ihlal edilmesi ile ortaya çıkabileceği gibi, bir fiil ile kanunun birden çok hükmünün ihlal edilmesiyle de ortaya çıkabilir. Normal olarak ceza kanununun ihlali sayısınca suç vardır; ancak, kanun bazen birden çok ihlali tek suç saymakta ve faile tek ceza verileceğini öngörmektedir. Bu tür hukuki birleşmeler bileşik suçu, zincirleme suçu ve fikri içtimaı oluşturmaktadır30. Suçların içtimaı kapsamında, 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 42. maddesinde “bileşik suç”, 43. maddesinde “zincirleme suç” ve 44. maddesinde de “fikri içtima” hallerine yer verilmiştir. 1. Bileşik Suç 5237 Sayılı TCK’nın 42. maddesi gereğince, “Biri diğerinin unsurunu veya ağırlaştırıcı nedenini oluşturması dolayısıyla tek fiil sayılan suça bileşik suç denir. Bu tür suçlarda içtima hükümleri uygulanmaz”. hükmüne yer verilerek bileşik suçun tanımı 26 Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 23.01.2008 tarih ve 26781 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 27 Cengiz Otacı, İbrahim Keskin, Türk Kabahatler Hukuku, Genişletilmiş 2. Bası, Adalet Yayınevi, Ankara, 2010, s. 1. 28 31.03.2005 tarih ve 25772 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. 29 Şükrü Kızılot, Zuhal Kızılot, Vergi, Ticaret ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009, s. 254. 30 Toroslu, a.g.e., s. 310. 8 yapılmıştır. Bileşik suç, suçların içtimaı hali değildir. Burada yasa koyucu birden fazla hukuki yararı aynı suç tipi içinde birleştirerek yeni bir suç tipi oluşturmayı tercih etmektedir. Bu nedenle bileşik suç tipikliğe ilişkin bir sorundur; yani tipin incelenmesiyle ortaya çıkarılabilecek bir kurumdur31. a. Bileşik Suçun Tanımı O halde bileşik suç iki ayrı suçtan oluşur. Ancak, suçlardan biri diğerinin unsuru ya da ağırlaştırıcı sebebidir ve bu nedenle iki ayrı suç olarak görülüp farklı cezalar verilmesi kanuna aykırıdır32. Bu durumda o suça, bağımsız olarak düzenlenen hükümde yer alan ceza uygulanır33. Doktrinde bu tür suçlara “mürekkep suç” adı verilmektedir. Bu tür suçlarda suçu oluşturan araca, suçtan dolayı ayrıca ceza verilmeyeceği için, suçun cezasında faile kanundaki bağımsız maddede öngörülen ceza verilir; yani içtimaı hükümleri uygulanamaz. Örneğin TCK’nın 148. maddesinde öngörülen yağma suçunda, iki ayrı suç olan tehdit (md. 106) ve hırsızlık (md. 141) suçları bir araya gelmiş ve bağımsız bir suç tipi olan yağma suçunu meydana getirmiştir. Bu suçlar (tehdit ve hırsızlık) Türk Ceza Kanunu 42. maddesi gereğince; ayrı ayrı değil, bağımsız olan “yağma suçu” olarak cezalandırılacaktırlar34. Bu gibi durumlarda bir başka suçun unsurunu oluşturan fiilden dolayı faile ayrıca ceza verilmeyecektir ortaya çıkan yeni suça veya ağırlaştırıcı sebebe ilişkin hükmün uygulanması ile yetinilecektir35. Örneğin sanığın mağdura ait yonca ve saman balyalarını ateşe vererek yakması durumunda “yakarak mala zarar verme” suçundan dolayı tek bir ceza verilecektir36. 31 Özbek, a.g.e., s. 706. 32 Yrg. 9. CD. 12.04.2011, E.2009/7705 K.2011/2208 Sanık tarafından katılan kuruma ait telefon kablolarının çalınmak istenmesi sırasında zorunlu olarak kesilmesi suretiyle, çalınmak istenen malın aynına zarar verildiği anlaşılan olayda, hırsızlık suçu dışında ayrıca mala zarar verme suçundan da ceza verilemeyeceği gözetilmeden, sanık hakkında her iki suçtan hüküm kurularak fazla ceza verilmesi, kanuna aykırıdır. Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 250. (Örneğin fail, bankada hırsızlık yaparken, kendisine engel olan gece bekçisini öldürürse; yağma ve kasten insan öldürme suçları bileşik suç ilişkisine giremez (YTCK md. 82). 33 Özbek, a.g.e., s. 705. 34 Ali Parlar, Muzaffer Hatipoğlu, Gerekçeli-Açıklamalı-İçtihatlı 5237 Sayılı TCK’ya göre Suçlarda Teşebbüs- İştirak- İçtima ve Yaptırımları, 1. Bası, Kazancı Hukuk Yayınları:198, İstanbul, 2005, s. 260. 35 Hakan Hakeri, Ceza Hukuku: Genel Hükümler, Ankara, 2008, s. 349. 36 Yrg. 9. CD. 14.03.2011, E.2009/6060 K.2011/1663 “Eyleminin TCK'nın 42. maddesi hükmü karşısında bileşik suç olan ve TCK'nın 151/1 ve 152/2-a. maddelerinde tanımlanan "yakarak mala zarar verme" suçunu oluşturacağı, hukuki durumunun buna göre takdir ve tayini gerektiği gözetilmelidir.” 9 b. Bileşik Suç Sayılmayan Haller Bileşik suçtan söz edebilmek için, kanunda, birbirleriyle kaynaşan suçlardan birinin, ötekinin unsuru veya ağırlaştırıcı nedeni olduğu açıkça gösterilmiş olmalıdır37. Bu çerçevede bileşik suç olarak kabul edilmeyen halleri şöyle sıralayabilmek mümkündür38: i. Bir suçu işlemek için başka suçu işlemek (Altınları almak için birini öldürmek). ii. Bir suçu gizlemek için başka suçu işlemek (Irzına geçilen kadını öldürmek). iii. Bir suç vesilesiyle bir başka suçu işlemek (Sarhoş failin devlet başkanına hakareti). Bileşik suç, zincirleme suçun aksine, kendini oluşturan suçlara bölünemeyen bir bütündür. Bileşik suç, birden çok suçun bir suçta birleştirilmesini ifade eder. Bileşik suçtan söz edilmesi için, basit veya ağırlaştırılmış bir suçta en azından iki suçun birleşmesi ve birleşen suçların farklı mahiyette olmaları gerekir ve bu birleşme kanunda açıkça öngörülmelidir. Kanunda, bileşik suçlarda içtima hükümlerinin uygulanmayacağı ifade edilmekte, ancak nasıl hareket edileceği belirtilmemektedir39. Bu çerçevede, bileşik suç halinde faile kanundaki bağımsız maddede öngörülen ceza verilir ve cezaların içtimaına yönelik kurallar uygulanamaz40. Bileşik suç yanında bileşik suçun unsuru olan suçtan ayrıca ceza vermek “non bis in idem” ilkesine aykırıdır41. 2. Zincirleme Suç (Müteselsil Suç) TCK çerçevesinde zincirleme suçun tanımı, hukuki mahiyeti, koşulları ve sonuçları incelenecektir. a. 5237 Sayılı TCK’da Zincirleme Suç 5237 Sayılı TCK md. 43’te zincirleme suç düzenlenmektedir. Bu maddeye göre; “(1) Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden 37 Öztürk, Erdem, a.g.e, s. 249. 38 Özbek, a.g.e., s. 706. 39 Toroslu, a.g.e., s. 312. 40 Ali Parlar, Muzaffer Hatipoğlu, Suça Teşebbüs, İştirak, İçtima ve Yaptırımlar, 2.Bası, Seçkin Yayıncılık, 2010, s. 121. 41 Soyaslan, a.g.e., s. 252. 10 dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır. (2) Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır. (3) Kasten öldürme, kasten yaralama, işkence, ... ve yağma suçlarında bu madde hükümleri uygulanmaz. b. Zincirleme Suçun Hukuki Mahiyeti Her neticenin bağımsız bir suç olmasının ilk istisnasını zincirleme suçlar oluşturur42. Zincirleme suç, aynı suç işleme kararı ile değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden çok işlenmesi halidir. Zincirleme suçun hukuki esasını açıklayan iki görüş mevcuttur43: i. Tek suç görüşü: Zincirleme suçta tek suç vardır ve aynı suç işleme kararı ile aynı yasa hükmü ihlal edilmektedir. ii. Çok suç görüşü: Zincirleme suçun tekliği bir varsayımdır. Aslında ortada birden fazla suç vardır ve amaçlanan cezaların toplanarak çok ağır bir sonuca yol açılmasının engellenmesidir. Genel itibari ile ikinci görüş uygulama alanı bulmaktadır. Zincirleme suçun mahiyetini açıklama konusunda iki teori ileri sürülmüştür. Bunlardan ilki Manzini tarafından savunulan farazi, ikincisi de De Marsico tarafından savunulan gerçek birlik teorileridir. Manzini’ye göre zincirleme suçun karakteri psikolojiktir ve devam eden suç farazi bir birlik teşkil eder ve bu birlik suç işleme tasavvurundaki birliktir. Gerçek birlik teorisine göre de, zincirleme suçu oluşturan fiiller arasında gerçekten bir birlik vardır ve bu birliğin çimentosu aynı suçu işleme istem ve tasavvurudur. Bu nedenle kanun failin muhtelif hareketlerini hukuken bir bütün saymıştır. Kanunumuz “bir cezaya hükmedilir” ibaresi ile aynı kararla yapılan farklı fiilleri tek suç saymış ve gerçek birlik teorisini kabul etmiştir44. Zincirleme suçta aynı suç birden fazla işlenmektedir ve bu suçlar arasında subjektif bir bağ mevcuttur. Bu gerekçeyle kişiye bu suçların her birinden dolayı ayrı ayrı değil, tek ceza 42 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 244. 43 Özbek., a.g.e., s. 710. 44 Soyaslan, a.g.e., s. 249. 11 verilmekte ve cezanın miktarı arttırılmaktadır. TCK’da madde hükmünde “Müteselsil Suç” yerine “Zincirleme Suç” kavramı benimsenmiştir45. Zincirleme suçun bu yeni düzenlemesinde ihlal sayısı kadar suç olduğu kabul edilmiştir; ancak “suç işleme kararındaki birlik” nedeniyle birden fazla suç tek suç sayılmıştır. “Suçların İçtimaı” bölüm başlığı altında yer verilen zincirleme suça ilişkin düzenlemede, “hukuki bir farazi (farazi birlik) esas alınmıştır46. Zincirleme suç, çok yüksek olan cezaları azaltmak için pratik hukukçular tarafından, failin lehine olarak bulunmuş bir yoldur47. O halde zincirleme suç failin aleyhine olarak algılanmamalıdır48. Zincirleme suç ile kesintisiz (mütemadi) suç birbirinden farklıdır. Zincirleme suçta neticeler arasında kesilme mevcuttur; bu nedenle kesintisiz suçtan ayrılırlar. Keza fail mahkum olduğu suçu yeniden işlerse zincirleme suç oluşmayacaktır. Bu tekerrür müessesini ortaya çıkarır. Yani failin işlediği aynı türden suçların zincirleme suç ilişkisine girebilmesi için, bunlar hakkında mahkumiyet kararı verilmemiş olması gerekir. Zincirleme suç ilişkisine giren suçun işlendiği an, zincirleme suçun işlendiği andır ve yer bakımından yetkili mahkeme de zincirleme suç ilişkisine giren son suçun işlendiği yer mahkemesidir (CMK md. 12/2)49. Zincirleme (Müteselsil) suçta birden fazla suç işlenirken, mütemadi suçta tek bir suç işlenir; ancak netice belli bir süre devam eder. Keza zincirleme (müteselsil) suç, itiyadi suçtan da farklıdır; çünkü itiyadi suç için suçların tekrarlanması şarttır. Tekrarlanması da tek suçun varlığı için gereklidir. Müteselsil suçta ise her suç birbirinden bağımsızdır. Aynı zamanda, zincirleme suç tekerrürden mahkumiyet kararı verilmemiş olması nedeniyle ayrılır. Yani tekerrür failin mahkum olduğu suçu yeniden işlemesi halinde söz konusu olmaktadır50. 45 Parlar, Hatipoğlu, Suça Teşebbüs, İştirak, İçtima ve Yaptırımlar, a.g.e, s. 130. 46 Parlar, Hatipoğlu, Suça Teşebbüs, İştirak, İçtima ve Yaptırımlar, a.g.e, s. 131. 47 Özbek, a.g.e., s. 709. 48 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 244. 49 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 245. 50 Özbek, a.g.e., s. 709. 12 c. Zincirleme Suçun Koşulları Zincirleme suçun şartları şunlardır51: i. Birden fazla suçun bulunması ve bu suçların her birinin cezalandırılabilir nitelikte olması52: Zincirleme suçta birden fazla suçun aynı zamanda cezalandırılabilir nitelikte olması da gereklidir53. Zincirleme suç ilişkisine giren her fiil tipine uygun, hukuka aykırı ve kusurlu olmasının yanında cezalandırılabilirlik özelliği de taşımalıdır. Dolayısıyla af, zamanaşımı, şikayetin geri alınması gibi ceza ilişkisini sona erdiren bir nedene dayanarak, işlenen fiilin cezalandırılmasında olanak yoksa söz konusu fiil zincirleme suç ilişkisine sokulamaz54. Zincirleme suçtan söz edilebilmesi için, ortada birden çok suçun bulunması gerekir. Bu suçlar icrai veya ihmali nitelikte olabilir55.. Birden fazla suçun bulunması durumu birden fazla hareketin bulunması ve/veya hareketlerin tekrarlanması anlamına gelmez. ii. Birden fazla suçun değişik zamanlarda işlenmesi56: 5237 sayılı TCK' nın 43/1. maddesinde, 765 sayılı Yasa'nın 80.maddesinden farklı olarak "değişik zamanlarda" denilmesi karşısında, aynı anda işlenen eylemlerde zincirleme suça ilişkin hükümlerin 51 Parlar, Hatipoğlu, Gerekçeli-Açıklamalı-İçtihatlı 5237 Sayılı TCK’ya göre Suçlarda Teşebbüs- İştirak- İçtima ve Yaptırımları, a.g.e., ss. 264-265. Özbek a.g.e., s. 723-725: Yargıtay Kararları: Sahte ve kopyalanmış kredi kartı ile dolandırıcılık suçlarından yargılanan sanıkların, fikir ve eylem birliği içerisinde, sahte olarak adlarına oluşturulmuş kredi kartlarını kullanmaları dolandırıcılık suçunu değil, 5237 sayılı TCK’ nın 245/3. maddesinde düzenlenen kredi kartını kötüye kullanma suçunu oluşturur. Yapılan alışveriş sayısı kadar değil, haksız kullanılan kart sayısı kadar suç oluşturur. Kartlardan birinin iki kez kullanıldığı anlaşıldığından,5237 Sayılı TCK’nın 43. maddesi uyarınca zincirleme suç söz konusu olur. Mahkemece, suç vasfının tayininde yanılgıya düşülerek hüküm kurulması, hükmün gerekçesinde suçun işlendiği zaman diliminin gösterilmemesi, kanuna aykırıdır (11. CD., 30.10.2006, E. 2006/5208, K. 2006/8493); Bankadan kredi alınması için, aynı anda değişik iki kişi adına gerçeğe aykırı senet düzenlenip, aynı hukuki ilişkide kullanılması şeklinde gerçekleşen olayda; zincirleme suç değil, senet sayısınca suç mevcuttur (11. CD., 12.06.2007, E.2007/2197, K.2007/4018). 52 Yrg. 11. CD. 30.10.2006, E.2006/5208 K.2006/8493 Sanıkların sahte olarak oluşturulmuş kredi kartları kullanmaları dolandırıcılık suçunu değil, 5237 sayılı TCK'nın 245/3. maddesinde düzenlenen kredi kartını kötüye kullanma suçunu oluşturur. yapılan alışveriş sayısınca değil, haksız kullanılan kart sayısınca suç oluşur. kartlardan biri iki kez kullanıldığından, 5237 sayılı tck m. 43"te düzenlenen zincirleme suç oluşur. 53 Yrg. 10. CD. 17.04.2008, E.2007/27117 K.2008/6310 “5257 sayılı TCK'nın 43. maddesinde düzenlenen zincirleme suç ile ilgili hükmün uygulanabilmesi için öncelikle birden fazla suçun işlenmesi ve bu suçların her birinin cezalandırılabilir nitelikte bulunması gerekir.” 54 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 246. 55 Toroslu, a.g.e, ss. 315-317. 56 Yrg. 5. CD. 03.05.2010, E.2009/14703 K.2010/3231 Sanığın sabit kabul edilen eylemlerini 5237 sayılı yasa'nın 43. maddesinde belirtildiği şekilde "farklı zamanda" değil, aynı zamanda gerçekleştirdiği, bu itibarla olayda zincirleme suç hükümlerinin uygulama olanağının bulunmadığı gözetilmeden maddenin tatbiki suretiyle fazla ceza tayini, yasaya aykırıdır. Yrg. 11. CD. 24.09.2008 Tarihli E. 2008/8860 K. 2008:/9215 Sanığın, haksız bir şekilde ele geçirdiği katılana ait kimlik kartı bilgileri ile düzenlediği sahte nüfus cüzdanını kullanmak suretiyle aynı suç işleme kararı altında değişik zamanlarda iki banka şubesinde vadesiz hesap açtırıp bu bankalardan hesap cüzdanı alması, zincirleme suretiyle resmi belgede sahtecilik suçunu; sahte banka kartları ile herhangi bir yarar sağlamadan yakalanması ise, banka kartlarını kötüye kullanmaya teşebbüs suçlarını oluşturur. 13 uygulanma olanağı bulunmadığına dair bir hüküm bulunmaktadır57. Birden çok hareket aynı zamanda yapılıyorsa tek suçtur. Ancak, Kanun farklı zamanlarda da yapılmış halini tek suç saymıştır, ancak, hareketlerin farklı zamanlarda yapılması faildeki kötü iradeyi yansıtmaktadır. Kanun fiili, yine tek suç saymış ancak failin cezasını artırmıştır58. iii. Bu suçların aynı suçu oluşturması: Bir hareketin aynı anda kanunun değişik hükümlerini ihlal etmesi durumunda zincirleme suçtan değil, fikri içtimadan söz edilir; buna karşılık bir hareketin aynı anda kanunun aynı hükmünü ihlal etmesi TCK md. 43/2 gereği zincirleme suç oluşturacaktır59. iv. Aynı kişiye karşı işlenmesi (TCK md. 43/1)60: Zincirleme suçtan söz edilebilmesi için, aynı suç işleme kararıyla işlenen suçların pasif sujesinin (mağdurunun) aynı kişi olması gerekmektedir. Maddenin birinci fıkrasında bir kişiye karşı ibaresi ikinci fıkrada birden fazla kişiye olarak gözükse de yine de zincirleme suça ilişkin hükümler uygulanacaktır61. v. Birden fazla kişiye karşı işlenmesi (TCK md. 43/2)62: Aynı suçun tek fiille işlenmesi, aynı suç işleme kararı, birden fazla mağdurun bulunması durumunda TCK md. 43/2 hükmü esas alınır. Kanun bu düzenleme ile yeni bir zincirleme suç hali yaratmış görünse de öğretide bu kurum “aynı neviden fikri içtima” olarak adlandırılmaktadır63. Buna karşılık birden fazla farklı suçun işlenmesi hali “farklı nev’ iden fikri içtima” olarak isimlendirilir (TCK md. 44’de düzenlenmiştir)64. 57 Yrg. 11. CD. 03.12.2007, E.2005/12264 K.2007/8780 5237 sayılı TCK'nın 43/1. Maddesinde "değişik zamanlarda" denilmesi karşısında, aynı anda işlenen eylemlere zincirleme suça ilişkin hükümler uygulanmaz. Yrg. 11. CD. 22.02.2007 tarihli E. 2006/7980 K. 2007/1002 Dolandırıcılık suçu nedeniyle temel ceza belirlenirken meydana gelen zararın ağırlığı gözetilerek alt sınırdan uzaklaşılması gerekir. resmi evrakta sahtecilik suçunda, sanığın suça konu çekleri aynı zaman dilimi içerisinde düzenleyip vermesi durumunda, TCK'nın 43. maddesindeki "değişik zamanlarda" koşulu gerçekleşmeyeceğinden anılan hüküm uygulanmaz. ancak çek sayısı ve zararın miktarı temel ceza tayininde esas alınmalıdır. 58 Soyaslan, a.g.e., s.243. 59 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 247. 60 Yrg. 7. CD. 29.06.2010, E.2008/17425 K.2010/10354 TCK'nın 43/1. maddesinde belirtilen bir kişiye karşı aynı suçun zincirleme şekilde işlenmesi olup, aralarında şahsi ve fiili irtibat bulunan dosyaların birleştirilmesi gerektiğinin gözetilmesi gerekir. 61 Toroslu, a.g.e, ss. 315-317. 62 Yrg. 4. CD 26.4.2011, E.2011/776 K.2011/5665: Sanığın sabıka kaydına esas kesinleşmiş ilamlar nedeniyle tekerrür koşullarının oluşmasına karşın ilgili maddenin uygulanmaması hukuka aykırıdır. Görevliye direnme suçunda sanığın, eylemlerini birden fazla kolluk görevlisine karşı gerçekleştirilmesine karşın, TCK.'nın 43/2. maddesi uygulanmaması. 63 Özbek, a.g.e., s. 726; “(1) Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır. (2) Aynı suçun birden fazla kişiye 14 vi. Birden fazla suçun bir suç işleme kararına (genel plan, niyet) bağlanması gerekmektedir65 : O halde taksirle işlenen suçlar zincirleme suç oluşturmaz. .Zincirleme suçun varlığını oluşturan en önemli şart, “suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında” işlenmiş olmasıdır66. İşlenen birden fazla suç arasında zincirleme suç ilişkisinin bulunması durumunda, bu ilişkiye giren suçların sayısı ne olursa olsun tek bir suçtan dolayı ceza verilecektir; fakat bu ceza 5237 Sayılı TCK md. 43/1 de gösterilen oranda artırılacaktır67. vii. İşlenen birden fazla suçun TCK md. 43/3’te (kasten öldürme, kasten yaralama, işkence ve yağma suçları) sayılan suçlardan birisi olmaması68. Zincirleme suç, Avrupa’da sadece İtalyan ceza hukukunda düzenlemiştir. Zanardelli Kanunu’na Toscana Kanunu’nun 80. maddesinden gelmiş olan zincirleme suçun şartları; fiilin çokluğu, ihlal edilen kanun maddesinin aynılığı, suç işleme niyetinin veya kararının tekliğidir. Birden fazla hareketle işlenen suçta suçlu iradenin bir süre devam etmesi, aslında birden fazla olan suçun tek suç sayılmasının nedenidir69. 43 maddenin 1. fıkrasının son cümlesi uyarınca bir suçun temel şekli, suçların hepsinin teşebbüs durumunda veya bazılarının tamamlanmasına rağmen bazılarının teşebbüs aşamasında olması halinde zincirleme suç gerçekleşebilecektir. Zira bir suç teşebbüs halinde de hukuki değer ihlali yaratır. Tek bir fiille birden çok kişiye karşı aynı suçun işlenmesi (md. 43/2) zincirleme suçun tipikliğine uymayan yeni bir düzenlemedir. Bu hal tipik bir zincirleme suç değildir. Bu hükmün aynı neviden fikri içtima kuralı olarak 44. maddede düzenlenmesi kanun tekniği ve sistematiği bakımından daha uygundur70. karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır. Buna göre sanığın alkollü araç kullanması nedeniyle hakkında işlem yapmak isteyen yakınan polislere aynı anda sövmesi eylemi nedeniyle zincirleme yerine ayrı ayrı cezalara hükmolunması yasaya aykırıdır (Yrg. 4.CD., 02.10.2007, E.2007/8180, K.2007/7587). 64 Özbek, a.g.e., s. 735. 65 Yrg. 9. CD. 01.06.2010, E.2008/10402 K.2010/6653 “Eylemlerin gerçekleştiriliş biçimi ve zaman aralığı da dikkate alındığında sanığın bir suç işleme kararının icrası kapsamında hareket ettiği ve zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği gözetilmelidir”. Yrg. 11. CD. 16.02.2010, E.2009/22078 K.2010/1382 Birçok sahte kredi kartının kötü niyetle kullanılması ve zincirleme suç hükümlerinin uygulanması hakkında. 66 Türkan Yalçın Sancar, Müteselsil Suç, Seçkin Yayınevi, Ankara, 1995, s. 160. 67 Öztürk, Erdem,a.g.e., s. 249. 68 Öztürk, Erdem, a.g.e., s.248. 69 Soyaslan,a.g.e., ss. 243-249. 70 Parlar, Hatipoğlu, Suça Teşebbüs, İştirak, İçtima ve Yaptırımlar, a.g.e, ss.132-134. 15 d. Zincirleme Suçun Sonucu Zincirleme suçun varlığını bir sonucu olarak, tek bir suç işlenmiş gibi kabul edilir ancak bu ceza artırımlı uygulanır71. Bu ceza Mülga TCK düzenlemesinde altıda birden yarıya kadar artırılmaktaydı, 5237 Sayılı TCK’da bu ceza için dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırım öngörmektedir72. Bu nedenle yeni düzenleme daha fazla artırım öngörmekte olup, daha aleyhtedir. Artırım bakımından somut ceza esas alınır. Zincirleme suça konu suçlardan bir kısmı teşebbüs aşamasındaysa artırım bakımından tamamlanmış suç dikkate alınır. Failin yaşı küçükse somut fiilin geçekleştiği andaki yaş göz önünde bulundurulmalıdır. Zamanaşımı, teselsülün sona erdiği tarihte başlar73. Zincirleme suçun varlığı somut cezanın belirlenmesi bakımından da rol oynamaktadır. TCK md 61/5’e göre “Yukarıdaki fıkralara göre belirlenen ceza üzerinden sırasıyla teşebbüs, iştirak, zincirleme suç, haksız tahrik, yaş küçüklüğü, akıl hastalığı ve cezada indirim yapılmasını gerektiren şahsî sebeplere ilişkin hükümler ile takdiri indirim nedenleri uygulanarak sonuç ceza belirlenir.” Suçun basit ve ağırlıklı hali arasında zincirleme suç mümkün olduğunda ceza, ihlal edilen suçun ağır haline göre belirlenir ve artırım buna göre yapılır. 3. Fikri İçtima 5237 Sayılı TCK’da Fikri İçtima ele alınarak, zincirleme suç ile fikri içtima kurumlarındaki farklılıklar, fikri içtimanın koşulları ve sonuçları incelenecek ve değerlendirilecektir. 71 Yrg. 6. CD 19.04.2010, E.2008/17699 K.2010/4415 Bulunan plakalar, motorlu araç trafik ve tescil belgelerinin de sahte olduğunun tespiti durumunda her sahte belge nedeniyle, zincirleme suç hükümlerine göre cezalarında artırım yapılması gerekir. 72 Yrg. 11. CD. 20.09.2006, E.2006/3988 K.2006/7188 Gerekçeli kararda "sahtecilik suçundan dolayı 5237 sayılı TCK'nın uygulanması durumunda teselsül nedeni ile 43. madde ile en az 1/4 oranında artırım yapılacağı, bununda sonuç olarak sanığın aleyhine olacağı anlaşıldığından, sanığın lehine olan 765 sayılı TCK'nın hükümlerine göre cezalandırılmasına karar vermek gerektiği" açıklandığı halde, hüküm fıkrasında sanığın 5237 sayılı yasanın 204/1 ve 43/1. maddeleri gereğince cezalandırılmasına karar verilmesi suretiyle çelişki yaratılması yasaya uygun değildir. 73 Yrg. 5. CD. 21.03.2011, E.2008/9231 K.2011/2303 Zincirleme surette işlenen suçlarda en son eylemin yapıldığı tarihin suç tarihi olduğu ve bu nedenle sanığın son fiili sırasında yürürlükte bulunan 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümleri uyarınca cezalandırılması yerine lehine görülen 765 sayılı TCK’nın uygulanması, yasaya aykırıdır. 16 a. 5237 Sayılı TCK’da Fikri İçtima Fikri içtima, TCK’nun 44. maddesinde düzenlenmektedir. Madde hükmüne göre; “(1) İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır”. Fikri içtima, tek bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasında sebebiyet verilmesidir ve bu durumda fail en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılacaktır. Fikri içtimada ortada birden fazla farklı suç vardır; yasa koyucu suç siyaseti düşüncesiyle suçları tek suç kabul eder. Bu kuruma yer verilmesinin nedeni ise non bis in idem (hiç kimse bir fiil için iki kez cezalandırılamaz) kuralıdır74. Kişi, işlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşumuna neden olabilir; ancak non bis in idem kuralı gereğince bu filden dolayı ancak bir defa cezalandırılabilecektir. “Non bis in idem” ilkesi, aynı fiil ve aynı kişi hakkında daha önce verilen bir hüküm nedeniyle yeniden yargılama yapılamayacağını ifade etmektedir75. Gerçekleştirdiği fiilin birden fazla farklı suçun oluşumuna neden olması durumunda, failin bu suçlardan en ağır cezayı gerektiren suç nedeniyle cezalandırılması yoluna gidilecektir. Böylece tek fiil nedeniyle kişinin birden fazla cezalandırılmasının önüne geçmek amaçlanmıştır diyebiliriz76. b. Fikri İçtima ile Zincirleme Suç Arasındaki Farklar Zincirleme (müteselsil) suçta aynı suç birden fazla işlenir ve aynı suça yönelik birden fazla fiil vardır. Buna karşılık fikri içtimada tek bir fiil ile birden fazla suç işlenmektedir. Zincirleme suçta aynı suç işlenirken, fikri içtimada değişik suçlar işlenmektedir. Fikri içtimada içtima eden şey düşüncedir. Düşünce tek bir neticede toplanmışken birden fazla neticenin gerçekleşmesi böyle bir içtimaın kabulünü de beraberinde getirmiştir. Failin bu durumda her bir suçtan ayrı ayrı cezalandırılmasının adil olmayacağı ve birden fazla netice de gerçekleştiği için failin bunların en ağır cezayı gerektirenden cezalandırılması öngörülmüştür77. O halde fikri içtima ile zincirleme (müteselsil) suç birbirinden şu yönleriyle ayrılacaktır78: 74 Özbek, a.g.e., s. 732. 75 Recep Gülşen, “Yeni Türk Ceza Kanunu ve Milletlerarası Ceza Hukuku Bağlamında “Non Bis İn İdem” İlkesi”, Sosyal Bilimler Araştırma Dergisi, Sayı 6, (Eylül 2007), s. 373. 76 Parlar, Hatipoğlu, Suça Teşebbüs, İştirak, İçtima ve Yaptırımlar, a.g.e, s. 309. 77 Özbek, a.g.e., s. 732. 78 Özbek, a.g.e., ss. 732-733. 17 i. Zincirleme suçta aynı suç birden fazla işlenir; dolayısıyla aynı suça yönelik birden fazla fiil vardır. Fikri içtimada tek fiil ile birden fazla suç oluşur. ii. Fikri içtimada farklı suçlara ilişkin farklı hükümler ihlal edilir. iii. Zincirleme suç aynı suça ilişkin hükmün ihlali ile oluşur. iv. Fikri içtimada içtima eden şey düşüncedir. Düşünce tek bir neticede toplanmışken birden fazla neticenin gerçekleşmesi böyle bir içtimaın kabulüne yol açmaktadır. v. Fikri içtimada tek neticeye yönelmiş düşünceye dayalı tek hareket ile birden fazla netice ortaya çıkar ve tek suç sayılır79. vi. Zincirleme suçta ise birden fazla neticeyi içine alan aynı suç işleme kararı birden çok hareketle gerçekleşir. c. Fikri İçtimanın Koşulları Fikrî içtima, aslen kanunların içtimaıdır ve meydana gelen neticelerde fail hakkında gerçek içtima kurallarının uygulanması mümkün iken kanun koyucunun tercihi ile en ağır olan suçun cezası verilmektedir80. Fikrî içtimaının kabul edilebilmesi için gerekli şartlar şunlardır81: i. Fiilin tek ve aynı olması82: Fiilin aynı olması, ihlal edilen birden fazla suç tipindeki icra hareketlerinin unsurlarının da aynı olması ya da suçlardan birine ait icra hareketlerinin 79 Yrg. 9. CD. 26.09.2011, E.2009/16497 K.2011/27230 Sanığın mağdurun gözüne yumruk vurarak basit tıbbı müdahale ile giderilebilecek şekilde yaralanmasına ve gözlüğünün kırılmasına sebebiyet verdiği olayda, bir fiil ile kasten yaralama ve mala zarar verme suçlarının oluştuğu, sanığın hukuki durumunun TCK'nın 44. maddesi uyarınca farklı nevi’den fikri içtima hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği gözetilmeden iki ayrı suçtan yazılı şekilde uygulama yapılması, kanuna aykırıdır. 80 Özbek, a.g.e, s. 733; Fikri içtimaın hukuki esasını açıklayan iki görüş vardır. Suç tekliği görüşünde fikri içtimaın hukuki niteliğini suç tekliği belirler. Suç çokluğu görüşü (TCK md. 44) önemli olan birden fazla kanun hükmünün ihlal edilmiş olmasıdır. Fiilin tekliği yada hareketin sayısı önemli değildir. Fiil ve hareketin tek olması suçlarında tek olmasını gerektirmez ve fikri içtimada ihlal edilen normlar birden çok olduğundan suçlar da çoktur. Ancak yasa koyucu tek ceza verir; bunun nedeni ise tek fiil ile işlenen suçların kaynaşmış olduğunun kabulüdür. 81 Otacı, a.g.m. 82 Toroslu, a.g.e., ss. 320-322, Soyaslan, a.g.e., s. 250; Fikri içtimanın varlığı için aranan ikinci şart, tek fiilin kanunun değişik hükümlerini ihlal etmesi ve dolayısıyla birden fazla ve farklı suçu oluşturmasıdır. Ceza hukukuna fikri içtima olarak giren bu kavram 1889 tarihi İtalyan Ceza Kanunundan yanlış alınmıştır. İtalyanca “corso ideale” olan terim Fransızca’ya “concours ideal” olarak tercüme edilmiştir. Fransızca’da ideal, fikre ilişkin ve tam yerinde isabetli anlamına gelir İtalyancada fikre ilişkinin karşılığı “ideale” değildir. Bu nedenle fikri içtima tam içtimadır. İtalyan hukukunda fikri içtimaya şekli içtima da denmektedir. Fikri içtimadan söz etmek için fiil objektif olarak da, subjektif olarak da tek olmalıdır. Objektif teklik, fail tarafından gerçekleştirilen maddi olgu, dış dünyasındaki değişikliktir. Bu değişiklik bir hareketten veya fazla hareketten de ibaret olabilir. Subjektif teklik, failin iradesinin bir suça yönelmiş olmasıdır. Fikri içtimada fiil (hareket, netice) tekdir, ama hukuki netice birden fazladır. Fiil tekliği, failin objektif olarak tek bir fiil yapması ve tek bir netice 18 diğer suçun icra hareketlerini de kapsamasıdır. Fiil, icrai ve ihmali davranışla ancak bir insan tarafından gerçekleştirilebilen bir davranıştır. Maddede kullanılan “bir fiil” kavramı eylemin tekliği anlamında olup, hukuk terminolojisi bakımından hareket ve netice kavramlarını kapsayan fiil suçun maddi unsurudur83. ii. Fiilin her suç yönünden tipe uygun, hukuka aykırı ve kusurlu olması: Fiil sonucu meydana gelen dış âlemdeki değişikliğin her birinin suç olması gerekir. Aksi halde suç çokluğundan bahsedilemez. Suçlardan birinin diğerinden farklı nitelikte olması (cürüm/ kabahat, icraî/ihmalî vs.) önemli değildir. Önemli olan birden fazla suçun varlığıdır. iii. Her suç yönünden kovuşturma şartlarının gerçekleşmesi ve her birinin başlı başına cezalandırılabilir olması: Sanığın fikrî içtimaa dahil birden fazla suçlarından biri için yargılama izni gerekiyorsa ve bu izin verilememişse fikrî içtima da oluşmayacaktır. Ya da suçlardan biri şikâyete bağlı ise ve suçtan zarar gören şikâyetçi olmamışsa, şikâyete bağlı suç için kovuşturma şartı gerçekleşmediğinden yine fikrî içtimaın varlığından söz edilemeyecektir. Kısaca dava ya da cezalandırma şartı, fikrî içtimaı oluşturan her suç için ayrı ayrı aranacaktır. Şart bir suç için oluşmuyorsa, o suç fikrî içtimaa dahil olamayacaktır. iv. Fiilin farklı kanun hükümlerini ihlal etmesi (birden fazla farklı suçun oluşması). Fikrî içtima, aslen kanunların içtimaıdır. Dolayısıyla tek fiille farklı suç normları yaratılarak farklı kanun hükümlerini ihlal edilmektedir84. Alkol testi yapmak isteyen polise yumruk vurularak itilmesi nedeniyle kamu görevlisine görevi yaptırmamak için direnme (TCK md. 265) ve kasten yaralama (TCK md. 86) suçlarının oluşumu; alkollü araç kullanmak suretiyle bir kişinin ölümüne neden olma, trafik güvenliğini tehlikeye sokma (TCK md. 179) ve taksirle öldürme (TCK md. 85) suçlarının oluşumu fikri içtimaya örnek olarak verilebilir85. Aynı fiille aynı neviden birden fazla suçun oluşması halinde fikri içtima uygulanmaz. (bir av tüfeği ile birkaç kişinin yaralanması). Fikri içtimaın uygulanabilmesi için failin işlemiş istemesidir. Fail bir tek fiil istiyor, ancak bunun sonucunda iki amaca ulaşmak istiyorsa fikri içtima yoktur ve bu noktada gerçek içtima (cezaların içtimaı) olacaktır. Fikri içtima ilişkin madde gerekçesinde fiilin objektifliği ve subjektif tekliği ile bağdaşır nitelikte değildir; çünkü ortada iki netice vardır. Birden fazla hükmün ihlali zararın birden fazlalığı iki temel şekilde kendini gösterir. Bunlar aynı hak ve menfaatler olabileceği gibi farklı hak ve menfaatler de olabilir. 83 Parlar, Hatipoğlu, Suça Teşebbüs, İştirak, İçtima ve Yaptırımlar, a.g.e, s. 158. 84 Sanık A. biri ihraca teşebbüs diğeri tamamlanmamış nakletme olmak üzere iki ayrı suçu işlemiş olacağından, TCK’nın 44. maddesi gereğince, ihraca teşebbüs suçundan uygulama yapılarak belirlenen sonuç ile tamamlanmış nakletme suçundan uygulama yapılıp belirlenecek sonucun karşılaştırılması ve daha ağır sonuç doğuran suç esas alınarak hüküm kurulması gerekir (Yrg. 10.CD., 30.1.2007, E.2006/14383, K.2007/696). 85 Özbek, a.g.e., s. 737. 19 olduğu tek bir fiille birden fazla suç tipinin ihlal edilmesi gerekir. Bu durumda faile en ağır cezayı gerektiren suçun cezası verilecektir (kurşunla yaralama seken kurşunun camı kırması durumunda, adam öldürme teşebbüs ve zarar verme suçundan adam öldürmeye teşebbüs suçundan ceza verilecektir)86. Fikri içtimadan söz edilebilmesi için birinci koşul fiilin tek olması yani birden fazla ve değişik suçun bir tek fiille işlenmiş bulunmasıdır. Fikri içtima da birden çok suç bulunmasına rağmen faile tek ceza verilmesinin nedeni, failin hukuk düzenine karşı gelmek, sosyal barışı bozmak konusundaki iradesinin tek olmasıdır. Bu nedenle faile birden çok ceza vermek, cezanın suç nedeniyle bozulmuş olan sosyal barışı yeniden sağlamaktan ibaret olan amacına aykırı düşer87. d. Fikri İçtimanın Sonuçları Fikri içtimaın sonuçları88, i. Fail, cezası ağır olan hükme göre cezalandırılır89. Burada yapılacak karşılaştırmalarda sonuç cezalar esas alınmalıdır. ii. Suçlar birbirinden farklı olmalıdır. iii. Aynı yasa hükmünün ihlali fikri içtima değildir. iv. TCK’da birden fazla farklı suçtan bahsedilmekte ancak suçların aynı kanunda düzenlenmesi gerektiği konusunda açık bir düzenleme getirilmemektedir. Mülga Yasa’da “değişik hükümleri” lafzı, aynı kanunun “değişik hükümleri” olarak yorumlanabilirdi, ancak yeni düzenlemede bu konuda boşluk oluşmuştur. v. Aynı hükmün iki nitelikli hali ve asıl şekli ile nitelikli şekli arasında fikri içtima olamaz. vi. Kasıtlı ve taksirli suçlar arasında fikri içtima olabilir. vii. Kanunda suçların içtimaı hükümlerinin uygulanamayacağının açıkça belirtildiği hallerde fikri içtima hükümleri uygulanamayacaktır. 86 Parlar, Hatipoğlu, Suça Teşebbüs, İştirak, İçtima ve Yaptırımlar, a.g.e, s. 159. 87 Toroslu, a.g.e., s. 319. 88 Özbek, a.g.e., ss. 737-738. 89 Yrg. 9. CD. 06.07.2011, E.2011/6378 K.2011/8651Sanığın da içinde bulunduğu grubun 12.05.2007 tarihinde ateş etmesi suretiyle genel güvenliğin kasten tehlikeye düşürülmesi, askeri binalarda zarar meydana gelmesi ve iki askerin yaralanması ile sonuçlanan olayda hukuki anlamda bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına neden olan sanığın TCK'nın 44. maddesı hükmü karşısında daha ağır cezayı gerektiren kasten insan öldürmeye teşebbüs suçundan sorumlu tutulması ile yetinilmesi gerektiği gözetilmeden ayrıca TCK'nın 170/1 ve 307/1. maddeleri uyarınca da cezalandırılmasına karar verilmesi, kanuna aykırıdır. 20 viii. 756 Sayılı TCK ve 5237 Sayılı TCK hükümlerinin uygulanması durumunda lehe olan yasanın tespiti önem arz eder90. ix. Teşebbüs aşamasındaki bir suç ile tamamlanmış bir içtima edilebilir91. Değişik hukuki konulara dayandıkları halde failin tek olan fiiliyle işlediği farklı neviden suçlardan biri zorunlu olarak diğerini de kapsıyorsa “ihtiva eden kanun, ihtiva olunan kanunu kayıtlar ve faile tek bir ceza verilir” kuralı gereğince hafif cezayı gerektiren suçu da kapsayan ve daha ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı faile tek ceza verilecektir. Birden fazla suçun bir fiile işlenmesine yol açan hedefte sapmanın halinde farklı neviden fikri içtima kuralı çerçevesinde, somut olayın özelliğine göre değerlendirilecektir. Fikri içtimaın sonucunda, birbirinden farklı suçlar (Kasıtlı ve taksirli suçlar arasında fikri içtima mümkündür) nedeniyle fail cezası en ağır olan hükme göre cezalandırılır92: 4. Görünüşte İçtima (Kanunların Tekliği) Eğer bir kişi birden fazla ceza normunu ihlal ederse, bunlar yan yana uygulanabilirler. Bu durumda ya suçların veya cezaların (gerçek içtima) içtimaı söz konusu olacaktır. İhlal edilen birden fazla ceza normundan birisinin uygulanması fiilin haksızlık içeriğini karşılıyorsa, diğeri uygulanmayabilir. Burada kanunların tekliği veya görünüşte içtimadan söz edilir. Suçların içtimaından farklı olarak birden fazla normun aynı fiil hakkında uygulanması tamamen görünüştedir93. Görünüşte birlik görüşünü savunan yazarlara göre fiil veya hareketin tek olması suçların da tek olması anlamına gelmez. Suç, tipe uygun hareket olunca kaç tane tipe uygun hareket varsa o kadar suç vardır94. 90 Yrg. 10. CD. 01.02.2007, E.2006/13782 K.2007/885 765 sayılı TCK'ya göre belirlenen sonuçlardan bu kanunun 79. maddesine göre daha ağır olanı ile 5237 sayılı TCK'ya göre belirlenen sonuçlardan bu kanunun 44. maddesine göre daha ağır olanı karşılaştırılarak lehe olan kanunun saptanması ve bu kanuna göre hüküm kurulması gerekirken belirtilen nitelikte somutlaştırma ve karşılaştırma yapılmadan yazılı biçimde karar verilmesi yasaya aykırıdır. 91 Yrg. 30.01.2007, E.2006/14383 K.2007/696 Sanık biri ihraca teşebbüs diğeri tamamlanmış nakletme olmak üzere iki ayrı suçu işlemiş olacağından; TCK'nın 44. maddesi gereğince, ihraca teşebbüs suçundan uygulama yapılarak belirlenen sonuç ile tamamlanmış nakletme suçundan uygulama yapılıp belirlenecek sonucun karşılaştırılması ve daha ağır sonuç doğuran suç esas alınarak hüküm kurulması gerekmektedir. 92 Özbek, a.g.e., ss. 737-738. 93 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 251. 94 Otacı, a.g.m. 21 B. CEZALARIN İÇTİMAI (GERÇEK İÇTİMA) Cezaların içtimaında birden fazla kesinleşmiş ceza varken, suçların içtimaında kanunen tek suç ve bu suçun karşılığı olarak tayin edilen tek ceza vardır. Bu açıdan suçların içtimaı, cezaların içtimaına konu olmaz95. Birleşme hükümlerine göre ya fiiller kaynaşmış kabul edilecek ve tek ceza verilecek (suçların içtimaı) ya da fiiller ayrı ayrı değerlendirilerek cezaların toplanması yoluna gidilecektir (cezaların içtimaı)96. C. BİRLEŞME HÜKÜMLERİNİ DÜZENLEYEN SİSTEMLER Suçların içtimaında genel olarak kanunlar üç sistem belirlemiştir: Erime, hukuki ve maddi içtima. Erime sisteminde fail işlemiş olduğu birkaç suçun sadece en ağırından sorumlu olur. Bu hallerde hafif suçlar ağır suçlar içinde erir (Poena maior obsorbet minorem). Fikri içtima böyledir. Hukuki toplama sisteminde ise fail kaç suç işlemiş ise en ağır cezanın üstüne hafif olanlar ilave olunur. Ancak bu ceza miktarı belli bir sınırı geçemez. Türk hukuku kısmen (md 77/1) bu sistemi kabul etmiştir. Maddi içtima halinde ise failin işlemiş olduğu suçlardan dolayı almış olduğu cezalar toplanır. Toplam cezadan indirim söz konusu olmaz. Kanunumuz kural olarak bu sistemi kabul etmiştir97. Cezaların içtimaında ise, değişik sistemler vardır. Belli başlı olan sistemler98; a. Cezaların toplanması: İnfaz açısından faile tahmil edilen ne kadar ceza varsa toplanır. Almanya, Küba, Brezilya ve nihayet Türk ceza hukuk sistemi cezaların içtimaında toplama sistemini benimsemiştir. b. Cezanın artırılması: Bu sistemde failin en ağır olan cezası esas alınarak belirli bir oranda artırım yapılır. Avusturya, Portekiz, Yunan, Arjantin ceza hukukları bu sistemi benimsemiştir. c. Cezaların yutulması: Failin en ağır cezası esas alınarak infazda faile bu ceza nevi içinde bir ceza verilir. Fransız hukukunda ve Osmanlı dönemi ceza hukukumuzda kabul edilen sistem yutma sistemiydi. d. Karma sistem: Yukarıda bahsedilen sistemleri karışık uygulayanlar da vardır. 95 Otacı, a.g.m. 96 Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku: Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Yayınevi, 5. Baskı, Bursa, 2011, s. 473. 97 Toroslu, a.g.e., s. 241. 98 Otacı, a.g.m. 22 Ceza Kanunlarımız, 1953 yılından beri cezaların içtimaında toplama sistemini kabul etmiştir. 756 Sayılı Türk Ceza Kanunumuzun sistemine göre cezalar mümkün olduğu kadar içtima edilir. Ancak; toplama sistemi bazı durumlarda sanığın aleyhine sonuçlar verebilir. Kanunumuz bunu önlemek için içtimada üst sınır kabul etmiştir. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nda cezaların içtimaına yönelik bir hüküm bulunmamaktadır. III. VERGİ KABAHATLERİNDE VE CEZALARINDA BİRLEŞME TCK md. 45 f.1’de “suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezalar, hapis ve adli para cezalarıdır” lafzı ile kabahatler Ceza Kanunu dışına çıkarılmış ve Türk Ceza Kanunumuz açısından suçların cürüm (suç) ve kabahat şeklindeki ayrımı ortadan kaldırılmıştır99. TCK Uyum Yasası ile yukarıdaki ayırıma paralel olarak vergi cezası gerektiren fiiller vergi kabahatleri ve vergi suçları şeklinde ayırıma tabi tutulmuştur. Böylece VUK’ un cezalara ilişkin hükümleri TCK ve Kabahatler Kanunu’nu tamamlayan özel bir kanun niteliğine bürünmüştür. Bu yapıda vergi kabahatlerine ilişkin birleşme hükümleri VUK ve Kabahatler Kanunu kapsamında; vergi suçlarına ilişkin birleşme hükümlerinin ise; VUK ve TCK açısından değerlendirilmesi sonucu ortaya çıkmıştır. Tablo 1: 213 Sayılı VUK ve 5326 Sayılı Kabahatler Kanunu Çerçevesinde Vergi Kabahatlerinde Birleşme FİİLLERİN DURUMU VERGİ USUL KANUNU KABAHATLER KANUNU TEK FİİL:Vergi Madde 340: Bu Kanunda yazılı Madde 15. f.(3): Bir fiil hem Kabahatleri ve TCK İle vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük kabahat hem de suç olarak Diğer Kanunlardaki cezaları ile 359 uncu maddede ve tanımlanmış ise, sadece suçtan Suçlar diğer kanunlarda yazılı cezalar; dolayı yaptırım uygulanabilir. içtima ve tekerrür hükümleri Ancak, suçtan dolayı yaptırım bakımından birleştirilemez. uygulanmayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır. BİRLEŞME DURUMU BİRLEŞMEZ BİRLEŞİR (FİKRİ İÇTİMA) 99 Demirbaş, a.g.e., s. 182-183. 23 TEK FİİL: Vergi Madde 340: Bu Kanunda yazılı Madde 15.f.(3): Bir fiil hem Kabahatleri ve VUK’ da vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük kabahat hem de suç olarak Yer Alan Vergi Suçları cezaları ile 359 uncu maddede ve tanımlanmış ise, sadece suçtan diğer kanunlarda yazılı cezalar; dolayı yaptırım uygulanabilir. içtima ve tekerrür hükümleri Ancak, suçtan dolayı yaptırım bakımından birleştirilemez. uygulanmayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır. BİRLEŞME DURUMU BİRLEŞMEZ BİRLEŞİR TEK FİİL: Vergi Ziyaı Madde 353: Bu Maddede yazılı Madde 15: (1) Bir fiil ile birden Kabahati İle Özel usulsüzlükler sonucunda vergi fazla kabahatin işlenmesi halinde Usulsüzlük Kabahati ziyaı da meydana geldiği takdirde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda bu ziyaın gerektirdiği vergi sadece idari para cezası cezaları ayrıca kesilir ve bu öngörülmüşse, en ağır idari para cezalar hakkında 336’ncı Madde cezası verilir. hükmü uygulanmaz. BİRLEŞME DURUMU BİRLEŞMEZ BİRLEŞİR TEK FİİL: Vergi Ziyaı VUK’nun 336’ıncı maddesinde Madde 15: (1) “Bir fiil ile birden Kabahati İle Genel ise “Cezayı istilzam eden tek bir fazla kabahatin işlenmesi halinde Usulsüzlük Kabahati fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük bu kabahatlere ilişkin tanımlarda (genel) birlikte işlenmiş olursa sadece idari para cezası bunlara ait cezalardan sadece öngörülmüşse, en ağır idari para miktar itibariyle en ağırı kesilir.” cezası verilir.” hükmüne yer verilmiştir. BİRLEŞME DURUMU BİRLEŞİR BİRLEŞİR TEK FİİL: Farklı Madde 335: “Vergi ziyaı Madde 15: (1) “Bir fiil ile birden Vergiler Açısından İki cezasında, cezayı istilzam eden fazla kabahatin işlenmesi halinde Kabahat İşlenmesi tek bir fiil ile başka neviden bu kabahatlere ilişkin tanımlarda birkaç vergi ziyaa uğramış olursa sadece idari para cezası her vergi bakımından ayrı ayrı öngörülmüşse, en ağır idari para ceza kesilir. cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idari para cezasından başka idari yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.” BİRLEŞME DURUMU BİRLEŞMEZ ETKİLEMEZ Aynı Neviden Kabahatin VUK 337. maddesi gereğince; Madde 15: (2) Aynı kabahatin Birden Fazla İşlenmesi “Ayrı ayrı yapılmış olan vergi birden fazla işlenmesi halinde her ziyaı veya usulsüzlükten dolayı bir kabahatle ilgili olarak ayrı ayrı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadarki, idari para cezası verilir. Kesintisiz 352. maddede yazılı fiille işlenebilen kabahatlerde, bu usulsüzlüklerden, ayrı takvim yılı nedenle idari yaptırım kararı içinde aynı neviden100 birden fazla verilinceye kadar fiil tek sayılır. yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir” Madde 337: Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı (...) veya 100 VUK md. 337, f.2: “Aynı nevi usulsüzlükten maksat, fiillerin 352 nci Maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatıdır.” 24 usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadarki, 352. maddede yazılı usulsüzlüklerden, ayrı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir (İstisnalar Mevcuttur101). BİRLEŞME DURUMU BİRLEŞMEZ BİRLEŞMEZ Görüldüğü üzere VUK’a göre birleşmesi kabul edilen kabahatler vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahatidir. Birleşmesi kabul edilen kabahatler açısından fikri içtimaın şartları ise şöyledir102: i. Tek fiile birden fazla kabahate sebebiyet verilmesi. ii. Kabahatlerin birinin vergi ziyaı iken diğerinin genel usulsüzlük olmasıdır. A. VERGİ KABAHATLERİNDE BİRLEŞME “Vergi Kabahatlerinde Birleşme”, hem “Kabahatler Kanunu” hem de“Vergi Usul Kanunu” çerçevesinde ayrı ayrı incelenecektir. 1. Vergi Kabahatleri ile TCK ve Diğer Kanunlardaki Suçlarda Birleşme (Tek Fiille) Ağırlaştırılmış müebbet hapis, müebbet hapis, süreli hapis cezası, adli para cezası gerektiren durumlar suç; idari para cezası ve idari önlemler gerektiren fiiller ise kabahattir103. Kabahatler Kanunu’nda kabahatler dolayısıyla kesilecek cezalarda sulh ceza mahkemesi (adli yargı) görevlidir(vergi kabahatleri açısından görevli mahkeme idare mahkemeleridir); suçlara ilişkin cezalar ise; ceza mahkemelerinde hükmolunur104. Kabahatler ve suçlar için yasaların kabul etmiş bulunduğu tekerrür, birleşme, iştirak gibi özel hal niteliğine haiz hususlar açısından da hukuki düzenlemeler birbirinden farklıdır. 101 VDDK, 15/02/2005, E.2001/501, K.2002/62 Yapılan vergi incelemesi sonucu tek bir tespitle 385 adet faturanın usulüne uygun düzenlenmediğinin tespiti halinde usulsüzlüğün tek bir eylem olduğu, bu faturaların her biri için usulsüzlük fiilinin tekerrür ettiğinden bahisle ayrı ayrı ceza kesilmesinde isabet bulunmadığı hk. 102 Şenyüz, a.g.e., s. 226. 103 Demirbaş, a.g.e., s. 182. 104 Şenyüz, a.g.e., s. 11. 25 VUK’un 340. maddesinde “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359’uncu maddede ve “diğer kanunlarda” yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” Hükmüne yer verilmiştir. Bu çerçevede, tek fiille hem vergi kabahati hem de TCK veya diğer kanunlarda bir suç ortaya çıkıyor ise; vergi kabahatleri ile TCK veya diğer kanunlardaki suçların birleşmesi mümkün değildir105. Örneğin defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak fiili ile hem vergi ziyaı kabahati hem de SPK’ya göre suç oluşabilir. Bu durumda VUK md. 340’a göre suçun ve kabahatin cezası ayrı ayrı verilecektir ve fikri içtima söz konusu olamayacaktır. 2. Vergi Kabahatleri İle VUK’da Yer Alan Vergi Suçlarının Birleşmesi (Tek Fiile) Tek fiil ile vergi kabahati ve vergi suçu meydana geldiğinde fikri içtima hükümleri uygulanamayacaktır. VUK’un 340. maddesinde “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve “diğer kanunlarda” yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” hükmüne yer verilmiştir. Bu çerçevede tek fiille hem vergi kabahati hem de vergi suçu ortaya çıkıyor ise; vergi kabahati ile vergi suçunun birleşmesi mümkün olmayacaktır106. VUK 340. maddesi hükmü ile Kabahatler Kanunu 15. maddesinin 3. fıkrası farklı bir düzenleme öngörmektedir107. Bir kimse sahte belge düzenleyerek vergi ziyaı kabahati ve vergi suçuna mahal veriyor ise; Kabahatler Kanunu’na göre bu kimse sadece suçtan dolayı yaptırıma maruz kalacak; ayrıca vergi ziyaı kabahatinin cezası uygulanamayacaktır. VUK 340. maddesi gereğince de tek fiille (sahte belge düzenlemek), vergi ziyaı ve vergi suçu ortaya çıkıyor ise; hem vergi kabahati için ceza (ziyaa uğratılan verginin üç katı) hem de vergi suçu için ceza (hapis cezası) verilmesi gerekmektedir. 105 Aksi Görüş için Funda Başaran Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci, a.g.m., s. 86: “Bir fiilin hem kabahat hem de suç teşkil etmesi halinde, kural olarak sadece suçtan dolayı ceza uygulanabilecektir (KK md. 15. son fıkra). Bu nedenle kaçakçılığa yol açan bir fiille vergi ziyaı kabahati işlendiğinde, üç kat vergi ziyaı cezası uygulamak bir yana, vergi ziyaı cezası uygulamak dahi mümkün değildir. Kabahatten dolayı ceza, ancak suçtan dolayı yaptırım uygulanmaması halinde söz konusu olabilecektir.” 106 Yrg. 11. CD. 14.02.2002, E.2002/33 K.2002/1263 Vergi usul kanununu değiştiren 4369 sayılı kanunda, vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde, ayrıca takibat yapılmasına engel olmayacağı belirtildiği gibi, aynı kanunda, 1.1.1999 tarihinden itibaren vergi ziyamın, kaçakçılık suçlarının unsuru olmaktan çıkarılmış bulunması karşısında, şehirlerarası yolcu taşımasında bilet kesmeye mecbur olan mükellefin, sahte basılmış yolcu listesi kullanması şeklindeki fiilinde suçun tüm unsurlarının oluştuğu gözetilmeden, vergi ziyamın bulunmadığı fiilin özel usulsüzlük cezasını gerektirdiğinden bahisle beraat kararı verilmesi kanuna aykırıdır. Aksi görüş için Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci …”, a.g.m., s. 86. 107 KK md. 15. f. (3) “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.” 26 Örneğin; mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar TCK 257. Madde birinci fıkrasına göre cezalandırılacak ve bu fiille vergi ziyaına neden olunması halinde bu memura ayrıca VUK 344. maddesi gereğince vergi ziyaı cezası kesilecektir108. VUK’un 340. maddesi hükmünce “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” denilmek suretiyle vergi kabahatleri ve 359. maddede yer alan vergi suçları açısından birleşme olamayacağı vurgulanmaktadır. Örneğin, defter kayıt veya belgelerde tahrifat yapılıyorsa ve aynı zamanda bu fiille vergi ziyaına sebebiyet verilirse; hem vergi kaçakçılığı suçu için öngörülen hapis cezası hem de vergi ziyaı cezası (ziya uğratılan verginin üç katı) verilecektir109. Kabahatler Kanunu’ nun 15. maddesinin 3. fıkrasında; “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır. Eğer bir fiil hem suç hem de kabahat olarak tanımlanıyorsa öncelikle suça ilişkin hükümler uygulanacaktır. Ancak suçtan ötürü ceza verilemiyorsa kabahat hükümleri devreye girecektir110” hükmüne yer verilmiştir. Kabahatler Kanunu, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemeye tezat bir düzenleme getirmiştir. Kanuna göre; bir kimse hesap ve muhasebe hileleri yapmak suretiyle hem vergi ziyaı kabahati hem de vergi suçu işlemiş olacağı için; sadece vergi suçundan dolayı cezalandırılacak, ayrıca vergi ziyaı cezası verilmeyecektir. Vergisel kabahatler kapsamında özel kanun niteliğine sahip olan kanun niteliğindeki VUK’un 340. maddesinin kapsamına aldığı konularda geçerli olduğu, bu bakımdan Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesinin 3. fıkrasının istisnası niteliği taşıdığı kabul edilmektedir111. Keza Kabahatler Kanunu Mülga md. 3’te “Bu kanunun genel hükümleri diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanır” denerek genel 108 Süleyman Üstün, Gülden Şişman, “Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Adli Vergi Suçlarının Görünüm Şekilleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 339, (Kasım 2009), s. 150. 109 Batun, a.g.m., s. 136. 110 Talat Rasim Özensoy, Ülkemizde Kabahatler Hukuku ve Uygulaması (Açıklamalı ve Sistematik), İzden Yayıncılık, İzmir, 2008, s. 53. Çevreyi kirletme fiili hem TCK 181, 182 ve 184. maddelerinde suç olarak hem de KK 41. maddelerinde, 2872 sayılı Çevre Kanunun 8. ve İmar Kanunun 40-42. maddelerinde kabahat olarak tanımlanır. Bu durumda öncelikle TCK 181. madde hükümleri uygulanacaktır. Bundan bir ceza çıkmadığı hallerde aynı fiil kabahat oluşturmuşsa idari para cezası öngören üç kanundan en ağır olanı yani İmar Kanunu hükümlerine göre idari para cezası uygulanması yoluna gidilir. 111 Mehmet Batun, “Kaçakçılık Suçlarında İştirak, Birleşme ve Tekerrür”, Yaklaşım Dergisi, Yıl: 18, Sayı: 213, (Eylül 2010), s. 136. 27 kanunu niteliğine bürünen Kabahatler Kanunu bu hükmü Anayasa Mahkemesinin112 kararıyla iptal edilmiştir ve yapılan düzenlemeyle113 “bu kanunun idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde, uygulanır” hükmüne yer verilmiştir. 5326 sayılı kanunun 3. Maddesindeki fıkranın Anayasa Mahkemesi’nce iptali ardından 06.12.2006 tarih ve 5560 sayılı kanunun 31. Maddesiyle söz konusu 3. madde yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden önce de 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’na 11.05.2005 tarihli 5384 sayılı kanunun 5. maddesi ile ek madde 1 eklenmiştir. Anılan madde 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi mahkemelerinin görevine ilişkin hükümler saklıdır şeklinde düzenlenmiş olup maddenin gerekçesinde“ vergi mahkemelerinin görev alanına giren hususlarla ilgili olarak vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri nedeniyle 213 Sayılı Kanunda ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Bu hükümlerin vergi uyuşmazlıklarına ilişkin olarak muhafazasında fayda mülahaza edilerek, Kabahatler Kanunun usule ilişkin hükümlerin vergi cezaları açısından uygulanmaması yönünde bir istisna hükmüne yer verilmiştir” açıklaması yapılmıştır114. O halde, tek bir fiil ile vergi kabahati ve örneğin vergi kaçakçılığı niteliğinde vergi suçu işlendiğinde VUK 340. md gereği kabahat ve suç için ayrı ayrı ceza verilecektir115. 3. Tek Fiil İle Aynı Vergiler Açısından İki Kabahat İşlenmesi a. Aynı Fiille Meydana Gelen Vergi Ziyaı Kabahati ve Özel Usulsüzlük Kabahatinde Birleşme Kabahatler Kanunu’na göre “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilir” 116. Kanun koyucu bir fiille ihlal edilen birden fazla kabahati, idari para cezaları yönünden fikri içtimaa, diğer yaptırımlar yönünden ise gerçek içtimaa tabi tutmuştur. Uygulamada görülme sıklığı ayrı bir konu olmakla birlikte, bir fiile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde, yaptırıma karar verecek yetkili kişiler/kurumlar da birbirinden farklı ise, 112 Anayasa Mahkemesi Kararı, 1.3.2006, E.2005/108, K.2006/35. 113 Değişik madde: 06/12/2006 5560 S.K.31.md. 114 Ceyhan İnatong, “Vergi Suçlarının ve Cezalarının Tekerrüründe Ceza Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı. 353, (Ocak 2011), s. 5. 115 Batun, a.g.m, s. 136. 116 KK md. 15/1. 28 idari para cezası dışındaki yaptırımı ilgili kişi/kurum vermeli, para cezası var ise en ağır olanı vermeye yetkili kişi/kurum yaptırım uygulamalıdır117. Tek fiilin iki cezayı gerektirmesi durumunda, sadece ağır olan cezanın verilmesi kuralının çeşitli istisnaları mevcuttur. Bu istisna, özel usulsüzlük fiili sonucunda vergi ziyaının da ortaya çıkması halidir. Örneğin mükellef A yaptığı satış için fatura düzenlememiş ve bu durum vergi ziyaını ortaya çıkarmıştır. Bu nedenle VUK md. 353.b.10/f.2’ye göre; hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük cezası ayrı ayrı kesilecektir118. Dolayısıyla VUK 336’ıncı maddesi bu durumda uygulanamayacaktır; yani fikri içtima söz konusu olmayacaktır. Tek fiille vergi ziyaı kabahati ve özel usulsüzlük kabahatinin oluşumu durumunda birleşmenin olup olmayacağı hususu Vergi Usul Kanunun 353’üncü maddesinde çözümlenmiştir. Bu maddeye göre; “özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyanın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336’ ncı madde hükmü uygulanmaz” denilerek vergi ziyaı ve özel usulsüzlük kabahatlerinde birleşme kabul edilmemiştir. Örneğin, mükellefin yaptığı satış faturasını düzenlememesi sonucunda vergi ziyaı cezası ve VUK 353 b.10/f.2 ye göre özel usulsüzlük ve vergi ziyaı ayrı ayrı kesilecektir. Dolayısıyla 336. madde hükmü gereğince aynı fiille vergi ziyaı ve özel usulsüzlük kabahati açısından fikri içtima söz konusu olmayacaktır119. Bu uygulamanın nedeni, özel usulsüzlük kabahatiyle belge düzeninin daha fazla cezalandırılmasını sağlamak ve bu yolla kanuna aykırı fiilleri işleyenlere karşı caydırıcı bir mekanizma oluşturarak kabahatin meydana gelmesini önlemektir120. b. Tek Fiille Meydana Gelen Vergi Ziyaı Kabahati ve Genel Usulsüzlük Kabahatinin Birleşmesi Kabahatler Kanunu 15. maddesinin birinci fıkrasında “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilir.” denilmektedir. VUK’un 336’ıncı maddesinde 117 Otacı, Keskin, a.g.m., s. 49. 118 Nurettin Bilici, Vergi Hukuku Genel Hükümler Türk Vergi Sistemi, Güncelleştirilmiş 15. Bası, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2007, s. 101. 119 Bilici, a.g.e., s. 101. 120 Şenyüz, a.g.e., s. 224. 29 ise “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” hükmüne yer verilmiştir121. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değildir122. Vergi ziyaı nedeniyle kesilmesi gereken cezanın, miktar itibariyle, eylem için daha önce kesilen usulsüzlük cezasından daha ağır ve fazla olduğu anlaşılırsa bu durumda noksan olan ceza tutarı ikmal edilir123. Vergi Usul Kanunu’nda “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir” hükmüne yer verilmiş ancak usulsüzlük genel veyahut özel niteliği hükümde yer almamaktadır. O halde, eylemin, vergi ziyaı kabahati ile usulsüzlük kabahatini gerektirmesi halinde, iki tür cezadan yalnızca miktar itibariyle ağır olanı kesilir. Ağırlığa ölçüt olarak, cezanın niteliği veya türü değil, miktarı esas alınır; ancak her iki vergi kabahati aynı eylemin sonucu olmaları gereklidir. Özel usulsüzlük cezasının diğer vergi cezalarıyla içtimaı halinde 336. madde uygulanamaz124. Örneğin mükellef KDV beyannamesini vermemek suretiyle KDV yönünden vergi ziyaına neden olurken aynı zamanda VUK md. 352 de tanımlanmış olan I dereceden genel usulsüzlük olan vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması fiilini de işlemiş 121 Şükrü Kızılot, Danıştay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), Cilt:8. Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2008, s. 859-860: (Maliye Bakanlığı Özelgesi 07.08.2006 Tarih B. 07.1.GİB. 0.66/6676-149/61587. Emlak vergisi ile ilgili bildirimleri vermeyenlere uygulanacak cezalar hk. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 4751 sayılı Kanunla değişik “Bildirim verme ve süresi” başlıklı 23. maddesinde bildirim verme ve süresiyle ilgili düzenlemelere yer verilmiş olup, 32. maddesinde ise, “Bildirimin süresinde verilmemesi halinde, vergi idarece tarh edilir. İdarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değeri, 29. madde hükmü dikkate alınarak hesaplanır.” denilmektedir. Öte yandan, 231 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde; “Vergi Ziyaı mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un 344. maddesinde de; vergi ziyaı suçu mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca emlak vergisi ile ilgili bildirimlerin süresinde verilmemesi de aynı Kanun’un 352/II-7. maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük fiilini oluşturmaktadır. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 336. maddesinin birinci fıkrasında, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesilmesi öngörülmüştür. Bu durumda, emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi üzerine mükellefiyetin başlangıç yılı için idarece yapılacak tarhiyat sırasında kesilecek ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibariyle fazla olan cezanın kesilmesi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği diğer yıllar için ise sadece vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerekmektedir. 122. VUK md. 336. 123 Turgut Candan, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010, s. 91. 124 Candan, a.g.e., s. 91. 30 olacaktır ve bu durumda miktar olarak en ağır ceza kesilecektir. Görüldüğü üzere VUK ve Kabahatler Kanunu bu yönde paralel bir düzenlemeye sahiptir125. O halde birleşmesi kabul edilen kabahatler için fikri içtima şartları126: i. Tek fiille birden fazla kabahat işlenmesi, ii. Kabahatlerin birinin vergi ziyaı, diğerinin genel usulsüzlük olmasıdır127. VUK 336. madde hükmü tek yönlü bir özel düzenleme niteliği taşımaktadır. Örneğin, 2. fıkraya göre önce usulsüzlük cezası verilmiş fiilin daha sonradan vergi ziyaı içerdiğinin tespiti halinde usulsüzlük cezasının kesilmiş olması, vergi ziyaı cezasının kesilerek aradaki farkın tamamlanmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak önce vergi ziyaının cezasının kesilmesi halinde usulsüzlük cezasının miktar olarak daha fazla olması durumunda ne olacağı açıkta bırakılmış ve vergi ziyaı cezasının miktar olarak daha fazla olacağı varsayımıyla istisnalar açısından nasıl bir işlem yapılacağı belirtilmemiştir128. VUK 336. madde ile kabahatler kanunun 15/1 maddesine de uygunluk göstermektedir. VUK 336. maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi ihlallerinin devleti zarara soktuğu ve her ne şekilde olursa olsun bu zararın giderimi amacına bağlanmıştır129. Özetle; VUK 336. maddesi (eylemin muhtelif cezayı istilzam etmesi) 335. Maddede düzenlenen durumdan farklı olarak aynı eylem dolayısıyla vergi ziyaına bağlı bir vergi kabahati ile vergi ziyaına bağlı olmayan usulsüzlük kabahatine neden olunması hali düzenlenmiştir. Burada iki tür cezadan miktar itibariyle en ağır olanı kesilmektedir. Madde, ağırlığına ölçüt olarak, cezanın niteliği veyahut türü değil, miktarını esas alınmıştır. Burada önemli olan her iki vergi cezasının kesilmesini gerektiren suçların aynı eylemin sonucu olmaları gerekliliğidir130. Bununla birlikte uygulamada zaman zaman bu hükmün farklı eylemlerden kaynaklanan cezalara da uygulandığına rastlanmaktadır131. 125. Barış Uludağ, Emre Güçlü, “Vergi Suçlarında Birleşme”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 233, (Şubat 2008), s. 172. 126. Şenyüz, a.g.e., s. 226-227. 127 Dnş. 4. D. 19.06.2007, E.2006/4417 K.2007/2136 Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağır olanının kesileceği, beyannamelerin zamanında verilmemiş olması ve defter ve belgelerin vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan ve usulsüz olması fiili cezayı gerektiren tek bir fiil olduğundan ve vergi asıllarına en ağır olan vergi ziyaı cezası uygulandığından kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılması kararı hakkında. 128. Kızılot-Kızılot, a.g.e., s. 255. 129. Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta, İstanbul, 2008, ss. 160-161. 130 Candan, a.g.e., s. 90. 131 Candan,a.g.e., s. 91. Dnş. 3. D. 10.03.1993 E.1991/2823 K.1993/1137.:İşyeri gayrisafi iradının 180 lirayı, emtia bedelinin 30.000 veya satış bedelinin 36.000 lirayı aşmaması hallerinde götürü usule tabi alınacağı, ancak götürülük şartlarını aşan yükümlü adına gerçek usulde mükellefiyet esasına göre resen matrah takdiri 31 4. Tek Fiil İle Farklı Vergiler Açısından İki Kabahat İşlenmesi Vergi ziyaı cezasında, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir132. Bu nedenle, tek fiille farklı vergilerde vergi ziyaı kabahatleri işlenmesi neticesinde vergi ziyaına sebebiyet verilmişse; vergi ziyaı cezasında ceza her vergi bakımından ayrı ayrı kesilecektir. Kabahatler Kanunu 15. maddesinin birinci fıkrasında ise “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idari para cezasından başka idari yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.” hükmüne yer verilmiştir. VUK’un 335. maddesi başlığı “muhtelif vergi ziyaına sebebiyet verilmesi” olarak belirlenmiştir133. Eylem tek fakat; vergi ziyaı birden fazla olduğundan, kendi kanuna göre her biri ayrı kanuna aykırı hareket sayılan her vergi türü için ayrı ceza uygulaması yapılmaktadır. Tek eylemle birden fazla verginin ziya uğratılması, aynı matrah üzerinden hesaplanan vergi türleri için söz konusu olabilir. Bu madde çerçevesinde, bir hasılatın kayıt dışı bırakılması sonucu hem gelir vergisi hem de katma değer vergisi yönünden vergi ziyaı doğmuş bulunuyorsa, eylem tek olmasına rağmen vergi cezası her bir vergi türü bakımından ayrı ayrı kesilecektir. Bunun nedeni vergi ziyaı cezasının vergi ziyaına bağlanmış bulunmasıdır. Aynı şekilde murisin gelir vergisi matrahını noksan göstermesinin veraset ve intikal vergi yönünden vergi ziyaına neden olabilir134. Ödünç para verme faaliyetleri ile sürekli uğraşan bir gelir vergisi yükümlüsünün faaliyetlerini vergi dairesine bildirmemesi durumunda hem gelir vergisi hem de banka ve sigorta muameleleri açısından vergi ziyaı ortaya çıkacaktır. O halde Vergi Usul Kanunu 335. maddesi gereğince; kayba uğratılan vergiler için ayrı ayrı vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir135. Tek bir fiil ile birden fazla verginin ziya uğratılması halinde farklı vergiler gerekeceği; 2 cezayı gerektiren tek fiil için kaçakçılık kusur ve usulsüzlük cezalarından yalnız en ağır olanının kesileceği hk. 132 VUK md. 335. Dnş. 3. D. 14.01.1987, E.1986/1345 K.1987/108 Gelir vergisinden tahsil edilen peşin verginin mahsubundan sonra kalan kısma ceza uygulanamayacağı; tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğrarsa her vergi için ayrı ceza kesileceği ve kesilecek kaçakçılık cezasının asgari miktardan az olamayacağı hakkında. 133 Candan, a.g.e., ss. 89-90. 134 Candan, a.g.e., ss. 89-90. 135 Mualla Öncel, Nami Çağan, Ahmet Kumrulu, Vergi Hukuku, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları: 548, Cilt:1, 2. Bası, Ankara, 1985, s. 217. 32 için vergi ziyaı işlenmesi durumu söz konusu olduğundan Kabahatler Kanunun 15. maddesinin f.1 c.1 hükmü bu maddeyi etkilemeyecektir. Bu nedenle tek bir fiil ile birden fazla verginin ziyaa uğratılması halinde, her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesmeye devam edilecektir136. Bu noktada Vergi Usul Kanunu’nun tavrı bir fille birden fazla vergi ziyaı kabahati meydana gelmişse birleşme hükümlerinin uygulanamayacağı ve her bir vergi ziyaı için ayrı ayrı cezalandırma yapılacağı yönündedir137. Burada tek eylemle birden fazla ihlal olduğu için fikri içtimaın benzeri bir görünümü varsa da burada yasa koyucu vergi kaybının koruma altına alınması nedeniyle her ihlal edilen kanun sayısınca ayrı ihlal ve zarar bulunduğu gerekçesiyle ayrı ayrı cezalar kesilmesini ve bu yolla hazinenin kayba uğramışına engel olmayı amaçlamaktadır138. 5. Aynı Neviden Kabahatin Birden Fazla İşlenmesi Durumunda Birleşme VUK 337’inci maddesi gereğince; “Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadarki, 352’nci maddede yazılı usulsüzlüklerden, ayrı takvim yılı içinde aynı neviden139 birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir140.” 352. maddede yer alan genel usulsüzlükler için aynı neviden birden fazla olması halinde hafifletici bir düzenlemeye gidilmiştir. Genel usulsüzlüklerden aynı takvim yılında aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir. Ocak-Aralık 2007 Dönemlerinde KDV beyannamelerini vermeyen mükellef adına, Ocak 2007 dönemi için tam usulsüzlük cezası kesilmeli, Şubat ve izleyen aylar için ise Ocak 2007 döneminde kesilmesi istenilen usulsüzlük cezasının dörtte biri ayrı ayrı kesilmelidir141. Bu noktada ayrı ayrı her fiil için tam ceza verilmeden, VUK gereği birinci fiile tam, geri kalan on bir fiile her birine ise dörtte biri oranında ceza kesilecektir. Görüldüğü üzere VUK md. 337 ile KK md. 15 f.2 hükümleri birbiriyle çatışmaktadır. 136 Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci …”, a.g.m., s. 86. 137 Uludağ, Güçlü, a.g.m., s. 172. 138 Donay, a.g.e., s. 160. 139 VUK md. 337, f.2. “Aynı nevi usulsüzlükten maksat, fiillerin 352. Maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatıdır.” Dnş. 3.D 26.11.1987 Tarihli E.1986/3115 K.1987/2691 Aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla usulsüzlük yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte birinin kesilmesi gerekeceği hakkında. 140 VUK md. 337. 141 İ. Halil Bağdınlı, Vergi Usul Kanununa Göre Vergi Ceza Sisteminin Uygulama Esasları, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 233, (Şubat 2008), s. 39. 33 Kabahat sayılan eylemin yöneldiği kişinin aynı kişi ya da farklı kişiler olmasının önemi yoktur. Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi hali ceza hukukunda teselsüle benzese de farklıdır. Çünkü müteselsil suçta aynı suç işleme kararı, aynı mağdur, değişik zaman, aynı suç gibi kriterler vardır. Kabahatler açısından ise; kabahatin tekrarlanması söz konusudur ve ceza hukukundaki diğer kriterler benimsenmemiştir. Eylemin tekrarı olan tekerrürden de farklıdır; çünkü tekerrür için özel kanunda hüküm olmalıdır ve önceki yaptırım kararının kesinleşmesi gerekmektedir142. Ancak istisnai olarak; aynı kabahatin birden fazla hareketle işlenmesi halinde her bir kabahat için ayrı ceza kesilmekle birlikte, bazı durumlarda değişik defalar aynı hareket yapılmakla tek kabahat ortaya çıkabilmektedir143. Tekerrüre benzeyen bu hal burada bir cezada indirim nedeni olarak karşımıza çıkmaktadır144. VUK 337. maddede iki hal vardır. İlki, ayrı türde vergi suçları işlenmesi, diğeri de ayrı fillerle aynı takvim yılı içinde aynı türden birden fazla usulsüzlük kabahati işlenmesi halidir145: a. Her fiilin ayrı türden vergi suçu oluşturması: Ayrı ayrı işlenmiş olan vergi suçu veya usulsüzlüklerden dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Bu nedenle her suç. için kanunda öngörülen vergi cezaları, diğerinden bağımsız olarak kesilir, cezalardan birinin artırılması veya miktar bakımından ağır olanın kesilmesi yoluna gidilmez. b. Bir takvim yılı içinde aynı türden birden fazla usulsüzlük eylemi yapılması: 352. Maddede yazılı usulsüzlüklerden aynı takvim yılı içinde aynı nev’iden birden fazla işlenmesi halinde birden fazlasının her biri için birincisine ait cezanın dörtte birinin kesileceği öngörülür. VUK md. 337, f.2: “Aynı nevi usulsüzlükten maksat, fiillerin 352 nci Maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatıdır.” Bu açıklamaya göre, dereceleri farklı olan birinci ve ikinci derece usulsüzlük eylemlerinin aynı nev’iden sayılması olanaklı değildir. Buna karşılık, birinci dereceden usulsüzlük sayılan eylemler, 352’inci maddenin 1’inci fıkrasının farklı bentlerine giriyor olsalar dahi, aynı nev’iden sayılırlar; zira aynı nev’iden sayılabilmek için derece ve fıkra itibariyle mutabakat aranır. Beyannamenin süresi içinde verilmemesi eylemi ile yasal defterin birinin tutulmaması eylemi aynı fıkra içinde yer alan farklı bentlerde düzenlenmesine karşın, ceza uygulamasında aynı nev’iden sayılırlar. Bununla birlikte ilk eylemle son eylemin aynı yıl içerisinde yapılması gerekir. Bu 142 Otacı, Keskin a.g.e., s. 50. 143 Şenyüz, a.g.e., s. 222. 144 Donay, a.g.e., s. 161. VUK md. 337 iki ayrı fiil ve birbirlerinden farklı vergi ihlallerinin olduğunu anlatır. Vergi ziyaı ve usulsüzlük nitelikleri itibariyle suç teşkil etmedikleri için TCK’ daki içtima hükümlerinin uygulanması söz konusu değildir. 145 Candan, a.g.e., s. 92. 34 nedenle biri 2002, biri 2003 takvim yılında yapılan aynı nev’iden iki usulsüzlük eyleminden her birine ayrı ceza uygulanacaktır ve bun nedenle birden fazla usulsüzlük eylemi için artırımlı ceza uygulanmayacaktır. Örneğin bir takvim yılı içerisinde aynı neviden birden fazla kabahat işlenmesinde (aynı takvim yılında birden fazla belge ibraz edilmemesi) VUK gereğince birleşme olmayacaktır. Ancak bazı aynı neviden bazı genel usulsüzlük kabahatlerinin aynı takvim yılında birden fazla işlenmesi durumunda yargı kararları ile bu kabahatler tek fiil sayılabilmektedir146. VUK 337. Maddede aynı takvim yılında işlenen aynı neviden usulsüzlük eylemleri nedeniyle açıklanan kesilecek ceza toplamı için azami sınır koyulmamaktadır. Danıştay, bazı kararlarında usulsüzlük eylemlerinin tespitini ele alarak, eylem sayısı kaç olursa olsun tek eylem sayılmakta ve bu şekilde maddeye dolaylı bir sınırlama getirmektedir. Danıştay 337 maddeye göre kesilecek usulsüzlük cezalarının toplamanın, sonuçları itibariyle daha özel usulsüzlük eylemeleri için öngörülen cezaların azami sınırını aşacağı endişesini taşımaktadır ve her tespiti bir eylem olarak kabul ederek bu sorunu gidermektedir147. B. CEZALARDA BİRLEŞME Fiillerin kaynaşmış olması kabul edilmiş ise, fiiller bağımsız olma özelliğini yitirecek ve suçlarda birleşme meydana gelecektir. Fiiller bağımsızlıklarını korumakla birlikte verilecek cezalara sınır getirilmesinde ise cezaların birleşmesi meydana gelecektir148. Cezaların birleşmesinde birden fazla kesinleşmiş ceza varken, kabahatlerin birleşmesinde tek kabahat ve bu kabahatin karşılığı olarak tayin edilen tek ceza vardır. Bu açıdan kabahatlerin birleşmesi, cezaların birleşmesine konu olmaz. Cezaların birleşmesinde cezaların toplanması, cezanın artırılması, cezaların yutulması ve karma sistemler mevcuttur149. Vergi kabahatlerine verilecek cezaların birleşmesi, sadece özel usulsüzlük fiilleri için öngörülmektedir ve bu fiillere verilecek cezalar için üst sınır konularak fiilin çok sayıda işlenmesi halinde her fiil açısından özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak; aynı takvim yılı 146 VDDK, 15/02/2005, E.2001/501, K.2002/62 Yapılan vergi incelemesi sonucu tek bir tespitle 385 adet faturanın usulüne uygun düzenlenmediğinin tespiti halinde usulsüzlüğün tek bir eylem olduğu, bu faturaların her biri için usulsüzlük fiilinin tekerrür ettiğinden bahisle ayrı ayrı ceza kesilmesinde isabet bulunmadığı hk. Benzer Karar VDDK 10/10/1997 E.1196/107, K.1197/385 İşyerinde yapılan tek bir denetimde 136 faturanın örneklerinin numarasız olduğunun tespiti halinde usulsüzlüğün tek bir eylem olduğu bu faturaların her kullanılışında usulsüzlük fiilinin tekerrür ettiğinden bahisle her bir fatura için usulsüzlük cezası kesilmesinde ve bu cezaya karşı açılan davanın reddi yolundaki ısrar kararında yasaya uygunluk bulunmadığı hk. 147 Candan, a.g.e., ss. 93-94. 148 Şenyüz, a.g.e., s. 473. 149 Otacı, a.g.m. 35 içinde kesilecek bu cezaların toplamını için üst sınırlar konularak, bu sınırların geçilemeyeceği belirtilmiştir150. Ceza Kanunlarımız, 1953 yılından beri cezaların içtimaında toplama sistemini kabul etmiştir. Kanunumuzun sistemine göre cezalar mümkün olduğu kadar içtima edilir. Ancak; toplama sistemi bazı durumlarda sanığın aleyhine sonuçlar verebilir. Kanunumuz bunu önlemek için içtimada üst sınır kabul etmiştir. VUK’ta özel usulsüzlük cezalarının birleşmesinde cezalar için üst sınırlar aşağıdaki tabloda yer almaktadır. Tablo 2: Özel Usulsüzlük Kabahati Cezalarında Birleşme Birleşmeye Konu Özel Usulsüzlük Kabahati Cezası Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile % 10 serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 180 TL den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 88.000 TL yi geçemez (VUK md. 353, f.1). Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma 180 TL bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için 180 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir belge için 8.800 TL yi, bir takvim yılı içinde ise 88.000 TL yi aşamaz. (VUK md. 353, f.2) Belge basımı ile ilgili bildirim görevini tamamen veya kısmen yerine getirmeyen 660 TL matbaa işletmecilerine 660 TL lira özel usulsüzlük cezası kesilir. Ancak, bu bent uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı bir takvim yılı içinde 130.000’yi aşamaz. (VUK md. 353, f.8) Tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta % 5 idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilen mükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz. Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içinde kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 880.000’yi geçemez. (VUK mükerrer md. 355) 150 Kızıot-Kızılot, a.g.e, s. 255. 36 IV. VERGİ SUÇLARINDA VE CEZALARINDA BİRLEŞME Birleşme konusu, TCK’nın Beşinci Bölümünde “Suçların İçtimaı” başlığı altında, 42 ve 44. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bunlar fikri içtima ve müteselsil suç halleridir ve bu müesseseler ayrıntılı olarak incelendiği için tekrar değinilmeyecektir. Tablo 3: Vergi Suçlarında Birleşme FİİL Suçlar Birleşme Durumu DURUMU Tek fiil Vergi BİRLEŞME OLUR: FİKRİ İÇTİMA Kaçakçılığı ve Fikri içtima, TCK’nın 44. maddesinde düzenlen-mektedir. Bir Diğer Suç Madde hükmüne göre; “(1) İşlediği bir fiil ile birden fazla veya Ayrı Vergi farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en Suçları ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır”. Oluşumu Birden çok fiil Aynı Takvim BİRLEŞME OLUR: MÜTESELSİL SUÇ TCK md. Yılı İçinde 43’e göre “Zincirleme (müteselsil) suç” oluşturur. Bu Farklı madde gereğince “(1)Bir suç işleme kararının icrası Tarihlerde Aynı kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı Vergi Suçunun suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya Birden Fazla hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne İşlenmesi kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. (2) Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır. Farklı Aynı Takvim BİRLEŞME OLMAZ Yargıtay’ın görüşü “sahte belge bentlerle yer Yılında Farklı düzenlemek veya bunları bilerek kullanmak (359/b) fiilleri alan fiiller ile Tarihlerde Aynı ile VUK’ un 359. maddesinde öngörülen diğer kaçakçılık Vergi fiilleri, örneğin defter ve belge gizlemek (359/a. f.2) fiili Kaçakçılığı birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduklarından her Suçunun Birden bir eylemin ayrı ayrı cezalandırılması” şeklinde ortaya Fazla İşlenmesi konulmuştur. Mükellefin BİRLEŞME OLUR MÜTESELSİL SUÇ TCK md. 43’e Özel İşlerini göre “Zincirleme (müteselsil) suç” oluşturur. Bu madde Yapma gereğince “(1)Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, Suçunun değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla parçalar işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu halinde ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun birden fazla temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren işlenmesi nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. (2) Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır. Vergi BİRLEŞME OLUR MÜTESELSİL SUÇ TCK md. 43’e Mahremiyetin göre “Zincirleme (müteselsil) suç” oluşturur. Bu madde 37 i İhlal gereğince “(1)Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, Suçunun değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu oluşması ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. (2) Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır. A. VERGİ SUÇLARINDA BİRLEŞME TCK’da “kaç tane fiil varsa o kadar suç ve kaç suç varsa o kadar ceza vardır” genel kuralının istisnaları bileşik suç, zincirleme suç ve fikri içtimadır151. Vergi suçlarında birleşme de TCK hükümleri geçerli olacaktır ve hüküm var ise Vergi Usul Kanunu’na bakılacaktır. 5237 Sayılı TCK’ da suçlarda birleşme hali konu başlığında ayrıntılı bir biçimde incelendiğinden tekrardan değinilmeyecek, bu çerçeve içerisinde vergi suçları ele alınacaktır. 1. Tek Fiil İle Vergi Suçu ve Diğer Bir Suç İşlenmesi (Fikri İçtima) a. Tek Fiil İle Kaçakçılık Suçu ve Diğer Bir Suç İşlenmesi Bu konuda TCK 5. maddesi152 gereği vergi kanunlarında hüküm bulunmadığından TCK 44. maddesinin “Fikri İçtima” hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla tek bir fiil ile kaçakçılık suçlarından birden fazlası veya kaçakçılık suçu ile diğer bir suçun birlikte işlenmesi halinde bunlara ait olan cezalardan miktar olarak en ağır olanı uygulanacaktır153. Bu durumda tek fiil, tek netice ve tek neticenin farklı suçlar ortaya çıkarması şarttır. O halde Vergi suçlarında bir tek fiille vergi suçu ve aynı zamanda farklı bir suç da ortaya çıkmış ise fikri içtima hükümleri uygulanacaktır. Tek fiille birden fazla neticenin ortaya çıktığı durumda fikri içtima uygulanamaz. Fikri içtimaın olabilmesi için fiilin tek, neticenin tek, fakat neticenin farklı suçlar oluşturabilmesi şarttır154. VUK 359. maddesinde defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu olmayan işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açma 151 Üstün, Şişman, a.g.m., s. 149. 152 TCK md. 5. f. (1): “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” 153 Batun, a.g.m., s. 136. 154 Şenyüz, a.g.e., ss. 473-474. 38 fiilleri Sermaye Piyasası Kanunundaki 47/B) defter ve kayıt tutmayanlar, defter ve kayıtlarda gerçeğe aykırı hesap açan veya kayıt tutmayan ve bunlarda her türlü muhasebe hilesi yapanlar, defter ve belge tutmamak fiilleri örtüşür. Bu durumda VUK’a göre ve SPK’ya göre suç oluşturur. Örneğin, sahte belge düzenleme fiili ile hem vergi kaçakçılığı suçu hem de özel belgede sahtecilik suçu oluşabilir. Yani tek fiille hem VUK hem de TCK hükmü ihlal edilebilir. Sahte belge düzenlemek fiilinden dolayı suçun cezası 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası iken; özel belgede sahtecilik suçunun cezası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezası olarak düzenlenir. Bu durumda işlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır. 756 sayılı TCK’da sahtecilik suçlarında özel bir içtima kuralı düzenlenmemiş olduğundan yukarıdaki birleşme mevcut olacaktır. Ancak Yeni TCK’ da 212. Madde hükmü gereğince kişiye hem VUK hem de TCK’nın öngördüğü ceza ayrı ayrı verilecektir155. (TCK Md. 212/(1) Sahte resmî veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması hâlinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunur.) b. Tek Fiil ile Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu ile Ticari Sırların Açıklanması VUK md. 362 “Vergi Mahremiyetinin İhlali” halinde TCK “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması” haline göre ceza verilir diyerek TCK’ya atıf yapmaktadır.O halde; (1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikâyet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi hâlinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur.(2) Birinci fıkra hükümleri, fennî keşif ve buluşları veya sınaî uygulamaya ilişkin bilgiler hakkında da uygulanır.(3) Bu sırlar, Türkiye'de oturmayan bir yabancıya veya onun memurlarına açıklandığı takdirde, faile verilecek ceza üçte biri oranında artırılır. Bu hâlde şikâyet koşulu aranmaz.(4) Cebir veya tehdit kullanarak bir kimseyi bu madde kapsamına giren bilgi veya belgeleri açıklamaya mecbur kılan kişi, üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır156. VUK’daki vergi mahremiyetinin ihlali ile bu suç arasında da fikri içtima görülür157. 155 Üstün, Şişman, a.g.m., s. 149. 156 TCK md. 239. 157 Şenyüz, a.g.e., s. 475. 39 2. Birden Fazla Vergi Suçu İşlenmesi (Müteselsil Suç) a. Birden Fazla Vergi Kaçakçılığı Suçu İşlenmesi Fiil tekliği ile aynı vergilendirme döneminde birden fazla hareket tek suç olarak tanımlanabilir. Ancak kaçakçılık suçunun seçimlik hareketli suç olması nedeniyle, suçun düzenlediği farklı bentlerde yer alan türlü fiillerin işlenmesi halinde dahi tek suçun olduğuna yönelik görüşlerde mevcuttur. Birleşme hususunda suçun düzenlendiği maddenin mi, maddenin bentlerinin mi, fiillerin(hareketlerin) aynılığı mı esas alınacağı belirsizlik taşımaktadır. Yargıtay kararlarına göre, aynı tür fiiller aynı takvim yılı içinde işlendiğinde tek suç oluşturmaktadır158. Yani Yargıtay’ın görüşü birleşme için hesap döneminin esas alınması yönündendir. Yargıtay kararlarında konu dönemsel olarak ve fiil bazında ele alınmıştır. Fiil aynı olmasına rağmen fiillerin farklı takvim yıllarında işlenmesi halinde ise her takvim yılı itibariyle ayrı suç oluşturacağı kabul edilmektedir159. 1) Farklı tarihlerde ve aynı takvim döneminde aynı vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi Farklı tarihlerde aynı kaçakçılık suçunun işlenmesi TCK md. 43’e göre “Zincirleme (müteselsil) suç” oluşturur. Bu madde gereğince “(1) Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. (2) Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır160. Vergi kaçırma amaçlı olarak gerçekleştirilen 359. Maddedeki fiiller 158 Kızılot, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), a.g.e., s. 915-916. (Yrg. CD’nin, 18.07.2007 tarih ve E. 2007/3968, K. 2007/5181):Aynı takvim yılı içerisinde değişik vergi dönemlerinde işlenen suçların müteselsil suçu oluşturacağından teselsül hükümlerinin uygulanması ve zararın ağırlığı, fatura sayısı ve bedelleri, suçun işlenmesindeki özellikler ve kastın yoğunluğu dikkate alınarak temel cezanın alt sınır aşılarak belirlenmesi gerekir. Sanığın eylemlerinin özel hesap dönemi bitmeden ortaya çıkarılması nedeniyle 359. maddenin uygulanmasında isabet yoktur.(Yrg. 9. CD’nin, E.1989/1965 K.1989/4068) Kızılot, Danıştay Kararları…, a.g.e., s. 916. 159 Aynı takvim yılı içerisinde değişik vergi dönemlerinde işlenen suçların müteselsil suçu oluşturacağından teselsül hükümlerinin uygulanması gerekir.(Yrg. 11. CD’nin, 18.07.2007, E.2007/3648, K.2007/5187.) Bir vergi döneminde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi tek suç oluşturur.(Yrg. 9. CD., E.1989/1513 K.1989/3203) 1986 ve 1987 yıllarına ait eylemler ayrı ayrı suç oluşturduğundan tek ceza verilemez. (Yrg. 9. CD., E.1989/2111 K.1989/4271.) 160 Kızılot-Kızılot, a.g.e., s. 600: Maddenin düzenlenme biçimi, suçun değişik zamanlarda birden fazla işlenmesine yer vermektedir. Maddede “ değişik zamanlar” olarak ifade edilen zaman diliminin boyutu ve ne zaman kesintiye uğrayacağı belirtilmemektedir. Bu nedenle, ancak suçun cezalandırılmasıyla ayrı bir suç oluşabileceği 40 vergi mükellefleri tarafından bir yıl içinde aynı suç işleme kararı ile müteaddit defalar işlenmekte tek amaç verginin matrahını azaltmaktır. Bu nedenle suçun mağduru devlet olmaktadır. Dolayısıyla tek bir cezaya hükmedilecek; ancak ceza dörtte birden dörtte üçe kadar arttırılacaktır161. Yargıtay kararlarında göre, aynı tür fiiller aynı takvim yılı içinde işlendiğinde tek suç oluşturmaktadır. Suçun zincirleme olması durumunda fiiller birden fazla olsa bile bir cezaya hükmedilecektir. Yargıtay verdiği kararlarda “aynı takvim yılı içerisinde değişik vergi dönemlerinde işlenen suçların müteselsil suç oluşturacağı yönünde” karara varmıştır162. Yargıtay’ın verdiği kararlarda aynı takvim yılı kriterini dikkate almasının nedeni bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların bir araya getirilip toplanmasına ve bu suretle hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirilmesine yarayan yıllık beyanname tespitiyle uyumlu bir uygulama yaratmaktır. 2) Farklı tarihlerde ancak farklı takvim yıllarında aynı vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi Aynı fiiller aynı takvim yılında işlendiğinde tek suç oluştururken, aynı fiillerin farklı takvim yılında işlenmesi her bir takvim yılı itibariyle ayrı suç oluşturacaktır. Yani müteselsil suçun oluşumunda takvim yılı esası benimsenmiştir163. Fiil aynı olmasına rağmen fiillerin farklı takvim yıllarında işlenmesi halinde ise her takvim yılı itibariyle ayrı suç oluşturacağı kabul edilmektedir164. Örneğin aynı takvim yılı içinde KDV bağlamında farklı vergilendirme dönemlerinde sahte fatura kullanılması suçu tek bir suç sayılır ve buna göre cezalandırılır. Ancak takvim yılının aşılması halinde ise ayrı suçlar olarak değerlendirilir165. görüşü ortaya konulabilir. Ancak bu görüş tartışmaya açıktır. Ayrıca madde metninde “suçun birden fazla işlenmesi” ifadesi yer almaktadır. Bu ifadenin fiil aynılığı olarak değerlendirilemeyeceği görüşündeyiz. Batun, “Kaçakçılık Suçlarında İştirak, Birleşme ve Tekerrür”, a.g.m., s. 137: Maddede geçen “suç işleme kararı” ndan maksat, yasanın aynı hükmünü ihlal eden suçlar arasında uzun bir zaman fasılası girmesi çeşitli yargısal kararlar ile öğretide de belirtildiği gibi suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmediğinin kabulünü gerektirmez. Zincirleme suçlarda suç, teselsülün sona erdiği anda işlenmiş sayılır. 161 Üstün, Şişman,a.g.m., s. 151. 162 Kızılot, Danıştay Kararları, a.g.e., s.916. (Yrg. 11. CD. 18.07.2007, E.2007/3648, K.2007/5187.) Aynı takvim yılı içerisinde değişik vergi dönemlerinde işlenen suçların müteselsil suçu oluşturacağından teselsül hükümlerinin uygulanması gerekir. Bir vergi döneminde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi tek suç oluşturur.(Yrg. 9. CD’nin, E. 1989/1513 K. 1989/3203) 1986 ve 1987 yıllarına ait eylemler ayrı ayrı suç oluşturduğundan tek ceza verilemez.(Yrg. 9. CD. E.1989/2111 K.1989/4271.) 163 Şenyüz, a.g.e, ss. 473-478. 164 Kızılot-Kızılot , a.g.e., ss. 597-598. 165 Batun, a.g.m., s. 137. 41 Ceza yargısında içtima konusunda, farklı yönlerdeki içtihatlardan dolayı sorunlar yaşanmaktadır. Eğer bir kişi bir belgeyle veya faturayla hem kurumlar vergisi hem de katma değer vergisi açısından vergi ziyaına yol açmış ise ne olacağı hususunda ceza mahkemesi iki ayrı ceza vermektedir. Birden çok fatura kullanma hususunda ise dönemsel bazda karar vermektedir. Yani KDV açısından sahte fatura kullanıldığında ceza yargısı yıllar itibariyle olaya bakarak; 2003’te kullanılan sahte fatura için ayrı bir ceza, 2004 döneminde kullanılan sahte fatura için ayrı ceza vermektedir166. b. Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçu ve Vergi Mahremiyetini İhlal Suçunda Müteselsil Suç Vergi mahremiyetini ihlal suçu açısından birden fazla kişiye ait bilgilerin tekrar fille izinsiz bir şekilde açıklanması veyahut tek bir kişiye ait bilgilerin tek bir suçun icrasını sağlamak için, tek seferde değil, birden fazla açıklanması yoluna gidilmesi sonucunda vergi mahremiyetini ihlal açısından müteselsil suç oluşabilecektir; bu kapsamda tek bir cezaya hükmedilecek; ancak bu ceza dörtte birden dörtte üçe kadar arttırılabilecektir. Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçu açısından memurun bahsedilen suçu parçalara bölerek, farklı zamanlarda meydana getirmesi durumunda bu fiil zincirleme suç olarak algılanabilecektir167. 3. Farklı Fiillerle Vergi Suçu İşlenmesi Suçun aynı vergilendirme döneminde meydana gelen farklı hareketlerle işlenmesinde, cezanın kanunda ayrı bentlerde yer alan her bir hareket için mi yoksa bütün bentlerde yer alan hareketlerin bir hareket sayılarak mı verileceği konusunda Yargıtay’ın görüşü “sahte belge düzenlemek veya bunları bilerek kullanmak fiilleri (359/b) ile VUK’ un 359. maddesinde öngörülen diğer kaçakçılık fiilleri, örneğin defter ve belge gizlemek (md. 359/ a.f.2) fiili birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduklarından her bir eylemin ayrı ayrı cezalandırılması” şeklinde ortaya konulmuştur168. 166 Bumin Doğrusöz, “Vergi Ceza Sistemine Yönelik Eleştiriler”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 233, (Şubat 2008), s. 99. 167 Sedat Apak, Vergi Suçların İştirak, Tekerrür ve Birleşme, Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, 2008, ss. 195-196. 168 Şenyüz, a.g.e., s. 477. 42 B. CEZALARDA BİRLEŞME 5237 sayılı TCK’da cezaların içtimaına yer verilmeyip 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkındaki Yasanın 99. maddesinde,“Bir kişi hakkında hükmolunan herbir ceza diğerinden bağımsızdır, varlıklarını ayrı ayrı korurlar169” kuralı benimsendikten sonra, bir kişi hakkında başka başka kesinleşmiş hükümlerin bulunması halinde, koşullu salıverilme hükümlerinin uygulanabilmesi yönünden mahkemeden bir toplama kararı isteneceği, 101. maddesinde ise 99 uncu madde gereğince cezaların toplanması gerektiğinde, bu hususta hüküm vermek yetkisinin en fazla cezaya hükmetmiş bulunan mahkemeye ait olacağı, yürürlükten kaldırılan 1412 sayılı CYUY'nın 402, 403 ve 405. maddelerindeki düzenlemelere benzer şekilde belirtilmiştir. Aynı Kanunun “Koşullu Salıverilme, Mükerrirlere Özgü İnfaz Rejimi ve Denetimli Serbestlik Tedbiri” başlıklı ikinci bölümünün Koşullu Salıverme Alt başlıklı 107 maddesinin 3. Fıkrasında Koşullu salıverilme için infaz kurumunda geçirilmesi gereken süreler belirtilmiştir170. Şartlı salıverme kapsamındaki süreler ve vergi suçlarının ceza miktarları göz önüne alındığında vergi suçları için cezaların birleşmesi zayıf bir ihtimal taşır. Keza, bir kişiye “birden fazla süreli hapis cezasına mahkumiyet halinde en fazla yirmi sekizyıl” infaz uygulandıktan sonra şartlı salıverme esaslarına göre salıverilecektir171. Bununla birlikte Yargıtay kararlarında TCK’da hapis cezalarının içtimaı düzenlenmediği gerekçesiyle hükmolunan cezaların toplanmasına yönelik bozma kararları vermesi önemli bir konudur172. 169 5275 Sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkındaki Kanun md. 99 Birden fazla hükümdeki cezaların toplanması: (1) Bir kişi hakkında hükmolunan her bir ceza diğerinden bağımsızdır, varlıklarını ayrı ayrı korurlar. Ancak, bir kişi hakkında başka başka kesinleşmiş hükümler bulunur ise, 107’nci maddenin uygulanabilmesi yönünden mahkemeden bir toplama kararı istenir. 170 5275 Sayılı Ceza Ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun, Koşullu salıverilme md. 107. Koşullu salıverilme için infaz kurumunda geçirilmesi gereken süre; a) Birden fazla ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasına veya ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası ile müebbet hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde otuzaltı, b) Birden fazla müebbet hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde otuz,c) Bir ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası ile süreli hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde en fazla otuzaltı, d) Bir müebbet hapis cezası ile süreli hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde en fazla otuz,e) Birden fazla süreli hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde en fazla yirmisekiz, yıldır. 171 Şenyüz, a.g.e., ss. 478-479. 172 Yrg. 4. CD. 28.05.2010, E.2008/9018 K.2010/10512 “5237 sayılı TCK sisteminde hapis cezalarının içtimainin düzenlenmediği ve 5275 sayılı yasanın 99. maddesi uyarınca her bir cezanın diğerinden bağımsız olarak varlığın koruduğu gözetilmeden, hükmolunan cezaların toplanmasına karar verilmesi, yasaya aykırıdır.” 43 V. DEĞERLENDİRME A. KABAHAT VE SUÇ: TCK VE KABAHATLER KANUNU KAPSAMINDA BİR DEĞERLENDİRME Kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık kabahat olarak tanımlanır173. Ceza hukukundaki gelişmeler çerçevesinde toplumsal düzenin korunması için yaptırıma bağlanan davranışlar suç ve kabahat şeklinde iki grupta toplanmaktadır. Suç, toplumsal kamu düzeninin sağlanması için korunan hukuksal değerleri ihlâl eden ve cezaî yaptırım uygulanabilen davranıştır. Kabahat ise, esas itibariyle idarî kamu düzenini korumak için öngörülen hukukî değerleri ihlâl eden ve idarî yaptırım uygulanabilen hukuka aykırı davranıştır. Kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık kabahat olarak tanımlanır174. Kabahatler, suçlara kıyasla toplum düzenini hafif ihlal eden fiillerdir. Bu bağlamda suçlarla korunan hukukî yarar kabahatlere nazaran daha kapsamlı ve önemli kabul edilmektedir175. 1889 tarihli İtalyan Ceza Yasası’nın gerekçesinde de kabul edilen bir fikre göre, hukukî bir zarar yaratan eylemler, suç; buna karşılık zararsız olmalarına rağmen, kamunun sükûnu ve başaklarının hak ve yararları bakımından tehlike yaratan eylemler kabahattir. Buna bağlamda yasa koyucu, örneğin; adam öldürme cürümünde “öldürmeyeceksin” dediği halde, bir kabahat söz konusu olunca “başkalarının hayatını tehlikeye düşürecek hiç bir şey yapamayacaksın” hükmünü koyar176. 756 Sayılı (Mülga) Türk Ceza Kanunumuz suçları “cürüm ve kabahatler” olarak ikiye ayırarak kategorize etmiş; ancak 5237 Sayılı Yeni Türk Ceza Kanunumuz kabahatleri suç olmaktan çıkarmış ve kabahatler 5326 Sayılı Kabahatler Kanunu yürürlüğe girmesiyle bu kanun çerçevesinde düzenleme altına alınmaya başlamıştır177. 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun Adalet Komisyonunca hazırlanan genel gerekçesinde; Kabahatleri suç olmaktan ve ceza kanunlarının kapsamı dışına çıkarma eğiliminin bir sonucu olarak; çeşitli hususlarda düzenleme getiren özel kanunlarda bazı fiiller karşılığında idari yaptırımlar öngörüldüğü…” vurgulanarak bu fiiller, “idari suçlar” olarak tanımlanmıştır. Kanun’un metni ve genel gerekçesi idari suç ve kabahat kavramlarını 173 KK, md. 2. 174 KK, md. 2. 175 Aziz Taşdelen, “Vergi Kabahatlerinin Anayasal Temelleri Üzerine Düşünceler, Some Thoughts About the Constitionality of Tax Misdemeanors”, AUHFD, http://auhf.ankara.edu.tr/dergiler/auhfd-arsiv/AUHF-2010-59- 04/AUHF-2010-59-04-tasdelen.pdf. (25.09.2011). 176 Alacakaptan, a.g.e., s. 23. 177 Şenyüz, a.g.e., s. 6. 44 eşanlamlı olarak kullanmakta ve bunlar karşılığında uygulanacak yaptırımı idari yaptırım olarak adlandırmaktadır178. Genel nitelikte bir kanun olan Kabahatler Kanunu’nun getirilişinin iki ana nedeni ise şöyle açıklayabiliriz179: i. 756 sayılı TCK’nın yürürlükten kalkması dolayısıyla yaptırımsız kalan bazı kabahatleri düzenleyen bir kanuna gerek duyulması, ii. Ekonomik yaşama ilişkin olarak yapılan ve idari yaptırım öngören düzenlemeler arasında uyum ve sistem birliliğinin bulunmamasıdır. Suçun maddî ve manevî unsurlarıyla ilgili bazı hükümlerle, suçlu lehinde bazı hükümlerin uygulanış biçimi, suçun cürüm (suç) ya da kabahat olmasına göre değişecektir. Bu nedenle suçları kabahatlerden ayırmanın pratik bir değeri vardır180. Genel itibariyle suçlar ve kabahatler arasındaki farklılıklar aşağıda vurgulanmıştır: i. Suçlar kamu düzenini korumayı amaçlarken; kabahatler idari düzeni sağlamayı amaçlar. ii. Ağır hapis, hapis, ağır para cezası ve kamu hizmetlerinden yasaklılık cezası gerektiren durumlar suç; idari para cezası ve idari önlemler gerektiren fiiller ise kabahattir181 . iii. İdari nitelikteki para cezası bir uyarı fonksiyonu görür, adli sicile kaydedilmez, ödenmediği takdirde hapse dönüştürülemez182. iv. Suçlara ilişkin yaptırımlar ceza mahkemelerinde ceza hukuku usul ve muhakemesi kurallarına göre; kabahatlere ilişkin yaptırımlar idari mercilerce idari usullerle saptanır183. v. Bir suçun cezalandırılabilmesi için kastın bulunması genel kural olduğu halde, kabahatlerde yalnız taksirin varlığı (bazı istisnalar hariç) cezalandırmayı mümkün kılar184. 178 Otacı, Keskin, a.g.e., s. 3. 179 Cahit Yerci, “Kabahatler Kanunu’nun 1’inci Maddesi ya da Kabahatler Kanunu Vergi Cezalarını da Kapsıyor mu?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 228, (Eylül 2007), s. 8. 180 Alacakaptan, a.g.e., s. 26. 181 Demirbaş, a.g.e., s. 182. 182 Erkan Yetkiner, “Kabahatler Kanunu ve Bu Kanuna Göre Uygulanacak İdari Yaptırımlar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 295, (Mart 2006), s. 33. 183 Şenyüz, a.g.e., s. 9. 184 Alacakaptan, a.g.e., s. 27. 45 vi. Kabahatler Kanunu’nda kabahatler dolayısıyla kesilecek cezalarda sulh ceza mahkemesi (adli yargı) görevlidir; suçlara ilişkin cezalar ise ceza mahkemelerinde hükmolunur185. vii. KK’nın 27’inci maddesi gereğince idari para cezasına, mülkiyetin kamuya geçirilmesine ilişkin idari yaptırım kararlarına karşı kararın tebliği ya da tefhimi tarihinden itibaren en geç on beş gün içinde sulh ceza mahkemesine başvurulabilir; bu süre içinde başvurunun yapılmamış olması halinde idari yaptırım kararı kesinleşir186. viii. Kabahatler ve suçlar için yasaların kabul etmiş bulunduğu tekerrür, birleşme, zamanaşımı süreleri ile zamanaşımını kesen ve durduran nedenler gibi özel hal niteliğine haiz hususlar açısından hukuki düzenlemeler birbirinden farklıdır. Kabahatin ve suçun unsurlarını ise şöyle sıralayabiliriz: a. Kanuni Unsur: Kanun tarafından hangi davranışın yasaklanarak cezalandırıldığını gösterilmesidir. b. Maddi Unsur (Hareket/ fiil- Netice): Hukukun müdahale edebilmesi için dış dünyada bir insan davranışının bulunması ve o hareketin neticesi. c. Hukuka Aykırılık Unsuru: Fiilin hukuk düzeni ile çatışma içerisinde olması. d. Manevi Unsur: Kişinin suç işlerken kusur yeteneğine sahip olup olmadığı, kusurlu olup olmadığına bakılması187. Vergi hukukunun vergi suç ve cezaları ile ilgili alt dalına vergi ceza hukuku adı verilmektedir188. Vergi ceza hukukunun konusu; vergi ödevi ve ilişkisinin yerine getirilmesi kapsamında hangi fiillerin ihlal olduğunu, ihlalin meydana gelmesi durumunda hangi cezaların uygulanacağı ve ceza ilişkisinin hangi vasıtalarla nasıl sona ereceğine dair kurallar bütünüdür189. Bu bağlamda vergi ceza hukuku, vergi hukukuyla ceza hukukunun birleşme, kesişme veya ara noktasında yer almaktadır190. Vergi cezası vergi yasalarında yer alan yükümlülüklere aykırı hareket eden vergi yükümlüsü ve sorumluları ile vergilendirmede görevli kişilere karşı uygulanan, ceza mahkemesi ve/veya vergi idaresi tarafından kesilen, kişiyi yoksunluklara iten yasa ile tespit edilmiş 185 Şenyüz, a.g.e., s. 11. 186 Yerci, a.g.e., s. 11. 187 Demirbaş, a.g.e., ss. 188-189. 188 Şenyüz, a.g.e., s. 247. 189 Şenyüz, a.g.e., s. 14. 190 Şenyüz, a.g.e., s. 17. 46 yaptırımlardır191. Vergi cezalarının amacı, mükellefler ile vergi idaresi arasındaki vergi ilişkisinin sağlıklı işlemesini sağlamak, vergileri zamanında ve eksiksiz olarak tahsil etmek ve vergi kanunlarına aykırı hareket edenlerin fiilleri üzerinde caydırıcı etkiler yaratarak adaleti sağlamaktır192. Vergi ceza hukuku içerisinde vergi hukukundaki ihlaller, vergi kabahatleri ve vergi suçları olarak ikili bir sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Bu çerçevede vergi kabahatlerinin amacı; hazine zararını önleyerek devletin vergiden yoksun bırakılmasının önüne geçmek ve vergilere yönelik idari düzenin sağlanmasını garanti etmektir. Vergi suçları kapsamında amaç önceliği ise; kamu düzenini korumaktır193. Vergi ceza hukukunun amaçları arasında önem arz eden unsur; vergi sisteminin hukukun öngördüğü şekilde işlemesini ve bu bağlamda vergi geliri elde edilmesini sağlamaktır194. Bu nedenle vergi cezalarının devlet açısından şu iki temel amacı vardır195: a. Vergilendirme alanında istenmeyen davranışları (suç, kabahat) engelleme ve caydırma, b. Ülkede geçerli olan hukuk prensiplerine göre adaletin sağlanmasıdır. Suç ve cezalara ilişkin esaslar Anayasa’nın Temel Haklar ve Ödevler Başlıklı ikinci kısmının Kişinin Hakları ve Ödevleri başlıklı bölümünde 38. Maddede yer alır. Buna göre suç ve cezalara ilişkin esaslar Anayasa’da gösterilmiş olup, buradaki temel ilkelerin başında kimseye yasanın suç saymadığı bir fiilden ceza verilemeyeceği, kimseye suçu işlediği zaman yasada o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği, suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimsenin suçlu sayılamayacağı, ceza sorumluluğunun şahsiliği gibi esaslarla birlikte, vergi ödevinde de olması gerekli yasallık ilkesi düzenlenmiştir196. Vergi ceza hukuku, vergi suç ve cezalarının temel kurallarını “Genel Ceza Hukuku” çerçevesinde incelemektedir. Gerçekten de, VUK’daki düzenlemelerde vergi ödev ilişkisinin gerekleri yanında ceza hukuku ilkeleri de dikkate alınmıştır. Örneğin, vergi suç ve cezalarında ceza hukukunun yasallık ilkesi katı bir şekilde uygulanmaktadır. Aynı şekilde kıyas yasağı da geçerlidir. Ceza hukukunun temel kanununun TCK olması dolayısıyla, oradaki değişiklikler diğer kanunlarda yer alan suç ve cezaları da etkilemektedir. Kaldı ki bu etkileşim zaten Yeni 191 Birol Kovancılar, Özer Demirdizen, “Türk Vergi Suç ve Ceza Sistemine İlişkin Algılamalar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 349, (Eylül 2010), s. 141. 192 Bozdağ, a.g.e., s. 48. 193 Şenyüz, a.g.e., s. 15. 194 Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci …”, a.g.m., s. 72. 195 Nihal Saban, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş 5. Bası, Beta Yayınları, 2009, s. 211. 196 Ali Rıza Aydın, “Vergi Suç ve Ceza Sisteminin Anayasal Çerçevesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, Şubat 2008, s. 16. 47 Ceza Kanunu'nun 5.maddesinde "Bu kanunun genel hükümleri özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır" hükmü ile açıkça vurgulanmaktadır. Dolayısıyla TCK’daki hükümler vergi kanunlarına da etki etmektedir. O halde, Türk ceza hukukundaki değişimlerden en fazla etkilenecek alanlardan birisi de vergi ceza hukukudur197. Türkiye’de vergi kabahat, suç ve cezaları, büyük ölçüde genel ceza hukuku dışında kendine özgü niteliği bulunan özel kanunla (VUK) düzenlenmiştir. Bu haliyle vergi ceza hukukunun ceza hukukunun özel ve tamamlayıcı bir bölümünü oluşturduğu söylenebilir198. Kabahatleri suç olmaktan çıkarma konusundaki çalışmalar 18. yüzyılın ikinci yarısına kadar dayanmaktadır. Bu eğilim Almanya’da başlamış ve böylece diğer ülkelere de emsal teşkil etmiştir199. Kabahatleri suç vasfından çıkarma iki şekilde gerçekleşebilir200: i. Önemini ve etkinliğini yitirmiş kabahatlerin suç olmaktan çıkarılması. ii. Kabahatin suç olmaktan çıkarılmasıyla birlikte hukuki aykırılığını sürdürmesi, yani ceza hukuku dışında kalan bir yaptırıma tabi tutulmasıdır. Almanya’da 1911 yılından itibaren hazırlanan bütün tasarılarda kabahatleri ceza kanunlarından çıkarma eğilimine uyulmuş ve 1949 yılında çıkarılan “Wirtschaftstrafgesetz” kanunu ile ekonomik düzene yönelik fiiller kapsamında bu eğilime paralel olarak uygulama yapılmıştır. 25 Mayıs 1952 tarihli Düzene Aykırılıklar Hakkındaki Kanun (Gesetz über Ordnungswidrigkeiten) ise; diğer alanlarda da sözü geçen eğilimin etkili olmasına katkıda bulunmuştur. Böylece genel ceza hukuku kapsamına giren fiillerin, kabahatlerden(düzene aykırılık) farklılığı gösterilmiştir201. Kanun koyucu, Kabahatler Kanunu ve Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un (TCK YUŞHK) 7. maddesi ile bazı eylemleri suç olmaktan çıkartarak, 5728 sayılı Kanun ile suç olmaktan çıkartılan bu eylemlerle ilgili yeni bir düzenleme yapmış, idari yaptırımların genel hükümlerini bir kanun altında toplamış, bunlara ilişkin yaptırım türleri, itiraz yolları, infaz şekilleri hakkında çeşitli yenilikler yapmıştır202. Suç olmaktan çıkarılan kabahatler, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu kapsamında 197 “TCK ile VUK Arasında Yapılması Gereken Uyum Çalışmaları”, http://www.sakaryavdb.gov.tr/document/ vergi_suc_cezalari.pdf. (25.09.2011) 198 Doğan Şenyüz, “Vergi Kabahatlerinin Kanun Sistematiği İçindeki Yeri”, Ekonomik Panorama, http://www.ekonomikpanorama.com/yazarlar/pr_dr_dogan_senyuz/vergi_kabahatlerinin_kanun_sistematigi_ici ndeki_yeri.html. (25.09.2011) 199 Köksal Bayraktar, “Ceza Hukukunda Suç Olmaktan Çıkarma Akımı”, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, 1984, s. 1. 200 Demirbaş, a.g.e., s. 183. 201 İçel, Donay, a.g.e., s. 31. 202 Otacı, Keskin, a.g.e., s. 1. 48 düzenlenmiştir. 5326 Sayılı Kanunla, suç olmaktan çıkarılan kabahatler hakkında hukuki bir çerçeve getirilmesi, bu konudaki ilkeleri belirlemesi yönüyle önemli bir gelişme olarak görülebilir203. Bununla birlikte büyük ölçüde Alman Hukuku’ndan etkilenilerek oluşturulan Kabahatler Kanunumuz vergi kabahatleri ve cezalarında yapısal uyum sorunlarını da beraberinde getirmektedir204. Kabahatler Kanunu’nun yürürlüğe girmesiyle birlikte doktrinde adli vergi suçu- idari vergi suçu ayırımı ortadan kalkmış ve idari vergi suçu olarak lanse edilen “vergi ziyaı suçu ve usulsüzlük suçu”, “vergi ziyaı kabahati ve usulsüzlük kabahati” terimlerine bürünmüştür. Vergi kabahati, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi sonucunu içeren ve kanunların para cezası ve diğer idari tedbirlerle cezalandırdığı fiillere verilen isimdir205. Vergi kanunlarındaki görev ve ödevlerin mükellefleri ile mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerce vergi cezasını ve idari cezayı gerektirecek şekilde yerine getirilmemesi olarak ortaya çıkan vergi kabahatini, vergi suçlarından ayıran en önemli unsurlarından biri, idarece para cezası yaptırımına (yaptırımın idarece uygulanmasına) tabi olmasıdır206. 5326 Sayılı Kabahatler Kanunu’nun kabulüyle birlikte, bu kanunun vergi kabahatleri açısından geçerliği hususunda iki ayrı görüş ortaya çıkmıştır. Bunlardan ilki, vergi kabahatlerinin genel kanun niteliğine haiz Kabahatler Kanunu’na göre düzenlenmesini içeren görüş iken; diğeri ise, vergi kabahatlerinin özel kanun niteliğine sahip olan VUK’a tabi olarak düzenlenmesi gerektiğini savunan görüştür. Birinci görüşü savunanlara göre; KabhK’nın Mülga md. 3207, Kabahatler Kanunu'nun “kanun yoluna ilişkin olanlar dışındaki” genel 203 İçel, Donay, a.g.e., s. 32. 204 Funda Başaran Yavaşlar, “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 299, (Temmuz 2006), s. 142. 205 Şenyüz, a.g.e., s. 19. 206 Bekir Baykara, “İdari Vergi Suçunun Unsurları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 146, (Şubat 2005). 207 5326 Sayılı KK. md. 3 - (Değişik madde: 06/12/2006 - 5560 S.K.31.md.) Bu Kanunun;a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde, b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında, uygulanır. Kabahatler Kanunu Mülga md. 3’te Bu kanunun genel hükümleri diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanır denerek genel kanunu niteliğine bürünen Kabahatler Kanunu bu hükmü Anayasa Mahkemesinin 1.3.2006 tarih ve E. 2005/108, K. 2006/35 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçesi 5326 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (1) nolu fıkrasında yer alan, " Bu Kanunun genel hükümleri diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanır" kuralı, Anayasa Mahkemesi'nin 01.03.2006 günlü, E.2005/108, K.2006/35 sayılı kararıyla; Anayasa'da idarî ve adlî yargının ayrılığının kabul edildiği, bu ayrım uyarınca idarenin kamu gücünü kullandığı ve kamu hukuku alanına giren işlem ve eylemlerinin idarî yargı, özel hukuk alanına giren işlemlerinin de adlî yargı denetimine tâbi olacağı, buna bağlı olarak idarî yargının görev alanına giren bir uyuşmazlığın çözümünde adlî yargının görevlendirilmesi konusunda yasa koyucunun geniş takdir hakkı bulunmadığı, ceza hukukundaki gelişmelere koşut olarak, kimi yasal düzenlemelerde basit nitelikte görülen suçlar hakkında idarî yaptırımlara yer verildiği, daha ağır suç oluşturan eylemler için verilen idarî para cezalarına karşı yapılacak başvurularda konunun idare hukukundan çok ceza hukukunu ilgilendirmesi nedeniyle adlî yargının görevli olabileceği, ancak, idare hukuku esaslarına 49 hükümlerinin, idari para cezasını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanmasını emretmektedir208. Buna göre bir fiil sonucunda meydana gelen haksızlıklar dolayısıyla kanunlarda idari yaptırım uygulanması öngörülüyorsa, o fiil kabahat kapsamında girecektir209. Bir yandan, Vergi Usul Kanunu (VUK) md. 344 ve md. 341'de düzenlenen vergi ziyaı ile md. 351’da düzenlenmekte olan usulsüzlükler, bir haksızlık (hukuka aykırılık) teşkil ettiklerinden; diğer yandan, vergi ziyaı ile usulsüzlük karşılığında uygulanmakta olan "para cezası" (VUK md. 344, md. 352- mük md. 355), KabhK md. 16'ya göre bir "idari yaptırım" olduğundan, gerek vergi ziyaı ve gerek usulsüzlük, "kanunun (VUK'un), karşılığında idari yaptırım (para cezası) uygulanmasını öngördüğü haksızlıklar (hukuka aykırılıklar)” olarak Kabahatler Kanunu anlamında birer kabahattirler ve buna bağlı olarak Kabahatler Kanunu'nun uygulama alanı içinde yer alırlar (KabhK md. 1 ve md. 3, b.b)210. Yukarıda sözü edilen birinci görüşe yani; vergi kabahatlerinin genel kanun niteliğine haiz Kabahatler Kanunu’na göre düzenlenmesini içeren görüşe göre; Kabahatler Kanunu ile vergi kabahat ve yaptırımları hukukunda yapılan ve/veya yapılması gerekli değişiklikler şöyle sıralanabilir211: i. “Kabahatler, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, kabahatler hem kasten hem de taksirle işlenebilir212”. Vergi kabahatleri açısından baktığımızda, usulsüzlük kabahatlerinde objektif sorumluluk esas alınırken; vergi ziyaı açısından kusur aranıp aranmayacağı tartışmalı bir husustur. Kabahatler Kanunu ile birlikte “kusursuz vergi kabahati olmaz ilkesi” geçerli olabilecektir. ii. “Kabahat, icrai veya ihmali davranışla işlenebilir. İhmali davranışla işlenmiş kabahatin varlığı için kişi açısından belli bir icrai davranışta bulunma hususunda hukuki yükümlülüğün varlığı gereklidir213”. O halde; vergi kabahati hem icrai hem de ihmali davranışla işlenebilir; ancak bunun için, belli bir icrai davranışta (ki bu davranışta bulunma göre tesis edilen bir idarî işlemin, sadece para cezası yaptırımı içermesine bakılarak denetiminin idarî yargı alanından çıkarılarak adlî yargıya bırakılamayacağı gerekçeleriyle iptal edilmiştir. 208 Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci…”, a.g.m., ss. 72-76. 209 Serdal Dağdemir, “Kabahatler Kanunu ve İlgili İdari Düzenlemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 297, (Mayıs 2006), s. 68. 210 Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci…”, a.g.m., s. 76. 211 Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci…”, a.g.m., s. 78. 212 5326 Sayılı KK. md. 9./1. (Konu ile ilgili görüş ALACAKAPTAN “Suçun Unsurları”, a.g.e., s. 40. “İcrai bir hareketle işlenebilen suçların bazı hallerde ihmali bir hareketle işlenmeleri mümkündür. Adam öldürme suçu, aslında, bıçak, tabanca, zehir vs. gibi araçların kullanılması ile işlenen bir suçtur. Ve bu suretle işlendiği zaman icraî bir suç niteliğini taşır. Çocuğuna, onu aç bırakarak öldürmek kastıyla süt vermeyen annenin misalinde ise ortada ihmali bir hareket ile işlenen bir icra suçu vardır ki, doktrinde bu çeşit suçlara “ihmal suretiyle icra suçları(reati di commisione per omissione) adı verilir”. 213 5326 Sayılı KK. md. 7/1. 50 konusundaki hukuki yükümlülük kanunla düzenlenmiş olmalıdır) bulunma konusunda hukuki yükümlülüğün olması zorunludur. iii. “Kabahat, failin icrai veya ihmali davranışı gerçekleştirdiği zaman işlenmiş sayılır. Neticenin oluştuğu zaman, bu bakımdan dikkate alınmaz214”. Kanuna göre vergi kabahatinin işlendiği zamanı tayinde netice değil, hareket esas alınır. Kabahatin maddi unsuru fiil ve neticedir. Vergi usulsüzlük kabahati ve özel usulsüzlük kabahati neticesiz kabahatlerdir. Bu kabahatlere ilişkin fiillerin yapılması durumunda netice aranmamakta ve fiilin işlendiği an (sahte fatura düzenlendiği an) kabahat oluşmaktadır. Vergi ziyaı kabahati ise neticeli kabahat niteliği arz etmektedir ve netice (vergi ziyaı) ortaya çıktığında kabahat işlenmiş sayılmaktadır. Bu madde hükmü uygulansaydı vergi ziyaı kabahatinde netice ortaya çıkmadan da kabahat oluşmuş olacaktı. iv. “Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ancak, teşebbüsün de cezalandırılabileceğine dair ilgili kanunda hüküm bulunan (VUK’da hüküm yok) haller saklıdır215”. Bu durumda, Türk Ceza Kanununun suça teşebbüse ve gönüllü vazgeçmeye ilişkin hükümleri, kabahatler bakımından da uygulanır. O halde Kabahatler Kanunu bağlamında aksi kanunla öngörülmediği sürece, vergi kabahatine teşebbüs cezalandırılmaz. v. “Organ veya temsilcilik görevi yapan ya da organ veya temsilci olmamakla birlikte, tüzel kişinin faaliyeti çerçevesinde görev üstlenen kişinin bu görevi kapsamında işlemiş bulunduğu kabahatten dolayı tüzel kişi hakkında da idari yaptırım uygulanabilir216”. Kural, kabahati işleyen kimseye yaptırım uygulanmalıdır. Dolayısıyla, organ, temsilci ya da çalışan gerçek kişi tarafından işlenen kabahat nedeniyle cezalandırılacak olan kimse, kabahati işleyen kimsedir. Bu kimsenin yanı sıra temsil olunan/yanında çalışılan tüzel kişi ya da gerçek kişiye de yaptırım uygulanabilecektir. vi. “Kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde bu kişilerin her biri hakkında, fail olarak idari para cezası verilir217”. Bu açıdan vergi kabahatinin işlenişine iştirak eden herkes, fail olarak cezalandırılabilecektir. Bu açıdan Kabahatler Kanunu tek tip kanuni faillik ilkesini benimsemekte ve iştirakçilerinde fail gibi sorumlu tutulup, cezalandırılabileceğini hükmetmektedir. Bu kanun maddesine göre; vergi ziyaı kabahatine iştirak halinde bir kat vergi ziyaı cezası yerine fiilin öngördüğü tam ceza verilebilecektir. vii. “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idari para cezası öngörülmüşse, en ağır idari para cezası verilir218”. Aynı 214 5326 Sayılı KK md. 5/2. 215 5326 Sayılı KK md. 13/1. 216 5326 Sayılı KK md. 8/1. 217 5326 Sayılı KK md. 14/1. 218 5326 Sayılı KK md. 15/1. 51 hareket ile hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük kabahati işlendiğinde, iki ceza değil, sadece ağır olan ceza kesilir. Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde her bir kabahatle ilgili olarak ayrı ayrı idari para cezası verilir. Kesintisiz fiille işlenebilen kabahatlerde, bu nedenle idari yaptırım kararı verilinceye kadar fiil tek sayılır. viii. “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır219”. Bu çerçevede kaçakçılığa yol açan bir fiille vergi ziyaı kabahati işlendiğinde, artık üç kat vergi ziyaı cezası uygulamak bir yana, vergi ziyaı cezası uygulamak dahi mümkün olmayacak, sadece kaçakçılık suçu nedeniyle yaptırım uygulaması mümkün olacaktır. Kabahatler kanunu bu madde hükmü ile vergi suçları ve vergi kabahatleri arasında fikri içtima ve non bis in idem ilkesinin geçerli olacağını vurgulamaktadır. Örneğin tek fiille vergi ziyaı kabahati ve vergi suçu ortaya çıktığında sadece vergi suçundan dolayı ceza verilecek, daha düşük olan vergi ziyaı kabahatinin cezası verilemeyecektir. Tek fiille ortaya çıkan vergi kabahati ve vergi suçunu çifte ceza olarak nitelendirerek tek cezaya hükmedilmesi doğru değildir. ix. “İdari para cezasını kanun yoluna başvurmadan önce ödeyen kişiden bunun dörtte üçü tahsil edilir. Peşin ödeme, kişinin bu karara karşı kanun yoluna başvurma hakkını etkilemez220”. Dava açma hakkından feragat etmeksizin, idari para cezasının kanun yoluna başvurmadan önce ödenmesi halinde, cezada 1/4 indirim yapılabilecektir. x. Zamanaşımı süreleri, işlenen kabahatin türünden bağımsız olarak yeniden düzenlenmiştir. Buna göre, ceza kesme zamanaşımı hukuka aykırı hareketin işlenmesi veya neticenin gerçekleşmesinden itibaren nispi idari para cezasını gerektiren kabahatlerde sekiz yıldır, maktu idari para cezasını gerektiren kabahatlerde ise cezanın miktarına bağlı olarak, üç ile beş yıl arasında değişmektedir (KabhK md. 20). Ceza tahsil zamanaşımı ise kararın kesinleşmesinden itibaren, kesilen idari para cezasının miktarına bağlı olarak üç ile yedi yıl arasında değişmektedir (KabhK md. 21). xi. “Kişinin ekonomik durumunun müsait olmaması halinde, idarî para cezasının, ilk taksitinin peşin ödenmesi koşuluyla, bir yıl içinde ve dört eşit taksit halinde ödenmesine karar verilebilir221”. Bu kapsamda ekonomik durumu iyi olmayan kimseler için ödeme koşulları açısından pozitif bir ayrımcılık mekanizması devreye girebilecektir. xii. “5237 sayılı Türk Ceza Kanununun yer bakımından uygulamaya ilişkin 8 inci maddesi hükümleri, kabahatler bakımından da uygulanır. Ancak, kanunlarda aksine hüküm 219 5326 Sayılı KK md. 15/3. 220 5326 Sayılı KK md. 17/6. 221 5326 Sayılı KK md. 17/3. 52 bulunan haller saklıdır222”. Vergi kabahatinin cezalandırılabilmesi için Türkiye’de işlenmiş olması şarttır. xiii. “Cumhuriyet savcısı, kanunda açıkça hüküm bulunan hallerde bir kabahat dolayısıyla idari yaptırım kararı vermeye yetkilidir223. Kovuşturma konusu fiilin kabahat oluşturduğunun anlaşılması halinde mahkeme tarafından idari yaptırım kararı verilir224”. Kabahatler Kanunu’nun 3’üncü maddesinin 1. fıkrasında, “Bu Kanunun idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde uygulanır” denilerek Kabahatler Kanunu genel kanunu niteliğine büründürülmüştür. Ancak bu Kabahatler Kanunu’nun bu hükmü Anayasa Mahkemesinin225 kararıyla iptal edilmiştir. 5326 sayılı kanunun 3. maddesindeki fıkranın Anayasa Mahkemesince iptali ardından 06.12.2006 tarih ve 5560 sayılı kanunun 31. maddesiyle söz konusu 3. madde yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden önce de 5326 Sayılı Kabahatler Kanununa 11.05.2005 tarihli 5384 sayılı kanunun 5. maddesi ile ek madde 1 eklenmiştir. Anılan madde 4.1.1961 tarihli ve “213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi mahkemelerinin görevine ilişkin hükümler saklıdır şeklinde” düzenlenmiş olup maddenin gerekçesinde “vergi mahkemelerinin görev alanına giren hususlarla ilgili olarak vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri nedeniyle 213 sayılı kanunda ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Bu hükümlerin vergi uyuşmazlıklarına ilişkin olarak muhafazasında fayda mülahaza edilerek, Kabahatler Kanunun usule ilişkin hükümlerin vergi cezaları açısından uygulanmaması yönünde bir istisna hükmüne yer verilmiştir” açıklaması yapılmıştır226. Kanunlar kapsam ve içerikleri yönünden düzenlendikleri alanların birbirine nispetleri bakımından genellik derecesine göre genel-özel kanun olarak ayrılırlar. Aynı alanda içerik olarak genellik gösteren ve kapsam itibariyle geniş bir konuyu düzenleyen kanunlar genel kanun iken; beli bir alanda sınırlı konularda odaklanan kanunlar özel kanundur. Genel kanun temel ya da organik bir güce sahip olmadığı sürece; Türk hukuk sisteminde genel kanun da olsa normlar hiyerarşisinde diğer kanunlara karşı üstünlüğü söz konusu değildir. Kabahatler Kanunu genel ve özel kanunlarda düzenlenmiş kabahatlere yönelik genel kanun niteliği taşımakla birlikte diğer kanunlarda yer alan özel düzenleme niteliği taşıyan ayrıksı durumların kabahatler kanunun yürürlüğü sonrası uygulanıp uygulanamayacağı tartışmalıdır. Kabahatler 222 5326 Sayılı KK md. 6/1. 223 5326 Sayılı KK md. 23./1. 224 5326 Sayılı KK md. 24/1. 225 1.3.2006, E.2005/108, K.2006/35. 226 İnatong, a.g.m., s. 5. 53 kanununu genel kanun niteliği taşımasına karşın bu niteliğinin sınırı ve etkisi esnek ve değişebilir niteliktedir. Kabahatler kanunun genellik niteliğinin sınırı Yeni ceza yasasında belirtildiği üzere kendisinden önce yürürlüğe girmiş olan özel kanunların uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Bu bağlamda VUK’da yer alan ve kabahatler kanununa nispeten özel nitelik taşıyan düzenlemeler uygulanacak; ancak özel kanunda düzenleme yok ise; işte bu noktada Kabahatler Kanunun genel hükümleri devreye girecektir227. Bu çerçevede değerlendirildiğinde; vergi kabahatlerini, önce özel kanun olan VUK’un genel hükümlerine; hüküm olmayan hallerde ise Kabahatler Kanunu’nun genel hükümlerine değerlendirmek ve incelemek isabetli olacaktır228. İdari para cezası gerektiren vergi ziyaı ve usulsüzlükler “vergi kabahati” niteliği taşımakla birlikte, vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri dolayısıyla bunlar hakkında Kabahatler Kanunu yerine VUK hükümlerinin uygulanması benimsenmiştir229. TCK madde 5 gereğince, “kanunun genel hükümlerinin özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı” ifade edilmektedir. Bu bağlamda “Temel Ceza Kanunlarına Uyum” çalışmaları çerçevesinde bir kanun hazırlanmış ve söz konusu kanun 8 Şubat 2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 1 Ocak 2005 tarihli 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un ile de Vergi Usul Kanunu’nda düzenleme yapılmıştır ve TCK ve diğer temel ceza kanunlarına uyum amaçlanmıştır. Bu düzenlemelerle birlikte vergi kaçakçılığı suçu, VUK 359. maddesinde düzenlenmiş, iştirak suçu ve cezası, vergi mahremiyeti ihlal suçu ve cezası, görevi kötüye kullanma suçu, vergi ziyaı kabahati ve cezasında yeni düzenlemelere gidilmiştir230. Türk Vergi Hukukunun esasını oluşturan Vergi Usul Kanunu’nda genel olarak yapılması öngörülen düzenlemelerin temelini, lafzen kanun metninin TCK’ya uyarlanması ve mülga TCK’ya yapılan yollamaların değiştirilerek açık bir biçimde Yeni TCK’nın ilgili hükümlerine atıf yapılması oluşturmaktadır231. TCK gibi Kabahatler Kanunu açısından da VUK gözden geçirilmelidir. 5237 Sayılı TCK açısından özel 227 Tahir Erdem, “Kabahatler Kanunun ‘Genel Kanun’ Niteliği ve Anayasa Mahkemesinin İptal Kararının Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:218, (Kasım 2006), ss. 130-151. 228 Şenyüz, a.g.e., s. 27. 229 Adnan Gerçek, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Yapılan Değişikliklerden Sonra Vergi Cezalarının Durumu”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 183, (Mart 2008), http://www.vergidanismani.com/icerikg.asp?id=730, (24.09.2011). 230 Erhan Gümüş, “5728 Sayılı Kanun ile Vergi Cezalarında Yapılan Değişiklikler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:320,(Nisan 2008), ss. 145-151. (24.09.2011). 231 Özgür Biyan,“Temel Ceza Kanunlarına Uyum Çalışmaları Çerçevesinde Vergi Usul Kanunu’nda Yapılması Öngörülen Değişiklikler”, E-Yaklaşım, Sayı: 37, (Ağustos 2006), http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/ makaleler/2006088361.htm, (24.09.2011). 54 kanunların TCK’ya uyumunun sağlanması için 31.12.2008 tarihine dek süre bulunmaktaydı. Oysa Kabahatler Kanunu açısından böylesi bir süre bulunmamaktadır232. 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda Ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun çerçevesinde VUK’un “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası” başlıklı 344. maddesinin başlığında bulunan “suçu” ibaresi kaldırılmıştır ve böylece 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu ile Türk ceza sistemi yeni bir anlayış ve şekle kavuşmuştur. 5728 Sayılı Kanunun 275. maddesi ile 213 sayılı VUK’un 344. maddesinin başlığı “Vergi ziyaı cezası” şeklinde ve ayrıca birinci ve ikinci fıkraları birleştirilerek aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir233. Tablo 4: 5728 Sayılı Kanunla Değiştirilen VUK 344. Maddesinin Mülga ve Yeni Halinin Karşılaştırılması MÜLGA HALİ YENİ HALİ Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası (VUK md. 344) Vergi Ziyaı Cezası (VUK md. 344) 1f. Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa 1.f Vergi ziyaına sebebiyet verildiği uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaı cezası kesilir. ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi 2.f Vergi ziyaına 359 uncu maddede ziyaı cezası kesilir. yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu 2.f Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat olarak uygulanır. kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak Vergi incelemesine başlanılmasından uygulanır. veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden Vergi incelemesine başlanılmasından veya sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra süresi geçtikten sonra verilen vergi verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi beyannameleri için bu madde uyarınca geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır. için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır. Yukarıdaki tabloda da görüldüğü gibi; önceki kanunda başlığı “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası” olarak düzenlenen madde başlığı “Vergi Ziyaı Cezası” olarak değiştirilmiştir. Ayrıca önceki düzenlemede maddenin birinci ve ikinci fıkrasındaki “vergi ziyaı suçu” ibareleri düzeltilerek bu iki fıkra birleştirilmiştir234. 232 Murat Başaran, “Vergi Ceza Sisteminde Değişimin Yönü”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, (Şubat 2008), s. 112. 233 “TCK ve VUK arasındaki Uyum Sorunu”, http://www.sakaryavdb.gov.tr/document/vergi_suc_cezalari.pdf, (24.09.2012). 234 Ali Göktürk Özdoğan, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile VUK’da Değiştirilen Maddeler ve Değişiklikler Üzerine Açıklamalar”, (Şubat 2008), http://www.turkhukuksitesi.com/makale_763.htm, (24.09.2011). 55 Yapılan uyum değişikliklerinden sonra; “vergi ziyaı cezası” ve “usulsüzlük cezaları” idari para cezası niteliğinde olduklarına göre, bu yaptırımların uygulanmasına yol açan vergi kanunlarına aykırı hareketler için “kabahat” nitelendirilmesi kullanılması gerekir. B. VUK TASARI TASLAĞININ İNCELENMESİ Eylül 2011’e Vergi Konseyi tarafından kamuoyu ile paylaşılan Yeni VUK Tasarı Taslağında235 birleşme hükümleri ile ilgili bazı değişiklikler getirilmesi öngörülmektedir. Bu nedenle gelecekte yasanın alabileceği şekli de dikkate alarak bir değerlendirme yapılması uygun görülmüştür. Aşağıda VUK’daki mevcut düzenlemeler ile VUK Tasarı Taslağında yer alan yeni değişiklik hükümleri karşılaştırmalı olarak incelenmiştir. Tablo 5: VUK ve VUK Tasarı Taslağında Tek Fiil İle Çeşitli Suç İşlenmesi VUK VUK TASARI TASLAĞI Tek fiil ve çeşitli suç işlenmesi Tek fiil ile çeşitli suç işlenmesi a) Muhtelif vergi ziyaına sebebiyet verilmesi: a) Birden fazla vergi kaybına neden olunması Madde 335: Madde 241: Vergi ziyaı cezasında (...) (1) cezayı istilzam eden (1) Vergi kaçakçılık veya vergi kaybı cezalarında tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa cezayı gerektiren tek bir fiil ile başka türden uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı birkaç vergi kayba uğramış olursa, her vergi ceza kesilir. bakımından ayrı ayrı ceza kesilir. b) Muhtelif cezayı istilzam etmesi b) Birden çok cezayı gerektirmesi Madde 336 Madde 242 1)Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı (1) Cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait kaçakçılık veya vergi kaybı ile usulsüzlük (özel cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı usulsüzlük dâhil) birlikte işlenmiş olursa, kesilir. bunlara ait cezalardan sadece tutar itibariyle en ağırı kesilir. 2) Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi (2) Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı kaybına da neden olunduğu sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş takdirde, önceden usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden olması, bu cezanın kayba uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile dolayı kesilmesi gereken vergi kaçakçılık cezası mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmalina veya vergi kaybı cezası ile karşılaştırılmasına ve mani değildir. eksik kesilen cezanın tamamlanmasına engel değildir. VUK Tasarı Taslağında 335. madde açısından herhangi bir değişiklik getirilmemiştir; sadece bazı sözcüklerin Türkçeleştirilmesiyle yetinilmiştir. (Burada geçen “vergi kaçakçılık cezaları” 359. madde kapsamında vergi ziyaı kabahati yaratan fiillerin cezalarıdır). Ancak 235 Vergi Konseyi, “VUK Tasarı Taslağı: Tartışmaya Açık Taslak Metin”, 30.09.2011. 56 336. madde kapsamına özel usulsüzlük kabahati de dahil edilerek; vergi ziyaı ile özel usulsüzlük kabahatinde birleşme olabileceği hüküm altına alınmıştır. Tablo 6: VUK ve VUK Tasarı Taslağında Fiil Ayrılığı ve Suçlarda Birleşme VUK VUK TASARI TASLAĞI Fiil ayrılığı Fiil ayrılığı Madde 337 Madde 243 Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya (1) Ayrı ayrı yapılmış olan vergi kaçakçılık usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu veya vergi kaybı ile usulsüzlükten dolayı ayrı kadarki, 352 nci maddede yazılı ayrı ceza kesilir. Şu kadar ki, bu Kanunun 253 usulsüzlüklerden, ayrı takvim yılı içinde aynı üncü maddesinde yazılı usulsüzlüklerden, neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden aynı takvim yılı içinde aynı türden birden fazlasının herbiri için, birincisine ait cezanın fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her dörtte biri kesilir. Aynı nevi usulsüzlükten biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri maksat, fiillerin 352 nci maddede gösterilen kesilir. derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine (2) Aynı türden usulsüzlükten amaç, fiillerin mutabakatıdır. 253 üncü maddede gösterilen fıkralar itibariyle bir diğerine uygunluğudur Suçlarda birleşme Suçlarda birleşme Madde 340 Madde 246- Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve (1) Bu Kanunda yazılı kaçakçılık, usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve kaçakçılığa teşebbüs, vergi kaybı ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve usulsüzlük cezaları ile diğer kanunlarda yazılı tekerrür hükümleri bakımından cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri birleştirilemez. bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan (2) Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre fiiller, aynı zamanda 244 ve 258 inci suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası maddelere göre suç oluşturduğu takdirde, kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre vergi cezası kesilmesi veya kesilen cezada takibat yapılmasına engel olmaz. idare ile uzlaşılması ya da cezanın ödenmiş olması söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz. Özel usulsüzlükler ve cezaları: Özel usulsüzlükler ve cezaları Hesap dönemi kapanıktan sonra bu fıkraya göre ceza kesilmez. Cezalarda birleşmeyi düzenleyen özel usulsüzlükler ve cezaları başlıklı madde hükmüne her fıkra sonunda “Hesap dönemi kapanıktan sonra bu fıkraya göre ceza kesilmez”. Hükmü yerleştirilerek cezalarda birleşmenin sadece aynı takvim yılı açısından geçerli olacağı vurgulanmıştır. VUK md. 337’de 335. maddede olduğu gibi sadece Türkçeleştirme yapılmıştır. Ayrıca vergi ziyaı kabahatine (359. maddede yer alan fiillerle) teşebbüs cezası ile diğer kanunlarda yazılı cezaların içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemeyeceği de hüküm altına alınmıştır236. 236 KK md.13/1 Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ancak, teşebbüsün de cezalandırılabileceğine dair ilgili kanunda hüküm bulunan haller saklıdır. O halde, vergi kabahatine teşebbüs cezalandırılamaz. Bu konuda 57 TCK açısından, içtima halinde tüm suçlar tamamlanmış veya teşebbüs derecesinde kalmış olabilir. Bu durumda verilen cezalar hukuki içtima hükümleri içinde toplanacaktır. Fikri içtima halinde, örneğin aynı fiille iki farklı suç işleniyor bunlardan biri tamamlanmış, diğeri teşebbüs derecesinde kalmış ise, hangi suç daha ağır ise, fail o suçtan dolayı cezalandırılacaktır. Daha ağır olan suç teşebbüs derecesinde kalmış ise failin cezası teşebbüsten dolayı indirilecektir. Zincirleme suç söz konusu olduğunda bunlardan bazıları tamamlanmış, bazıları da teşebbüs aşamasında kalmış olabilir. Bu durumda failin cezasını tespit etmek için suçun tamamlanmış hali göz önüne alınacaktır; çünkü teşebbüs aşamasında kalmış suç tamamlanmış suçtan daha hafif olduğu için tamamlanmış suçun içinde eriyecektir ve daha sonra da teşebbüs edilmiş suçun sayısına göre failin cezası arttırılacaktır. Eğer zincirleme suçta işlenen suçların hepsi de teşebbüs halinde kalmış iseler, önce bir tek suça teşebbüsün cezası belirlenecek, daha sonra da suç sayısına göre hakim tarafından zincirleme suçun cezası artırılacaktır237. VUK Tasarı Taslağına göre; kaçakçılığa teşebbüs ile diğer kanunlardaki tamamlanmış veya teşebbüs derecesinde olan suçlar birleşemeyecektir. C. VERGİ SUÇ VE KABAHATLERİNİN BİRLEŞMESİ (NON BİS İN İDEM İLKESİ) Fikri içtimadan söz edilebilmesi için birinci koşul fiilin tek olması yani birden fazla ve değişik suçun bir tek fiille işlenmiş bulunmasıdır. Bir eylemin suç oluşturabilmesi için eylem sahibinin kusurlu iradesi olmalı, kanundaki tipe uygun bulunmalı ve bir yaptırım uygulanmasını gerektirmelidir238. Vergi mükellefleri ve sorumlularıyla, bunlarla ilişkide bulunan üçüncü kişilerin VUK’da tanımı yapılan davranış biçimiyle vergi kanunlarının hükümlerini ihlal etmeleri “vergi suçu” olarak tanımlanmaktadır239. Vergi suçları “kamu düzenini” bozan suçlardır ve yaptırımları kabahatlere oranla daha güçlüdür240. Ana hatlarıyla vergi suçları ve vergi kabahatleri arasındaki farkları şöyle sıralayabiliriz241: VUK’da hüküm olmadığı için Kabahatler Kanunu esas alınacaktır. (Ancak VUK tasarısında taslağında kaçakçılığa teşebbüs yeniden düzenlenmiştir .) 237 Soyaslan, a.g.e., ss. 318-321. Yargıtay Altıncı Ceza Dairesi kısa bir süre içinde tamamlanan ilk hırsızlık ile, teşebbüs aşamasında kalan son hırsızlık eyleminin hırsızlık sonucunu oluşturduğunu, bu durumda TCK’nın 43. maddesine göre, uygulama sırası içinde ceza açısından en ağır sonucu doğuran eylemin esas alınması gerekir demiştir. (Yrg. 6. CD. 8.12.1988, E.1988/11122 K.1988/13385, YKD. C. XV, S. 7/1989, s. 321). Karar isabetlidir. Çünkü zincirleme suçta en fazla cezayı gerektiren fiil temel alınmalı, artırma bunun üzerinden yapılmalıdır. 238 Turgut Candan, “Danıştay Kararlarında Vergi Suçu Algılaması”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, (Şubat 2008), s. 55. 239 Candan, a.g.e., s. 17. 240 Bilici, a.g.e., s. 93. 241 Şükrü Kızılot, Doğan Şenyüz, Metin Taş, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş Güncellenmiş 2. Bası, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007, s. 200. 58 i. Vergi kabahatleri vergi ziyanın meydana gelmesini engellemeyi amaçlarken, vergi suçları kamu düzenini bozmaya yönelik fiilleri engellemeyi amaçlar. ii. Vergi kabahatlerine ilişkin fiil ve yaptırımlar idari usullerle saptanıp cezaları da idari mercilerce kesilirken, vergi suçlarına ilişin yaptırımlar ceza muhakemesi usulleriyle ceza mahkemelerinde saptanır. iii. Vergi kabahatlerinin yaptırımı genel olarak parasal (idari para cezası), vergi suçlarının ise hürriyeti bağlayıcı niteliktedir. iv. Vergi kabahatleri idari düzeninin ihlaline sebebiyet verirken; vergi suçları kamu düzeninin ihlaline yöneliktir. v. Bilindiği gibi genel olarak hukukta cezayı gerektiren fiillerde aranan temel öğe bu fiillerin kasıt unsuru taşıyıp taşımadığıdır. Kasıt unsuru, fiili cürüm haline çevirir. Kastın söz konusu olmadığı hallerde kabahatten ve kusurdan (taksirden) söz edilebilir242. Vergi suçlarında ise kasıt unsuru aranmaktadır243. vi. Vergi kabahatlerinde uygulanacak yaptırım vergi idaresince idari usullere göre saptanır. Kabahati tespit eden ve cezayı uygulayan aynı makamdır. Vergi suçlarında suç sayılan fiilin saptanması ve yaptırım uygulanması ise ceza mahkemesinin görev alanına girmekte ve bu suçlarda vergi idaresinin suç duyurusunda bulunma veya mütalaa verme (VUK 367) dışında bir inisiyatifi bulunmamaktadır244. vii. Vergi kabahatlerinin cezaları; yükümlü veya sorumlunun ekonomik özgürlüklerine yönelikken, vergi suçları kişinin hürriyetinin sınırlandıran cezalardır. Keza vergi kabahatlerinin cezaları kişiselleştirilmeye uygun değildir. Ceza miktarı kabahatin işleniş tarzı ve kişinin niyetine göre değil, kayba uğratılan verginin katları veya yasada öngörülen miktarlardır. Vergi suçları cezaları ise şahsi olduklarından kişiselleştirilmeye uygundur. Suçun işleniş tarzı ve kişinin niyeti önem arz eder. Keza vergi suçları cezaları ile ilgili genel hükümler, ceza kanuna atıf yaparak yorumlanır245. Fikri içtima, tek bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasında sebebiyet verilmesidir ve bu durumda fail en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılacaktır. Fikri içtimada ortada birden fazla farklı suç vardır; yasa koyucu suç siyaseti düşüncesiyle suçları tek suç kabul eder. Bu kuruma yer verilmesinin nedeni ise non bis in idem kuralıdır246. 242 Bekir Baykara, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kast Unsuru 4369 Sayılı Kanunla Kaldırıldı mı?”, Maliye Postası, Sayı 505, (Eylül 2001). 243 Kovancılar, Demirdizen, a.g.m., s. 139. 244 Mustafa Akkaya, “İdari ve Adli Vergi Ceza Sistemine Eleştirel Bir Bakış”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, (Şubat 2008), s. 30. 245 Kovancılar, Demirdizen, a.g.m., ss. 142-143. 246 Özbek, a.g.e., s. 732. 59 Kişi, işlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşumuna neden olabilir; ancak non bis in idem kuralı gereğince bu filden dolayı ancak bir defa cezalandırılabilecektir. “Non bis in idem” ilkesi, aynı fiil ve aynı kişi hakkında daha önce verilen bir hüküm nedeniyle yeniden yargılama yapılamayacağını ifade etmektedir247. Gerçekleştirdiği fiilin birden fazla farklı suçun oluşumuna neden olması durumunda, failin bu suçlardan en ağır cezayı gerektiren suç nedeniyle cezalandırılması yoluna gidilecektir. Böylece tek fiil nedeniyle kişinin birden fazla cezalandırılmasının önüne geçmek amaçlanmıştır diyebiliriz248. İHAS 7. Protokolün 4. maddesi249 de “non bis in idem ilkesini” içerir, yani kişinin çifte cezalandırılmama veya yargılanmama hakkı vardır250. Maddenin kapsamı sadece cezalara ilişkindir, bu nedenle de maddede geçen “ceza” kavramı 6. maddedeki anlamı ile uygulanır. Bu çerçevede vergi hukukunda vergi kaçakçılığı suçunda hapis cezası ile cezalandırılan fiillerin aynı zamanda vergi ziyaına sebebiyet vermesi halinde vergi cezası ile yaptırıma bağlanıyor olması, bu madde bağlamında değerlendirilmesi gereken bir husustur. Söz konusu fiiller hakkında ceza mahkemelerinde verilen hapis cezaları ile idarece uygulanan para cezalarının çifte ceza meselesi altında değerlendirilip değerlendirilmediği ele alınmalıdır. Bu konuda İHAM vergi hukukunda, tek fiil ile vergi kabahati ve vergi suçu oluşması durumunda; hem vergi ziyaı kabahatinin hem de vergi suçunun cezalarının ayrı ayrı kesileceğini karara bağlamıştır251. 247 Recep Gülşen, “Yeni Türk Ceza Kanunu ve Milletlerarası Ceza Hukuku Bağlamında “Non Bis İn İdem” İlkesi”, Sosyal Bilimler Araştırma Dergisi, Sayı 6, (Eylül 2007), s. 373, http://www.akader.info/sbard/ sayilar/2005Eylul/9.pdf,(24.09.2011); Billur Yaltı, Vergi Yükümlüsünün Hakları, 1. Bası, Beta Yayınları, İstanbul, 2006, ss. 157-159. 248 Parlar, Hatipoğlu, a.g.e, s. 309. 249 AİHS 7. protokolün 4.maddesi “Aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı” başlığı altında “non bis in idem ilkesi”ni düzenlemektedir. Buna göre: “1. Hiç kimse bir devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devletin yargısal yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya mahkum edilemez. 2. Yukarıdaki fıkra hükümleri, yeni veya yakın zamanda ortaya çıkarılan delillerin veya önceki muamelelerde davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı durumunda, ilgili devletin ceza yargılaması usulü ve yasasına uygun olarak davanın yeniden açılmasını engellemez. 3. Sözleşmenin 15. maddesi çerçevesinde bu madde ile demiş olunan yükümlülüklere aykırı hiçbir tedbir alınamaz. 250 Mualla Buket Soygüt, “Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Mahkemesi Kararlarında Mükellefin Suç ve Cezalara İlişkin Hakları”, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:5, Sayı 10, (Güz 2006/2), s. 257, http://www.iticu.edu.tr/kutuphane/dergi/s10/M00158.pdf.Soygüt, (24.09.2011). 251 Yaltı, a.g.e., ss. 159-160: Ponsetti Davası: İHAM vergi hukukunda uygulanan idari ceza adli cezaların çifte ceza olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği meselesini Ponsetti davasında ele almıştır. İHAM çeşitli başvurular karşısında, vergi kaçakçılığından hapis cezası verilebilmesi için kasıt veya ağır ihmalin esaslı unsur olduğu, buna karşılık para cezasında bu unsurun aranmadığını belirtmektedir. Ayrıca söz konusu cezalarının amacının da aynı olmadığını ifade ederek çeşitli başvuruları kabul edilemez bulmuştur. (Ponsetti and Chesnel v. France, Admissibility Decision, Third Section, Application no. 36855/97 and 41731/98, 14.9.1999). 60 İKİNCİ BÖLÜM VERGİ KABAHAT VE SUÇLARINDA TEKERRÜR I. TEKERRÜRÜN TANIMI, HUKUKİ NİTELİĞİ VE AMACI Ceza hukukunda suçlarda ortaya çıkardığı özellikler nedeniyle incelenmesi gereken suçun özel görünüş şekli olarak nitelendirilen tekerrürün genel ceza hukukundaki tanımı ve kelime anlamı, hukuki niteliğine dair görüşler, ceza politikası aracı olarak amacı ve sebepleri incelenecektir. A. TEKERRÜRÜN TANIMI Arapça “kerr” kökünden gelen tekerrür, “savaşta bir kere çekildikten sonra tekrar hücum ediş anlamına gelmektedir. Dilimizde ise tekrarlanma, yineleme olarak tanımlanmaktadır1. Ceza hukukunda ise, bir suçtan dolayı kesin hükümle mahkûm olduktan sonra yeniden suç işleyen kişinin bulunduğu bu kişisel duruma “tekerrür” (recidive), bu duruma düşen kimseye de mükerrir (recidiviste) denmektedir. Mükerrir olmayana ise ilk suçlu (delinquant primaire) adı verilmektedir2. Tekerrüre ilişkin uygulamalar, batı ceza hukukun ilk zamanlarında görülmekle birlikte, tekerrürün kurumsal anlamda bir suç politikası ve cezanın bireyselleştirilmesi aracı olarak kabul edilip sistemleştirilmesi, yakın zamanlarda gerçekleşmiştir3. Tekerrür, kanunda yer alan cezanın kişiyi ıslah etmeye yeterli gelmemesi nedeniyle arttırılmış ceza ya da farklı infaz rejimleri uygulanmasını gerektiren bir ceza politikası yaratmaktadır4. Tekerrür hali TCK’da “Tehlikelilik” başlığı altında düzenlenmektedir. Tehlikelilik hali, bir suçun faili olma ihtimalinden ibarettir ve bu hal, bir kimsenin herhangi bir suçu işlemek konusundaki eğiliminin çok fazla olmasını ifade eder. Ceza hukukunda tekerrür, bir suçtan dolayı kesin hükümle mahkûm olduktan sonra yeniden suç işleyen kimsenin kişisel 1 Çetin Arslan, Murat Kayançiçek, Suçta Tekerrür, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2009, s. 23. 2 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., ss. 23-24. 3 Arslan, Kayançiçek, a.g.e, s. 24. 4 Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku: Vergi Kabahatleri ve Suçları, 5. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa, 2011, s. 230. durumudur5. Tekerrürden söz edilebilmesi için suçu işlemek yeterli değildir. Bunun yargılama organlarınca tespiti ve mahkûmiyet kararının kesinleşmiş bulunması gereklidir ve bu kesinleşme sonraki suçun işlemesinden önce gerçekleşmiş olmalıdır; ancak hükmedilen cezanın çekilmiş olması aranmamaktadır6. B. TEKERRÜRÜN HUKUKİ NİTELİĞİ Tekerrürün hukuki esası hakkında iki temel görüş ileri sürülmüştür. Birinci görüşe göre; tekrar suç işleyen kişi topluma ve yargı erkine meydan okumaya devam etmekte ve suçlu iradesini sürdürmektedir. O halde failin tekrar suç işlemesini engellemek için cezasını artırmak gerekir. İkinci görüşe göre; fail tekrar suç işlemekle toplum için tehlikeliliğini bir defa daha ortaya koymaktadır. O halde kendisini tehlikeli kılan nedenleri ortadan kaldırmak gerekir. TCK, ikinci görüşü kabul ederek tekerrür halinde olan suçluların tehlikeliliklerinin ortadan kaldırılması gereği doğrultusunda özel bir infaz rejimi öngörmüştür7. C. TEKERRÜRÜN AMACI Tekerrürün ilk amacı, tekrar suç işleyen kişinin işlemiş olduğu suçlar nedeniyle normal suçlulara göre ya daha fazla cezalandırılmasını ya verilecek ceza türünün değiştirilmesini ya da normal suçlulardan farklı bir infaz rejimine tabi tutulmasını sağlamaktır. Diğer amaçları ise; toplum için arz edilen tehlikenin bir nebze azaltılması; tekerrüre düşen kişi içinse ıslahın sağlanmasıdır8. D. TEKERRÜRÜRÜN SEBEPLERİ Kanada’nın Ontario bölgesinde yapılan bir araştırmaya göre, gençlik ve önceki suç sayısının çokluğu tekerrürün sebebi iki etmen olarak görülmektedir. Çalışma neticesinde elde edilen bilgilere göre tekerrür nedenlerinin ortaya çıkarılmasına yönelik diğer tahmin mekanizmaları ise ilk suç işleme yaşı, kişinin işlediği suçlar arasındaki farklar ve benzerlikler, alkol ve uyuşturucu bağımlılığı, düşük eğitimdir. Ancak bunların en önemlisi, yani suçun tekrarının geleceğini gösteren etmen hapisten kaçılması veya kaçma teşebbüsünde 5 Nevzat Toroslu, Ceza Hukuku Genel Kısım, Savaş Yayınevi, Ankara, 2009, s. 361. 6 Toroslu, a.g.e., ss. 363-364 7 Soyasalan, a.g.e., s. 515. 8 Ahmet Bozdağ, Türk Ceza Hukukunda ve Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2009, ss. 26-27. 62 bulunulması olarak tespit edilmiştir9. Bunlarla birlikte sosyal, kişisel, ekonomik, ahlaki ve yasal etkenlerin de tekerrüre neden olduğu söylenebilir10. II. GENEL OLARAK CEZA HUKUKUNDA TEKERRÜR Vergi hukukunda tekerrürün incelenmesine geçmeden önce; genel ceza hukuku içerisinde tekerrürü ele almakta yarar vardır. Bu nedenle tekerrür çeşitleri kategorize edilerek değerlendirilecek ve ardından 756 Sayılı TCK ve 5237 Sayılı TCK’da tekerrürün şartları ve sonuçları karşılaştırmalı olarak incelenecektir. A. TEKERRÜR ÇEŞİTLERİ Tekerrür çeşitleri; (genel-özel, gerçek-mefruz, süreli-süresiz, milli-milletlerarası, mecburi-ihtiyari tekerrür) 756 Sayılı TCK, 5237 Sayılı TCK ve VUK’da olmak üzere karşılaştırmalı olarak incelenecektir. 1. Genel Tekerrür – Özel Tekerrür Genel tekerrürde, tekerrür hükümlerinin uygulanması için önceki mahkûmiyete konu suç ile sonradan işlenen suç arasında herhangi bir benzerlik veya ayniyet aranmamaktadır. Failin önceden işlediği ve mahkûm olduğu suç ile sonradan işlediği suç birbirinden farklı olabilir11. Genel tekerrürü kabul eden kanunlara örnek olarak Belçika Ceza Kanununun 54-57. maddeleri, Fin Ceza Kanununun Bölüm VI, 1-5 paragrafı, Yunan Ceza Kanununun 88 ve 89. maddeleri, Lüksemburg Ceza Kanunun 54-57. maddeleri ile İsviçre Ceza Kanununun 67. maddesi gösterilebilir12. Tekerrür hükümlerinin uygulanması için failin işlediği sonraki suç ile önceki mahkûmiyetine konu olan suç arasında benzerliğin veya ayniyetin aranması hallerine özel 9 Edward Zamble, Vernon L.Quinsey, The Criminal Recidivism Process, Cambridge Crimonology Series: Cambridge University Press, 2001, ss. 1-2. 10 Bozdağ, a.g.e., s. 26. 11 Sulhi Dönmezer, Sahir Erman, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku Genel Hükümleri, Cilt 3, Beta Yayınları, 11. Baskı, İstanbul, 1994, s. 132. 12 Dönmezer, Erman, a.g.e., s. 131. 63 tekerrür denmektedir13. Özel tekerrürü kabul eden kanunların başında Hollanda Ceza Kanunu (md. 421) gelmektedir. Bu kanun suçları benzerlikleri açısından üç sınıfa ayırmakta, her sınıfta sınırlı olarak sayılan suçlar kendi aralarında tekerrüre neden olmaktadırlar. İzlanda Ceza Kanununun 71. maddesi, Danimarka Ceza Kanununun 81. maddesi, Norveç Ceza Kanununun 61. maddesi, Polonya Ceza Kanununun 60. maddelerinde özel tekerrür sistemi kabul edilmiştir14. Örneğin; İzlanda ceza kanunun 71. maddesi gereğince: suçun tekrar etmesi durumunda artırımlı ceza uygulanabilecektir. Bunun için önceki suçun hükmünün kesinleşmesi, kişinin suçlu bulunması tekrar eden suçların benzer olması ve önceki (ilk) suç işlendiğinde kişinin 18 yaşını doldurmuş olması aranmaktadır. Ayrıca, önceki suçun kesinleşmesinden sonra 5 yıllık süre geçtiyse tekerrür zamanaşımına uğrayacaktır. Eski suç iptal edilirse ya da yürürlükten kalkarsa yeni suç için tekerrür uygulanamayacaktır15. Norveç ceza kanununa göre ise; önceki mahkûmiyeti kesinleşen bir kişi yeniden benzer nitelikte suç işlediğinde maksimum ceza (iki kat arttırılmış) ceza uygulanır. Kişinin bu öngörülen cezaya çarptırılması için önceki suçun işlendiğinde 18 yaşını doldurma kriteri aranmaktadır16. Fransız ceza kanununda ise; tekerrür halinde bir kişinin cezasının artırım sınırları çizilmiştir. Son ceza 10 yıllık bir mahkûmiyeti gerektiriyorsa bu ceza maksimum 20-30 yıl artırımlı olarak verilebilecektir. Örneğin tekerrürlü suç için ceza 15 yıllık bir mahkûmiyete esas ise ikinci veya sonraki ceza için iki katı kadar 20 ila 30 yıl maksimum artırımlı ceza uygulanabilecektir. Kişi on yıl içinde yeni suç işlerse ve önceki suç ile bu suç benzer nitelikte ise tekerrür eden suçun cezası iki kat artırımlı uygulanır, 5 yıl içinde farklı nitelikte suç işlerse de ceza iki kat artırımlı uygulanacaktır17. 756 Sayılı TCK’da genel (basit) ve özel tekerrür olmak üzere tekerrürün iki şekli bulunmakta ve özel tekerrür de kendi içinde basit özel tekerrür ve ağırlaştırılmış (nitelikli) özel tekerrür olarak ikiye ayrılmaktaydı. 756 sayılı TCK’nın tekerrürü düzenleyen 81. maddesinin 1. fıkrası genel tekerrürü18, 2. fıkrası basit özel tekerrürü19, 85. maddesi ise 13 Abdullah Pulat Gözübüyük, Türk Ceza Kanunu Gözübüyük Şerhi, Cilt 1, İstanbul, 1989, s. 983. 14 Dönmezer, Erman, a.g.e., s. 131. 15 General Penal Code of Iceland, Chapter VIII. Factors Influencing Determination of Penalty Art. 71, http://legislationline.org/documents/section/criminal-codes. (24.04.2012). 16 Norwey General Civil Penal Code, Det Kongelige Justis-Og Politidepartement Ministry of Justice and the Police, Act of 22 May 1902 No. 10, SECTİON 61, http://legislationline.org/documents/section/criminal- codes. (24.04.2012). 17 Criminal Code of the French Republic (English version) With the participation of John Rason SPENCER Article 132-8, 132-9, http://legislationline.org/documents/section/criminal-codes, (24.04.2012). 18 756 Sayılı TCK 756 md. 81/1 “Bir kimse beş seneden ziyade müddetle bir mahkumiyete uğradıktan sonra cezasını çektiği veya ceza düştüğü tarihten itibaren on sene ve diğer cezalarda beş sene içinde başka bir suç daha işlerse yeni suça verilecek ceza altıda bire kadar artırılır.” 64 ağırlaştırılmış özel tekerrürü20 kabul etmiştir21. (Genel tekerrür ile özel tekerrürün birleşmesi halinde ise özel tekerrür hükümleri uygulanır). Görüldüğü üzere 756 sayılı TCK’da karma bir sistem mevcuttur. 756 sayılı TCK’da hem genel hem özel tekerrür kabul edilirken, 5237 Sayılı TCK’da genel tekerrür sistemi kabul edilmiştir. 5237 sayılı Yeni TCK, tekerrürü düzenleyen 58. maddesinde genel tekerrür sistemi kabul edilerek özel tekerrür hali ayrıca düzenlenmemiştir. Mülga TCK’daki özel tekerrüre ilişkin maddelerin cezasında birtakım sorunlar ceza tertibinde zorluklar doğurduğu gerekçesiyle 5237 Sayılı TCK’da tek tip yani “genel tekerrür” benimsenmiştir. Her türlü kabahat yerine belirli kabahatler tekerrüre esas alındığından, VUK’da yer alan hükümler doğrultusunda vergi kabahatlerinde tam anlamıyla genel tekerrür veya özel tekerrür uygulamasının olduğunu söyleyemeyiz. VUK yarı özel tekerrür sistemini benimsemiştir22. Ancak Anayasa Mahkemesi Kararı23 “Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören itiraz konusu kuralda ise tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği tabiidir.” ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerekmektedir. Bu karar ışığı altında VUK’ta özel tekerrürün geçerlidir diyebiliriz. Diğer taraftan 756 Sayılı Mülga TCK tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceki suç ile yeni suçun aynı türden olması zorunluluğunu aramamış olsa da her iki suçun aynı 19 756 Sayılı TCK md. 81/2 “Yeni suç evvelki mahkûmiyete sebep olan suç cinsinden ise hükmedilecek ceza altıda birden üçte bire kadar artırılır.” 20 756 Sayılı TCK md. 85 “İşlediği suçlardan dolayı her defasında üç aydan fazla olmak üzere iki defa veya daha fazla şahsi hürriyeti bağlayıcı cezalarla mahkûm olan kimse 81 inci maddede yazılı müddetler içinde, yine şahsi hürriyeti bağlayıcı bir cezanın verilmesini icab ettiren aynı cinsten bir suç işler ve göreceği cezanın müddeti otuz aydan aşağı olursa mezkur ceza müddeti yarı ve sair hallerde ağır hapis ve hapiste otuz seneyi geçmemek üzere üçte biri nispetinde artırılır”. 21 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 53. 22 Şenyüz, a.g.e, s. 233. 23 02.12.2010 tarihli ve 27773 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan E.2009/51 K.2010/73 sayılı kararı. 65 türden olmasına cezanın daha fazla arttırılması yönünde bir sonuç bağlamıştır24. AsCK ise özel tekerrür sistemini kabul etmiştir.(AsCK md.42)25. 2. Gerçek Tekerrür – Varsayılan (Mefruz) Tekerrür Tekerrür hükümlerinin uygulanması için önceki suça ilişkin verilen mahkûmiyetin çekilmiş olması koşulunun aranması hali gerçek tekerrürü ifade eder. Varsayılan tekerrürde ise; cezanın infaz edilmiş olması koşulu aranmayıp daha önceden verilmiş bir mahkûmiyet kararının varlığı yeterli sayılmıştır26. 756 Sayılı TCK’nın 81. maddesinde yer alan “cezasını çektiği veya cezanın düştüğü” ibarelerinin değerlendirilmesinde, Mülga TCK’nın varsayılan tekerrür sistemini (bazı yazarlara göre gerçek tekerrürü) kabul ettiği ileri sürülmüştür. Ancak Yargıtay uygulamalarında tekerrür hükümlerinin uygulanması için önceki mahkûmiyetin infaz edilmiş olması koşulu aranmaktaydı. Fakat kanunun lafzı ile uygulamanın farklılığı, bu konuda doktrinde birlik oluşmaması Mülga TCK’nın tekerrür hükümlerinin uygulanmasını sorunlu hale getirmiştir27. 5237 sayılı TCK 58. maddesinin birinci fıkrasında Mülga TCK’dan kaynaklanan gerçek-mefruz tekerrür tartışmalarına bir daha fırsat tanımamak için kanun metninde ayrıca ifade kullanma ihtiyacı duyulmuştur. TCK’ya göre “tekerrür hükümlerinin uygulanması için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez”. Yeni TCK’da yer alan bu ifadeyle, kanunumuzun varsayılan tekerrürü açıkça benimsediği ortadadır28. O halde gerek 756 Sayılı TCK’da gerekse 5237 Sayılı TCK’da ve VUK’da varsayılan tekerrür sistemi benimsenmiştir. 1632 Sayılı Askeri Ceza Kanunumuz (AsCK) ise gerçek tekerrür sistemini benimsemiştir29. 24 Bahri Öztürk, Mustafa Ruhan Erdem, Uygulamalı Ceza Hukuku ve Emniyet Tedbirleri Hukuku, Seçkin Yayınları, 8. Baskı, Ankara, 2005, s. 311. 25 Bozdağ, a.g.e, s. 65. 26 Yusuf Yaşar, “Tekerrür Çeşitleri-TCK Sistemi”, E-Akademi Hukuk, Ekonomi ve Siyasal Bilimler Aylık İnternet Dergisi, http://www.e-akademi.org/makaleler/yyasar-2.htm#_ftn37, (24.09.2011). 27 Tekerrür hükümlerinin uygulanması için 756 Sayılı TCK verilen cezanın infazını ararken, 5237 Sayılı TCK tekerrür hükümlerinin uygulanması için hükmün kesinleşmesini yeterli görmektedir (Yrg. 6. CD. 17.12.2008, UYAP); Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 70. TCK’nın 58/1. maddesine göre tekerrür uygulaması yapılabilmesi için önceki hükmün kesinleşmesinin yeterli olup, infaz tarihinin yargılamaya konu suçun tarihinden sonra olmasının sonra olmasının sonucu değiştirmeyeceğinin düşünülmesi yasaya aykırıdır (Yrg. 6. CD, 17.12.2008, UYAP Yayınlanmamıştır). 28 Yaşar, a.g.m. 29 Bozdağ, a.g.e., s. 63. 66 3. Süreli Tekerrür – Süresiz Tekerrür Süreli tekerrür sisteminde, faile önceki mahkûmiyeti nedeni ile sonradan işlediği suçun cezasının artırılması için, mahkûmiyet kararından sonra belirli süreler içerisinde ikinci suçun işlenmesi koşulunun aranmasıdır. Süresiz tekerrür sisteminde ise önceden bir suçtan mahkum olmuş bir kimse ne kadar zaman geçerse geçsin yeniden suç işlemesi halinde ikinci suçunun cezasının tekerrür nedeniyle arttırılacağı kabul edilir30. 756 sayılı TCK’nın 81. maddesinde süreli tekerrür sistemi kabul edilmiştir. Kabul ediliş sistemine göre 5 yıldan fazla hürriyeti bağlayıcı cezaya mahkûmiyet halinde 10 yıl, 5 yıldan az hürriyeti bağlayıcı cezaya mahkûmiyet halinde ise 5 yıl içerisinde yeniden suç veya suçlar işleyen kimse bakımından tekerrür hükümlerini uygulanacaktır. 5237 sayılı Yeni TCK’nın 58. maddesinin 2. fıkrasında tekerrür hükümlerinin uygulanması yönünden iki süre öngörülmüştür. Buna göre; 5 yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkûmiyet halinde bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren 5 yıl, 5 yıl veya daha az süreli hapis ya da adli para cezasına mahkûmiyet halinde bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren 3 yıl içerisinde yeniden suça işleyenler bakımından tekerrür hükümleri uygulanacaktır. Kanunumuzdaki bu düzenleme ile 1. fıkrada tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi bakımından cezanın infaz edilmesi koşulunu aranmamasına rağmen tekerrür, zaman üst sınırının belirlenmesi bakımından cezanın infaz edilmesi koşulunu aradığı ortaya konulmuştur. Diğer bir ifadeyle, daha önceden hakkında kesinleşmiş mahkûmiyet kararı bulunan bir kimse bu ceza infaz edilmeden hangi süre içerisinde suç işlerse işlesin hakkında tekerrür hükümleri uygulanacaktır. Ancak hakkında verilen mahkûmiyet kararı infaz edilenler bakımından kanun koyucu tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için bir üst sınır öngörmüştür. Hakkında hükmolunan cezanın infazına başlanan kimseler ilk infaz gününden itibaren 5 veya 3 yıl süreler içerisinde yeniden suç işledikleri takdirde mükerrir olarak kabul edileceklerdir. Bu süreler bittikten sonra yeniden suç işlemeleri halinde ise artık tekerrür hükümleri uygulanamayacaktır31. Yeni TCK’da ortaya konan bu anlayışa göre, kanun koyucu infaz edilen cezalar bakımından süreli tekerrürü, cezasının infazına başlanamayanlar bakımından süresiz tekerrür 30 M. Muhtar Çağlayan,, Türk Ceza Kanunu, 3. Bası, Ankara, 1984, s. 934. Arslan, Kayançiçek, a.g.e, s. 56. Süreli tekerrür sisteminden yana olanlara göre, ilk mahkumiyetin üzerinden uzun bir zaman geçtikten sonra yeni bir suçun işlenmesi, önceki cezanın fail üzerinde etki gösterdiğinin işaretidir. Süresiz tekerrür sistemini savunanlara göre, kişinin uzun zaman yeni bir suç işlememiş olması, her zaman onun dürüstlüğüne işaret ve uslandığına karine olamaz. 31 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 57. 67 sistemi kabul etmiştir32. 5237 Sayılı TCK, 756 Sayılı TCK’daki kabul doğrultusunda süreli tekerrür sistemini seçmiş olmasına karşın, tekerrür süreleri oldukça kısaltılmıştır. VUK ise vergi zıyaı kabahatinde 5, usulsüzlük kabahatinde ise 2 yıl içerisinde işlenmesi şartı koyarak süreli tekerrür sistemini kabul etmiştir. 4. Milli Tekerrür – Milletlerarası Tekerrür Suçların benzerliği veya farklılığı ayırımına girilmeden tekerrüre esas olacak önceki mahkûmiyet kararının milli mahkemelerce verilmiş olması koşulunu arayan sisteme milli tekerrür sistemi denir. Milletlerarası tekerrür sistemine göre, tekerrür hükümlerinin uygulanması konusunda önceki mahkûmiyetin verildiği mahkemenin bulunduğu yer veya kararının menşei dikkate alınmaz. Yabancı mahkemeler tarafından verilmiş mahkûmiyet hükümleri ile yerli mahkemelerin verdiği mahkûmiyet kararları arasında bir fark gözetilmeksizin tekerrür hükümleri uygulama alanı bulur33. 756 sayılı TCK’nın 87. maddesinin 4. fıkrasının son cümlesinde yabancı mahkemelerce verilmiş mahkûmiyet hükümlerinin Türkiye’de işlenen yeni suçlar bakımından tekerrüre esas teşkil etmeyeceği hükme bağlamıştır. Ancak 87/4. maddede milli tekerrür kabul edilmesine rağmen, yine aynı fıkra içerisinde bir kısım istisnalar getirmiştir. 756 sayılı TCK belirli suçlar bakımından ise milletlerarası tekerrürü kabul etmiştir. 5237 sayılı TCK’nın 58. maddesinin 4. fıkrasında bir kısım suçlara ilişkin olarak verilen yabancı mahkeme kararları hariç olmak üzere yabancı ülke mahkemeleri tarafından verilen mahkûmiyet hükümlerinin tekerrüre esas alınamayacağı hükme bağlanarak milli tekerrür sistemi kabul edilmiştir. Ancak Yeni TCK milletlerarası tekerrüre esas alınacak suçlar bakımından Mülga TCK’ya nazaran daha geniş bir düzenleme getirmiştir. 58/4. maddeye göre; kasten adam öldürme, kasten yaralama, yağma, dolandırıcılık, uyuşturucu ve uyarıcı madde imal ve ticareti ile parada veya kıymetli damgada sahtecilik suçlarına ilişkin yabancı ülke mahkemelerince verilen mahkûmiyet kararları Türkiye’de yeniden işlenen suçlar bakımından tekerrüre esas teşkil edecektir. 5237 sayılı Yeni TCK’nın 58. maddesinde milletlerarası tekerrür bakımından öngörülen bu suçlardan, kasten adam öldürme, kasten yaralama, yağma, dolandırıcılık suçları daha önceki tasarı ve kanunlarda yer almamaktaydı. 5237 Sayılı TCK, 756 Sayılı TCK gibi, çağdaş temayüllere uyarak, prensip olarak milli tekerrürü kabul etmiş; ancak belirli suçlar bakımından buna getirdiği istisnaların kapsamını 32 Çağlayan, a.g.e., s. 934. 33 Dönmezer, Erman, 3. Cilt, a.g.e., s. 136. 68 biraz daha genişletmiştir. Bir başka deyişle, her iki TCK’da karma bir sistem kabul edilmiştir34. Askeri Ceza Kanunu ise milli tekerrür sistemini benimsemiş ve buna herhangi bir istisna da getirmemiştir35. 5. Mecburi Tekerrür – İhtiyari Tekerrür Kanunda belirtilen şartların gerçekleşmesi halinde tekerrür hükümlerinin uygulanması zorunlu ise mecburi tekerrürden; öngörülen şartların gerçekleşmesine rağmen tekerrür hükümlerini uygulamak hâkimin takdirine bırakılmış ise ihtiyari tekerrürden söz edilir36. İtalyan ve Alman Ceza Kanunlarında yapılan değişikliklerle zorunlu tekerrür sistemi terk edilerek; ihtiyari tekerrür sistemimi benimsenmiştir. 756 Sayılı ve 5237 Sayılı TCK ise mecburi tekerrür sistemini benimsemiştir. Tekerrürün tüm şartlarının gerçekleşmesi durumunda cezanın artırılması vergi idaresinin takdirine bırakılmamıştır ve artırım zorunlu tutulmuştur37. Bu nedenle VUK, tekerrür konusunda 756 Sayılı Mülga TCK ve 5237 Sayılı TCK’ ya paralel olarak mecburi tekerrür sistemini benimsemiştir. Tablo 7: 756 Sayılı TCK’da, 5237 Sayılı TCK’da ve 213 Sayılı VUK’da Tekerrür Çeşitlerinin Çerçevesi Tekerrür Çeşitleri 756 Sayılı (Mülga) TCK 5237 Sayılı TCK 213 Sayılı VUK Genel Tekerrür- Genel Tekerrür-Özel Özel Tekerrür Tekerrür(Karma Sistem Genel Tekerrür Özel Tekerrür Uygulanmıştır) Doktrinde Mefruz Mefruz Tekerrür- Tekerrür Yargıtay Gerçek Tekerrür Kararlarına Göre Mefruz Tekerrür Mefruz Tekerrür Gerçek Tekerrür Süreli Tekerrür- Süresiz Tekerrür Süreli Tekerrür Süreli Tekerrür Süreli Tekerrür Milli Tekerrür- Milli Milli Tekerrür Milletlerarası Milli Tekerrür(İstisnalar Mevcut-Karma) Tekerrür(İstisnalar Tekerrür Mevcut-Karma) Mecburi Tekerrür- Mecburi Tekerrür Mecburi Tekerrür İhtiyari Tekerrür Mecburi Tekerrür 34 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 59. 35 Bozdağ, a.g.e., s. 69. 36 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 57. 37 Bozdağ, a.g.e., s. 169. 69 B. 756 SAYILI VE 5237 SAYILI TCK’DA TEKERRÜR HALİNİN KARŞILAŞTIRILMASI Her fiillin tekerrüre esas alınması ilkesini kabul etmeyen, tekerrürü değişik türlere ayırarak cezanın artırılması sonucunu doğuran ve cezanın belirlenmesi sırasında ele alınması gereken bir kurum olarak benimseyen 756 sayılı TCK anlayışını terk eden 5237 Sayılı TCK, önceki suçun aynı veya farklı tür suç olmasını önemsiz görmüş, tek tür olarak düzenlediği tekerrürü cezayı arttıran bir sebep olmaktan çıkarmış ve 58. madde gerekçesine göre tekerrürü bir infaz rejimi haline getirmiştir38. Bu nedenle 5237 Sayılı TCK’da tekerrür bir infaz rejimi olarak kabul edilmiştir39. Mülga TCK’da tekerrür süreleri cezanın çekildiği veya düştüğü tarihten itibaren başlarken, 5237 Sayılı Yeni TCK ve 213 Sayılı VUK’da bu süre bir önceki cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından itibaren işlemeye başlar40. 1. Tekerrür Şartları Mülga TCK ve Yeni TCK tekerrür hususunda farklı özelliklere sahiptir. Bunlar41: i) Tekerrürün şartları bir ceza mahkûmiyetinin bulunması, yeni bir suçun işlenmesi ve yeni suçun tekerrür süreleri içinde işlenmiş olmasıdır. 5237 Sayılı TCK buna ek olarak yeni suçtan dolayı hapis cezasına hükmedilmiş olmasını aramaktadır. Bu nedenle para cezasına tekerrür uygulanamayacaktır42. 38 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 48. 39 Yrg. 11. CD 09.07.2008, E.2008/5986 K.2008/7533 765 sayılı TCK’nın 81.maddesinde tekerrür nedeniyle cezadan artırım öngörülmesine rağmen 5237 sayılı kanunun 58.maddesinde tekerrür halinde cezadan artırım düzenlenmemiş olup tekerrür bir infaz kurumu olarak düzenlendiğinden 5237 sayılı yasanın sanık lehine olduğu gözetilmeden yazılı şekilde 765 sayılı TCK’.nın 81/1.maddesiyle cezanın artırılmasına karar verilmesi yasaya uygun değildir. YCGK 19.12.2006, E.2006/319 K.2006/302 Tekerrür 765 sayılı yasada cezanın artırım nedeni olarak öngörülmüş iken, yeni sistemde koşullu salıverilme süresini de etkileyecek şekilde bir infaz rejimi kurumu olarak düzenlenmiştir. belirtilen sebeple, 5237 sayılı yasa lehe kabul edilerek yapılan uygulamalarda, aleyhe olan ve infazı ilgilendiren bu hükmün uygulama olanağı bulunmamaktadır. 40 5237 TCK, md. 58/1 “Önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi hâlinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Bunun için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez.” 756 Sayılı Mülga TCK, md. 81/1 Bir kimse beş seneden ziyade müddetle bir mahkumiyete uğradıktan sonra cezasını çektiği veya ceza düştüğü tarihten itibaren on sene ve diğer cezalarda beş sene içinde başka bir suç daha işlerse yeni suça verilecek ceza altıda bire kadar artırılır. 213 Sayılı VUK md. 338/1. Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. 41 Bozdağ, a.g.e., s. 103. 42 Yrg. 4. CD 20.01.2009, E.2008/21402 K.2009/291 5237 sayılı Yasa md. 58 uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, önceki cezanın hapis ya da adli para cezası olmasının bir önemi bulunmamakta ise de, tekerrür uygulamasını gerektiren son cezanın hapis olması bir zorunluluktur. YRG 3. CD. 07.05.2008 E.2008/1739 K.2007/5789 Sanığın tekerrüre esas alınan ilamının doğrudan verilen para cezası olup, tekerrüre esas alınamayacağı gözetilmelidir. 70 ii) 756 Sayılı TCK’da cezanın kesinleşmesi yeterli iken (Ancak; Yargıtay kararlarında cezanın infazını aramıştır), 5237 Sayılı TCK’da cezanın kesinleşmesi yeterli görülmüştür. Doktrinde tekerrür hükümlerinin uygulanması için 756 Sayılı TCK verilen cezanın infazını ararken, 5237 Sayılı TCK tekerrür hükümlerinin uygulanması için hükmün kesinleşmesini yeterli görmektedir43. TCK’nın 58/1. maddesine göre tekerrür uygulaması yapılabilmesi için önceki hükmün kesinleşmesinin yeterli olup, bunun için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez44. iii) 756 Sayılı TCK tekerrürün kabulü esası için cezanın yetersizliği görüşü benimserken, 5237 Sayılı TCK verilen cezanın infazı ve infaz sonrası tedbir niteliğinde ele alarak yaptırımın bireyselleştirilmesini esas almıştır. iv) 756 Sayılı TCK ikinci suçun tekerrür hükümlerine maruz kalabilmesi için 5-10 yıllık süreleri öngörmüş; 5237 Sayılı TCK ise 3 ve 5 yıllık iki farklı süre öngörmüştür. v) 756 Sayılı TCK’da varsayılan, genel, özel, süreli, zorunlu, milli tekerrür mevcuttur; 5237 Sayılı TCK’da varsayılan, genel, zorunlu, süreli, milli tekerrür sistemi mevcuttur. vi) 756 Sayılı TCK’da tekerrür adli para cezaları açısından da uygulanabilirken, 5237 Sayılı TCK’da yalnızca hapis cezaları ile sınırlandırılmıştır45. vii) 756 Sayılı TCK’da tekerrürün sonucu sonraki cezanın ağırlaştırılmasıdır; 5237 Sayılı TCK’da ise sonraki cezanın özel infaz rejimine göre çektirilmesi ve infaz sonrasında denetimli serbestlik tedbirinin uygulanmasıdır46. viii) 756 Sayılı TCK’da yaş sınırı 15 iken, 5237 Sayılı TCK’da bu sınır 18’e çıkarılmıştır47. 43 Yrg. 8. CD. 26.05.2011, E.2011/3630 K.2011/3860 Henüz kesinleşmemiş bir mahkumiyet hükmünden dolayı 5237 sayılı TCK’nın 58/6 maddesi uyarınca mükerrerlere özgü infaz rejiminin uygulamasının mümkün olmadığı gözetilmeden, yasaya aykırı olarak sanığa verilen cezaların mükerrerlere özgü infaz rejimine göre çektirilmesine karar verilemeyeceğinin gözetilmesi gerekir. Yrg 4. CD. 26.04.2011, E.2011/766 K.2011/5665 Sanığın sabıka kaydına esas kesinleşmiş ilamlar nedeniyle tekerrür koşullarının oluşmasına karşın ilgili maddenin uygulanmaması hukuka aykırıdır. 44 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 70. 45 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 141; Yrg. 4. CD. 20.01.2009 K.2009/291 E.2008/21402. 46 Bozdağ, a.g.e., s. 103. 47 Yrg. 2. CD. 21.07.2008, E.2008/18679 K.2008/13587 5237 sayılı TCK’nın 58/5. maddesinde yer alan "fiili işlediği sırada onsekiz yaşını doldurmamış olan kişilerin işlediği suçlar dolayısıyla tekerrür hükümleri uygulanmaz" şeklindeki düzenleme nazara alındığında, sanığın sabıkasına esas eylemini işlediği tarihte 18 yaşından küçük olduğu anlaşılmakla, cezasının mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilmesine karar verilemeyeceği gözetilmelidir. 71 ix) İki kanunda artırım oranları farklı olarak nitelendirilir ve önceki ve sonraki ceza kanunlarının, bütün hükümleri olaya ayrı ayrı uygulanarak ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle lehe olan kanun belirlenmelidir 48. Tekerrür, bir defa suç işledikten ve bu suçtan dolayı cezası kesinleştikten sonra, kanunun belirttiği sürelerde tekrar suç işlenmesi durumu olarak tanımlanabilir. Tekerrürün varlığından bahsedebilmek için “önceden işlenmiş bir suçtan dolayı kesinleşmiş bir ceza mahkûmiyetinin bulunması, ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra yeni bir suçun işlenmesi ve ikinci suçun, ilk suçun cezasının kesinleşmesinden itibaren belirli bir sürede işlenmesi gerekmektedir. 2. Tekerrürün Sonuçları 756 Sayılı TCK’da tekerrürün sonucu sonraki cezanın ağırlaştırılmasıdır; 5237 Sayılı TCK’da ise sonraki cezanın özel infaz rejimine göre çektirilmesi ve infaz sonrasında denetimli serbestlik tedbirinin uygulanmasıdır. Tekerrürün sonuçları yeni TCK çerçevesinde incelenecektir. Tekerrürün ilk sonucu “Tekerrür halinde, sonraki suça ilişkin kanun maddesinde seçimlik olarak hapis cezasıyla adli para cezası öngörülmüşse, hapis cezasına hükmolunmasıdır.” Ayrıca, TCK’nın 58/6. maddesi uyarınca tekerrür halinde hükmolunan ceza mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilir49. Tekerrür halinde, işlenen suçtan dolayı mahkûm olan kimsenin koşullu salıverilme süresi, ilk defa suç işleyenlere göre daha uzundur. YTCK ile tekerrür uygulamasında, ikinci suç için verilen cezanın artırılması uygulamasından vazgeçilip, koşullu salıverme kurumunda nazara alınacak bir husus olarak düzenlenir. Koşullu salıverme süresine eklenecek 48 Yrg 2. CD. 27.12.2010, E.2010/24449 K..210/34718 765 sayılı TCK’nın 80. maddesine göre 1/6 oranında, 5237 sayılı TCK’nın 43. maddesine göre ise 1/4 oranında artırım uygulanacağı nazara alındığında, sanığın lehine olan 765 sayılı TCK’nın olduğu halde, 5237 sayılı TCK uygulanarak sanık hakkında fazla hapis cezasına hükmedilmesi, bozmayı gerektirmiştir. 49 5275 Sayılı CGTİK, Koşullu salıverilme 107 md. (1) Koşullu salıverilmeden yararlanabilmek için mahkûmun kurumdaki infaz süresini iyi hâlli olarak geçirmesi gerekir. (2) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasına mahkûm edilmiş olanlar otuz yılını, müebbet hapis cezasına mahkûm edilmiş olanlar yirmi dört yılını, diğer süreli hapis cezalarına mahkûm edilmiş olanlar cezalarının üçte ikisini infaz kurumunda çektikleri takdirde, koşullu salıverilmeden yararlanabilirler. 108 md. (1) Tekerrür hâlinde işlenen suçtan dolayı mahkûm olunan; a) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasının otuz dokuz yılının,b) Müebbet hapis cezasının otuz üç yılının,c) Süreli hapis cezasının dörtte üçünün, İnfaz kurumunda iyi hâlli olarak çekilmesi durumunda, koşullu salıverilmeden yararlanılabilir.(2) Tekerrür nedeniyle koşullu salıverme süresine eklenecek miktar, tekerrüre esas alınan cezanın en ağırından fazla olamaz. (3) İkinci defa tekerrür hükümlerinin uygulanması durumunda, hükümlü koşullu salıverilmez. (4) Hâkim, mükerrir hakkında cezanın infazının tamamlanmasından sonra başlamak ve bir yıldan az olmamak üzere denetim süresi belirler. (5) Tekerrür dolayısıyla belirlenen denetim süresinde, koşullu salıverilmeye ilişkin hükümler uygulanır. (6) Hâkim, mükerrir hakkında denetim süresinin uzatılmasına karar verebilir. Denetim süresi en fazla beş yıla kadar uzatılabilir. 72 miktar için önceki mahkûmiyet yalnızca para cezası ise (burada hapis cezasından çevrilme para cezaları da bu kapsamda değerlendirilecektir) önceki mahkûmiyet miktarı 5237 sayılı TCK’nın 52/2 ve 5275 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesine göre 100 YTL bir gün karşılığı hesap edilerek bulunacak süre, tekerrür nedeniyle koşullu salıverme süresine eklenecek süredir. 100 YTL’den aşağı para cezaları 1 gün olarak hesaplanacaktır. Önceki mahkûmiyet yalnız hapis cezası ise, burada da bir sorunla karşılaşılmaz. Önceki mahkûmiyet miktarı, koşullu salıverme süresine eklenecek miktardır. Örneğin sanığın önceki tekerrüre esas alınan sabıkası 1 yıl 8 ay hapis ise sanığa verilecek miktarda (aldığı cezanın 3/4’ünü geçmeyecek şekilde) artırılır50. Tekerrür halinde cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanır. (5237 sayılı TCK 58/6 ikinci cümle). Bu denetimli serbestlik süresi, cezanın infazından sonra başlamak üzere 1 yıldan az olamaz. Hâkim kararında; sanığın mükerrir olduğunu ve sanık hakkında denetimli serbestlik uygulanacağını belirtir51. III. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜR Tekerrür daha önce suç işleyen ve cezası kesinleşen bir kişinin belirli süre zarflarında yeniden suç işlemesi dolayısıyla cezasında artma veya cezasını özel bir infaz rejimine tabi tutma sonucunu oluşturan bir müessesedir52. 5560 sayılı Kabahatler Kanunu 3. maddesi gereğince bu kanunun genel hükümleri vergisel kabahatler içinde geçerli olacaktır; ancak 5728 Sayılı Kanunla VUK’da bulunan vergisel kabahatlere ilişkin ceza hükümlerinde uyumlaştırılmaya gidilmiştir ve VUK’da vergi kabahatlerine uygulanacak genel hüküm bulunmaması halinde Kabahatler Kanunu’ndaki genel hükümler uygulama alanı bulacaktır. Bu nedenle, Kabahatler Kanunu 3. maddesinin iptali ile yeni düzenleme gereği, özel kanunlarda idari yaptırımlara karşı gidilebilecek kanun yolunun KK’dan farklı düzenlenmiş olması halinde öncelikle özel kanunlardaki hüküm uygulanacaktır.Bu nedenle vergisel kabahatler için kesilen idari para cezaları işlemlerine karşı VUK’da özel bir kanun yolu öngördüğünden, bu konuda KK’nın kanun yollarına ilişkin hükmü uygulanmayacaktır53. Ancak Kabahatler Kanunu’nda tekerrüre ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır ve bu nedenle kanuna göre kabahatlerde tekerrür mümkün olamayacaktır. 50 Özbey, a.g.m., ss. 93-97. 51 Özbey, a.g.m.,. s. 99. 52 Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş Değişiklikler İşlenmiş 15. Bası, Ankara, 2008, s. 216. 53 Bozdağ, a.g.e., ss. 147-148. 73 Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde “Tekerrür” başlığı altında;“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir. Bu çerçevede; vergi zıyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanacaktır. Bu düzenleme, tekerrür müessesinin vergi kabahatlerinde kabul edildiğini göstermektedir. Burada önemli olan hususlardan biri, tekerrürün uygulanabilmesi için vergi kabahatinin ve cezasının kesinleşmesidir; yoksa cezanın tahsili şart değildir54. Bu bağlamda; suç arttıkça tekerrür nedeniyle arttırılacak ceza da bu duruma paralel olarak artmaktadır55. A. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜRÜN ŞARTLARI 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kuralı getirilmiştir. Ceza hukukunda tekerrür bir ceza mahkumiyetine kesin olarak uğrayan bir kimsenin, yeniden suç işlemesinin önlenmesi yani ıslah edilmesi amacıyla getirilmiş bir ceza artırım müessesesidir. Vergi Usul Kanununda ise, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere belirtilen süreler içerisinde tekrar ceza kesilmesi durumunda cezanın belirli oranlarda artırılacağının kurala bağlandığı görülmektedir. Örneğin, vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı hakkında ceza kesilen bir kimse adına cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda ceza yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanabilecektir. O halde, vergi kabahatlerinde tekerrür müessesine yer verilmiş ve VUK’un 339. maddesinde 54 Nihal Saban, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş 5. Bası, Beta Yayıncılık, İstanbul, 2009, s. 224. 55 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 216. 74 düzenlenmiştir56. VUK’da cezanın tekerrür nedeniyle artırılması iki ayrı düzenlemede kabul edilmiştir57: 1. Bir takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla usulsüzlük eylemi yapılması. (md. 339) 2. Vergi zıyaına sebebiyet verilmesi veya usulsüzlük fiillerinde tekerrür bulunması. (md. 339) Vergi kabahatlerinde tekerrürün oluşabilmesi için aşağıdaki şartların varlığı gerçekleşmelidir58: 1. Bir Vergisel Kabahat İşlenmesi: Kabahat vergi ziyaı veya genel usulsüzlük olmalıdır. 2. Tekerrüre konu olan önceki kabahatin cezası kesinleşmiş olmalıdır. 3. Sonraki kabahatin cezası öngörülen sürede kesilmelidir. (Bu süre vergi ziyaı kabahatinde 5, genel usulsüzlük kabahatinde 2 yıl olarak belirlenmiştir.) 4. İlk fiil ve sonraki fiil aynı vergi mükellefi, vergi sorumlusu veya vergi kabahatine iştirak edenler tarafından gerçekleştirilmelidir. VUK 339. maddesi gereğince ilk cezanın kesilmesini gerektiren kabahatle tekerrür hali kabul edilen kabahatin aynı türden olması gerekir; bu ilk eylemle ile son eylem aynı vergi mükellefi veya vergi sorumlusu tarafından yapılmalıdır. İlk eylem nedeniyle kesilen vergi cezasının kesinleşmiş bulunması gereklidir. Bu kapsamda kesilen ilk cezanın ortadan kalkmamış veya mahiyetinin değiştirilmemiş bulunması da gerekmektedir. İkinci eylem, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılından itibaren vergi ziayı için beş, usulsüzlük için iki yıl içinde yapılmış cezada bu süreler içinde kesilmiş olmalıdır. İkinci eylemin işlendiğinin usullere uygun olarak tespiti gerekmektedir59. Ayrıca VUK’ta düzenlenen genel usulsüzlük eylemleri için 339. maddenin uygulanması olanaklı değildir60. 56 Bozdağ, a.g.e., s. 150. Kabahatler için genel kanun niteliğine haiz Kabahatler Kanununda tekerrüre ilişkin herhangi bir hüküm yoktur ve bu konuda da TCK’nın genel hükümlerinde de bir atıf yapılmamıştır. Bu nedenle özel kanunlarda aksi düzenlenmediği takdirde kabahatler arasında tekerrür söz konusu değildir. Ancak VUK’da vergisel kabahatlere ilişkin tekerrür hükümleri mevcuttur ve KK’nun genel hükümlerine aykırılık teşkil etmediğinden uygulama alanı bulacaktır. 57 Candan, a.g.e., s. 96. 58 Şenyüz, a.g.e, ss. 231-238. 59 Dnş. 4. D. 23.06.2011, E.2010/8825 K.2011/5756 İncelenen dosyada, 2008 yılına ilişkin uyuşmazlık 2009 yılında tespit edilmiş ve 20.5.2009 tarihinde kesinleşmiş olup, buna göre tekerrüre esas alınan aynı yıl 2008/7-9, 10-12. dönemleri geçici vergi için kesilen vergi zıyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına hukuken olanak yoktur. 60 Candan, a.g.e., ss. 96-98 75 1. Bir Vergisel Kabahatin İşlenmiş Olması: Kabahatin Vergi Ziyaı veya Genel Usulsüzlük Olması Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almakta ve sadece vergi ziyaı ile usulsüzlük lafzı geçmekte; usulsüzlüğün genel usulsüzlük mü özel usulsüzlük mü olduğu açıkça belirtilmemektedir. Bu konuda iki farklı görüş mevcuttur. Birinci görüşe göre özel usulsüzlük kabahati tekerrür kapsamına giremeyecektir. Geniş anlamda özel usulsüzlük kabahatinin tekerrür kapsamında olduğu düşünülse de bu kabahatin tekerrüre esas alınamayacağı yönünde geniş dayanaklar bulunmaktadır. Bu dayanakların bazılarını şöyle sıralayabiliriz61: i) Özel usulsüzlük kabahatinin yeniden işlenmesi halinde verilecek ceza VUK 353. maddesinde özel olarak düzenlenmiştir. ii) VUK’un sistematiği açısından bakıldığında genel usulsüzlüklerin kanunun ilk çıkışında var olduğu; ancak özel usulsüzlüklerin sonradan gelen düzenlemeler ile getirilmiş olduğu görülmektedir. Keza, yeni düzenlemeler özel usulsüzlük kavramı62 adı altında işlenmiştir. Bu nedenle 339. maddede yer alan usulsüzlük ibaresi genel usulsüzlükleri ifade etmektedir. iii) VUK’un 339. maddesi çerçevesinde tekerrür bütün cezalar için değil vergi ziyaı ve genel usulsüzlük cezaları açısından önem taşımaktadır. Özel usulsüzlük cezalarının tekerrürü halinde uygulanacak cezalar VUK’un 353. ve mükerrer 355. maddelerinde özel düzenlemelere tabi tutulmuştur63. İkinci görüşü savunan yazarlara göre ise özel usulsüzlük kabahati tekerrür kapsamına girecektir. Bunun nedeni ise; 61 Şenyüz, a.g.e., ss. 231-234. 62 VUK md. 376, mük md. 355, md. 353, md. 336: Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük (...) birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Md. 353: Özel Usulsüzlükler ve Cezaları: Bu Maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336. md. hükmü uygulanmaz. Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir md. 340:Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. 63 Orhan Pala, “Vergi Usul Kanunu’nda Yer alan Tekerrür Müessesinin Uygulamada Yarattığı Sorunlar ve Çözüm Önerileri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 341, (Ocak 2010), ss. 135-136. 76 i) Ne VUK md. 339’da ne de özel usulsüzlük kabahatinin düzenlendiği 353 ve mük 354-355. maddelerinde özel usulsüzlük kabahatlerinin tekerrür kapsamına girmeyeceğine dair bir hüküm bulunmaması olarak gösterilmektedir64. ii) Keza usulsüzlük kabahati VUK’un dördüncü kitabının ikinci kısmında yer alan usulsüzlük başlıklı ikinci bölümünde düzenlenmiş ve ikinci bölümün başlığı usulsüzlük olup; 351. maddede usulsüzlük tanımlanmış; 352. maddede genel usulsüzlükler ve cezaları, 353. maddesinde ise özel usulsüzlük ve cezaları oluşturan fiiller düzenlenmiştir. Yani hem özel usulsüzlükler hem de genel usulsüzlükler; usulsüzlük başlığı altında aynı bölümde düzenlenmiştir. Keza; VUK md. 351 gereğince de kanun tüm usulsüzlükler için ortak bir tanım yapmış ve genel-özel usulsüzlük ayrımı gözetmemiştir65. Tekerrürün varlığı için yeni ve ayrı bir kabahatin işlenmesi gerekir. Tek fiille birden fazla kabahatin oluşması durumunda tekerrürden bahsetmek mümkün değildir66. Keza fiillerin bir bütün olarak tek kabahat oluşturduğu durumlarda tekerrüre esas fiil değil, kabahat esas alınacaktır67. VUK’un 339. maddesine göre vergi idaresi bazen yanlış uygulamalar yaratmaktadır. Kanun’un lafzının yanlış yorumlanmasıyla ortaya çıkan örnekler bulunmaktadır. Örneğin, aynı fiil nedeniyle birden çok vergi ziyaı cezası kesilmekte, söz konusu cezaların kesilmesini gerektiren sebep tek fiilden ibaret olmasına rağmen tekerrür artırımına gidilebilmektedir. Tekerrür için sonraki vergisel kabahatin işlendiği değil, sonraki vergisel kabahat için cezanın kesildiği tarih önemsenmiştir. Yani tekerrür işlenmiş kabahatten sonraki kabahate uygulanabilecektir. Bununla birlikte; maddenin açık hükmü gereğince “tekrar ceza kesilmesi” ibaresi yer almaktadır; ancak bu durum tekrar fiil işlenmesi şeklinde geniş bir şekilde yorumlanmamalıdır68. Örneğin; 2007 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde 2005 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası, 2008 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde ise 2004 yılına 64 Bozdağ, a.g.e., ss. 151-153. Aksi Görüş için Aslanpınar, a.g.m. “Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür” “Tekerrür için ceza değil fiil esas alınmalıdır ve cezayı gerektiren ikinci fiil ilk fiilden sonraki bir tarihte işlenmiş olmalıdır”. 65 Bozdağ, a.g.e., ss. 153-154. (Benzer maddeler VUK md. 331, 353/10, 336, 337, 340.) 66 VDDGK, 15.02.2002, E.2001/501, K.2002/62 Yapılan vergi incelemesi sonucu tek bir tespitle 385 adet faturanın usulüne uygun düzenlenmediğinin tespiti halinde usulsüzlüğün tek bir eylem olduğu, bu faturaların her biri için usulsüzlük fiilinin tekerrür ettiğinden bahisle ayrı ayrı ceza kesilmesinde isabet bulunmadığı hk. İşyerinde yapılan tek bir denetimde 136 faturanın örneklerinin numarasız olduğunun tesbiti halinde usulsüzlüğün tek bir eylem olduğu bu faturaların her kullanılışında usulsüzlük fiilinin tekerrür ettiğinden bahisle herbir fatura için usulsüzlük cezası kesilmesinde ve bu cezaya karşı açılan davanın reddi yolundaki ısrar kararında yasaya uygunluk bulunmadığı hk. 67 Şenyüz, a.g.e, s. 234. VDDGK, 15.02.2002, E.2001/501, K.2002/62, VDDK 10.10.1997, K.1997/385, E.1996/107. 68 Bozdağ, a.g.e., ss. 160-161. 77 ilişkin vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Her iki ceza da inceleme yapıldığı yıl içinde kesinleşmiştir. Bu durumda, Kanun hükmünü yorumlamadan yalnız lafzına istinaden cezanın kesinleşme tarihine göre tekerrür artırımı uygulanacak olursa, 2004 yılındaki suçun 2005 yılındakinin tekrarı olduğu, yani sonra oluştuğu gibi anlaşılmaz bir sonuç ortaya çıkacaktır. Örnekteki mükellefin geçmişe dönerek fiilini geri alamayacağı düşünüldüğünde tekerrürün ıslah aracı amacından çok uzaklaşıldığı ortaya çıkmaktadır69. Tekerrür artırımı için fiil değil ceza esas alınmakta, tekerrürden dolayı artırılarak uygulanacak olan cezayı gerektiren fiilin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilden önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olması değerlendirmeye alınmamaktadır. Anayasa Mahkemesinin kararının70 ardından, 15.08.2011 tarihli ve 49 sayılı VUK Sirküleri ile bu uygulamaya son verilmiş olup tekerrür artırımı bakımından fiilin esas alınacağı yönünde açıklama yapılmıştır. Bu yanlış uygulamalardan Sirkülerde, tekerrür artırımı için bulunması gereken diğer şartlar hakkında herhangi bir açıklama yapılmamış olması, farklı uygulamaların devam edebileceğini göstermektedir71. Anayasa Mahkemesi Kararından önce de Danıştay benzer kararlar vermiştir72. Bu nedenle kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle ancak bu tarihten sonra kesilen ceza için tekerrür hükümleri uygulanabilecektir73. Örneğin; Gelir vergisi ve katma değer vergisi mükellefi olan Bay (A), 2009 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesini kanuni süresinde vermemiş, takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında Bay (A)'nın 1.000 TL tutarında vergi 69 Aslanpınar, “Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür”, a.g.m., ss. 289-291. 70 Anayasa Mahkemesinin, 02.12.2010 tarihli ve 27773 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2010/73 sayılı kararında, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin her halde ilk fiil için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Bu itibarla bundan böyle, bir vergi cezasının tekerrür hükmü sebebiyle artırımlı uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonraki fiilin her halde daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte işlenmiş olması gerekmektedir. Diğer taraftan, 339’uncu maddede yer alan "...cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere..." ibaresi tekerrürün uygulanacağı iki veya beş yıllık sürenin sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olup, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre içinde de aynı nev'iden bir ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda anılan maddeye uygun şekilde cezanın artırımlı olarak uygulanması gerekmektedir. 71 Burak Aslanpınar, “Vergi Cezalarında Tekerrür Uygulamasında Son Durum”, Yaklaşım, Sayı 225, (Eylül 2011), ss. 288-291. 72 Dnş. 4. D. 22.02.2011, E.2009/6033 K.2011/867 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339’ uncu maddesi uyarınca tekerrür hükümleri uygulanabilmesi için tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takıp eden yıl başından sonra gerçekleşmiş olması gerekmektedir. 73 Dnş 4. D. 21.10.2010, E.2008/1493 K.2010/5203 İncelenen dosyada ise, davacı hakkında 22.1.2006 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle ancak bu tarihten sonra kesilen ceza için tekerrür hükümleri uygulanabilecekken, 2002 yılına ait dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmıştır. mükellef hakkında 2002 yılından önce kesilip ve kesinleşen herhangi bir ceza olmadığından, söz konusu uygulama yukarıda belirtilen genel ceza hukuku prensipleri, suç ve cezanın kanuniliği ve belirliliğine dair anayasal hükümler ve vergi usul kanununun 339. maddesinde öngörülen amaca uymamaktadır. 78 ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. Bunun üzerine, vergi dairesince 1.000 TL tutarında kesilen vergi ziyaı cezası 01.09.2010 tarihinde vergi/ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebliğ edilmiştir. Bay (A) tarafından kanuni süresi içerisinde uzlaşma, dava açma ve cezada indirim haklarının hiç biri kullanılmamış ve söz konusu ceza 01.10.2010 tarihinde kesinleşmiştir. Bay (A) Eylül/2010 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini de süresinde vermemiş ve takdir komisyonuna sevk işlemi sonrasında 2.000 TL tutarında vergi ziyaına sebep olduğu tespit edilmiştir. 01.11.2010 tarihinde Bay (A)'ya bir kez daha vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Buna göre, işlenen ilk fiile ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşmiş olduğundan, kesinleşmeden sonra işlenen ikinci fiilden dolayı 01.11.2010 tarihinde Bay (A)'ya kesilen ceza, tekerrür hükmü nedeniyle % 50 artırımlı olarak ve 3.000 TL tutarında uygulanacaktır74. Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için ilk fiil ile ikinci fiilin aynı mükellef veya sorumlu tarafından gerçekleştirilmesi gerekmektedir75. Örneğin A vergi dairesine kayıtlı olan bir kişiye işgal ettiği iş nedeniyle döviz bürosu işletmesi temmuz ayında kayba uğrattığı BSMV dolayısıyla vergi ziyaı kesinleştikten sonra, iki yıl sonra B vergi dairesi yetki alanında oto alımı işinden dolayı KDV vergi ziyaı cezası kesilmesinde, yeni ceza ½ oranında artırımlı olarak uygulanacaktır. Yani örnekten görüldüğü gibi tekerrürde mükellef, vergi sorumlusu veya vergi kabahatine iştirak edenler esas alınacaktır; önceki cezanın aynı vergiden kaynaklanıp/kaynaklanmaması veyahut aynı vergi dairesinin alanına girmesi şart değildir76. VUK md. 340/1 gereği vergi kabahatleri ile diğer kabahatler ile vergi kabahatleri ve vergi suçları arasında tekerrür hükümleri uygulanmayacaktır77. İlk ve sonraki kabahatin aynı neviden olması veya olmaması hususu ise tartışmalıdır ve bu konuda doktrinde fikir birliği yoktur. Keza 1999 yılında 4369 Sayılı Kanunla VUK’un 339. maddesinde düzenleme yapılmadan önce açıkça fiillerin aynı tür olması gerekliliği belirtilmiştir. Ancak değişiklikten 74 15/08/2011 VUK 49/2011-7 VUK Sirküleri Vergi Usul Kanununun tekerrür ile ilgili hükmünün uygulanması hk. B.07.1.GİB.0.06.30-105: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bakanlığımızca, vergi cezalarında tekerrüre ilişkin uygulamaya, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, tekrar ceza kesilmesi durumunda bu cezanın artırılması şeklinde yön verilmiş; tekerrürden dolayı artırılarak uygulanacak olan cezayı gerektiren fiilin, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki veya sonraki bir tarihte işlenmiş olmasının sonucu değiştirmeyeceği değerlendirilmiştir. Ancak, yargı mercilerinde ihtilaf konusu yapılan olaylarda, tekerrür hükmünün uygulanması için, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki fiilin, daha önce işlenmiş fiil için kesilmiş ve kesinleşmi ş cezadan sonra işlenmiş olması gerektiği yönünde hâsıl olan yargı kararları müstakar hale gelmiştir. 75 Aslanpınar, a.g.m., s. 290. 76 Ekrem Işık, “Vergi Usul Kanununda Tekerrür”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 245, Şubat 2009, s. 21. 77 VUK md. 340/1. Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. 79 sonra bu koşul maddenin lafzından çıkarılmıştır78. Ancak Anayasa Mahkemesi kararı ile özel tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için yani ilk ve sonraki kabahatin aynı nev’iden olması gerekir. 2. Tekerrüre Konu Olan Önceki Kabahatin Cezasının Kesinleşmiş Olması Tekerrürün varlığı için tekerrüre konu olan önceki kabahatin cezasının kesinleşmiş olması gerekir. Cezanın ödenmesi, cezanın dava açma süresi içinde dava konusu edilmemesi, uzlaşmaya varılması79, cezaya karşı dava açıldığı halde davanın reddi üzerine kanun yollarına (itiraz, temyiz) gidilmezse ve gidilme sürelerinin sona erdiği anda; kanun yoluna gidilmiş ise mahkeme kararının tebliği anında80, ceza için 376. maddeye göre cezada indirim talebinde bulunulması ve ödeme yapılmış olması, cezada indirim talebinde bulunduktan sonra 376. maddede yazılmış şartlar ihlal edilmiş olsa bile uzlaşma talep veya dava açma sürelerinin bitmiş olması durumunda81 kesinleşme meydana gelecektir. Cezanın ödenmesi veya tahsili önemli değildir; önemli olan cezanın kesinleşmesidir. Keza VUK md. 339 tekerrür için fiilin değil; cezanın kesinleşmesi hususuna bağlanmıştır. Önceki kabahat işlenmiş; ancak kesinleşme süresinden önce başka bir kabahat işlenmiş olması durumunda, önceki kabahatin cezası kesinleşmediğinden tekerrür eden vergi kabahati nedeniyle tekerrür hükmü uygulanmayacaktır82. Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceki cezanın tarh ve tebliğ olunması yeterli değildir. Burada cezanın kesinleşmiş olmasından maksat, cezanın artık uyuşmazlığa konu edilemez ve tahsil edilir hale gelmesidir. Ancak; önceki kesinleşmiş cezanın tahsil edilmiş olup olmamasının ise önemi yoktur83. Mükellefin dava yoluyla ihbarnameyi iptal ettirmesi kesinleşme sayılmayacaktır. Çünkü buradaki kesinleşme vergi ve cezanın alınmaması yönündedir. Keza mükellefin birden fazla yılının incelenmesi durumunda inceleme raporunda sonraki yıllar için tekerrür cezası istenemeyecektir; çünkü rapor yazılırken ortada kesinleşmiş bir ceza bulunmaz. 78 Şenyüz, a.g.e., s. 233. (Bu konuda doktrinde aksi görüşler mevcuttur.) 79 Dnş. 3. D., 14.2.1989, E.1988/1552, K.1989/387; Uzlaşma tutanağının düzenlendiği tarih itibariyle kesinleşmiş bulunan kaçakçılık cezasını müstelzim fiilin beş yıl içinde tekrarlanması halinde tekerrür cezası kesilebileceği hk. Dnş. 3. Daire, 10.04.1986, E.1986/343, K.1986/2167. Kesilen kaçakçılık cezasının uzlaşma hükümlerine göre ödenmesi cezanın nev’inde değişiklik yapmayıp miktarında indirimi sağladığından önceki cezanın kaçakçılık olması nedeniyle, olayda tekerrür hükümlerinin uygulanması gerektiği hk. 80 Şenyüz, a.g.e., s. 235. 81 Mehmet Ali Özyer, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 4. Baskı, Hesap Uzmanları Derneği, Aralık, 2008, s. 829. 82 Şenyüz, a.g.e., s. 238. 83 Üstün, Şişman, a.g.m., s. 151. 80 3. Sonraki Kabahatin Cezasının Öngörülen Sürede Kesilmesi Vergi Usul Kanunun 339. maddesinde “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır” hükmü yasa koyucu uyarınca tekerrür hükümleri uygulanmasında önceki kabahatin kesildiği takvim yılını değil; bir sonraki takvim yılını esas almıştır. Bu nedenle; aynı takvim yılı içerisinde kesilen cezalar için tekerrür uygulanamayacağı bazı yazarlarca savunulmaktadır84. Danıştay kararları ve bir kısım yazarlar kesinleşen cezanın kesinleşme tarihinden izleyen yıla kadarki sürede yeni kesilen cezalar için tekerrüre esas oluşturmayacağını savunurlar; diğer görüş ise cezanın kesinleştiği tarihten izleyen yıla kadar geçen sürede de kesilen cezalar için de tekerrüre esas oluşturacağıdır85. Bununla birlikte Danıştay’ın farklı kararları mevcut olsa bile aynı yıl veya aynı dönem veya önceki yıl ya da önceki dönemler için tekerrür uygulanabilir86. Danıştay kararlarında da tekerrürün uygulanabilmesi için ceza kesilmesini gerektiren fiilin belirli süreler içinde tekrar işlenmesini zorunlu kılmıştır87. Tekerrür, hakkında vergisel kabahatler dolayısıyla ceza kesilen ve bu ceza kesinleştikten sonra ve her halükarda cezanın kesinleştiği yılı izleyen takvim yılının başından başlamak üzere vergi ziyaında beş ve usulsüzlüklerde iki yıl içinde tekrar vergisel kabahat nedeniyle kesilen ceza kişinin kişisel durumu olması nedeniyle ceza arttırılmaktadır; yani bu hususta tekerrüre bağlanmış sonuç ikinci kabahatin cezasının arttırılması olarak karşımıza çıkar88. Bu süreler için cezanın ödenmesi veya tahsil edilmesi önemli değildir. Tüm bunlarla birlikte kesinleşen birinci kabahat sonrasında işlenen ikinci kabahatin cezasının birinci kabahatin cezasına oranla daha fazla olması ve tekerrür uygulaması nedeniyle kişilerin aleyhine sonuç ortaya çıkması durumunda adaletsiz bir uygulama oluşmuş olacaktır. Keza bu konuda 756 Sayılı Mülga TCK “İkinci suç için tayin edilecek cezaya tekerrürden dolayı zammı lazım gelen miktar, hiç bir suretle evvelki suç için hükmedilmiş 84 Pala, a.g.m, s. 137. 85 Bozdağ, a.g.e., s. 166; Şenyüz, a.g.e., s. 237; Konu hakkındaki görüş: “Cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılım başından başlamak üzere” ifadesi tekerrür süresinin başlangıcını değil, sürenin bitişini belirtmektedir. Sözel yorumla farklı bir anlam çıkarılsa da, amaçsal yorum ve evleviyet kuralı çerçevesi göz önüne alındığında kesinleşmeyi izleyen takvim yılı başına kadar geçen süre için de tekerrür hükümleri uygulanacaktır. 86 Işık, a.g.m., s. 29. 87 Dnş. 3. D. 15.10.1986, K.1986/1991, E.1986/533. 88 Bozdağ, a.g.e., ss. 150-151. 81 olan cezaların en ağırından ziyade olarak tayin olunamaz89” hükmü ile bu sorunu çözmüştür. Ancak VUK’da böyle bir hüküm bulunmamaktadır. B. VERGİ KABAHATLERİNDE TEKERRÜRÜN CEZASI Bu başlık altında vergi ziyaı kabahati ve bu kabahat açısından son yasal gelişmeler ele alınacak ve vergi ziyaı kabahatinin normal cezası açıklanacaktır. Ardından VUK hükümleriyle birlikte tekerrür cezaları ele alınacaktır. Son olarak tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ve bu hükümlerin doğurduğu sonuçlara yer verilecektir. 1. Vergi Ziyaı Kabahatinde Tekerrür Vergi ziyaı kabahatinde tekerrür uygulamasının anlatımının öncesinde vergi ziyaı kabahatinin niteliği, unsurları ve normal cezası hakkında bilgi verilecektir. a. Vergi Ziyaı Kabahati ve Cezası Vergi ziyaı kabahatleri, VUK’da ayrı ayrı sayılmamış; 344’üncü maddesinde sadece vergi ziyaına sebebiyet verilmesi biçiminde genel bir tanımla yetinilmiştir90. Vergi kabahatine sebebiyet veren fiilleri şöyle sıralayabiliriz91: i. Ağır nitelikli vergi kabahatinin fiilleri(VUK m.359): 1) Hesap ve muhasebe hileleri yapmak. 2) Gerçekte olmayan kişiler adına hesaplar açmak. 3) Çift defter kullanmak. 4) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek. 5) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma. 6) Defter, kayıt veya belgeleri yok etmek. 7) Defter sayfalarını kopartarak yok etmek. 8) Sahte belge düzenlemek veya kullanmak. 9) Anlaşmasız matbaalarca basılan belgeleri kullanmak. 89 756 Sayılı (Mülga) TCK, md. 81/3. 90 Ali Parlar, Güleç Demirel, Açıklamalı- İçtihatlı Adli-İdari Vergi Suçları, 2002, s. 20. 91 Şenyüz, a.g.e., ss. 56-85. 82 ii. Hafif nitelikli vergi kabahatinin fiili (VUK m.344): Beyannamenin kanunu süresinden sonra kendiliğinden verilmesi:  Beyannamenin kanunu süreyi aşacak şekilde geç verilmesi.  Vergi incelemesine başlanmamış olması.  Takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması. iii. Orta nitelikli vergi kabahatinin fiilleri: Bu fiiller kanunda sayılmadığı için ağır ve hafif nitelikteki fiiller dışında kalan tüm fiiller orta nitelikli vergi kabahatinin fiilini oluşturur. (Hiç beyanname vermemek, süresinden sonra beyanname vermek, beyannameyi süresinde vermekle birlikte eksik matrah bildirmek, beyannamede matraha ilişkin tutarı boş bırakmak, şahsi ve ailevi durumlarıyla ilgili yanlış bilgi vermek, iktisadi kıymetlerin değerlendirilmesiyle yanlış uygulama yapılması, vergiye tabi matraha ulaşılırken fazla indirim yapılması, hatalı işlem veya tarife sonucu hesaplanan verginin azaltılması, gerçekte olduğundan daha fazla mahsup yapılması vd.) Vergi ziyaı kabahatinin cezası, eğer vergi ziyaı VUK md. 359’da yazılı ağır nitelikli fiillerle işlenmiş ise; ceza bu fiillere sebebiyet verenlere üç kat, iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacaktır. VUK’un 341. maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde (Beyanname verme ödeviyle ilgili olarak beyannamenin kanuni süresi geçtikten sonra; ancak vergi incelemesine başlanılmasından önce verilmesi durumunda – orta nitelikli fiiller); mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri (hafif nitelikli fiiller) için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır92. Görüldüğü üzere kabahatin cezası, ziya uğratılan vergi miktarını esas veya ölçü alarak hesaplanan (Kabahatin ağır nitelikli fillerle işlenmesi durumunda cezası ziyaa uğratılan verginin üç katı, orta nitelikli fiillerle işlenmesi durumunda bir katı, hafif nitelikli fillerle işlenmesi durumunda ise yarı katı olarak hesaplanacaktır.) idari para cezası olarak belirlenmiştir. Vergi ziyaı cezasından başka, doğal olarak kayba uğratılan vergi borcu aslı da ayrıca kabahati işleyenden alınacaktır93. 92 VUK, md. 344. 93 Öncel, Çağan, Kumrulu, a.g.e., s. 211. 83 b. Vergi Ziyaı Kabahatinde Tekerrür Cezası Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Tablo 8: Vergi Ziyaı Cezasında Tekerrür Nedeniyle Artırım Sonraki Fiilin Vergi Ziyaı 1) Vergi Ziyaı Cezası: (Ziya Uğratılan Vergi x 3) (VUK md. Kabahatinin Ağır Nitelikli 344) (VUK 359. Maddesini 2) Tekerrürde Ceza Artırımı: (Ziyaa Uğratılan Vergix3)/2 Oluşturan) Fiilleriyle (VUK md. 339) İşlenmesi (Süre: 5 Yıl) 3) Toplam Ceza: Ziya Uğratılan Verginin 3 katı+ Ziya Uğratılan Vergisinin 3 katının 1/2’si. Sonraki Fiilin Vergi Ziyaı 1) VZC: Ziya Uğratılan Vergix1 (VUK md. 344) Kabahatinin Orta 2) Tekerrür Nedeniyle Ceza Artırımı: Ziya Uğratılan Vergi/2 Nitelikteki Fiilleriyle (VUK md. 339) İşlenmesi (Süre:5 Yıl) 3) Toplam Ceza: Ziya Uğratılan Vergi+Ziya Uğratılan Vergi/2 Sonraki Fiilin Vergi Ziyaı 1) VZC: Ziya Uğratılan Vergi /2 (VUK md. 344) Kabahatinin Hafif 2) Tekerrürde Ceza Artırımı: (Ziya Uğratılan Vergi/2)/2 (VUK Nitelikteki Fiilleri ile md. 339) İşlenmesi (Süre: 5 Yıl) 3) Toplam Ceza: Ziya Uğratılan Vergi /2 + (Ziya Uğratılan Vergi/2)/2 Vergi kabahatleri VUK’un 4369 Sayılı Kanunla değişiklik yapılan 339. maddesinde, vergi ziyaını gerektiren suçlar ve usulsüzlük suçlarını mükerrer işleyenlerin cezaları belli oranlarda artırılacağı hükme bağlanmıştır. Görüldüğü üzere vergi ziyaı kabahatinin ağır nitelikli fiillerle işlenmesi halinde faile ziyaa uğrattığı verginin üç katı vergi ziyaı cezası kesilecek ve tekerrür durumunda bu üç kat cezanın yarısı kadar da ceza artırılacaktır. 84 2. Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür Genel usulsüzlük kabahatinde tekerrür hükümleri anlatımından önce, genel usulsüzlük kabahatinin niteliği, unsurları ve normal cezası hakkında bilgi verilecektir. a. Genel Usulsüzlük Kabahati ve Cezası Usulsüzlük kabahati, Vergi Usul Kanunu’nda “vergi kanunlarının şekle ve usule mütaaallik hükümlerine uyulmaması” olarak tanımlanır94. Vergi ziyaı kabahatinde “vergi kaybı öğesi bulunmaktadır ve vergi kaybı vergi ziyaı kabahatinin neticesini oluşturmaktadır. Usulsüzlük kabahatinde ise; vergi yükümlüsü veya vergi sorumlusu vergi yasalarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine aykırı davranarak vergi kaybı için elverişli bir ortam yaratmaya çalışmaktadır. Bu noktada vergi ziyaındaki “zarar unsuru” usulsüzlük kabahatinde “tehlike” unsuruna bürünmektedir ve usulsüzlük kabahatinin oluşması için vergi ziyaı şart değildir95. Genel Usulsüzlük kabahatine sebebiyet veren fiilleri şöyle sıralayabiliriz96: i. I inci derece usulsüzlükler: 1. Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması. 2. VUK na göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması. 3. Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması. 4. Çiftçiler tarafından VUK’ un 245 inci maddesi hükmüne göre muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan ekim sayım beyanına veya düzeltme beyanına çiftçilerce uyulmaması. 5. Kayıt düzenine ilişkin (VUK, md. 215 – 219) hükümlerine uyulmamış olması. (Her incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılır.) 6. İşe başlamanın (VUK 168 md uyarınca) zamanında bildirilmemesi. 7. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik süresinin sonundan başlayarak bir ay geçtikten sonra tasdik ettirilmesi veya hiç tasdik ettirilmemesi, yaptırılmamış olması. 94 VUK md.351. 95 Öncel, Çağan, Kumrulu, a.g.e., s. 211. 96 Parlar, Demirel, a.g.e., s. 22-23.VUK md. 352. 85 8. Diğer ücretler üzerinden alınan Gelir Vergisinde, tarh zamanı geçtiği halde verginin tarh ettirilmemiş olması (VUK md. 109). 9. Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin VUK nun342/2’ nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde verilmiş olması. ii. II nci derece usulsüzlükler97: 1. Veraset ve intikal Vergisi Beyannamelerinin süresinin sonundan başlayarak 342. nci maddenin 1. inci fıkrasında belirtilen süre içinde verilmiş olması. 2. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek (VUK 243, 54 md.) doğru bir şekilde yapılmaması. 3. Vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması. (İşe başlamayı bildirmek hariç.) 5. Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak 15 gün geçtiği halde alınmamış olması(VUK m. 247). 6. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması(VUK m. 221). 7. Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması( VUK m. 230,353 md.). 8. Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi. VUK’un 352’inci maddesinde yer alan birinci ve ikinci dereceden fiilleri işleyen için kanunda maktu para cezası verilmesi öngörülmüştür. Usulsüzlük fiili re'sen takdiri gerektirir ise de, aşağıdaki cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak uygulanacaktır. Genel usulsüzlük kabahatinin aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla tekrar etmesi durumunda birden fazlasının her biri için birincisine ait cezanın dörtte biri kesilecektir98. 97 Parlar, Demirel, a.g.e., s. 22-23. 98 VUK md. 337 (Değişik fıkra: 30/12/1980 - 2365/63 md.) Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı (...) veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadarki, 352’inci Maddede yazılı usulsüzlüklerden , ayrı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının herbiri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir. Aynı nevi usulsüzlükten maksat, fiillerin 352’inci Maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatıdır. 86 Tablo 9: Usulsüzlük Cezalarına Ait Cetvel99 Mükellef Grupları I. Derece II. Derece Usulsüzlükler Usulsüzlükler 1. Sermaye şirketleri 96 TL 53 TL 2. Sermaye şirketleri dışında kalan 1 inci sınıf tüccar 60 TL 30 TL ve serbest meslek erbabı 3. İkinci sınıf tüccarlar 30 TL 15 TL 4. Yukarıdakiler dışında kalıp beyanname usulüyle 15 TL 8 TL gelir vergisine tabi olanlar 5. Kazancı basit usulde tespit edilenler 8 TL 3,70 TL 6. Gelir Vergisinden muaf esnaf 3,70 TL 2,15TL b. Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür Cezası Genel usulsüzlük kabahatinin aynı takvim yılında birden fazla işlenmesi halinde VUK md. 337 gereğince; VUK md. 352’de sayılı fiillerle tekerrüre sebebiyet verilmesi halinde öncelikle kesilecek normal cezanın dörtte biri kesilecek sonrada bu ceza üzerinden tekerrür nedeniyle dörtte bir oranında artırıma gidilecektir. VUK md. 352’ye göre usulsüzlük fiili re'sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir. Bu durumda tekerrür, iki kat olarak kesilen ceza üzerinden yapılacaktır (Cezadan indirim olsa dahi, tekerrür artırımı bu 2 kat olan tutara uygulanır) 100. Danıştay bu konuda normal tutarın esas alınacağı görüşündedir; vergi idaresi ise iki kat kesilen cezanın esas alınacağını savunmaktadır101. Farklı takvim yıllarında ve tekerrür sürelerinde genel usulsüzlük kabahatinin ikinci veya sonraki kez işlenmesi durumunda; ikinci veya sonraki kabahatin cezası dörtte bir oranında artırımlı olarak uygulanacaktır. Tablo 10: Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür Genel Usulsüzlük 1) Kesilecek normal cezanın 1/4’ü kesilecek (VUK md. 337) Kabahatinin Aynı Takvim 2) Yukarıdaki ceza üzerinden (1/4’lük oranda hesaplanan Yılında İkinci Kez cezadan) tekerrür nedeniyle de 1/4 oranında artırım İşlenmesi102 (Süre: 2 Yıl) yapılacaktır (VUK md. 339) 3) Toplam Ceza: Kesilecek normal cezanın 1/4’ü + Tekerrür Cezası (Tekerrür cezası azaltılan yani cezanın dörtte biri olarak verilen cezaya uygulanacaktır.) 99 VUK Genel Tebliği No:402. 100 Işık, a.g.m., s. 26. 101 Şenyüz, a.g.e., s. 242. 102 Işık, a.g.m., s. 25; Bu konu hakkındaki iki farklı görüş: Fiil ayrılığı nedeniyle kesilen usulsüzlük cezası (VUK md. 337) ile tekerrür cezası (VUK md. 339) hükümlerinin birlikte uygulanabilirliği hususunda iki farklı görüş vardır. Birinci görüş sadece VUK md. 337’nin uygulanmasını savunurken; ikinci görüş ise iki kanunun da (VUK md.337/339) uygulanabilmesidir. 87 Genel Usulsüzlük 1) İkinci genel usulsüzlük kabahatinin cezası Kabahatinin İkinci Kez 2) Yukarıdaki ceza üzerinden tekerrür nedeniyle de 1/4 İşlenmesi (Farklı takvim oranında artırım yapılacaktır (VUK md. 339) yılında) 3) Toplam Ceza: Kesilecek normal ceza+ Tekerrür Cezası Bu anlatımlar çerçevesinde, Vergi Usul Kanunu’nda tekerrür ile ilgili madde 4369 sayılı kanunun 9. maddesiyle değiştirilmiş ve 1.1.1999 tarihinden itibaren geçerli olan 339. madde neticesinde tekerrür cezası uygulanabilmesi için gerekli şartlar özetle şöyledir103: i) Yeni ve ayrı bir fiil ile kabahat işlenmiş olması104. ii) İlk cezanın ve sonraki cezanın vergi mükellefi, vergi sorumlusu veya vergi kabahatine iştirak edenler adına kesilmesi. iii) Önceki cezanın kesinleşmiş olması105. iv) Belirli süre sonra ikinci cezanın işlenmiş olması106. Tablo 11: VUK 339. Madde’nin 4369 Sayılı Kanunla Düzenlenen Yeni Hali VUK md. 339 Mülga Hali VUK md. 339 Yeni Madde 339. maddesinde, kaçakçılık, ağır Madde 339 – (Değişik: 22/7/1998 - kusur, kusur veya usulsüzlükten dolayı 4369/9 md.) Vergi ziyaına sebebiyet kesilen ve cezası da kesinleşen bir kimsenin, vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza aynı neviden bir fiili cezanın kesinleştiği kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın tarihi takip eden yılın başından başlamak kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından üzere kaçakçılık ağır kusur ve kusurda beş, başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl zarfında tekrar işlemesi usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza halinde cezasının kaçakçılıkta yarısı, ağır kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası kusur ve kusurda üçte biri, usulsüzlükte ise yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş dörtte biri nispetinde artırılacağı hükme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. bağlanmıştır. Mülga maddede yer alan "kaçakçılık ve usulsüzlük veya ağır kusur ve usulsüzlük veyahut kusur ile usulsüzlük" ve "kaçakçılık, ağır kusur veya kusur" ibareleri 22.07.1998 tarih 103 Işık, a.g.m., s. 18. 104 VDDGK, 15.02.2002, E. 2001/501, K. 2002/62; VDDK 10.10.1997, K. 1997/385, E. 1996/107. 105 Dnş.. 3.D., 14.2.1989, E.1988/1552, K.1989/387; Uzlaşma tutanağının düzenlendiği tarih itibariyle kesinleşmiş bulunan kaçakçılık cezasını müstelzim fiilin beş yıl içinde tekrarlanması halinde tekerrür cezası kesilebileceği hk. Dnş. 3. D., 10.04.1986, E.1986/343, K.1986/2167; Kesilen kaçakçılık cezasının uzlaşma hükümlerine göre ödenmesi cezanın nev’inde değişiklik yapmayıp miktarında indirimi sağladığından önceki cezanın kaçakçılık olması nedeniyle, olayda tekerrür hükümlerinin uygulanması gerektiği hakkında. 106 Dnş. 4. D. E.1988/399, K.1989/388; Tekerrür cezası kesilebilmesi için, bu cezayı gerektirecek fiilin 5 yıl içinde tekrarlandığı yolunda bir tesbitin gerekli olduğu hk. Yıl içinde tekrarlandığı yolunda bir tespitin gerekli olduğu hk. 88 ve 4369 sayılı Kanunun 81. maddesiyle yukarıdaki metne işlendiği şekilde değiştirilmiştir107. Yenilenen madde ile Mülga madde arasında süreler ve artırımlı ceza oranında bir değişiklik bulunmamaktadır. Ancak Mülga maddede aynı neviden iki kabahat arasında tekerrür uygulanabileceği öngörülmektedir ve bu konuda yeni madde hükmünde bir boşluk mevcuttur. Bu durum Anayasa Mahkemesi kararıyla çözümlenmeye çalışılmıştır ve yarı özel tekerrürden özel tekerrüre geçiş öngörülmüştür. 3. Vergi Ziyaı ve Genel Usulsüzlük Kabahatinin Birleşmesinde Tekerrür Cezası Birleşme hükümlerinin tekerrür hükümlerini etkileyip etkilememesine bağlı olarak vergi ziyaı ve genel usulsüzlük kabahatinde birleşme durumunda tekerrür cezasının nasıl uygulanacağı önem arz eden bir konudur108. VUK’un 336’ıncı maddesinde ise “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” hükmüne yer verilmiştir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmalina mani değildir109.Vergi ziyaı nedeniyle kesilmesi gereken cezanın, miktar itibariyle, eylem için daha önce kesilen usulsüzlük cezasından daha ağır ve fazla olduğu anlaşılırsa bu durumda noksan olan ceza tutarı ikmal edilir110. Görüldüğü üzere vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahati arasında fikri içtima benzeri bir durumu oluşmaktadır. Tek fiil ile birden fazla yasa ihlali veyahut birden çok fiil ile aynı yasa hükmünün ihlali söz konusu olabilir. Ceza hukukunda fikri içtima ve zincirleme suç olarak nitelendirilen bu kurumlar kendilerine has özellikleri olan suçun özel görünüş şekilleridir. Fikri içtima halinde bir fiil nedeniyle iki suç oluşabilmekte ve TCK hükümlerine göre birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılmaktadır. Özel nitelikte kanun niteliğine haiz 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda 107 VUK md. 339. 108 Bu konudaki Görüş için bkz. Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, a.g.e., s. 241. Birleşme halinde de genel usulsüzlük kabahatinin varlığı devam eder. Sadece cezalandıra açısından usulsüzlüğe göre cezası yüksek olduğundan vergi ziyaı cezası verilmesi söz konusu olmuştur. Yoksa usulsüzlük hukuken varlığını sürdürmektedir. Birleşme nedeniyle vergi ziyaı cezası verilse de yapılmış bir usulsüzlük kabahati varlığını korumuş olacağından sonraki fiillere ilişkin tekerrüre esas alınması gerekir. 109. VUK md. 336. 110 Turgut Candan, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010, a.g.e., s. 91. 89 kabahatlerin birleşmesi çerçevesinde tek fiille vergi ziyaı ve genel usulsüzlük cezasının birleşmesi kabul edilmiştir. Vergi ziyaı ve usulsüzlük kabahatinin içtimaı halinde vergi ziyaı cezası kesilmesi ve sonrasında usulsüzlük kabahati işlenmesi halinde usulsüzlük için tekerrür hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı doktrinde tartışılmaktadır. Bu konuyu açıklığa kavuşturacak iki önemli etken içtimanın kabahatin veya suçun hukuki niteliğini ortadan kaldırıp kaldırmaması ve vergi kabahatlerinde tekerrürün sadece kesinleşen cezalara uygulanabileceği kuralıdır. İçtimanın, diğer suçu hukuki olarak ortadan kaldırıp kaldırmayacağı tartışılmalıdır. Fikri içtimaın hukuki esasını açıklayan iki görüş, suç tekliği ve suç çokluğu görüşleridir. Suç tekliği görüşüne göre; fikri içtimaın hukuki niteliğini suç tekliği belirler. Ortada tek eylem bulunduğundan sadece bir suçun varlığı kabul edilmelidir. Bu görüş hareketi esas almaktadır ve hareket tekse suç da tektir mantığına dayanmaktadır. O halde bu görüşe göre suçların çokluğundan söz edilemez. Suç çokluğu görüşüne göre ise; önemli olan birden fazla kanun hükmünün ihlal edilmiş olmasıdır. Fiilin tekliği ya da hareketin sayısı önemli değildir. Fiil ya da hareketin tek olması suçların da tek olmasını gerektirmez. Bu nedenle fikri içtima halinde ihlal edilen normlar birden çok olduğundan suçlar da çoktur. TCK md. 44 suçların çokluğundan bahsetmektedir. Ancak yasa koyucunun buna rağmen tek ceza verilmesi ile yetinmesi tek fiil ile işlenen suçların kaynaşmış olduğunun kabulü ile açıklanabilir. Bu nedenle ortada bir suç vardır ve bir suça ancak bir ceza verilebilir. Bu durumu açıklayabilen görüş ise hareketin tekliği görüşüdür. Tek hareket ve suçların kaynaşmış olduğu da kabul edildiğinde neden ağır cezayı gerektiren suça ilişkin cezanın verildiği hususu önem taşımaktadır. Bu tam olarak tatmin edici olmasa da ceza adaleti ile açıklanabilir. Bununla birlikte en ağır cezanın verilmesiyle yetinilmeyip, cezanın bir miktar artırılması sağlanırsa fikri içtimanın fail için bir tür “ödül” olma özelliği de ortadan kaldırılabilir111. Fikri içtimada suç çokluğu vardır ve bu suçlar hukuken varlıklarını devam ettirmektedir; ancak içtima halinde tekerrür uygulaması halinde en ağır cezalı suç tekerrüre esas alınmalıdır. Çünkü bu içtima halinde hareket tekdir ve gerçekte birden fazla suç olduğu savunulsa da faile tek ceza verilir. Suçların içtimaı, suç tekliği konusuyla ilgilenir. Suçlar tek olmayıp birden fazla olunca artık suçların içtimaı değil, cezaların içtimaı gündeme gelmektedir112. Cezaların hukuki niteliğine ilişkin çeşitli görüşler mevcuttur. Cezaların birleştirilmesinin “bir yaptırım hukuku- infaz hukuku” kurumu olduğu, birleştirmeye rağmen, cezaları birleştirilen her suçun cezasının 111 Özbek, TCK İzmir Şerhi Türk Ceza Kanunun Anlamı ( Açıklamalı- Gerekçeli- İçtihatlı), a.g.e., s. 734. 112 Otacı, a.g.m. 90 “hukuken ortadan kalkmadığı113”, yine benzer şekilde içtima sonunda verilen “toplam ceza” içindeki “unsur-cezalar”ın erimedikleri, kaybolmadıkları, cezaların içtimaı dışındaki haller bakımından “varlıklarını korudukları” savunulmuştur114.Suç çokluğu görüşüne göre ve cezaların birleşmesinde her suçun cezasının ortadan kalkmadığı görüşüne göre; vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahatinin birleşmesi halinde, genel usulsüzlük kabahati işlendiğinde tekerrüre esas alınabilecektir. Ancak suç tekliği ve tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceki cezanın kesinleşmesi arandığı için göre de bu örnekte, sonradan işlenen genel usulsüzlük kabahati için tekerrür uygulanamayacaktır. Bu konuda Yargıtay kararlarını incelediğimizde, Yargıtay’ın bir kararında115 “Sanık hakkında tekerrür hükümlerinin uygulanmasına esas olarak adli sicil kaydında yer alan en ağır cezayı içeren ilamın esas alınması gerektiği gözetilmeden iki ilamın birlikte tekerrüre esas alınması suretiyle infazda tereddüde sebebiyet verilmesi, yasaya aykırıdır” hükmü ile içtima halinde en ağır cezayı içeren ilamın tekerrüre esas almaktadır. IV. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜR Yargıtay vergi suçlarının tekerrüründe Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesini değil TCK’nın tekerrüre ilişkin hükümlerini uygulamaktadır116. Suçlar ve kabahatlerde tekerrür uygulamaları farklı mevzuata tabidir. Bunun sebebi de, aynı kişi tarafından işlenmiş bir suç ile kabahat arasında herhangi bir psişik bağ bulunmaması, kabahat ile suç arasındaki farkın hem objektif hem de sübjektif nitelik göstermesi, cezalarda kamuya veya bireylere ait bir hakkın doğrudan doğruya, kabahatlerde ise dolayısıyla ihlalinin söz konusu olmasıdır117. Bu çerçevede vergi suçlarında tekerrür hususu 5237 Sayılı TCK md. 58 çerçevesinde ele alınacaktır. Tekerrür TCK’nın genel hükümleri arasında düzenlenmiş olduğundan özel kanunlar açısından önem arz eder. TCK’nın 5. maddesi118 gereği tekerrür hükümleri gerek şartları gerekse sonuçları açısından ceza normu içeren bütün ceza kanunları için geçerlidir119. 5237 Sayılı TCK’da tekerrür “Genel Hükümler” in yer aldığı Birinci Kitabın “Yaptırımlar” 113 İçel,Sokulu-Akıncı, Özgenç, Sözüer, Mahmutoğlu, Ünver, a.g.e., s. 277. 114 Erem, Danışman, Artuk, a.g.e., s. 918. 115 Yrg. 2. CD. 20.01.2010, E.2009.354 K.2010/471. 116 Candan, a.g.e., s. 162; Yrg. 9. CD, 13.6.1994, E.1994/2402, K.1994. 117 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 85. 118 5237 Sayılı TCK md.5/1 “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” 119 Bozdağ, a.g.e. 91 başlıklı 3. Kısmının “Güvenlik Tedbirleri” başlıklı 2. Bölümü içerisinde “Suçta Tekerrür ve Özel Tehlikeli Suçlular” alt başlığını taşıyan 58. maddesinde düzenlenmektedir. Bu maddeye göre; (1) Önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi hâlinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Bunun için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez. (2) Tekerrür hükümleri, önceden işlenen suçtan dolayı; a) Beş yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren beş yıl, b) Beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adlî para cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl, Geçtikten sonra işlenen suçlar dolayısıyla uygulanmaz. (3) Tekerrür hâlinde, sonraki suça ilişkin kanun maddesinde seçimlik olarak hapis cezası ile adlî para cezası öngörülmüşse, hapis cezasına hükmolunur. (4) Kasıtlı suçlarla taksirli suçlar ve sırf askerî suçlarla diğer suçlar arasında tekerrür hükümleri uygulanmaz. Kasten öldürme, kasten yaralama, yağma, dolandırıcılık, uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti ile parada veya kıymetli damgada sahtecilik suçları hariç olmak üzere; yabancı ülke mahkemelerinden verilen hükümler tekerrüre esas olmaz. (5) Fiili işlediği sırada onsekiz yaşını doldurmamış olan kişilerin işlediği suçlar dolayısıyla tekerrür hükümleri uygulanmaz120. (6) Tekerrür hâlinde hükmolunan ceza, mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilir. Ayrıca, mükerrir hakkında cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanır. (7) Mahkûmiyet kararında, hükümlü hakkında mükerrirlere özgü infaz rejiminin ve cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbirinin uygulanacağı belirtilir. (8) Mükerrirlerin mahkûm olduğu cezanın infazı ile denetimli serbestlik tedbirinin uygulanması, kanunda gösterilen şekilde yapılır. (9) Mükerrirlere özgü infaz rejiminin ve cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbirinin, itiyadi suçlu, suçu meslek edinen kişi veya örgüt mensubu suçlu hakkında da uygulanmasına hükmedilir. 120 Yrg 9. CD. 08.03.2011, E.2009/5464 K.2011/1601 Tekerrüre esas alınan mahkumiyete ilişkin ilamda sanık 18 yaşını ikmal etmediğinden hakkında tekerrür hükümlerinin uygulanmayacağının gözetilmemesi, kanuna aykırıdır. 92 A. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜRÜN ŞARTLARI Hangi mahkumiyetin tekerrüre esas alındığı, tekerrür koşullarının bulunup bulunmadığı, hükümlü hakkında kaçıncı kez tekerrür hükümlerinin uygulandığı bir yasa normudur121. 1. Bir Ceza Mahkûmiyetinin Bulunması122 (TCK m.58/1) Vergi suçlarında tekerrürden söz edebilmek için failin daha önceden işlemiş bulunduğu herhangi bir suç nedeniyle mahkûm olması ve ceza nitelikteki bu mahkûmiyetin kesinleşmiş bulunması gerekir. Tekerrürün uygulanabilmesi için kesinleşen ceza mahkûmiyetinin sonradan ortadan kalkmaması gerekir. Cezanın ertelenmiş olması, özel af durumunda, koşullu salıverme içinde yeni bir suç işlendiğinde, ceza zamanaşımı halinde, cezanın kesinleşmesinde sonra şikâyetten vazgeçme durumunda tekerrür varlığını koruyacaktır. Ancak genel af, ön ödeme hali, fiilin suç olmaktan çıkarılması, hüküm kesinleşmeden şikâyetten vazgeçme tekerrüre esas alınamaz. Yani kesinleşmiş bir ceza mahkûmiyetini bütün sonuçlarıyla ortadan kaldırmayan sebepler, kesinleşmiş mahkûmiyetin tekerrüre esas alınmasına engel teşkil etmez123. 2. Yeni Bir Suçun İşlenmesi Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için ikinci koşul, önceden işlenen ve dolayısıyla tekerrüre esas alınacak olan suça ilişkin mahkûmiyet hükmünün kesinleşmesinden sonra yeni bir suçun işlenmesidir (TCK md. 58/1). Bu suç önceki suçtan dolayı verilecek ceza mahkûmiyeti kesinleştikten sonra işlenmiş olmalıdır, keza suç önceki suçla aynı türden olabileceği gibi farklı türden de olabilir124. 121 Yrg. 6. CD. 21.02.2011, E.2011/1658 K.2011/1523 Hangi mahkumiyetin tekerrüre esas alındığı, tekerrür koşulları bulunup, bulunmadığı, hükümlü hakkında kaçıncı kez tekerrür hükümlerinin uygulandığı ve mahkumiyet hükmünün denetim olanağı verecek biçimde karar yerinde gösterilmesi bir yasa normudur. hal böyle olunca; 5237 sayılı TCK’nın 58/7. maddesinin uygulama koşullarının değerlendirilebilmesi için, sanıkların tekerrüre esas alınan önceki mahkumiyet hükmünün hangisinin olduğunun denetim olanağı verecek biçimde karar yerinde gösterilmemesi, bozmayı gerektirmiştir. 122 Tekerrür hükümlerinin uygulanması için 756 Sayılı TCK verilen cezanın infazını ararken, 5237 Sayılı TCK tekerrür hükümlerinin uygulanması için hükmün kesinleşmesini yeterli görmektedir (Yrg. 6. CD. 17.12.2008, UYAP); Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 70. TCK’nın 58/1. maddesine göre tekerrür uygulaması yapılabilmesi için önceki hükmün kesinleşmesinin yeterli olup, infaz tarihinin yargılamaya konu suçun tarihinden sonra olmasının sonra olmasının sonucu değiştirmeyeceğinin düşünülmesi yasaya aykırıdır (Yrg. 6. CD, 17.12.2008, UYAP Yayınlanmamıştır). 123 Bozdağ, a.g.e., ss. 109-115. 124 Bozdağ, a.g.e., ss. 116-118. 93 Kasıtlı suçlar ve taksirli suçlar arasında arda arda gelinmesi sonucu tekerrürden söz edilemez (5237 TCK md. 58/4, (Mülga) 756 TCK md. 87/2)125. İdari para cezası, işlenen suçun karşılığında verilmesi gereken ceza olarak değil, kabahat fiillerine ilişkin yaptırımdır. Keza 5352 Sayılı Adli Sicil Kanunu’nun 5. maddesinde, “idari para cezasına ilişkin kararlar, adli sicile kaydedilemeyecek kararlar” arasında sayılmıştır126. Ancak sanığın işlediği eylemin kabahat olması veya sonradan kabahate dönüştürülmüş olması durumunda, sanık hakkında daha önceden Mülga TCK hükümlerine göre mahkûmiyet kararı verilmiş ise, bu mahkûmiyet tekerrüre esas alınmayacaktır. Keza Mülga TCK’nın yürürlük döneminde kabahat olarak düzenlenen bir eylem, Yeni TCK’da suç olarak kabul edilmiş ise, bu hükümlülüğün de tekerrür hükümleri uygulanmasında dikkate alınması olanaklı değildir127. 756 TCK md. 87 ve 5237 TCK md. 58/4 gereğince cürümlerle kabahatler, taksirli suçlarla kasten işlenen suçlar birbirine tekerrür oluşturmayacaktır128. Sonraki kanunun fiili suç olmaktan çıkarması (abolito criminis) durumunda, fail artık suç sayılmayan fiilinden ötürü sorumlu tutulamayacağına göre TCK md. 7129 gereğince cezası infaz edilmiş olsa dahi bu hükümlülüğün sonradan işlenen suç açısından tekerrüre esas alınması mümkün olamayacaktır130. Yeni suç Mülga TCK’nın yürürlükte olduğu dönemde işlenmiş ise Yeni TCK öncekinden farklı olarak tekerrüre cezanın ağırlaştırılmasını gerektiren bir sonuç bağlamadığı için, lehe kanun olarak uygulama alanı bulacaktır. İkinci suç tarihi 01.06.2005’den önce olan suçlarda Mülga TCK ve Yeni TCK hükümleri kıyaslanarak lehe yasa olarak Yeni TCK’nın tespit edilmesi durumunda aynı kanunun 7. maddesinin 2 ve 3. fıkralarındaki açık düzenlemeler karşısında, sanık hakkında aynı kanunun 58. madde hükmü uygulanamaz131. 1 Haziran 2005 tarihinden sonra işlenen suçlar açısından verilen mahkûmiyet hükümlerinin, sonradan işlenen suçlarla ilgili olarak şartları çerçevesinde tekerrüre esas alınacağı hususunda bir sorun bulunmamaktadır. Bu husus lehe yasanın saptanmasıyla da ilintili 125 5237 Sayılı TCK md. 58/(4) “Kasıtlı suçlarla taksirli suçlar ve sırf askerî suçlarla diğer suçlar arasında tekerrür hükümleri uygulanmaz.” 756 Sayılı TCK md. 87/2 “Tedbirsizlik ve dikkatsizlik ve meslek ve sanatın icrası hususunda tecrübesizlik ve emirlerle nizamlara riayetsizlik neticesi olarak işlenen cürümler diğer cürümler mukabilinde ve sair cürümler bunlar mukabilinde; tekerrüre esas olamaz.” 126 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 85. 127 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., ss. 85-86. 128 5237 Sayılı TCK md. 58/4; Kasıtlı suçlarla taksirli suçlar ve sırf askerî suçlarla diğer suçlar arasında tekerrür hükümleri uygulanmaz. 756 Sayılı Mülga TCK md. 87; 1) Kabahat fiilinden dolayı sadır olan hükümler bir cürüm vukuunda ve cürme müteallik hükümler kabahat vukuunda; 2) Tedbirsizlik ve dikkatsizlik ve meslek ve sanatın icrası hususunda tecrübesizlik ve emirlerle nizamlara riayetsizlik neticesi olarak işlenen cürümler diğer cürümler mukabilinde ve sair cürümler bunlar mukabilinde; 3) Sırf askeri cürümler hakkında sadır olan hükümler tekerrüre esas olamaz. 129 5237 Sayılı TCK md. 7- (1) İşlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. İşlendikten sonra yürürlüğe giren kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı da kimse cezalandırılamaz ve hakkında güvenlik tedbiri uygulanamaz. Böyle bir ceza veya güvenlik tedbiri hükmolunmuşsa infazı ve kanunî neticeleri kendiliğinden kalkar. 130 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 217. 131 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., ss. 219-221. 94 değildir132. Tekerrüre esas tutulan mahkûmiyetin konusunu oluşturan suçun Mülga kanun zamanında, sonraki suçun Yeni kanun zamanında işlenmesi ve önceki kanunun tekerrür bakımından suçlunun lehine olması durumunda Yeni kanunun tekerrür hükümlerine göre işlem yapılmalıdır. ( 5237 Sayılı TCK md.7, 756 Sayılı TCK md. 2 ilkesi tekerrür uygulamasına konu olacak suç Yeni kanun zamanında işlendiği için bu yoruma engel değildir)133. 01.06.2005 tarihinden önce işlenen suçlara ilişkin mahkûmiyet hükümlerinin 01.06.2005 tarihinden sonra işlenen suçlar için tekerrür uygulamasında esas alınabileceği Yargıtay kararlarında da esas kabul edilmiştir; doktrinde ise bu konuda farklı görüşler mevcuttur134. İtiyadi suçluluk (5237 Sayılı TCK md.6135) ve tekerrür birbirinden farklıdır; ancak benzer yönleri mevcuttur. i) Tekerrür için farklı zamanda ve en az iki ayrı suç işlemek yeterli iken; itiyadi suçlulukta farklı zamanlarda ve en az 3 suç işlenmiş olması gerekir. ii) Tekerrürde önce işlenen suçun cezası kesinleşmesi şart aranırken; itiyadi suçta buna gerek yoktur. iii) İtiyadi suçta tüm suçların kasten işlenmesi gerekirken; tekerrürde ise işlenen suçların kasten veya taksirle işlenebilir136. 3. Yeni Suçun Tekerrür Süreleri İçinde İşlenmiş Olması (TCK md. 58/2) 5237 Sayılı TCK md. 58/1 gereğince önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi hâlinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Ancak, tekerrür için kanunun öngördüğü süre, önceki suçun tamamen infaz edilmesinden itibaren işlemeye başlayacak ve infazdan sonraki üç veya beş yılın sonunda sona erecektir. TCK md. 58/2. gereğince tekerrür hükümleri, önceden işlenen suçtan dolayı; a) Beş yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren beş yıl, (756 Sayılı TCK’da bu süre 10 yıldır137). 132 Arslan, a.g.e., s. 224. 133 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., s. 224. 134 Arslan, Kayançiçek, a.g.e., ss. 225-226. 135 İtiyadi suçlu deyiminden; kasıtlı bir suçun temel şeklini ya da daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekillerini bir yıl içinde ve farklı zamanlarda ikiden fazla işleyen kişi anlaşılır. 136 Bozdağ, a.g.e., s. 33. 137 756 Sayılı TCK md. 81/1. Bir kimse beş seneden ziyade müddetle bir mahkûmiyete uğradıktan sonra cezasını çektiği veya ceza düştüğü tarihten itibaren on sene ve diğer cezalarda beş sene içinde başka bir suç daha işlerse yeni suça verilecek ceza altıda bire kadar artırılır. 95 b) Beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adlî para cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl (765 Sayılı TCK’da bu süre 5 yıldır138) geçtikten sonra işlenen suçlar dolayısıyla uygulanmaz. 4. Yeni Suçtan Ötürü Hapis Cezasına Hükmedilmiş Olması (TCK md. 58/6-7) 5237 sayılı TCK’da tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için yeni suçtan dolayı hapis cezasına hükmedilmiş olması gerekmektedir. Mülga TCK’da tekerrür adli para cezaları açısından da uygulanabilirken, TCK’da yalnızca hapis cezaları ile sınırlandırılmıştır139. B. VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜRÜN CEZASI Vergi suçlarında tekerrürün cezalarını incelemeden önce, vergi suçları ve bunlara verilen cezalar hakkında kısaca bilgi vermekte yarar vardır. 1. Vergi Suçlarının Cezaları Vergi suçlarında tekerrür uygulamasının anlatımının öncesinde vergi suçlarının türleri, tanımları, hukuki nitelikleri, kanuni değişiklere göre son halleri ve normal cezaları hakkında bilgi verilecektir. 138 Mülga TCK, md. 81/1. 139 Yrg. 4. CD. 20.01.2009 K.2009/291 E.2008/21402 5237 sayılı Yasa'nın 58. maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, önceki cezanın hapis ya da adli para cezası olmasının bir önemi bulunmamakta ise de, tekerrür uygulamasını gerektiren son cezanın hapis olması bir zorunluluktur. CGTİHY'nin 108. maddesinde hükmü incelendiğinde, sanık hakkında tekerrür hükümlerinin uygulanması halinde koşullu salıvermenin hangi koşullarda yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır. Koşullu salıverme kurumu ise, hapis cezalarına ilişkin olarak CGTİHY'nin 107. maddesinde düzenlenmiş, adli para cezalarının infazında "koşullu salıverme" uygulamasına yer verilmemiştir. TCK'nın 58. maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, önceki cezanın hapis ya da adli para cezası olmasının bir önemi bulunmamakta ise de, tekerrür uygulamasını gerektiren son cezanın hapis olması bir zorunluluktur. 5275 Sayılı CGTİK 108.(1) Tekerrür hâlinde işlenen suçtan dolayı mahkûm olunan; a) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasının otuzdokuz yılının, b) Müebbet hapis cezasının otuzüç yılının, c) Süreli hapis cezasının dörtte üçünün, İnfaz kurumunda iyi hâlli olarak çekilmesi durumunda, koşullu salıverilmeden yararlanılabilir. Yrg. CGK 09.11.2010 K.2010/223 E. 2010/184 1412 sayılı CYUY'nın 305. maddesinin 1. fıkrasının 2. bendindeki, ikimilyarliraya kadar ( iki milyar dahil ) adli para cezası içeren hükümlerin kesin olduğuna ve aynı maddenin 2. fıkrasındaki, kesin olan hükümlerin tekerrür uygulamasında dikkate alınamayacağına dair hükümler karşısında; sanık hakkında hürriyeti bağlayıcı cezadan çevrilmiş "2000" lira adli para cezasına dair kesinleşmiş mahkumiyetinin 5237 sayılı TCK'nın 58. maddesinin uygulanmasına esas alınması yasaya aykırıdır. 96 a. Vergi Kaçakçılığı Suçunun Cezası 213 Sayılı VUK ‘nun 359. maddesinde belirtilen çeşitli eylemlerle iradi olarak vergi ödememek veya eksik ödemek için işlenen suçlar genel olarak kaçakçılık suçları olarak nitelendirilmektedir140. Yeni TCK md. 49’da suç yaptırımları hapis141 ve adli para cezası olarak sadeleştirmiştir. Ayrıca, maddede, hükmedilen bir yıl ve ya daha az süreli hapis cezası, kısa süreli hapis cezası142 olarak nitelendirilmiştir143. Vergi kaçakçılığı suçu cezası için, VUK md. 359/a’da sayılı fiillerle işlenmesi durumunda on sekiz aydan üç yıla kadar (asliye ceza mahkemesi); VUK md. 359/b’de sayılan fiiller için üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası (asliye ceza mahkemesi), VUK md. 359/c’de sayılı fiiller için iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası (asliye ceza mahkemesi) öngörülmüştür144. 5728 Sayılı Kanun’un 276. maddesi ile yeni düzenlemeye gidilmiştir ve VUK’un 359. maddesindeki ikili yapı, TCK’ya uyum değişikliklerinden sonra üçlü yapıya dönüştürülmüştür. VUK’un 359. maddesinin 2. fıkrasındaki cezai müeyyidenin alt sınırı değiştirilmiştir. Önceki düzenlemede “6 aydan 3 yıla kadar” olan cezai müeyyide, yeni düzenleme ile “1 yıldan 3 yıla kadar” olarak değiştirilmiştir. Daha sonra 3 Temmuz 2009, 5904 sayılı kanunun 23. maddesiyle VUK md. 359/a yazan fiilleri için yer alan “bir yıl” ibaresi “18 ay” şeklinde değiştirilmiştir. Böylelikle bir yıla kadar olan hapis cezalarının paraya çevrilmesi, asgari hapis cezası 18 aya yükseltilmek suretiyle önlenmiştir. Ayrıca Mülga maddenin (b) fıkrasının (2) numaralı alt bendi maddenin (c) fıkrası olarak düzenlenmiştir. VUK 359. maddesinde suçun işlenmesi için birden fazla hareket biçimi verilmiştir. Yani kaçakçılık suçu seçimlik hareketli bir suçtur145. Yukarıda sayılmış vergi suçları genel çizgileriyle ceza hukukundaki sahtecilik türleri özel nitelikleriyle de özel evrakta sahtecilik suçlarına yakın bir nitelik taşımaktadır146. VUK’nda yer alan belgede sahtecilik suçları TCK’da 140 Parlar, Demirel, a.g.e, s. 50-51. 141 TCK md. 46.-(1) Hapis cezaları şunlardır:a) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası.b) Müebbet hapis cezası.c) Süreli hapis cezası. 142 TCK md. 49- (1) Süreli hapis cezası, kanunda aksi belirtilmeyen hâllerde bir aydan az, yirmi yıldan fazla olamaz. (2) Hükmedilen bir yıl veya daha az süreli hapis cezası, kısa süreli hapis cezasıdır. 143 Tahir Erdem, “Ceza Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Kapsamındaki Belgede Sahtecilik Suçlarının Değerlendirilmesi(TCK Kapsamında Belgede Sahtecilik Suçları)”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:263, (Ağustos 2010), s. 109. 144 Şükrü Kızılot, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Hapis Cezasının Paraya Çevrilemeyeceği”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 17, Sayı 200, (Ağustos 2009), s. 21. 145 Adnan Çavuş, “Vergi Kaçakçılığı Suçunun Özellikleri”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 221, (Eylül 2001), s. 105. 146 Saban, a.g.e.,s. 244. 97 düzenlenen özel belgede sahtecilik suçu kategorisine girse de gerek suç tipi gerek unsurları gerekse ceza yargılaması açısından farklı usule tabidir ve daha ağır cezalar öngörülür147. Vergi kaçakçılığı, failin vergi ödememeye veya eksik ödemeye yönelik iradesi ile vergi ziyaına kasten neden olunması olarak nitelendirilebilir148. Yasa koyucucunun sadece hareketi tanımlayıp ayrıca netice aramadığı suçlar neticesi harekete bitişik suçlardır149. Kaçakçılık suçlarının gerçekleşmesi için vergi ziyaaı şart değildir ve bu suçlarda netice aranmaz. Pek tabiî ki vergi kaçakçılık suçunun bu unsuru hareket yapıldığında netice olmadığı anlamına da gelmez. 4369 Sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemeler ile; önceden VUK’nun 344. maddesinde yer alan kaçakçılık suçu, aynı kanunun 359. maddesine aktarılmıştır. Bu düzenleme ile vergi kaçakçılık suçunda iki önemli değişiklik meydana gelmiştir150: Eski düzenlemede yer alan ve kaçakçılık suçunun oluşması için gerekli görülen kasten ibaresine yeni düzenlemede yer verilememiştir. Bu düzenlemeye göre; mükellef kasıtlı olmadığını iddia etse de suç yine oluşacaktır. 4369 Sayılı Kanun’la, VUK’nun “Hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları” başlıklı bölümünde sayılan fiillerin “vergi kaybına” yol açıp açamayacağına ve tarh dönemi içerisinde oluşup oluşmadığına bakılmaksızın kesilecek vergi ziyaı cezası yanında kolayca adli yargıya intikalini ve cezalandırılmasını sağlamaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır gerekçesiyle 344. Maddede yer alan kastın kaçakçılık suçunun unsuru olarak çıkarılmıştır. Kusursuz sorumluluğu öngören bu yaklaşım eleştirilmiştir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler bakımından unsur olarak aranan bilerek kullanma şartı kaldırılmıştır. Vergi idaresi bu yaklaşımın yarattığı sorunları tebliğ çıkartarak; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar bakımından kast unsurunun araştırılmasını öngörmüştür151. 4369 Sayılı Kanunla kaçakçılık cezası vergi ziyaı gerçekleşip gerçekleşmediğine, kasıt olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır hale getirilerek hürriyeti bağlayıcı ceza niteliğine büründürülmüştür. 306 seri nolu VUK genel tebliği, “failin fiilinin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyetini gerektiğinin, kasten hareket edilebilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiillerin bilerek ve isteyerek işlenmiş olmasını, dolayısıyla bunun araştırılmasını kabul etmektedir152. Vergi kaçakçılık 147 Erdem, a.g.m., s. 109-110. 148 Selim Kaneti, Vergi Hukuku, 2. Bası, İstanbul, 1989, s. 236. 149 Saban, a.g.e., s. 246. 150 Bilici, a.g.e., s. 94. 151 Akkaya,a.g.m, s. 34-35. 152 Mehmet Tahir Ufuk, “”Vergi Hukukunda Hürriyeti Bağlayıcı Cezalar”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:213, (Eylül 2010), ss. 89-90. 98 suçunun oluşması için, artık vergi ziyaının varlığı gerekli değildir. Ancak vergi ziyaı olmasa da, eğer mükellefin fiilleri tespit edilirse (VUK 359.md), kaçakçılık suçu oluşacaktır. (Yani artık fiillerin tarh döneminden önce ortaya çıkarılması durumunda da kaçakçılık cezası verilebilecektir). Özetle; 4369 Sayılı Kanun’la, VUK’un “Hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları” başlıklı bölümünde sayılan fiillerin “vergi kaybına” yol açıp açamayacağına ve tarh dönemi içerisinde oluşup oluşmadığına bakılmaksızın kesilecek vergi ziyaı cezası yanında kolayca adli yargıya intikalini ve cezalandırılmasını sağlamaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Kanunda, 4369 sayılı kanun ile yapılan değişiklikle bu suçun cezalandırılması için vergi kaybı şartı kaldırılmış, “şekli suç” ya da “sırf hareket suçu” denen suç haline getirilmiştir. Böylece bu suç, “zarar suçu” olmaktan çıkarılmış “tehlike suçu” haline gelmiştir. Yani suç, kanun gerekçesinde söylenenin aksine, ağırlaştırılmıştır. Şedit (şiddetli) hale getirilmiştir 153.Yapılan düzenleme ile kaçakçılık suçunun oluşumu için fiilin sonucunda vergi ziyaı oluşması gerekmemekte olup kanunda tanımlanan fiilin işlenmesi ile birlikte suç meydana gelmektedir. Bu çerçevede 01.01.1999 tarihinden itibaren kaçakçılık suçu, netice suçu olmaktan çıkmış, maddede belirtilen yasaklanmış davranışın icrası olarak tanımlanmaya başlamıştır154. VUK 359. maddesinin (a) ve (b)’de yaralan tüm filer için vergi ziyaı olmasa da dahi bugünkü yasal düzenleme hapis cezası öngörmüştür. VUK gereğince vergi kaçakçılığı cezası vermek için olması gereken suçun netice suçu olarak düzenlenmesi ve bu yolla vergi ziyaına yol açması halinde hapis cezası gerektirecek şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. Eğer kişi VUK 359. md de yazılı fiillerin varlığın rağmen vergisini tam olarak ödüyorsa ve hazine kaybı yani vergi ziyaı oluşmadığı için vergi suçunun da olmaması gerekir155. Keza Kıta Avrupası ve Anglo Amerikan hukuku içerinde vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiiller vergi ziyaı sonucunu gerektirir. Almanya, Fransa, İngiltere ve Amerika’da kasten (hileli fiillerle) vergi ziyaına yol açmak şeklindeki fiiller kaçakçılık suçu olarak tanımlanmakta ve hapis cezasına çarptırılmaktadır156. 153 Bekir Baykara, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kast Unsuru 4369 Sayılı Kanunla Kaldırıldı mı?”, Maliye Postası, Sayı:505,(Eylül 2001). www.baykaraymm.com.(24.09.201) 154 Tahir Erdem,“Yeni Ceza Yasası Sonrası Kaçakçılık Suç ve Cezaları”, Vergi sorunları Dergisi, Sayı: 205, (Ekim 2005), s. 105. 155 Bumin Doğrusöz, “Vergi Ceza Sistemi Üzerine”, Yaklaşım Dergisi, Yıl: 17, Sayı: 196, (Nisan 2009), s.31. Konu Hakkındaki Görüş, Doğrusöz,a.g.m.,s. 30:Kaçakçılık suçuna ilişkin 359. maddede yazılı fiillerin işlenmesi halinde vergi ziyaının aranmaması büyük bir eksikliktir. 156 Elif Sonsuzoğlu, “Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı?”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 18, Sayı:210, (Haziran 2010), s. 30. 99 Tablo 12: Vergi Kaçakçılığı Suçunun Cezası Suç Fiilinin Çeşidi Cezası VUK md. 359/a.f1. i) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak. ii) Gerçek olmayan ve kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak. iii) Çift defter tutmak. 18 aydan 3 yıla kadar VUK md. 359/a.f2. Hapis i) Defter ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek. ii) Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak. VUK md. 359/b i) Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek. ii) Defter sayfalarını yok ederek yerine başka yapraklar koymak 3 yıldan 5 yıla kadar veya hiç yaprak koymamak. Hapis iii) Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak. VUK md. 359/c i) Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde belge basmak ve 2 yıldan 5 yıla kadar sahte olarak basılmış bu belgeleri bilerek kullanmak. Hapis 1) Hapis Cezasının Ertelenmesi ve Paraya Çevrilmesi Açısından Vergi Kaçakçılığı Suçunun İncelenmesi Türk Ceza Kanunun 51. maddesine göre; 2 yıl ve daha az süreli hapis cezaları ertelenebilmektedir157. Hapis cezasının ertelenmesi için işlenen suç için mahkemece hükmolunan cezanın üst sınırı iki yılı geçmemelidir. Ancak verilen hapis cezası üst sınırı, fiili işlediği sırada; 18 yaşını doldurmamış olan çocuklar ve altmış beş yaşını bitirmiş yaşlılar için 3 yıl olarak belirlenmiştir. İkinci şart daha önce kasıtlı bir suçtan dolayı üç aydan fazla hapis cezasına mahkûm edilmemiş olması gerekliliğidir. Ayrıca kişinin suç işledikten sonra yargılama sürecinde gösterdiği pişmanlık dolayısıyla tekrar suç işlemeyeceği konusunda mahkemede bir kanaatin oluşması gerekir158. Bunlarla birlikte 5728 Sayılı Kanun’un 276. maddesi ile VUK md. 359 değişikliğine gidilmiştir. Yeni düzenleme ile VUK md. 359/a.2. fıkradaki cezai müeyyidenin alt sınırı değiştirilmiştir. Önceki düzenlemede “6 aydan 3 yıla kadar” olan cezai 157 TCK md. 51. f. (1) İşlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası ertelenebilir. 158 Fehmi Günay, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarına Öngörülen Hapis Cezalarının Türk Ceza Kanununda Düzenlenen Erteleme Müessesi Karşısındaki Durumu”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 252, (Eylül 2009), s. 106. 100 müeyyide, yeni düzenleme ile “18 aydan 3 yıla kadar” olarak değiştirilmiştir159. O halde VUK md. 359. (a ve c bendi) maddede yazılı fiillerin işlenmesi sonucu 2 yıl ve daha az süreli hapis cezasına hükmedilmişse bu ceza ertelenebilecektir. VUK md. 359/b bendinde yer alan fiiller için ise erteleme müessesesi devreye giremeyecektir. 2 yıl veya daha az süreli hapis cezası verilmiş ise ertelenebilir; 359/c fıkrasına göre verilen hapis cezaları da 2 yıl olarak verilirse erteleme kapsamına alınabilir; yani para cezası ödemeyerek hapis cezasından kurtulabilen bir mükellefin, 2 yıla kadar olan hapis cezası, para ödemeden ertelenebilecektir160. (Cezanın belirlenmesinde önce TCK md. 61’e göre hapis cezasının içinde temel ceza belirlenecek ve md. 62’ye göre bazı durumların varlığı söz konusu ise takdiri indirim yapılabilecektir. Ertelemede ceza kanununda yazılı soyut hapis cezası süreleri değil, yargılama sonucunda yetkili mahkemece hükmolunan sonuç ve somut hapis cezası süresi dikkate alınır161). Türk Ceza Kanunu’nun 50. maddesinde yer alan; kısa süreli hapis cezasının, suçlunun kişiliğine, sosyal ve ekonomik durumuna, yargılama sürecinde duyduğu pişmanlığa ve suçun işlenmesindeki özelliklere göre adli para cezası başta olmak üzere sayılan seçenek yaptırımlara çevrilebileceği hükmü, 49/2. maddesindeki “Hükmedilen bir yıl veya daha az süreli hapis cezası, kısa süreli hapis cezasıdır” hükmü ile birlikte değerlendirildiğinde; ancak mahkeme tarafından 1 yıl (1 yıl dahil) ve daha kısa süreli hapis cezasına hükmedilmesi halinde adli para cezasına çevrilmenin mümkün olabileceği görülmektedir162. 3 Temmuz 2009 yılı 5904 sayılı kanunun 23. maddesiyle VUK’un 359/a. maddede yer alan bir yıl ibaresi 18 ay şeklinde değiştirildiği için 18 ay hapis cezası paraya çevrilemeyecektir (bir yıl ve daha az süreli hapis cezası para cezasına çevrilebilir.) Keza 359. maddenin b ve c bentlerini işleyenlerin hapis cezası da para cezasına çevrilemeyecektir. 159 Ali Göktürk Özdoğan, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile VUK’da Değiştirilen Maddeler ve Değişiklikler Üzerine Açıklamalar”, (Şubat 2008),http://www.turkhukuksitesi.com/makale_763.htm.(24.09.2011) 160 Kızılot, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda…”, a.g.m., s. 21. Konu ile ilgili görüş Ali Tümay, “VUK’un 359. Maddesinde Anılan Suçların TCK ve CMK açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 259, (Nisan 2010); Bu koşullar dahilinde bir mükellefin VUK’un 359. maddesinin en az cezayı gerektiren a bendine belirtilen fiilleri işlemiş olması durumunda, hakimin alt sınırdan ceza hükmetmesi, cezadan da TCK’nın 61. maddesinde belirtilen altıda bire tekabül eden 18 ay/6= 3 ay indirim yapmış olması halinde dahi neticede hükmedilecek ceza en az 18-3= 15 ay; yani 1 yıldan fazla olacağı dolayısıyla, paraya veya seçenek yaptırımlarından birine çevrilmesi mümkün olmayacaktır. 161 Günay, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarına …”, a.g.m., s. 108. Bu eylemler sonucunda vergi ziyaı da ortaya çıkmış ise hapis cezasına ilave olarak vergi ziyaı cezası da uygulanacaktır (VUK m. 359/son fıkra). 162 Y. Burak Aslanpınar, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Hapis Cezasının Paraya Çevrilmesi ve Ertelenmesi”, Yaklaşım, Sayı 191, (Kasım 2008), ss. 282-286. 101 2) Cezanın İndirilmesi ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması Açısından Vergi Kaçakçılığı Suçunun İncelenmesi Cezada indirim açısından TCK’nın 62. maddesine göre toplam cezanın 1/5’i indirilebilecektir. Maddede mahkeme kararında gösterilmek şartıyla failin geçmişi, sosyal ilişkileri, fiilden sonraki davranışları, cezanın failin geleceği üzerindeki olası etkileri gibi hususlar göz önünde bulundurularak cezaların altıda birine kadarının indirileceği hükme bağlanmıştır163. Hakim, VUK md. 359’da hükmedilen toplam cezanın indirilmesine karar verebilecektir164. Ceza Muhakemesi Kanunu’nun (CMK) 231. maddesinde yargılama sonucunun (hükmün) ne şekilde açıklanacağı belirlendikten sonra hükmolunan cezanın, “iki yıl veya daha az süreli” hapis veya adli para cezası olması durumunda mahkemece hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verebileceği belirtilmiştir. Bu çerçevede VUK md. 359/b bendinde fiillerle işlenen vergi suçları için değil ancak; a ve c bendinde fiillerle işlenen suçlarım alt sınırı cezanın 18 ay ve 2 yıl olduğundan hükmün açıklanmasının geri bırakılması müessesi devreye girebilecektir. Ancak hakim bu durumda tarh edilen vergi ve cezaların ödenmiş olması şartını arayacaktır165. Tablo 13: Yeni TCK Sonrası Vergi Kaçakçılığı Suçunda Meydana Gelen Değişiklikler KAÇAKÇILIK SUÇLARININ ÖZELİKLERİ MÜLGA TCK YENİ TCK SONRASI İkinci gruba giren kaçakçılık suçlarına öngörülen Ağır hapis Süreli hapis cezanın nev’i cezası166 cezası İkinci gruba giren kaçakçılık suçlarında Ağır ceza Asliye ceza yargılamayı yapacak mahkeme167 mahkemesi mahkemesi Birinci gruba giren kaçakçılık cezalarında cezanın para cezasına çevrilmesi Mümkün Mümkün Değil İkinci gruba giren kaçakçılık cezalarında cezanın ertelenmesi Mümkün Mümkün Değil Zamanaşımı 168 5 yıl 8 yıl 163 TCK md. 62/1. “Fail yararına cezayı hafifletecek takdiri nedenlerin varlığı hâlinde, ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası yerine, müebbet hapis; müebbet hapis cezası yerine, yirmi beş yıl hapis cezası verilir. Diğer cezaların beşte birine kadarı indirilir”. 2. “Takdiri indirim nedeni olarak, failin geçmişi, sosyal ilişkileri, fiilden sonraki ve yargılama sürecindeki davranışları, cezanın failin geleceği üzerindeki olası etkileri gibi hususlar göz önünde bulundurulabilir. Takdiri indirim nedenleri kararda gösterilir”. 164 Tümay, a.g.m., ss. 36-39. 165 Tümay, a.g.m., s. 38. 166 “Yeni TCK ile ceza türlerinin arasından ağır hapis cezası kaldırılmıştır. Ceza türleri yeni Ceza Kanunu'nun 46. maddesinde ağırlaştırılmış müebbet hapis, müebbet hapis ve süreli hapis cezası olarak düzenlenmiştir. 167 Doğrusöz, “Vergi Ceza Sistemine Yönelik Eleştiriler”, a.g.m., s. 100. 102 Zamanaşımı süresinin kesilmesi veya durması halinde, sürenin uzayabileceği üst sınır 7,5 yıl 12 yıl Birinci gruba giren kaçakçılık cezalarında cezanın para cezasına çevrilmesi169 Mümkün Mümkün Değil. Birinci gruba giren kaçakçılık cezalarında cezanın erteleme170 Mümkün Mümkün Birinci gruba giren kaçakçılık cezalarında hükmün geri bırakılması171 Mümkün Mümkün İkinci gruba giren kaçakçılık cezalarında cezanın para cezasına çevrilmesi Mümkün Değil Mümkün değil. İkinci gruba giren kaçakçılık cezalarında hükmün geri bırakılması Mümkün Mümkün değil Üçüncü gruba giren kaçakçılık cezalarında cezanın para cezasına çevrilmesi Mümkün Değil Mümkün değil. Üçüncü gruba giren kaçakçılık cezalarında cezanın erteleme Mümkün Mümkün Üçüncü gruba giren kaçakçılık cezalarında hükmün geri bırakılması Mümkün Mümkün b. Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçunun Cezası Vergi mahremiyeti VUK’un 5. maddesinde düzenlenmektedir. Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar172; 1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar; 2. Vergi mahkemeleri, Bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar; 3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler; 168 VUK’da hürriyeti bağlayıcı cezaya bağlanan fillerle (md. 359) ilgili olarak açılacak ceza davalarında uygulanacak dava zamanaşımına ilişkin herhangi bir süre düzenlemesi yer almamaktadır. Bu nedenle, Türk Ceza Kanunu'nda yazılı düzenlemeler, uygulama alanı bulmaktadır. “Türk Ceza Kanunu’nun 66. maddesi ile dava zamanaşımı süresi sekiz yıla çıkmıştır 5237 sayılı kanunun dava zamanaşımı süresini düzenleyen 66. maddesi uyarınca işlenecek suçlar için ceza davası zamanaşımı süresi beş yıldan sekiz yıla çıkmaktadır. Bu sürenin çeşitli kesilme sebepleri ile uzayabileceği en fazla süre ise 7,5 yıldan 12 yıla çıkmaktadır. 169 TCK md. 49/1 “Süreli hapis cezası, kanunda aksi belirtilmeyen hâllerde bir aydan az, yirmi yıldan fazla olamaz.” 2. “Hükmedilen bir yıl veya daha az süreli hapis cezası, kısa süreli hapis cezasıdır”. Kısa süreli hapis cezasına seçenek yaptırımlar TCK md. 50/1 Kısa süreli hapis cezası, suçlunun kişiliğine, sosyal ve ekonomik durumuna, yargılama sürecinde duyduğu pişmanlığa ve suçun işlenmesindeki özelliklere göre adlî para cezasına çevrilebilir. 170 TCK md. 51/1 İşlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası ertelenebilir. 171 Ceza Muhakemesi Kanunu’nun (CMK) 231. maddesinde yargılama sonucunun (hükmün) ne şekilde açıklanacağı belirlendikten sonra hükmolunan cezanın, “iki yıl veya daha az süreli” hapis veya adli para cezası olması durumunda mahkemece hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verebileceği belirtilmiştir. 172 VUK md. 5. 103 4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler. Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder. Bu Kanunda yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun 239. maddesi hükümlerine göre cezalandırılacaktır173. Topluma karşı suçlar kısmının, ekonomi sanayi ve ticarete ilişkin suçlar bölümünde düzenlenen suçu işleyenlere ancak şikâyet üzerine yargılama yapılabilmesi sonrası ceza verilebileceği, Yeni TCK 58. maddesi gereği yer alan suçta tekerrür hükümleri ile ilgili genel hükmü uygulanacaktır174. Vergi mahremiyetinin ihlali cezası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adli para cezasıdır175. Öte yandan, TCK’nın 58. ve 5275 Sayılı Kanun’un 108. maddesi hükümleri dikkate alınmak suretiyle tekerrür halinde devlet hizmetinde kullanılmamaya ilişkin hükme madde metninde ayrıca yer verilmemiştir176. Sırrın Türkiye’de oturmayan bir yabancıya veya memura açıklanması halinde daha ağır ceza mevcut olacaktır177. Yeni Ceza Yasası’nın “Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması” başlıklı 239. maddesinin ilk fıkrası “(1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikayet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi halinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur.” şeklindedir. c. Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçunun Cezası Vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar178. VUK’un 363. maddesinde ise, mükelleflerin özel işlerini yapma suçunu işleyenlerin TCK’nın 257/1. maddesi hükmüne göre 173 VUK md. 362. 174 Fehmi Günay, “5728 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunundaki Suç ve Ceza Hükümlerinde Yapılan Yeni Düzenlemeler”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 237, (Haziran 2008), s. 87. 175 TCK md. 239. 176 “TCK İle VUK Arasında Yapılması Öngörülen Uyum Değişiklikleri”, http://www.sakaryavdb.gov.tr/ document/vergi_suc_cezalari.pdf.(24.09.2011) 177 Halis Koçak, “Vergi Mahremiyeti”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 18, Sayı 205, (Ocak 2010), s. 61. 178 VUK md. 6, son Fıkra. 104 cezalandırılacağı belirtilmiştir. Buna göre, mükelleflerin özel işlerini yapma suçuna verilecek ceza “bir yıldan üç yıla kadar hapis” olmaktadır179. Mükellefin Özel İşlerini Yapan Memurlar Başlıklı VUK md. 363 hükmüne göre; “Bu Kanunun 6. maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 257. maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılır. Bu hareketlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca bu Kanunun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir. d. Haysiyete ve Şerefe Tecavüz Suçunun Cezası Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar; Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar; Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler; Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler; görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine mütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef' ine kullanamazlar180. (Ek fıkra: 26/06/1964 - 485/1 md.; Değişik fıkra: 23/01/2008-5728 S.K./272.mad). Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez. Haysiyete ve Şerefe Tecavüz Suçu, şikayete bağlı ve TCK md.125’de düzenlenen hakaret suçunun fiillerinin özel bir hali olarak vergi suçu alanına yansıması olarak görülebilir181. VUK’da yaptırımı olmayan Haysiyete ve Şerefe Tecavüz Suçuna TCK md. 215 gereği üç aydan iki yıla kadar hapis veya adli para cezası uygulanır. e. Ekim Sayım Beyanlarını Denetlememe Suçu Zirai işletmeleri, Gelir Vergisi Kanununun 54. maddesinde yazılı işletme büyüklüklerinin üstünde bulunan çiftçiler (...), zirai işletmelerinin (Gezici hayvancılıkta 179 Günay, “5728 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunundaki …”, a.g.m., s. 89. md. 363 – (Değişik: 23/1/2008- 5728/279 md.) Bu Kanunun 6. maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 257. maddesinin birinci fıkrası179 hükmüne göre cezalandırılır. Bu hareketlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca bu Kanunun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir. 180 VUK md. 5. 181 Şenyüz a.g.e., s. 467. 105 kışlaklarının) bulundukları köy ve mahallelerin muhtarlıklarına müracaatla ekim sayım beyanında bulunurlar182. Bu beyanın pratikte uygulanmaması nedeniyle bu hüküm neredeyse metruk bir hükümdür. Ekim Sayım Beyanlarını Denetlememe Suçu, TCK’da “görevi kötüye kullanma suçunun” özel bir hali olarak nitelendirilmektedir183. 2. Vergi Suçlarında Tekerrür Nedeniyle Verilecek Ceza Tekerrür 765 Sayılı TCK’nın aksine 5237 Sayılı TCK’nın 58. Maddesinde ve 5275 Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun’un 108. Maddesinde ceza hukuku kurumu niteliğinden güvenlik tedbiri niteliğine büründürülmüştür. Dolayısıyla 5237 sayılı Kanun yürürlüğe girdikten sonra da hâkim, sanığın mükerrir olup olmadığı hususunu araştıracak ve mükerrir ise bu hususu kararda belirtilerek, infazın mükerrirlere özgü infaz rejimine göre yapılacağını, cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbirinin uygulanacağını kararında açıkça gösterecektir184.(5237 sayılı TCK m. 58/7.) TCK 58.md göre;(1) Önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi hâlinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Bunun için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez. (2) Tekerrür hükümleri, önceden işlenen suçtan dolayı; a) Beş yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren beş yıl, b) Beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adlî para cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl, Geçtikten sonra işlenen suçlar dolayısıyla uygulanmaz. (3) Tekerrür hâlinde, sonraki suça ilişkin kanun maddesinde seçimlik olarak hapis cezası ile adlî para cezası öngörülmüşse, hapis cezasına hükmolunur. (4) Kasıtlı suçlarla taksirli suçlar ve sırf askerî suçlarla diğer suçlar arasında tekerrür hükümleri uygulanmaz. Kasten öldürme, kasten yaralama, yağma, dolandırıcılık, uyuşturucu 182 VUK md. 243. 183 Şenyüz, a.g.e., ss. 469-470. TCK md. 257- Görevi Kötüye Kullanma (1) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir kazanç sağlayan kamu görevlisi, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 184 Özbey, a.g.m., s. 57. 106 veya uyarıcı madde imal ve ticareti ile parada veya kıymetli damgada sahtecilik suçları hariç olmak üzere; yabancı ülke mahkemelerinden verilen hükümler tekerrüre esas olmaz. (5) Fiili işlediği sırada onsekiz yaşını doldurmamış olan kişilerin işlediği suçlar dolayısıyla tekerrür hükümleri uygulanmaz. (6) Tekerrür hâlinde hükmolunan ceza, mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilir. Ayrıca, mükerrir hakkında cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanır. (7) Mahkûmiyet kararında, hükümlü hakkında mükerrirlere özgü infaz rejiminin ve cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbirinin uygulanacağı belirtilir185. (8) Mükerrirlerin mahkûm olduğu cezanın infazı ile denetimli serbestlik tedbirinin uygulanması, kanunda gösterilen şekilde yapılır186. (9) Mükerrirlere özgü infaz rejiminin ve cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbirinin, itiyadi suçlu, suçu meslek edinen kişi veya örgüt mensubu suçlu hakkında da uygulanmasına hükmedilir. Tekerrürün ilk sonucu “Tekerrür halinde, sonraki suça ilişkin kanun maddesinde seçimlik olarak hapis cezasıyla adli para cezası öngörülmüşse, hapis cezasına hükmolunmasıdır.” Ayrıca, TCK’nın 58/6. maddesi uyarınca tekerrür halinde hükmolunan ceza mükerrirlere özgü infaz rejimine göre çektirilir187.Tekerrür halinde, işlenen suçtan dolayı mahkûm olan kimsenin koşullu salıverilme süresi, ilk defa suç işleyenlere göre daha uzundur. 185 Yrg. 7. CD. 07.03.2012. E.2009/16580 K.2012/4058 5237 sayılı TCK'nın 58/7. maddesi uyarınca mükerrerlere özgü infaz rejiminin ve cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbirinin uygulanacağının belirtilmesi ile yetinilmesi gerekirken, ayrıca denetimli serbestlik tedbiri süresinin de gösterilmesi, yasaya aykırıdır. 186 YCGK 17.04.2007, E.2007/1071 K.2007/98 5237 sayılı TCK'nın 58. maddesinin 7 ve 8. fıkraları uyarınca, tekerrür koşullarının bulunup bulunmadığı, hükümlü hakkında kaçıncı kez tekerrür hükümlerinin uygulandığı ve tekerrür nedeniyle hükümlünün cezaevinde kalacağı süreye eklenecek sürenin belirlenmesi için açıkça hangi hüküm nedeniyle sanığın mükerrir sayıldığı ve hangi mahkumiyetin tekerrüre esas alındığının hükümde belirtilmesi gerekmektedir. 187 5275 Sayılı CGTİK, Koşullu salıverilme md. 107/1 Koşullu salıverilmeden yararlanabilmek için mahkûmun kurumdaki infaz süresini iyi hâlli olarak geçirmesi gerekir.(2) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasına mahkûm edilmiş olanlar otuz yılını, müebbet hapis cezasına mahkûm edilmiş olanlar yirmi dört yılını, diğer süreli hapis cezalarına mahkûm edilmiş olanlar cezalarının üçte ikisini infaz kurumunda çektikleri takdirde, koşullu salıverilmeden yararlanabilirler. md. 108/1 Tekerrür hâlinde işlenen suçtan dolayı mahkûm olunan; a) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasının otuz dokuz yılının, b) Müebbet hapis cezasının otuz üç yılının,c) Süreli hapis cezasının dörtte üçünün, İnfaz kurumunda iyi hâlli olarak çekilmesi durumunda, koşullu salıverilmeden yararlanılabilir. 2. Tekerrür nedeniyle koşullu salıverme süresine eklenecek miktar, tekerrüre esas alınan cezanın en ağırından fazla olamaz. 3. İkinci defa tekerrür hükümlerinin uygulanması durumunda, hükümlü koşullu salıverilmez. 4. Hâkim, mükerrir hakkında cezanın infazının tamamlanmasından sonra başlamak ve bir yıldan az olmamak üzere denetim süresi belirler. 5. Tekerrür dolayısıyla belirlenen denetim süresinde, koşullu salıverilmeye ilişkin hükümler uygulanır. 6. Hâkim, mükerrir hakkında denetim süresinin uzatılmasına karar verebilir. Denetim süresi en fazla beş yıla kadar uzatılabilir. 107 YTCK ile tekerrür uygulamasında, ikinci suç için verilen cezanın artırılması uygulamasından vazgeçilip, koşullu salıverme kurumunda nazara alınacak bir husus olarak düzenlenir. Koşullu salıverme süresine eklenecek miktar için önceki mahkûmiyet yalnızca para cezası ise (burada hapis cezasından çevrilme para cezaları da bu kapsamda değerlendirilecektir) önceki mahkûmiyet miktarı 5237 sayılı TCK’nın 52/2 ve 5275 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesine göre 100 YTL bir gün karşılığı hesap edilerek bulunacak süre, tekerrür nedeniyle koşullu salıverme süresine eklenecek süredir. 100 YTL’den aşağı para cezaları 1 gün olarak hesaplanacaktır. Önceki mahkûmiyet yalnız hapis cezası ise, burada da bir sorunla karşılaşılmaz. Önceki mahkûmiyet miktarı, koşullu salıverme süresine eklenecek miktardır. Örneğin sanığın önceki tekerrüre esas alınan sabıkası 1 yıl 8 ay hapis ise sanığa verilecek miktarda (aldığı cezanın 3/4’ünü geçmeyecek şekilde) artırılır188. c. Tekerrür halinde cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanır. (5237 sayılı TCK 58/6 ikinci cümle). Bu denetimli serbestlik süresi, cezanın infazından sonra başlamak üzere 1 yıldan az olamaz.. Hâkim kararında; sanığın mükerrir olduğunu ve sanık hakkında denetimli serbestlik uygulanacağını belirtir189. Tekerrür nedeniyle cezanın artırılmasını nedeni ilk suç için verilen cezanın yetersiz olmasına bağlanmıştır ve bu anlayış TCK ile terk edilmiş ve tekerrür nedeniyle eskiden olduğu gibi yeniden işlenen suçun cezasının artırılması yoluna gidilmemiş olsa da vergi ziyaında bu sistem devam ettirilmiştir. Hem TCK md. 58 hem de VUK md. 339 tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceden işlenen suçun cezasının kesinleşmiş olmasını aramıştır. Her iki yasa da cezanın infaz edilmiş veya vergi cezanın tahsil edilmiş olması aranmamıştır190. Vergi suçlarında TCK hükümleri uygulanacağı için buradaki sistemler aynen vergi suçları içinde geçerli olacaktır. TCK 58. maddeye göre kasıtlı suçlarda, taksirli suçlar arasında tekerrür cereyan etmeyecektir. Eğer önceki mahkûmiyet, vergi suçuna ilişkin ise, TCK 58/2-b. maddesine göre üç yıl içinde yeni bir suç işlendiğinde tekerrür hükümleri uygulanabilecektir. Buna göre; ilk mahkûmiyetin süresi beş yıldan az ise uygulama alanı bulur, 213 sayılı yasadaki tüm suçların cezası beş yıldan az olduğu için yeni suç için tekerrürlü suçların bu süre içinde işlenmesi gerekir. Ancak şunu da belirtmek gerekir ki Yargıtay eski kararlarında Vergi Usul Yasasının 339. maddesinde yer alan idari tekerrüre 188 Özbey a.g.m.,, s. 57. 189 Özbey, a.g.m.,.s. 99. 190 Donay, a.g.e., s.159. 108 (vergi kabahatleri) ilişkin hükümleri suç teşkil eden eylemlerde de uygulamıştır191. TCK açısından aşağıdaki özellikler tekerrür için önemli noktalardır192: i) Genel affa uğramış mahkûmiyetler tekerrüre esas alınamaz. ii) Ceza zamanaşımı yalnız cezayı düşürdüğünden ve mahkûmiyet var olmaya devam edeceğinden, ceza zamanaşımına uğrayan bir mahkûmiyet tekerrür esas alınabilecektir. iv) Tekerrürden dolayı farklı bir infaz rejimine tabi tutulacak ceza, yeni suça verilecek cezadır. v) Kasıtlı suçlar ile taksirli suçlar arasında tekerrür hükümleri uygulanamaz. vi) TCK, süreli tekerrür sistemini kabul etmiştir ve tekerrür süresi geçtikten sonra suç işlenmesi halinde, bu suçun cezası yönünden tekerrür hükümleri uygulanamaz. vii) Önemli olan sonraki suçun tekerrür süresi içinde işlenmiş olmasıdır; mahkûmiyet hükmünün de bu süre içinde verilmiş olması gerekmez. viii) 5237 sayılı TCK, 765 sayılı Ceza Kanunun aksine, tekerrür halinde sonraki suçun cezasının artırılmasını kabul etmemiştir. Ancak tekerrür halinde sonraki suça ilişkin hükümde hapis cezası ile adli para cezası seçimlik olarak öngörülmüş ise, hapis cezasına hükmolunur. ix) İkinci defa tekerrür hükümleri uygulanırsa koşullu salıvermeden yararlanılamaz193. 191 Yrg. 9. CD. 18.10.1990, E.1990/2539 K.1990.3306. 192 Toroslu, a.g.e., ss. 364-368. 193 Soyaslan, a.g.e., s. 517. 109 V. VUK TASARI TASLAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ VUK Tasarı Taslağının194 getirdiği farklılıklar ve yenilikler tekerrür kurumu açısından incelenecektir. Tablo 14: VUK İle VUK Tasarı Taslağında Tekerrür Hükümlerinin Düzenlenmesi Tekerrür Tekerrür Madde 339 – (Değişik: 22/7/1998 - Madde 245- 4369/9 md.) (1) Vergi kaçakçılık cezası, vergi kaybı cezası veya Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlük cezası kesilen ve cezası kesinleşen bir usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve kimse; aynı cezayı gerektiren bir fiili, cezanın cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlamak kesinleştiği tarihi takip eden yılın üzere vergi kaçakçılık cezası ve vergi kaybı başından başlamak üzere vergi ziyaında cezasında beşinci yılın, usulsüzlükte ikinci yılın beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar sonuna kadar tekrar işlerse kesilecek ceza vergi ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı kaçakçılık ve vergi kaybı cezasında yarısı, cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası usulsüzlükte dörtte biri oranında artırılır. Ancak, yüzde yirmibeş oranında artırılmak tekerrüre neden olan fiil nedeniyle kesilecek suretiyle uygulanır. cezalar, her bir ceza türü itibariyle kesinleşen önceki cezalardan en yükseğinin tutarını geçemez. 765 sayılı TCK’nın 81/3. maddesinde “İkinci suç için tayin edilecek cezaya tekerrürden dolayı zammı lazım gelen miktar, hiç bir suretle evvelki suç için hükmedilmiş olan cezaların en ağırından ziyade olarak tayin olunamaz” hükmü ile tekerrürden dolayı artırılacak miktarın önceki mahkûmiyeti geçemeyeceği kuralı 5275 sayılı Kanun’un 108/2. maddesiyle de muhafaza edilmiş ve “Tekerrür nedeniyle koşullu salıverme süresine eklenecek miktar, tekerrüre esas alınan cezanın en ağırından fazla olamaz” hükmü getirilmişti. Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun’un 108/2 maddesinde yer alan “Tekerrür nedeniyle koşullu salıverme süresine eklenecek miktar, tekerrüre esas alınan cezanın en ağırından fazla olamaz” hükmü açısından yeni TCK açısından bu durum korunmaktadır. Vergi kabahatleri için de Tasarı Taslağında tekerrüre neden olan fiil nedeniyle kesilecek cezalar, her bir ceza türü itibariyle kesinleşen önceki cezalardan en yükseğinin tutarını geçemez lafzı ile tekerrür için üst limit konmaktadır. 194 Vergi Konseyi, “VUK Tasarı Taslağı:Tartışmaya Açık Taslak Metin”, 30.09.2011. 110 Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nda da tekerrür kurumu düzenlenmektedir. Kanuna hükmüne göre; “1). Bu Kanundaki kabahatler dolayısıyla verilen idarî para cezasına ilişkin karar kesinleştikten sonra tekrar kabahat işlenmesi halinde tekerrür hükümleri uygulanır. 2) Tekerrür halinde, idarî para cezası yarı oranında artırılır. 3) İdarî para cezasının tamamen yerine getirilmesinden itibaren üç yıl geçtikten sonra işlenen kabahat açısından, önceki kabahat, tekerrüre esas teşkil etmez.” Bu kanun kabahatler açısından tek bir süre ve yarı oranda tekerrür cezası öngörmekteyken, Vergi Usul Kanunu iki kabahat açısından farklı süreler koymaktadır. Vergi ziyaı kabahati için 5, genel usulsüzlük kabahati için 2 yıllık süreler öngörülmüştür. Bununla birlikte vergi ziyaı kabahatinde yarı oranda, genel usulsüzlük kabahati tekerrürü halinde de yüzde yirmi beş oranında artırım öngörülür. Bu süreler ve tekerrür cezası için belirlenen oranlar, VUK Tasarı Taslağında aynen bu haliyle bulunmaktadır. 111 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM VERGİ KABAHATLERİNDE VE SUÇLARINDA İŞTİRAK I. İŞTİRAKİN TANIMI, HUKUKİ NİTELİĞİ VE AMACI Ülkelerin ceza kanunlarında suçların ele alınışı ve cezaların belirlenmesinde önem arz eden bir kurum olan ve genel olarak suçun özel görünüş şekli olarak nitelendirilen iştirakın tanımı, hukuki niteliği ve amacı incelenecektir. A. İŞTİRAKİN TANIMI Birden fazla kişinin bir araya gelerek suç işlemesi geçmişte olduğu gibi günümüzde de giderek artan bir suç işleme halidir. Suç kadar eski bir tarihe dayanan iştirak kurumu, bir suçu birlikte işlemek amacıyla bir araya gelip değişik davranışlar yapan kişilerin sorumluluklarını düzenlemektedir. İştirak ise; soyut olarak bir kişinin işleyebileceği bir suçun birden çok kişi tarafından birlikte işlenmesi halini düzenlemektedir1. Genel olarak ceza hukukunda fail (asli iştirakçi: principal), suçu bizzat veya başkası vasıtasıyla işleyen; iştirakçiler (feri iştirakçiler: accessory) ise yardımda bulunan, teşvik eden, öğüt veren, yol gösteren, araç tedarik eden olarak tanımlanır (suçun işlenmesi esnasında veya suçun işlenmesinden önce)2. Fail eylemini tek başına işlediğinde asli iştirakçidir. Problem ise; diğerlerinin (feri iştirakçilerin) katılımı hususunda ortaya çıkar. Bütün bu sayılan danışma, yardım, azmettirme, araç temin etmek, yol göstermek fiilleri suçun tamamlayıcı unsurları olarak anılırlar. Burada, fail suçun oluşumunda daha büyük ve ciddi, katkısı olandır. Ancak; iştirakçi yukarıda sayılan hareketleri nedeniyle suçun oluşumuna dahil olmaktadır3. Suça iştirakı, zorunlu iştirakten yani bağımsız bir suç kategorisi oluşturan çok failli suçlardan (örneğin suç işlemek amacıyla örgüt kurma) ayırmak için muhtemel iştirak de denir4. Bazı suç tiplerinde suçun ihlal edilebilmesi için birden fazla kişi gösterilir ve suçun işlenebilmesi için bunların hareketleri aranır. Buna çok failli suçlar adı verilir. Çok failli 1 Devrim Aydın, Türk Ceza Hukukunda Suça İştirak, Ankara, 2009, ss. 23-24. 2 Julia Fionda, Michael J.Bryant, Briefcase on Criminal Law, Second Edition, Cavendish Publishing Limited, London, Sydney, 2000, s. 133. 3 George P. Fletcher, Basic Consepts of Criminal Law, Oxford University Press, America, 1998, ss. 188-189. 4 Toroslu, a.g.e., s. 272. suçlar, suça iştirakten farklıdır. Bu suçlarda faillerin çokluğu suçta bir unsurdur. Faillerden birinin cezalandırılabilmesi suçun varlığı için yeterlidir. Bu nedenle, yasada bu konuda açık bir düzenleme bulunmalıdır5. Tek bir kişi tarafından işlenmesi mümkün olmadığı için birden fazla kişinin fail olarak suçun işlenmesine katıldığı suçlara çok failli (çok failli suçlar: ihaleye fesat karıştırma, rüşvet vb.) suçlar denir. Çok failli suçlarda bulunması gereken unsurlar6: i. Kanuni tanımda faillerin birden fazla olacağı öngörülmelidir. ii. Faillerin her birinin hareketi bulunmalıdır. iii. Faillerden her birisi fail sıfatıyla hareket etmeli ve bu hareketleri kanuni tanımda unsur olarak yer almalıdır. iv. Faillerden en az birisinin cezalandırılabilmesi mümkün olmalıdır. Ceza sorumluluğunu ifade eden iştirak hali ise çok failli suçlardan farklı bir durumu ifade etmektedir7. İştirakçiler, faile kendi bağımsız iradeleriyle yardım ederek failin hareketinin sonucunda oluşacak olumsuz neticeyi bilmekte ve istemektedirler. Bir kişinin suça yardımda bulunabilmesi ve sorumlu tutulabilmesi için faili ve failin yaptığı eylemin sonuçlarının ne olacağını biliyor olması ve suç ile aralarında illiyet bağının bulunması gereklidir. Fail, asli suçludur ve cezai sorumluluğu kanunlarda belirtilmektedir. Fer’i iştirakçilerin sorumluluğunun ne olacağı ise; doktrinde tartışılan bir konudur8. Kanun koyucu, iştiraki faillerin belli bir suçu işlemek hususunda anlaşarak bir araya gelmeleri olarak görmektedir. TCK ikili ayrımı benimseyerek tipik fiil üzerinde ortak hâkimiyet kuranları “fail” (asli iştirakçi) olarak kabul etmekteyken, nedensel katkıları ikinci planda kalanları ise “yardım eden” (fer’i iştirakçi) olarak ele almış ve bu ikinci gruptakilere nedensel katkıları oranında asıl faillere oranla daha az ceza öngörmüştür9. Alman Ceza Hukukunda faillik ve iştirak farklı iki kategori altında toplanmıştır. Faillik; dolaylı faillik, müşterek faillik ve suç ortaklığı olarak üçe ayrılmıştır. İştirak10 ise; yardım ve azmettirme 5 Özbek,a.g.e.,. s. 634-635. 6 Özbek, a.g.e., s. 635. 7 Şenyüz, a.g.e., s. 243. 8 Michael Jefferson, Criminal Law, 9th Edition, Foundation Studies in Law Series, Pearson Longman, England, 2009, s. 176, 195, 205. 9 Aydın, a.g.e., s. 51. 10 Michael Bohlander, Principles of German Criminal Law, Studies in İnternationel Comparative Criminal Law: Volume 2, Oxford and Portland Oregon, 2009, ss. 168-173. Aiding and Abetting (Anstiftumg, Beihilfe): Alman Ceza Hukukunda failin hukuk dışı eylemine bilerek katılan kimselerdir. Örneğin; P şantajla V’den 100.000 Euro almaktadır. D, P’ye eylemini kolaylaştırıcı tavsiyede bulunuyor ise; D, fail olmasa da dolandırıcılığa yataklıktan sorumludur. 113 olarak iki ayrı şekilde kategorize edilmiştir. Fail, bizzat kendisi veya bir başkası vasıtasıyla suçu işleyen olarak kabul edilmiştir11. Birden çok failin varlığı durumunda; her biri fail olarak sorumlu tutulmaktadır (müşterek faillik). Dolaylı faillikte ise, suçun işlenmesi bir başkası vasıtasıyla gerçekleşmekte ve suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kimse dolaylı fail olarak nitelendirilmektedir. Burada, dolaylı fail birini araç olarak kullanmakta ve kontrol bizzat kendisine ait olmaktadır. Kullanılan kişi, suçun işlenmesindeki iradesinin olmayışı nedeniyle suçsuzdur. Çünkü irade söz konusu olsaydı; yani suçun işlenmesine bilinçli olarak katkıda bulunsaydı; iştirakçi olarak nitelendirilecektir12. Suç ortaklığı ise, bir organizasyonuna işaret etmektedir. Bu kimselerin ne ortak yanları vardır ne de bir başkasını suçun oluşumuna etki olarak kullanmazlar veya teşvik etmezler. Onların bağımsız olarak kendi bireysel sorumlulukları vardır ve aralarındaki birliktelik kasıttan çok rastgele meydana gelmiştir ve aralarındaki zincir birbirlerini etkilemektedir. Müşterek faillikte ise, ortaklar arasında bir plan gereklidir13. Fail, suçu işleyen kişidir. İştirakçiler ise; suçun işlenmesinde yardım ve yataklık eden kimselerdir. Yardım, teşvik eden, danışmanlıkta bulunan, araç temin eden ve suçun işlenmesinde yol gösterici bu kimseler suçun tamamlanmasını kolaylaştırdıkları için Amerikan Ceza Hukuku’nda fail gibi sorumlu tutulurlar. Bu suçun işlenmesini kolaylaştırıcı fiiller birbirinden çok net ayrılamadığı için genelde, birçok ceza sisteminde aynı cezaya çarptırılırlar14. Kendi iradesiyle ve yasa dışı eylemiyle suç işleyen faili kasten ve bilerek azmettiren kimseler, azmettiren olarak Alman Ceza hukukuna göre fail gibi cezalandırılmaktadır. Yardım edenler ise, suç işleme niyetinde olan kişiye kanunsuz eylemine bilerek ve kasten yardımda bulunan kimselerdir ve bunlar da fail gibi ceza sorumluluğuna sahip olmakta; ancak bu ceza yargı organlarınca azaltılabilmektedir15. Görüldüğü üzere 5237 Sayılı TCK, iştirak hükümleri kapsamında Alman Ceza Kanunu’na benzer bir düzenleme getirmiştir. Amerikan Ceza yasalarına göre iştirakçilerin sorumluluğu, türev bir sorumluluktur ve bu yüzden önce failin sorumluluğu tespit edilmeli, sonrasında iştirakçının cezai sorumluluğu ele alınmalıdır. Bununla birlikte; yardım, teşvik, danışma gibi fiillerin arasındaki farklılıkların 11 Bohlander, a.g.e., s. 156. 12 Bohlander, a.g.e., s. 156. 13 Bohlander, a.g.e., s. 160, 162, 101. 14 Jefferson, a.g.e., s. 171. 15 Bohlander, a.g.e., ss. 155-156. 114 çok net çizgilerle birbirinden ayrılmaları zordur ve bu farklılığı bulmak oldukça güçlük taşımaktadır16. Ancak bir suç; her biri farklı role sahip, suç işleme hususunda aralarında anlaşma veya daha taahhüt bulunan bir ya da daha fazla kişi tarafından işlendiğinde her biri fail olarak sorumlu tutulurlar ve buradaki sorumluluk yardım eden veya azmettirenlerin sorumluluğundan farklıdır17. Fransız Ceza Kanunu da yardım edenlerin ve azmettirenlerin fail gibi cezalandırılacağını öngörür18. İştirak müessesi, iştirakin esası ve iştirakçilerin sorumluluğu hakkında farklı sistemlerin uygulanabilirliği nedeniyle ceza kanunlarında farklı biçimlerde düzenlenebilmektedir. Örneğin 1889 tarihli İtalyan Ceza Kanunu İCK (Zanardelli Kanunu) ile 1930 tarihli İCK (Rocco Kanunu), iştirak konusunda farklı sistemler benimsemiştir. Büyük ölçüde Zanardelli Kanunu’na dayanan 1926 tarihli 756 Sayılı TCK’dan farklı olarak, 5237 Sayılı Yeni TCK Alman Ceza Kanunu hükümleri esas alınarak düzenlenmiştir. 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunumuzda, 756 Sayılı TCK’da olduğu gibi asli-fer’i iştirak ayrımı yapılmamış ve suç ortaklığı terimi kullanılmış olmasına rağmen; “yardım edenler” başlıklı 39. maddeye yer verilmesi dolayısıyla gerekçede belirtilenin aksine asli-feri faillik ayrımına tümüyle son verilmediği ve ikili sistemin benimsenmeye devam edildiği şeklinde yorumlanmaktadır19. B. İŞTİRAKİN HUKUKİ NİTELİĞİ Nasıl bir kişi eylemi nedeniyle sorumlu olabiliyorsa, bir başkasının eyleminden de şüphesiz sorumlu tutulabilir. Bazı eski yasal sistemler bu görüşü tamamı ile reddeder. Örneğin; Yahudi Hukukunun “ceza sorumluluğu şahsidir” ilkesi suç, failin olumsuz fiilini içerir ve bu fiilin yürütülmesi ancak kendisinin eliyle gerçekleştirilebilir savına dayanmaktadır. Tavsiye, danışmanlık, yardım ve hatta talimat verme gibi fiiller yanlış olabilir (çünkü suçun oluşumunu kolaylaştırırlar); ancak bu hareketler kişinin fail gibi cezalandırılmasını gerektirmez. Bu düşünce Alman doktrininde doğmuştur (Eigenaendige). Buna göre; suç birinin (failin) kendi eliyle işlenmelidir20. Bu nedenle fer’i iştirakçiler failden ayrı bir şekilde kendi eylemlerine göre sorumlu tutulmalıdır. 16 Jefferson, a.g.e., ss. 205-207. 17 Jefferson, a.g.e., s. 164. 18 Criminal Code of the French Republic,Tıtle II of Criminal Liability, Articles 121-1 to 122-8, Chapter I General Provisions, http://legislationline.org/documents/section/criminal-codes. 19 Aydın, a.g.e., s. 27. 20 Fletcher, a.g.e., s. 188. 115 İştirakin hukuki esası, birden fazla şahsın aynı suçu işlemek niyetiyle birleşerek hareket etmeleri halinde tek suç mu birden çok suç mu vardır hususuna dayanır. Geleneksel düşünce, suçun tekliğini savunur ve böylece suçun bölünemeyeceği ifade edilir. TCK, iştirak halinde işlenen suçu tek suç, bir bütün olarak kabul etmiştir. Her failin fiili, bir bütünün parçaları olup birbirlerini tamamlamaktadır. Farklı fiiller, bir bütün teşkil etmektedir, bu nedenle bütün iştirak edenler bu bütünün içinde aynı amacı taşırlar. Bu nedenle, iştirakte sorumluluğun kaynağı her şerikin fiilin yapıcısı sayılmasındadır. Çünkü, suçu doğuran operasyona herkes iştirak etmiştir. Kanunumuz her faili, gerçekleştirdiği ve gerçekleştirmek istediği kadar sorumlu tutmuştur. İştirake ilişkin hükümler asıl kuralı genişleterek tamamlayan hükümlerdir. Hangi fiillerin asıl kuralı ne derecede genişleteceği suç ve cezaların kanuniliği gereği iştirak hükümlerince düzenlenmiştir21. C. İŞTİRAKİN AMACI İştirak hükümlerinin amacı, suçun oluşumunda kolaylaştırıcı ve tamamlayıcı rol oynayanların da cezai sorumluluğunu belirlemektir. Fail, asli suçludur ve sorumluluğu ve cezası kanunlarda belirtilmektedir22. İştirakçilerin sorumluluğunu belirlemek ve buna göre cezalandırma sistemi geliştirmek üzere ülkelerin ceza kanunlarında iştirake ilişkin hükümler yer almaktadır. Bu kapsamda, bazı ülkeler iştirakçıyı fail gibi cezalandırmakta, bazıları ise suçun işlenmesinde tamamlayıcı rol oynayanları bu rollerine göre failden bağımsız olarak cezalandırmaktadır. Failin yardım edenden nasıl ayrılacağı konusunda objektif ve subjektif muhtelif kriterler ileri sürülmüştür. Objektif kriterlerden yana olanlara göre; suçun tamamlanması için çok etkili hareketi yapanlar fail, hazırlık hareketlerini yapanlar ise yardım eden sayılacaktır. Subjektif kriterden yana olanlara göre ise; failin kastına bakılmalıdır. Hareketi kendi fiili olarak kabul eden fail, başkasına ait fiil olarak kabul edenler yardım edendir. Yani bağımsız yardım edenin iradesi asli failin iradesine bağlı olarak görülmektedir. Bununla birlikte, kanunun tarif ettiği fiili gerçekleştirenler faildir, demek doğru olmayıp fail; fiiline tek başına bakıldığında fiili kanuni tarife uygun olan kişi demek daha doğrudur, yardım eden ise fiili kendi başına kanundaki tarifeye uygun olmayan kişi demektir. Hareketin neticeye hiçbir etkisi olmamış ise; kişinin iştirakçi sayılması mümkün değildir. Ayrıca, aynı neticeye hedeflenmiş 21 Soyaslan, ss. 472-474. 22 Jefferson, a.g.e., s.176, 195, 205. 116 birbirinden habersiz iki hareket de iştirak halinde değildir23. TCK, suça iştirak edenleri suçtaki önemlerine, rollerine ve hâkimiyetlerine göre failler, azmettirenler ve yardım edenler olarak birbirinden ayırmış ve üçlü bir sistem kabul etmiştir. II. GENEL OLARAK CEZA HUKUKUNDA İŞTİRAK İştirakin unsurları, iştirakçilerin ceza sorumluluğuna ait sistemler ve bunların ülke değerlendirmeleri, Mülga TCK ve Yeni TCK’da iştirak hükümlerindeki farklılıkları ele alınarak genel ceza hukuku bağlamında incelenecektir. A. İŞTİRAKİN UNSURLARI İştirakin unsurları; maddi unsur: faillerin çokluğu, bir suçun gerçekleştirilmesi (iştirakten söz edilebilmesi için, tamamlanmış veya teşebbüs derecesinde kalmış bir suçun gerçekleştirilmiş olması gerekir), iştirak edenlerin katkısı ve manevi unsurdur24. 1. Manevi Unsur Suç ortaklarının muayyen bir suçun işlenmesine iştirak ettiklerini bilmiş ve bunu istemiş olmaları gerekir, yani her failde suça iştirak kastı bulunmalıdır. Bu çerçevede iştirakin manevî unsuru “suça iştirak iradesi”dir25. Bilmeden suça iştirak ile hata neticesinde işlenilmiş suça iştirak halleri birbirinden farklıdır. Hata neticesinde işlenilmiş suçta, netice iradî olmadığından böyle bir suç hakkında iradelerin birleşmesi halinden bahsedilemez26. O halde; iştirakin manevi unsuru bir suçun işleneceğini veya işlenmekte olduğunu bilerek ve sonucun gerçekleşmesini isteyerek suçun işlenişine katılmak amacıyla failin iradesinin, diğerlerinin iradeleriyle birleştirmesidir. İştirakin “subjektif şartı” veya “iştirak kastı” olarak ifade edilen bu durumda kusurlu bir fiilin varlığı suçun kurucu unsuru olduğu için kusurlu bir fiil olmadan iştirakin varlığı da yeterli değildir. İştirakte manevi unsur bir suçu diğerleriyle birlikte (işbirliği halinde) işlemek isteğidir27. Suça iştirakin gerçekleşebilmesi için bu suça katılma bilinci ile hareket edilmelidir. Ancak suça katılan 23 Soyaslan, a.g.e., ss. 474-484. 24 Toroslu, a.g.e., ss. 281-296. 25 Faruk Erem, “Suça İştirak”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yıl 1946, Cilt 3, Sayı 1, s. 66. 26 Erem, a.g.m, s. 67. 27 Aydın, a.g.e., ss. 110-111. 117 kişinin suçun tüm ayrıntılarını bilerek suça katılması şart değildir. Yani neye katıldığını bilmesi gerekir ve bu husus yeterlidir. 2. Maddi Unsur İştirak halinde suç, birden fazla kimselerin fiillerinin birleşmesinden husule gelir. İştirakin maddî unsuru, bütüne müessir şekilde “katılmak” ile meydana gelir28. Bu çerçevede maddi iştirak, tipik fiile yönelik davranışlar niteliğindeyken (araç temin etmek, pusudakine yiyecek vermek, mağdurun kollarını tutmak gibi); failin iradesine yönelik davranışlar (azmettirmek, suç işleme kararını desteklemek gibi) manevi iştiraktir29. İştirak, suç yolunun her hangi bir aşamasında en geç sonuç gerçekleşinceye kadar söz konusu olabilir. Bu nedenle suçun işlenmesinden önce (azmettirme) veya suçun işlenmesi esnasında (yardım) suça iştirak mümkündür. İştirakin varlığı için oluşması gereken şartları şöyle sıralayabiliriz: i. Birden çok kişinin suça katılması: İştirakin temeli normda öngörülen sayıdan fazla failin suça katılmasıdır30. ii. Birden çok fail tarafından yapılan birden çok davranışın varlığı: İştirakten söz edilebilmesi için o suç için normun gerekli gördüğü sayıdan fazla kişinin maddi olarak bir araya gelmiş olması yeterli değildir. Bir araya gelmiş olan birden fazla iştirakçinin her birinin kararlaştırılan suçun işlenmesine yönelik iradi davranışları da gereklidir31. iii. Aynı suçun icrasına başlanmış olması: İştirakçilerin davranışları ve iştirak iradeleri, aynı belli somut bir suçun işlenmesine yönelik olmalıdır; suç bütün iştirakçiler için aynı olmalıdır32. iv. İştirakçilerin davranışlarının niteliği: İcrai ihmali ve ya hazırlık hareketlerinde bu davranışlarda kişilerin suça iştirak iradelerinin bulunması şarttır; aksi halde iştirakten bahsedilemez33. v. Davranışların nedensel değer taşıması: Suça katılanın katkısı olmadan netice meydana gelmeyecek ya da gerçekleşen şekilde meydana gelmeyecek idi ise; 28 Erem, a.g.m., s. 71. 29 Aydın, a.g.e, s. 94. 30 Aydın, a.g.e., s. 79. 31 Aydın, a.g.e, s. 87. 32 Aydın, a.g.e, s. 89. 33 Aydın, a.g.e, ss. 90-93. 118 hareket suç tipi bakımından nedenseldir34. İster eşit sorumluluk ister farklılaştırılmış sorumluluk anlayışı kabul edilmiş olursa olsun, iştirak iradesinin yanı sıra asgari bir nedensel katkı sağlayacak davranışların varlığı şarttır. İştirak amacıyla yapılan ihmali ya da icrai, maddi ya da manevi hareketlerle gerçekleşen suç arasında neden sonuç ilişkisi bulunmalıdır. Bir davranışın iştirak iradesi tek başına yeterli olamamakta davranışın sonuç ile nedensel bir bağı da bulunmalıdır35. vi. Kararlaştırılan suçun icrasına başlanmış olması: Cezalandırılabilir bir fiilden söz edilebilmesi için en azından icra hareketlerine başlanılmış olmalıdır. Çünkü teşebbüs cezalandırılabilir bir fiilin sınırlarını oluşturmaktadır36. İştirak için kasten işlenen fiilin suç olmasından değil, hukuka aykırı olmasından bahsedilmiştir. Fiilin objektif olarak hukuka aykırı olması yeterlidir. Fiilin ayrıca cezalandırılabilir olması ya da iştirakçilerin isnat yeteneklerinin, kusurluluklarının tam olup olmaması önemli değildir37. vii. Karar verilen suçun işlenmesi (bağlılık kuralı): İştirakin varlığından söz edebilmek için icra hareketlerine başlanan suçun tüm şerikler için aynı olması gereklidir. Buna iştirakte bağlılık kuralı denir38. B. İŞTİRAKÇİLERİN CEZA SORUMLULUĞUNA DAİR SİSTEMLER İştirakçilerin cezalandırılmasında dair sistemler; eşitlik sistemi ve ikilik sistemi ve cezanın faile göre tespiti sistemi olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Eşitlik sisteminde (objektif güç birliği) bütün iştirakçiler eşit olarak cezalandırılmakta; ikilik sisteminde (klasik sistem) asli-fer’i fail ayrımı yapılmakta; cezanın faile göre tespiti sisteminde ise, iştirakçilerden her birinin kusurluluğu ve tehlikeliği dikkate alınarak ceza verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir39. Özetle; teklik sisteminde, tipikliğin gerçekleşmesinde aldıkları role bakılmaksızın suça katılan tüm kişiler suçun tam cezasıyla cezalandırılırken; ikilik sisteminde 34 Özbek, s.640. 35 Aydın, a.g.e., s. 98. 36 Aydın, a.g.e., s. 106. 37 Aydın, a.g.e., s. 108. 38 Özbek,a.g.e., ss. 640-641. 39 Aydın, a.g.e., s. 64. 119 aldıkları role göre, suça katılan kişiler arasında bir ayrım yapılır; bunlardan bazıları suçun tam cezasıyla cezalandırılırken, bazıları için indirilmiş ceza uygulanır40. 1. İkilik Sistemi Failin cezai sorumluluğu kanunlarda nettir ancak iştirakçıların, failden daha az cezalandırılıp cezalandırılamayacağı konusunda yasal sistemler ikiye bölünmektedir. Amerikan ve Fransız hukuku iştirakçıların fail gibi cezalandırılması gerekliliğini savunurken; Alman ve Rusya hukuku iştirakçilerin faile göre daha az cezalandırılması gerekliliğini savunurlar. Böylece temel iki yaklaşım ortaya çıkmıştır. Birincisi tüm şeriklerin fail gibi cezalandırılmasını esas alan eşitlik sistemi, ikincisi de iştirakçilerin failden bağımsız41 olarak cezalandırılmasını ele alan ikilik sistemidir. Alman ceza sistemine göre her kişi suça olan katkısı göz önüne alınarak cezalandırılmalıdır42. Alman Kanunları faili, bizzat suçu işleyen veya başkası vasıtasıyla suçu işleyen kişi olarak iştirakçiden ayırırlar. Alman Mahkeme ve doktrinlerinde son 10 yıla bakıldığında failin suçun işlenmesinde araç ve asıl tamamlayıcı olması nedeniyle sorumlu tutulması gerekliliği ve bu suç sahnesinin arka planında rol oynayanların fail olarak sorumlu tutulamayacağını savunulmaktadır43. Ancak, kimin fail kimin iştirakçi olduğunu belirlemek, imkânsız olabilir. Bu noktada sistemin sakıncası asli failin herhangi bir sebeple suçu işlememesi hali veya feri failin rolünün büyük olması halinde ortaya çıkar. 1889 tarihli İtalya Ceza Kanunu bu sistemi benimsemiştir. Mülga ceza kanunumuz da haliyle bu sistem benimsenmiştir. Failin oynayacağı role göre yargıca şerikin cezalandırılma yetkisini belirleme yetkisi veren İtalyan sistemi daha doğrudur ve ikilik siteminin mahsurlarını azaltır44. 40 Bahri Öztürk, Mustafa Ruhan Erdem, Uygulamalı Ceza Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, Yeni TCK’ya Göre Yenilenmiş 9. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2006, s. 253. 41 Öztürk, Erdem, a.g.e.: Suç planını gerçekleştiren ortakların hareketleri kararlaştırılan hareketlerin sınırı dışında kalıyorsa meydana gelen farklı suçtan sadece bu hareketleri yapanlar sorumlu tutulacak, yok eğer kararlaştırılan hareketlerin sınırı içinde kalıyorsa ortaya çıkan farklı sonuçtan-kararlaştırılandan daha ağır veya hafif olmasına bakılmaksızın- bütün ortaklar bunu gerçekleştirenlerle birlikte sorumludur. Kararlaştırılandan farklı bir suç işlendiğinde iştirakçilerin sorumluluğu konusunda kanunumuzda İtalyan kanunundakine benzer açık bir hüküm bulunamamakla birlikte, sorumluluk ilkelerine daha uygun olan klasik görüş esas alınmalıdır. (Fletcher, a.g.e., ss. 193-194: Amerikan ceza sistemine göre bir olay örneği değerlendirildiğinde bu sonuçlara ulaşmaktayız: D ve R birlikte hırsızlık yapıyorlar. R eve girip hırsızlık yapmakta, D arabayı süren ve R’yi gözeterek koruyandır; yani R’ye göre suçun oluşumunda sınırlı bir rolü vardır. D yanlışlıkla bir yayayı öldürüyor. Hırsızlıktan, D de R gibi sorumludur ve aynı cezaya çarptırılır. Yayayı öldüren D bu kazadan sorumludur. (Suç ve cinayetten sorumludur). R cinayetten sorumlu mudur? Evet? Hayır? Sorumlu olabilirdi ancak; R ancak kastı olmadığı için cinayetten sorumlu değildir.) 42 Fletcher, a.g.e., s. 190; Toroslu, a.g.e., s. 298. 43 Fletcher, a.g.e., s. 198. İspanya kanunları ise, suçluyu suç eyleminin farkında olan kimse olarak tanımlar. 44 Soyaslan, a.g.e., s. 500. 120 Başlıca savunucusu Manzini olan ikilik ya da ikinci görüşe göre, iştirakte asli (birincil), fer’i (ikincil) iştirakçiler (partecipazione principalepartecipazione secondaria) söz konusudur45. Bu sistemde asli failler suçun tam cezası ile cezalandırılırken, fer’i faillerin cezaları daha az olmaktadır. Ancak ikilik sisteminin sakıncası her olayda asli ve feri iştirakçilerin saptanmasındaki zorluktur46. İkilik sistemine yöneltilen eleştiriler47: i. İşlenen tek bir suç varken asıl hareketler ile yardım etme niteliğindeki hareketleri birbirinden farklı iki suç olarak ele alması. ii. İştirakçilerden hangisinin fail (asli), hangisinin yardım eden(feri) olduğunu kesin biçimde ortaya koyamaması. iii. Tipik fiilin işlenmesi için çok önemli hareketleri yapan iştirakçilerin hareketlerinin tipik olmaması halinde yardım eden sayılmalardan doğabilecek sakıncalar. iv. Failin suçu işlememesi halinde yardım edenlerin sorumluluğunun ne olacağı sorunu. v. Ağırlaştırıcı ve hafifletici nedenlerin iştirakçilere sirayeti sorunudur. TCK’da, Mülga TCK’da olduğu gibi ikilik sistemi benimsenmiş, tipiklik düzeyinde fail ve suç ortaklığı ayırımına gidilmiştir48. Suçun iştirak halinde işlenmesinde, faillerin suça katılma derecelerinin diğer bir deyişle asli fail mi, yoksa feri fail mi olduklarının saptanması için eylemin bir evresindeki durumları değil, verilen karar, kararın icrası, olay öncesi ve olay sırasındaki davranışları dikkate alınmakta idi. Böylece fiil üzerinde hâkimiyet kurulup kurulmadığı, önemli bir katkı olup olmadığı gibi hususlarda değerlendirme yapmak ve iştirakin niteliğini saptamak mümkündü. 5237 sayılı ceza yasasında iştirakin türünü saptamak 45 Aydın, a.g.e., s. 71. 46 Özbek, ss. 637-638: Bazı hallerde asli-fer’i ayrımı imkansız olabilir. Sistem objektif esasları göz önünde bulundurduğundan bazen suçluyu ihmal eder. Bazen suça katılım fer’i olduğu halde, şerik suça katkısı nedeniyle asli fail gibi cezalandırılır (zorunlu iştirak). Birden fazla kişinin tipte belirtilen neticeyi meydana getiren hareketi yaptıkları halde bu neticenin faillerin hangisinin hareketi sonucu ortaya çıktığı belirlenemeyebilir. Suçta kusur yeteneği ya da kendisinde şahsi cezasızlık sebebi bulunmayan bir kişi kullanılabilir. 47 Aydın, a.g.e., ss. 74-76. 48 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 253. Teklik sistemi Avusturya CK’da benimsenmiştir. (Avusturya CK md. 12) md. 13’e göre de birden fazla kişinin fiile katılması durumunda bunlardan her biri kusuruna göre cezalandırılır. 5237 Sayılı TCK’ da suça katılma ile ilgili düzenlemelerin önemli ölçüde Alman CK etkisi altında olduğu söylenebilir. 121 konusunda “fiil üzerinde hâkimiyet kurulması” ölçüt olarak kabul edilmiştir49. İştirakçiler arasındaki sorumluluğun (failden daha az cezalandırılıp cezalan-dırılamayacağı) nasıl paylaştırılacağı konusunda yasal sistemler ikiye bölünmektedir. Amerikan ve Fransız hukuku iştirakçıların fail gibi cezalandırılması gerekliliğini savunurken; Alman ve Rusya hukuku iştirakçıların faile göre daha az cezalandırılması gerekliliğini savunurlar50. 2. Eşitlik Sistemi Eşitlik teorisi, iştirakçilerin fail gibi yargılanmasını ele alır; buna California ceza kanunlarında yer verilmiştir. Suçun işlenmesinde ilgili olanlar, yardım ve teşvik edenler, fail olarak sorumludurlar. Burada fail ve iştirakçilerin cezai sorumluluğu bir bütündür. Genelde eşitlik teorisi, Amerikan Ceza Hukuku’nda ve diğer yaygın hukuk sistemlerinde kullanılmaktadır51. ABD Ceza Kanunu (Accessories and Abettors Act 1861) iştirakçilerin fail gibi cezalandırılacağı bir sistem kabul etmiştir52. İştirakçilerin ceza sorumluluğunda eşitlik sistemi (Fail gibi cezalandırılmaları) doktrinde eleştirilen bir konudur. Alman Hukuku’nda ise, iştirakçiler faile göre daha düşük bir cezaya muhatap olmaktadır53. 1810 tarihli Fransız Ceza Kanunu eşitlik sistemini kabul etmiştir. (F.C.K. md. 59-60.) 1930 sayılı İtalya ceza kanunu da eşitlik sistemini benimsemiştir54. İştirakçiler, faile kendi bağımsız iradeleriyle yardım ederek failin hareketinin sonucunda oluşacak olumsuz neticeyi bilmekte ve istemektedirler55 ancak bu sistemde; eğer fail suçlu bulunmazsa iştirakçiler da suçlu tutulamaz56. Bu sistemler bağlamında; iştirak edenlerin cezalandırılmasında genellikle iki yol izlenmektedir diyebiliriz57: a. İştirak biçimlerinin farklılığına göre farklı olarak sorumlu tutmak ve cezalandırmak (İkilik Sistemi). 49 Mehmet Tan Yıldız, “5237 Sayılı Yasa Hükümlerine Göre Müşterek Faillik”, 2010, http://www.adalet.org/ makale/xysbekran.php?idno=6894&id2=20749,(24.09.2011) 50 Fletcher, a.g.e., ss. 189-190. 51 Fletcher, a.g.e., s. 189. 52 Catherine Elliott, Frances Quinn, Criminal Law, Third Edition, Pearson Education Limited, England, 2000, s. 213. 53 Elliott, Quinn, a.g.e., s. 227. 54 Soyaslan, a.g.e., s. 498. 55 Jefferson, a.g.e., s. 176. 56 Jefforson, a.g.e., ss. 186-195. Amerikan Ceza Hukuku’nda iştirakin yeniden incelenerek (Accessories and Abettors Act 1861) ve yardım ve teşvik suçunun iki yeni suç olarak ayrılması önerilmiştir. 57 Toroslu, a.g.e., s. 279. 122 b. İlke olarak eşit şekilde sorumlu tutmak ve cezalandırmak; ancak somut olarak her birinin gerçek sorumluluklarını değerlendirmek ve cezayı gerçekte oynadıkları role göre belirlemek. Ceza kanunlarının büyük kısmı (Alman, Belçika, Hollanda, Portekiz Ceza Kanunları) farklılaştırılmış sorumluluk ilkesini kabul etmektedir. Klasik görüşten esinlenen 1926 tarihli Türk Ceza Kanunu gibi, 2004 tarihli Türk Ceza Kanunu da iştirak edenleri suçun işlenmesinde ki katkılarına göre farklı ağırlıktaki cezalarla cezalandırma yoluna gitmiştir58. C. MÜLGA VE YENİ TCK’DA İŞTİRAKİN KARŞILAŞTIRILMASI Öncelikle 756 Sayılı TCK’da yer alan asli iştirak ve feri iştirak halleri alt başlıkları ile incelenecek daha sonra tablolar aracılığı ile 5237 Sayılı TCK maddeleri ile benzer ve farklı yönleri karşılaştırılacaktır. 1. 756 Sayılı TCK’da İştirakin Düzenlenmesi a. Asli İştirak Asli iştirak; faillerin bir suçu işleme hususunda, suçun işlenmesinden önce veya işlendiği sırada ortak bir irade ile hareket etmeleri ve suçun icrasında doğrudan doğruya etkili olan hareketleri ifa etmeleridir. Fer’i iştirak ise; suçun icra hareketlerine doğrudan doğruya katılmamakla birlikte, suçun işlenmesi için iş ve vasıta tedarik etmek, suçun işlenmesini kolaylaştıran davranışlarda bulunmak, suç işlenmeden önce suç işleme kararını teşvik etmek, kuvvetlendirmek, talimat vermek veya suç işlendikten sonra yardım için söz vermek, olay yerinde bulunup asli faile destek sağlamak suretiyle fiile ikinci derecede katılmaktır. 1) Asli maddi iştirak Asli iştirak asli faillerin arasındaki iştiraktir. Aslî fail, mehaz59 kanunun gerekçesine göre “suçu teşkil eden fiili işleyen kimse”dir 60. Asli maddi iştirakte suçu oluşturan eylemi işleyen, hareketi yapan kişi; asli manevi iştirakte ise azmettirme düzenlenmiştir61. Asli maddî 58 Toroslu, a.g.e., s. 280. 59 Bir kanun yapılırken örnek olarak seçilen, başka bir coğrafyada yürürlükte bulunan kanun. Örneğin borçlar kanununun mehazı İsviçre borçlar kanunudur. 60 Erem, a.g.m., s. 81. 61 Murat Volkan Dülger, “Yeni Türk Ceza Kanununda Suç Ortaklığı (Suça İştirak)”, Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.1, Sayı 2, (Ocak 2005), s. 97. 123 iştirak suçu “irtikâp edenler, doğrudan doğruya beraber işleyenler” arasındaki iştiraktir62. Fiili irtikâp etmek, suç tipinde belirtilen, cezayı gerektiren fiili oluşturan hareketi yapmaktır. Doğrudan doğruya beraber işlemek ise; suç teşkil eden fiili meydana getiren hareketi yaparken diğer şahıs veya şahıslar buna imkân veren ancak fiili meydana getirenlerin dışında kalan hareketler yapmış olmayı ifade eder63. Bu iştirak türüne örnek olarak müessir fiilde kişinin, kavga eden arkadaşının hasmının kollarını tutarak arkadaşının hasmını bıçaklanmasına olanak yaratması ya da hırsızlık suçunda kişinin para kasasını açması ancak içindeki para ve mücevherleri almaması gösterilebilir64. Bir kaç kişi bir cürüm veya kabahatin icrasına iştirak ettikleri takdirde “fiili irtikâp edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş65” olanlardan her biri o fiille mahsus ceza ile cezalandırılır. Asli maddi iştirak yani faillik, 756 Sayılı Mülga TCK’nın 64. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenmiştir; buna göre “fiili irtikâp edenler” ve “fiili doğrudan doğruya beraber işleyenler” asli maddi fail olarak suçun öngördüğü tam ceza ile cezalandırılacaklardır66. 2) Asli manevi iştirak Bu iştirak türü, başkasını suç işlemeğe azmettirenin iştiraki demektir67. i. Azmettirmede Manevi Unsur: Manevi asli iştirakin kabulü kastın mevcudiyetine bağlıdır. Bu sebeple kasıtsız bir azmettirme, bir kimseyi suçun manevi ortağı haline sokmaz68. ii. Azmettirmede Maddi Unsur: Manevi bir iştirak şekli olan azmettirmede esas itibariyle maddi bir unsur mevzu bahis değildir; fakat azmettirenin mesul tutulabilmesi, işletmek istediği fiilin cezayı istilzam edecek safhaya intikali ile 62 Erem, a.g.m., s. 82. 63 Ramazan Omaç, “Vergi ve Ceza Hukuku Açısından Suça İştirak”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 193, (Ekim 2004), s. 60. 64 Dülger, a.g.m., s. 12. 65 Erem, a.g.m., s. 82. Suçu irtikâp edenler, cezayı müstelzim fiili teşkil eden hareketleri yani suçu doğrudan doğruya husule getirecek hareketleri yapanlardır. Suçu doğrudan doğruya beraber işleyen aslî faillerin faaliyeti mahiyetleri bakımından fer'idir. Fakat maddî şekilleri ve suçun icrası ile hem zaman oluşları onları aslî bir iştirak faaliyeti haline inkilâp ettirir. Doğrudan doğruya beraber işleyenler, suçu meydana getiren hareketleri icra etmemiş olmakla beraber irtikâp edenle birlikte suçun tahakkukuna iştirak etmişlerdir. Bunların faaliyeti ne suçun unsuru ve ne de şiddet sebebidir, fakat suçun icrasında doğrudan doğruya müessir olan bir faaliyette bulunmuşlardır ve bunların faaliyeti olmaksızın irtikâp eden suçu işlemeğe muvaffak olamazdı. 66 Dülger, a.g.m., s. 97. Mülga TCK 765 m.64 “Bir kaç kişi bir cürüm veya kabahatin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri o fiille mahsus ceza ile cezalandırılır.” 67 Erem, a.g.m., s. 83. 68 Erem, a.g.m. s. 84 124 mümkündür. Bu sebeple azmettirenin cezalandırılması için azmettirmiş olması yeterli değildir. Failin hazırlayıcı hareketlerden öteye gitmemesi halinde azmettirilene ceza verilemez, fiilin hiç olmazsa teşebbüs safhasına geçmesi lâzımdır69. Azmettiren, aslında suçun asli failidir. Keza failin aklından bile geçirmediği bir suçu işlemeye niyet ve kararı ona verdirmektedir ve bununla suça yöneltir. Asli manevi iştirak, 756 Sayılı TCK’nın 64. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenmiştir70. TCK md. 64’e göre azmettiren, azmettirdiği cürüm ve kabahatin gerektirdiği cezayla cezalandırılır. Ancak fiili icra edenin, onu işlemekte maddi veya manevi bir menfaatinin bulunması azmettiren bakımından hafifletici bir neden olarak kabul edilmiştir. Ancak azmettirenin sağladığı menfaat bu kapsamda değerlendirilmez71. b. Fer’i İştirak 756 sayılı TCK’nın sisteminde fer’i iştirak kendi arasında üçe ayrılmıştır. Bunlar, fer’i maddi iştirak, fer’i manevi iştirak ve zorunlu fer’i iştiraktir. Fer’i maddi iştirakte suça katılanın maddi hareketlerle yardımda bulunması düzenlenmişken, fer’i manevi iştirakte suça katılanın manevi açıdan destek olması durumu düzenlenmiştir. 1) Fer’i maddi iştirak Fer’i maddi iştirak, TCK’nın 65. maddesinin 2. ve 3. fıkralarında düzenlenmiştir72. Bu iştirak türü iki şekilde tanımlanmıştır, buna göre “fiilin işlenmesine yarayacak iş ve vasıtaları tedarik edenler” ve “suçun işlenmesinden evvel veya işlendiği sırada müzaheret ve 69 Erem, a.g.m., s. 85. 70 756 Sayılı (Mülga) TCK md. 64 “Bir kaç kişi bir cürüm veya kabahatin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri o fiille mahsus ceza ile cezalandırılır.”Başkalarını cürüm ve kabahat işlemeğe azmettirenlere dahi aynı ceza hükmolunur. Ancak fiili icra edenin onu işlemekte şahsi bir menfaati olduğu sabit olursa azmettiren şahsın cezası, ağırlaştırılmış müebbet ağır hapis yerine yirmi dört sene ve müebbet ağır hapis yerine yirmi sene ağır hapistir. Sair cezaların altıda biri indirilir.” 71 Omaç, a.g.m., s. 61. 72 765 Sayılı TCK md. 65/I Suç işlemeğe teşvik veya suçu irtikâp kararını takviye ederek yahut fiil işlendikten sonra muzaheret ve muavenette bulunacağını vadeleyerek, II - Suçun ne suretle işleneceğine müteallik talimat vererek yahut fiilin işlenmesine yarayacak iş veya vasıtaları tedarik ederek, III Suç işlenmeden evvel veya işlendiği sırada müzaheret ve muavenetle icrasını kolaylaştırarak suça iştirak eden şahıs, işlenmiş fiille mahsus olan ceza ağırlaştırılmış müebbet ağır hapis cezası ise yirmi yıldan, müebbet ağır cezası ise on altı yıldan aşağı olmamak üzere ağır hapis cezası ile cezalandırılır. Sair hallerde kanunen muayyen olan cezanın yarısı indirilir. Bu maddede yazılı fiillerden birini işleyen kimsenin iştiraki inzimam etmeksizin fiilin irtikabı mümkün olamayacağı sabit olan hallerde o kimse yukarıda gösterilen tenzilattan istifada edemez. 125 muavenetle icrasını kolaylaştıranlar” asli fer’i fail olarak değerlendirilecek ve suçun öngördüğü tam cezadan 3. fıkradaki düzenlemeye göre daha az ceza ile cezalandırılacaklardır73. Asli maddi failin işlediği suça maddi nitelikte olan katkı ile iştirak etmek, iştirakin bu şeklinin oluşturur. O halde fer’i maddi iştirak iki şekilde oluşabilecektir: i. İş ve vasıta tedarik etmek (suç işlenmesine yarayacak silah sağlamak gibi.) ii. Müzaheret ve muavenetle suçun icrasını kolaylaştırmak. (birden fazla el ateş ederek adam öldürene engel olmayarak aksine tabancalarını çekerek olaya karışan kişilerin eylemi, suçu asıl işleyene cesaret maktule ise korku vermek yoluyla, öldürme suçuna muavenet ve müzaherettir74. 2) Fer’i Manevi İştirak Fer’i manevi iştirak ise TCK’nın 65. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında düzenlenmiştir. Buna göre “suç işlemeğe teşvik”, “suçu irtikâp kararını takviye etmek”, “fiil işlendikten sonra müzaheret ve muavenette bulunacağını vaat etmek” ve “suçun ne suretle isleneceğine müteallik talimat vermek” fer’i manevi iştirak hallerini oluşturmaktadır75. i. Suç işlemeye teşvik. ii. Suçu irtikap kararını takviye. iii. Müzaheret ve Muavenetle bulunmayı vaat etme. iv. Talimat verme TCK’nın 65. maddesi ikinci fıkrasına göre; fer’i fail asli iştirakçiden daha az cezalandırılır; ancak feri iştirakin maddi veya manevi olması durumu hükmolunacak cezayı etkilemez. 3) Zorunlu fer’i iştirak Bazen suça katılım fer’i olduğu halde, şerik suça olan katkısı nedeniyle asli fail gibi cezalandırılır. Buna zorunlu iştirak adı verilmektedir76. Bir kişinin suçun işlenişine yukarıda açıklanan fer’i iştirak hallerinden biriyle katılması ancak bu katkı olmaksızın suçun 73 Dülger, a.g.m., s. 98. 74 Omaç, a.g.m., s. 62. 75 Dülger, a.g.m., s. 99. 76 Özbek, a.g.e., s. 636. 126 gerçeklemesinin mümkün olmaması hali TCK’nın 65. maddesinin son cümlesinde düzenlenmiştir. Öğretide bu duruma “zorunlu fer’i iştirak” denilmektedir. Yasanın düzenlemesi gereğince bu halde kişinin eylemi fer’i iştirak derecesinde olmasına rağmen suçun oluşumuna katkısının derecesi nedeniyle cezası asli iştirak durumundaki gibi indirim yapılmaksızın suç için öngörülen tam ceza seklinde verilecektir77. Zorunlu fer’i fail öyle bir faildir ki onun katkısı olmasaydı suçun işlenmesi mümkün olmayacaktır. Örneğin; kendisine pusu kurulan kişiyi pusu yerine getiren, öldürülenin kullandığı arabayı takip eden otoyu kullanarak önüne geçip failin ateş etmesini sağlayan kişi zorunlu fer’i faildir78. (Ancak silah sağlayan zorunlu fer’i fail olmayacaktır.) 2. 5237 Sayılı TCK’da İştirakin Düzenlenmesi 756 sayılı Yasada “asli iştirak” “fer’i iştirak” ayrımı kabul edilmiş olup, bu Yasanın 64. maddesinin birinci fıkrasında asli maddi iştirak, 2. fıkrasında asli manevi iştirak (azmettirme), 65. maddesinde ise fer’i iştirak düzenlenmiştir. Buna göre; “fiili irtikâp etme” ve “doğrudan doğruya beraber işleme” asli maddi iştirak; azmettirme asli manevi iştirak; “iş ve vasıta tedariki” ile “müzaheret ve muavenetle suçun icrasını kolaylaştırmak” fer’i maddi iştirak, “suç işlemeye teşvik”, “suçu irtikap kararını takviye”, “müzaheret ve muavenette bulunmayı vaat etmek” ve “talimat vermek” ise fer’i manevi iştirak hallerini oluşturmaktadır. 65. maddenin son fıkrasında ise zorunlu fer’i faillik kurumuna yer verilmiş, bu halde fer’i faile indirimsiz ceza uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 5237 sayılı TCK ile asli iştirak-fer’i iştirak ayrımı kaldırılmıştır. Yasa gerekçesinde belirtildiğine göre; eski sistemin en önemli sakıncası, kişinin suçun işlenişine katkısının, gerçekleştirilen suçun bütünlüğü içerisinde değil, ondan bağımsız olarak ele alınmasıdır. Bu nedenle 756 TCK’nın yürürlükte olduğu dönemde uygulanan sistemde, suçun işlenişine iştirak eden kişilerin çoğu zaman asli fail olarak mı, yoksa fer’i fail olarak mı sorumlu tutulacakları duraksamaya yer vermeyecek biçimde saptanamamaktadır. Suça iştirak, faillik yanında suç ortaklığını (şerikliği) de içeren üst bir kavramdır. Faillik de kendi içinde tek başına faillik, birlikte faillik, dolaylı faillik olarak dörde; suç ortaklığı ise azmettirme ve 77 Dülger, a.g.m., s. 100. “Bu maddede yazılı fiillerden birini işleyen kimsenin iştiraki inzimam etmeksizin fiilin irtikâbı mümkün olamayacağı sabit olan hallerde o kimse yukarıda gösterilen tenzilattan istifada edemez”. 78 YCGK, 13.10.2009, E.2009/194, K.2009/235 Sanık l.'in olayda kullanılan tabancayı getirmemiş olması, maktule ilk kez ateş etmemesi ve sanık e.'ın elinden silahı almasına engel olması hallerinde, öldürme sonucunun gerçekleşmesi olanaksızdır. bu durumda, sanık l.'in iştiraki olmaksızın öldürme eyleminin işlenmesi olanağı bulunmadığından, sanığın eylemi 765 sayılı TCK'nın 65/son maddesinde düzenlenen, zorunlu fer'i iştirak niteliğindedir. 127 yardım etme olarak ikiye ayrılır79. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu asli ve fer’i iştirak ayrımını kaldırmıştır. Yeni yasada iştirak, faillik ve şeriklik şeklinde düzenlenmiştir. Şeriklik ise; azmettirme ve yardım etme hallerini kapsamaktadır. Bir suçun işlenmesinde asıl sorumluluk faillere aittir. Şerikler ise 40. maddede yer alan bağlılık kuralı gereğince sorumlu tutulabilmektedirler80. Yine gerekçede ifade edildiği gibi, Hükümet Tasarısı’nda da benimsenen asli iştirak, fer’i iştirak ayrımının adil ve eşit olmayan bir cezalandırmayı sonuçlaması ve uygulamada zorluk ve duraksamalara neden olması dolayısıyla, bu ayrımı esas alan düzenleme tasarıdan çıkarılmıştır. Yeni yapılan düzenlemeyle, iştirak şekilleri fiilin işlenişi üzerinde kurulan hâkimiyet ölçü alınarak belirlenecektir. Bu sistemde birer sorumluluk statüsü olarak öngörülen iştirak şekilleri ise, faillik, azmettirme ve yardım etmeden ibarettir81. Birden fazla kişinin tipikliğin gerçekleşmesine katılması durumunda önce faillik ve suç ortaklığı birbirinden ayrılmalı ve daha sonra da faillik ve suç ortaklığı içerisinde bunun görünüş biçimi belirlenmelidir82. Yeni TCK’nın gerekçesinde asli-feri iştirak biçimine son verilmiş olduğu belirtilse de yeni düzenlemede de ikilik sistemi varlığını korumaktadır; çünkü zorunlu fer’i failliğe yer verilmeyerek bu iştirak biçimi yardım edenler kavramı içinde düzenlenmektedir83. O halde; Yeni TCK asli-fer’i fail ayrımını görünüşte olsa da kaldırmış; fakat cezanın faile göre belirleneceği konusunda ise açık bir düzenleme getirmemiştir. Bu açıdan 756 sayılı TCK ikilik sistemini benimsenmişken (Mülga TCK md. 64), 5237 Sayılı TCK’nın ikilik sistemi ve cezanın faile göre belirlenmesi sistemleri arasında karma bir sistem benimsediği görülmektedir84. Aşağıda iki kanun iştirak hükümleri kapsamında ele alınarak karşılaştırılmaktadır. 79 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 254. 80 Yrg 7. CD 14.02.2008 E.2007/14821 K.2008/1118 Sanıkların şahsi veya sahip ve yetkilisi oldukları şirketlerin banka hesap hareketleri incelenmeli, kredi borçlarının olup olmadığı ve varsa ne şekilde, hangi tarihte kapatıldığı, işlemlerin kim tarafından, hangi sıfatla yapıldığı denetime imkan verecek şekilde ortaya konulmalı; banka hesaplarına aktarılan paralardan haberdar olup olmadıkları belirlenmeli ve sonucuna göre hüküm kurulmalıdır. 81 Mustafa Artuç, Yıldırım Bayyurt, TCK-CMK CGİK, Yenilenmiş 5. Baskı, Kartal Yayınevi, Ankara, 2007, s. 84-85. 82 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 254. 83 Aydın, a.g.e., s.73. 84 Özbek, a.g.e., s.636. 128 Tablo 15: Mülga ve Yeni TCK’da Suça İştirak Hükümlerinin Karşılaştırılması 756 Sayılı TCK’da Suça İştirakin 5237 Sayılı TCK’da Suça İştirakin Düzenlenişi Düzenlenişi 1) Asli İştirak 1) Faillik (md. 37) a. Doğrudan Ya Da Tek Başına Faillik a. Asli Maddî İştirak md. 64/1: Bir kaç b. Birlikte (Müşterek) Faillik (md. 37/1) kişi bir cürüm veya kabahatin icrasına MADDE 37: (1) Suçun kanunî tanımında yer alan iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail edenlerden veya doğrudan doğruya olarak sorumlu olur85. beraber işlemiş olanlardan her biri o fiille mahsus ceza ile cezalandırılır. c. Dolayısıyla Faillik (md. 37/ 2): (2) Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar artırılır. 2) Suç Ortaklığı (Şeriklik) b. Asli-Manevi İştirak (md. 64/2): a. Azmettirme (md. 38) Başkalarını cürüm ve kabahat işlemeğe (1) Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen azmettirenlere dahi aynı ceza suçun cezası ile cezalandırılır. hükmolunur. Ancak fiili icra edenin onu (2) Üstsoy ve altsoy ilişkisinden doğan nüfuz işlemekte şahsi bir menfaati olduğu sabit kullanılmak suretiyle suça azmettirme hâlinde, olursa azmettiren şahsın cezası, azmettirenin cezası üçte birden yarısına kadar ağırlaştırılmış müebbet ağır hapis yerine artırılır. Çocukların suça azmettirilmesi hâlinde, bu yirmi dört sene ve müebbet ağır hapis fıkra hükmüne göre cezanın artırılabilmesi için yerine yirmi sene ağır hapistir. Sair üstsoy ve altsoy ilişkisinin varlığı aranmaz. cezaların altıda biri indirilir. (3) Azmettirenin belli olmaması hâlinde, kim olduğunun ortaya çıkmasını sağlayan fail veya diğer suç ortağı hakkında ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası yerine yirmi yıldan yirmi beş yıla kadar, müebbet hapis cezası yerine on beş yıldan yirmi yıla kadar hapis cezasına hükmolunabilir. Diğer hâllerde verilecek cezada, üçte bir oranında indirim yapılabilir. 2. Fer’i İştirak (md. 65/1,2,3) b. Yardım Etme (md. 39) I. Suç işlemeğe teşvik veya suçu irtikap (1) Suçun işlenmesine yardım eden kişiye, işlenen kararını takviye ederek yahut fiil suçun ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasını işlendikten sonra muzaheret ve gerektirmesi hâlinde, on beş yıldan yirmi yıla; muavenette bulunacağını vaat ederek, müebbet hapis cezasını gerektirmesi hâlinde, on II. Suçun ne suretle işleneceğine yıldan on beş yıla kadar hapis cezası verilir. Diğer müteallik talimat vererek yahut fiilin hâllerde cezanın yarısı indirilir. Ancak, bu durumda işlenmesine yarayacak iş veya vasıtaları verilecek ceza sekiz yılı geçemez. tedarik ederek, 85 Yrg 6. CD. 15.04.2010, E.2007/5900 K.2010/4364 Sanığın, yakalanamayan iki arkadaşı ile önceden verdikleri karar doğrultusunda, yaptıkları plan ve iş bölümü gereği suça doğrudan katıldığı düşünülmeden, tck.nun 37/1. maddesi yerine 39. maddesiyle hüküm kurulması, bozmayı gerektirir. Yrg 1. CD. 15.12.2010, E.2009/3034 K.8132 “Oluşan ve dosya içeriğine göre; sanık a.'ın sanık g. ile fikir ve eylem birliği içerisinde hareket edip, suçun işlenişi üzerinde ortak hakimiyet kurarak, müşterek fail olarak öldürme olayına katıldığı anlaşılmakla; 5237 sayılı TCK’nın 37. maddesi uyarınca fail olarak cezalandırılması gerekirken suça yardım eden olarak cezalandırılması suretiyle eksik ceza tayını, bozmayı gerektirir. 129 III. Suç işlenmeden evvel veya işlendiği (2) Aşağıdaki hâllerde kişi işlenen suçtan dolayı sırada müzaheret ve muavenetle icrasını yardım eden sıfatıyla sorumlu olur: kolaylaştırarak suça iştirak eden şahıs, a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme işlenmiş fiille mahsus olan ceza kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden ağırlaştırılmış müebbet ağır hapis cezası sonra yardımda bulunacağını vaat etmek86. ise yirmi yıldan, müebbet ağır cezası ise b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek on altı yıldan aşağı olmamak üzere ağır veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları hapis cezası ile cezalandırılır. Sair sağlamak. hallerde kanunen muayyen olan cezanın c) Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi yarısı indirilir. sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak. III. VERGİ KABAHATLERİNDE İŞTİRAK Kabahate iştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen kabahatin kabahate iştirak iradesiyle işbirliği halinde birden fazla kişi tarafından birlikte işlenmesini ifade eder87. Kabahatlere iştirak herhangi bir farklı özellik arz etmez; bu bağlamda suça iştirak mümkün olduğu gibi kabahatlere iştirak de mümkündür. İştirakin maddi ve manevi unsurları kabahatlere iştirak hakkında da geçerlidir. Kabahatlere iştirakte TCK’daki ikilik sistem benimsenmeyerek fail yardım eden ayrımı kabul edilmemiştir. Özgü (mahsus) suçta sadece özel faillik sıfatı taşıyan kişi fail, diğer iştirakçiler ise azmettiren veya yardım eden olarak kabul edilirken, kabahatlerde herkesin fail olacağı kabul edilmiştir. Kabahatler açısından kabul edilen bu sistem çok failli kanuni tip anlayışına da uygundur88. İştirak sisteminde KK’da tek tip faillik sistemi kabul edilmiştir ve kabahate iştirak eden asıl fail düzeyine getirilmektedir. Bu bağlamda özel kanunlarda aksine hüküm bulunmadıkça fail ve şerik ayrımı olmaksızın kabahate iştirak edenler fail olarak cezaya maruz kalacaktır89. Ancak vergi kabahatleri açısından özel kanun niteliğinde VUK hükümleri ele alınacak ve hüküm olmayan durumda Kabahatler Kanunu’na bakılacaktır. 86 Yrg. 1. CD. 29.11.2011, E.2010/7332 K.2011/7251 Sanık f.'nın eylemi, suç işleme kararını vermiş ve bu amaçla silahını çıkarıp mağdurun göğsüne dayamış olan sanık o.'ın suç işleme kararını kuvvetlendirme niteliğinde olduğundan, 5237 sayılı TCK'nın 81/1, 35/2, 39/1. maddeleri uyarınca cezalandırılması gerekirken, suça azmettiren sıfatıyla yazılı şekilde hüküm kurulması suretiyle sanık hakkında fazla cezaya hükmedilmesi, bozmayı gerektirmiştir. 87 Şenyüz, a.g.e., s. 243. 88 Aydın, a.g.e., ss. 286-287. 89 Şenyüz, a.g.e., s. 243. 130 A. VERGİ KABAHATLERİNDE İŞTİRAKİN KOŞULLARI Kabahatlere iştirakin koşulları şöyledir90: i. Birden çok kişi tarafından yapılan ve aralarında nedensel bağlantı bulunan birden çok hareketin varlığı (objektif koşul)91. ii. Kabahate katılma kastı (İştirak iradesi: sübjektif koşul). iii. Karar verilen kabahatin işlenmesi92 (bağlılık kuralı). VUK 344. maddesi gereğince; “Vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır” denmek suretiyle kabahatlere iştirak müessesi düzenlenmiştir. Kabahatler açısından ikinci düzenleme Kabahatler Kanunu’nun iştirak başlıklı 14. maddesinde yer almaktadır. Kabahatler Kanunu md. 14’e göre ise; (1) Kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde bu kişilerin her biri hakkında, fail olarak idari para cezası verilir. (2) Özel faillik niteliğinin arandığı durumlarda, kabahate iştirak eden ve bu niteliği taşımayan kişi hakkında da fail olarak idari para cezası verilir. (3) Kabahate iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir. Kabahatin işlenişine iştirak eden kişi hakkında, diğerlerinin sorumlu olup olmadığı göz önünde bulundurulmaksızın idari para cezası verilir. (4) Kanunda özel faillik niteliğini taşıyan kişi açısından suç, diğer kişiler açısından kabahat olarak tanımlanan fiilin, bu niteliği taşıyan ve taşımayan kişiler tarafından ortaklaşa işlenmesi halinde suça iştirake ilişkin hükümler uygulanır. İştirak konusu ilk defa KabhK ile vergi kabahatleri bakımından da doğrudan düzenlenmiş olmaktadır. Kabahatler kanununda tek tip fail sistemi kabul edilmiştir. Bizzat hukuka aykırı hareketi gerçekleştirme, kabahati azmettirme, kabahatin işlenişine yardım etme de bulunan kimse fail olarak cezalandırılacaktır93. VUK hükmü olmasaydı; yazılı eylemlere 90 Özbek, a.g.e., s. 640. 91 Dnş. 4. D. 11.10.2005, E.2005/1231, K.2005/1729: Davacının kaçakçılık suçunun işlenmesine fiili ile katkıda bulunduğuna dair somut bir tespit bulunmadan, bir dönem söz konusu firmanın muhasebecisi olmasının ya da kaçakçılık suçuna iştirak ettiği öne sürülen kişilerin yanında işçi olarak çalışıyor olmasının tek başına davacının da kaçakçılık suçuna iştirak ettiğini göstermeyeceği hk. 92 Dnş. 4. D. 11.10.2004, E.2004/601, K.2004/1925: Davacı adına, ortağı olduğu şirketin sahte belge fiiline iştirakten söz edebilmek için, sahte belge düzenlendiğinin ve ilgilinin fiile katıldığının tespiti gerektiği hk. 93 Başaran, “Vergi Ceza Hukukundaki Değişim Süreci…”, a.g.m., s. 83. 131 iştirak edenlere Kabahatler Kanununa göre fail gibi 3 kat vergi zıyaı cezası uygulanabilecekti; fakat bu ceza VUK’a göre bir kat uygulanmaktadır94. Vergi ceza hukuku bakımından, kanun koyucunun yalnızca ceza mahkemelerince yargılanması gereken kaçakçılık suçunu oluşturan eylemlere iştiraki cezalandırmak istediği, diğer eylemlerle neden olunan vergi zıyaı kabahatine iştiraki cezalandırmadığı anlamına gelip gelmediği incelenmeye değerdir95. İştirak vergi kabahatleri açısından VUK 344/396 ve KK’nın 14. maddesinde düzenlenmektedir. Bu nedenle kanun yolları dışında genel hükümler için VUK’da aksine bir hüküm olmadıkça Kabahatler Kanununa bakılması gerekir. VUK md. 359’da yazılı fiillere iştirak edenlere kesilecek vergi zıyaı cezasının, ziya uğratılan verginin bir katı ceza olduğu belirtilmektedir. Vergi kabahatlerine 359. maddede yer alan fiiller açısından iştirak edenlere bir kat ceza uygulanır hükmünün dışında vergi zıyaı kabahatine iştiraki düzenleyen başka bir düzenleme bulunmamaktadır. Kabahatler Kanunun değiştirilen b bendinde genel kanun niteliği başlıklı 3. fıkrasının gereğince vergi zıyaı kabahatine iştirak hakkında bu kanunun genel hükümlerinin uygulanmasını engellemeyecektir97. Görüldüğü üzere; vergi kabahatleri için iştirak şartları KK (md. 14) itibariyle iki, VUK (md. 344.) açısından ise bir tanedir. Bunlar98: i. İştirak edilen fiilin hukuka aykırı olması (KabhK md. 14/3). ii. İştirakçi veya iştirakçilerin fiilin işlenmesine bilerek ve isteyerek (kasıt) katılmaları (KabhK md. 14/3). iii. İştirak edilen kabahatin ağır nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı olması (VUK md. 344/2). Kabahatler Kanunu md. 14/2’de ise; vergi mükellefi, vergi sorumlusu ya da genel olarak ilgili vergi ödevinin yükümlüsü olmamakla birlikte, vergi kabahatinin işlenmesine iştirak eden diğer kimselere, o kabahat için öngörülen yaptırımın uygulanmasının yolu açılmıştır. Kabahatler Kanunu 14. maddenin 3. fıkrasına göre; taksirli suçlarda netice 94 Candan, a.g.e., s. 194. 95 Candan, a.g.e., s. 194. 96 VUK md. 344/1. 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında zıyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesilir. 2.Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.3.Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır. 97. Candan, a.g.e., s. 192-193 98 Şenyüz,a.g.e.,s. 244. 132 öngörülemeyeceği ve neticenin gerçekleşmesine yönelik bir iştirakin kastının olamayacağı gerekçesiyle taksirli suça iştirak mümkün değildir ve kabahate iştirak için kast şarttır99. Kabahatler Kanununa göre, genel kural; iştirak halinde tüm iştirakçilere ayrı ayrı idari para cezasının verileceğidir. İştirakte özel failin işlediği suç müşterekin ki kabahat ise artık tüm iştirak edenler hakkında suça ilişkin hükümler uygulanacaktır. Müştereken kabahatlerde ise diğer iştirak edenlerin sorumlu olup olmadığına bakılmaksızın idari para cezası uygulamasına başvurulacaktır100. VUK’da kabahatlere iştirak konusunda VUK md. 344 hariç, herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi zıyaı kabahatine iştirakte ortak faillik için şartlar101: i. İştirakin, VUK’un 359. maddesinde yer alan fiillerde söz konusu olması. ii. Anılan eylemlerin icrasının birden fazla kişi tarafından ve önceden anlaşarak yapılması. iii. Bu eylemlerin birlikte gerçekleştirilmesidir. iv. Müşterek faillerin birbirinden bağımsız olarak eylemlerinin karşılıklı olarak birbirini tamamlanması. B. VERGİ KABAHATLERİNDE İŞTİRAKİN SONUÇLARI VUK md. 344’deki düzenleme gereğince; orta ve hafif nitelikte fillerle işlenen vergi ziyaı kabahati ile genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük kabahati için iştirakten söz edilemeyecektir. Sadece VUK md. 359’da sayılı ağır nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı kabahatine iştirak mümkündür102. Örneğin bir meslek mensubu serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri yakından ilgilendiren iştirak müessesi sonucunda, bu kimseler VUK md. 359’da yer alan fiiller sonucunda iştirak etmiş oldukları vergi ziyaı kabahatinden dolayı fail olarak mükelleften bağımsız bir şekilde fail sıfatıyla cezalandırılabilecektir103. VUK mük. 227/2. maddenin temelinde, imzaladıkları beyanname ya da düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların ve 99 Funda Başaran Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci…”, s. 84. 100 Talat Rasim Özensoy, Ülkemizde Kabahatler Hukuku ve Uygulaması(Açıklamalı ve Sistematik), İzden Yayıncılık, İzmir, 2008, s. 52. 101 Candan, a.g.e.,s. 201. 102 Şenyüz, a.g.e., s. 244. 103 Şenyüz, a.g.e., s. 244. İştirak ve temsil müessesinin hukuki sonuçları farklıdır ve temsil nedeniyle vergi kanunlarına aykırı eylemlerden ceza muhatabı mükellefin temsilcisi olacaktır,bu noktadaki kişilerin fiilleri iştirak müessesiyle açıklanamayacaktır. 133 bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi zıyaından kabahatin işlenişine iştirak etmeleri halinde hem mükellefe hem de meslek mensuplarına ayrı ayrı vergi zıyaı kesilebilecektir104. Ancak mükellef veya vergi sorumlusuna uygulanan cezanın üç kat vergi ziyaı cezası dışında kalan cezalardan olması durumunda, vergi kabahatini azmettirenlere ve yardım edenlere, müşterek faillere ceza uygulanması söz konusu değildir105. Vergi ziyaı kabahati yalnızca vergi mükellefi veya sorumluları tarafından yapılabilecek nitelikte özel faillik niteliğine haizdir. Özgü suçlarda ancak özel faillik niteliği taşıyan kişinin fail olabilmesi; bu suçun işlenişine iştirak edenlerin diğer kişilerinde azmettiren veya yardım eden olarak sorumlu tutulabilmesi mümkündür. Örneğin; muhasebeci her ne kadar kendi geliri bakımından vergi mükellefiyse de, ziya uğratılan vergiye nazaran mükellef sıfatını taşımayan üçüncü kişi durumundadır ve anılan eylemi yardım niteliğindedir106. Kabahatler Kanunu’nun 14/3’te. yer alan kabahate iştirak için “kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir” hükmü karşısında, VUK md. 359’da yazılı olanlar dışındaki eylemlerle vergi ziyaına neden olunması, iştirakin vergi ziyaı cezası ile cezalandırılabilmesi için vergi ziyaına kasten sebebiyet verilmiş olması, bununda vergi idaresince kanıtlanmış olması şarttır. Aksi takdirde iştirak edenin cezalandırılması olanaklı değildir107. Vergi kabahatine iştirak içinde VUK’da bu yönde bir hüküm bulunmadığında Kabahatler Kanunu hükmü geçerli olacak ve vergi kabahatine iştirak için kast aranacaktır. 104 Başaran, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci…”, a.g.m, s. 83. Dnş. 3. D., 14.06.2010, E:2008/3870,K:2010/2084 (VUK md. 344/3). Mali Müşavir ve Kaçakçılığa İştirak: Mali müşavirliğini yaptığı yükümlü şirket adına iki tane yevmiye defteri tasdik ettirerek, usulsüz tasdik edilen defteri incelemeye ibraz ettiği, şirketin maliyet kayıtlarına alınan sahte faturaları çıkarıp, yerine başka bir şirketin gerçek teslime dayanmayan faturalarını kaydettiği saptanan davacı adına yükümlü şirket tarafından sahte fatura kullanılması eylemine iştirak etmesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık yoktur. İstemin Özeti: Serbest muhasebecilik yapan davacının, 2003 yılında defterlerini tuttuğu ve beyannamelerini düzenlediği (...) Ltd. Şti.’nin maliyet kayıtlarına sahte faturaların alınması eylemine iştirak etmesi nedeniyle 213 sayılı Yasa’nın 344. maddesinin üçüncü fıkrası ile geçici 27. maddesi uyarınca kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına karşı açılan davayı; Mali müşavirliğini yaptığı yükümlü şirket adına iki tane yevmiye defteri tasdik ettirerek, usulsüz tasdik edilen defteri incelemeye ibraz ettiği, şirketin maliyet kayıtlarına alınan sahte faturaları çıkarıp, yerine başka bir şirketin gerçek teslime dayanmayan faturalarını kaydettiği saptanan davacı adına yükümlü şirket tarafından sahte fatura kullanılması eylemine iştirak etmesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden (...) Vergi Mahkemesinin kararının; kayıtlara alınan faturalarla ilgili karşıt inceleme yapılmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir. Karar: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına oybirliğiyle karar verildi. 105 Candan, a.g.e., s. 208. 106 Candan, a.g.e., s. 210. 107 Candan, a.g.e., s. 195. 134 Vergi ziyaı cezası kesilebilmesi, vergi kaybının doğmasına bağlı olduğundan vergi ziyaı yaratmayan VUK md. 359 kapsamındaki fiiller, örneğin; sahte faturanın tarh dönemi geçmeden tespiti ya da sahte fatura düzenlenip kullanılmaması, nedeniyle iştirakçiye idari ceza kesilemeyecektir108. Vergi ziyaı kabahatinin ağır niteliklerle işlenmesi sonucunda, kesilen cezalar için uzlaşmadan yararlanılamayacaktır. Bu durum ilgili fiillerin iştirakçilerinin de uzlaşmadan yararlanamayacağı sonucunu doğurur. VUK hükmü gereğince; iştirakçiye verilecek ceza vergi ziyaı miktarına eşit olacak, asıl faile ise 3 katında cezalandırma yapılacaktır109. Mükellefin özel işini yapan memurların özel iş niteliğindeki hareketlerinin orta nitelikli fiiller dahi olsa mükellef nezdinde vergi ziyaı kabahatine iştirak etmiş olmasından dolayı memura vergi ziyaı cezası kesilecektir110. Örnek Olay: Ankara ilinde ikamet eden ve herhangi bir vergi dairesine kaydı bulunmayan bir kişinin, İstanbul ilindeki X vergi dairesine kayıtlı olarak faaliyette bulunan bir kuruma, maddi menfaat elde ederek sahte belge sağlaması ve sahte belge nedeniyle kurum bünyesinde Kurumlar Vergisi ziyaı ortaya çıkması halinde, İstanbul ilindeki X vergi dairesi ziya uğratılan kurumlar vergisi için, VUK 344/2 madde gereği mükellefi olan kuruma 3 kat vergi ziyaı cezası kesecek; Ankara ilinde ikamet eden ve herhangi bir vergi dairesine kaydı bulunmayan kişiye de bir kat vergi ziyaı kesecektir. Yetkili vergi dairesi ise İstanbul ilindeki X vergi dairesi olacaktır. Vergi ziyaına sebebiyet veren kişi ya da kurumların bağlı olduğu ilde ceza kesilecektir. İştirak edene bir kat cezayı da burası kesecektir111. VUK’un 341. maddesinde, vergi ziyaı cezasının, mükellefin ve sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, 344. maddenin üçüncü fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak 108 Şükrü Kızılot, Zuhal Kızılot, Vergi, Ticaret ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura, Yaklaşım Yayıcılık, Ankara, 2009, s. 259. VUK 365. maddesi: Ceza Kesme Yetkisi Başlığı altında; Vergi cezaları olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesilir. 109 Kabahatler Kanunu md. 14./1 (1) Kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde bu kişilerin her biri hakkında, fail olarak idari para cezası verilir. VUK md.344“Vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” 110 Şenyüz, a.g.e., s. 246. 111 Azmi Demirici, “Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Filleri ve Bu Fiillerde Ceza Kesme Yetkisi”, Vergi Dünyası, Sayı 312, (Mayıs 2008), ss. 35-36; Kızılot, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt:8. Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2008, s. 962: Danıştay Dördüncü Daire 18.12.2006 Tarihli Esas No:2006/2411 Karar No:2006/2788 Kaçakçılığa iştirak cezasının, nezdinde inceleme yapılan mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesince ve ziya uğratılan verginin dönemi dikkate alınarak kesilmesi gerektiği hk. 135 uygulanacağı, 365. maddesinde ise vergi ziyaı cezalarının, olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği kurala bağlanmıştır. İştirakin mükellef olmayanlarca işlenmesi durumu ise özellik arz etmektedir. Bu durumda kabahate katılan şahsın mükellefiyeti bulunmadığı için ortaya çıkacak vergi ziyaı cezasının hangi vergi dairesince kesileceği tartışma yaratan bir konudur. Bu nedenle kimi yazarlarca organizasyonu oluşturan şahısların vergi dairesince kesilmesi önerilmektedir112. Ancak organizasyona dâhil şahısların farklı vergi dairelerine tabi olması durumunda ne yapılacağı açık değildir. Bu nedenle, cezanın vergilendirmenin genel esasları çerçevesinde kabahate katılan şahsın ikametgâhının bulunduğu vergi dairesince kesilmesi gerekir. Konuyla ilgili olarak Danıştay ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu eski kararlarında da iştirak ile ilgili cezaların aynı vergi dairesince kesilmesi uygun görülmemiştir113. Ancak iştirak cezasını iştirakçinin bağlı bulunduğu vergi dairesinin kesmesi halinde ceza kesme işlemi yetki unsuru yönünden iptal edilebilmektedir. Yargı kararlarında bu konuyla ilgili son kararlar incelendiğinde iştirak halinde iştirakçiye kesilecek ceza konusunda yetkili vergi dairesi, fiiline iştirak edilenin bağlı bulunduğu vergi dairesidir diyebiliriz114. İştirak eylemi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davaların çözümünde, eylemine iştirak edilen asıl yükümlü ya da yükümlüler adına kesilen cezaların kesinleşip kesinleşmediği önem taşımaktadır. Asıl yükümlüler adına kesilen cezalar, henüz kesinleşmemiş olabileceği gibi, kesinleşme durumları açısından farklılık da taşıyabileceğinden asıl yükümlü ya da yükümlüler ile bunların fiillerine iştirak eden yükümlülerin herbirine bağlı oldukları vergi dairelerince ceza uygulanması, aralarında bağlantı bulunan bu cezalara karşı açılan davaların farklı yargı yerlerince sonuçlandırılmasına bunun da hüküm aykırılıklarına sebebiyet verebileceği göz önüne alındığında, VUK’un 365. maddesi uyarınca sözü edilen cezaların, nezdinde inceleme yapılan, başka bir deyişle 112 İ. Halil Bağdınlı, “Vergi Usul Kanununa Göre Vergi Ceza Sisteminin Uygulama Esasları”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, (Şubat 2008), s. 51. 113 VDDGK 06.03.1997, E.1995/280 K.1997/151:Kaçakçılığa iştirak cezasının, nezdinde inceleme yapılan kişi ve kuruluşların katma değer vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairelerince ve ziyaa uğratılan vergiye ait beyannamelerin ilgili bulunduğu dönemler göz önüne alınarak kesilmesi gerektiği hk. . Danıştay 4. Daire 22.02.2006 Karar Tarihli E.2005/1332 K.2006/244. Kaçakçılığa iştirakten dolayı haklarında inceleme yapılan kişi ve kuruluşların katma değer vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairelerince ceza kesilmesi gerektiği hk. 114 VDDGK 10/10/2008, E.2007/489 K.2008/6271: Kaçakçılığa iştirak eyleminden dolayı ceza kesmeye yetkili dairenin, eylemine iştirak edilen vergi yükümlüsünün bağlı bulunduğu vergi dairesi olduğu, 2. Yetkili olmayan dairenin düzenlediği ceza ihbarnamesine karşı dava açılmamış olmasının, cebren takip edilebilir bir borç yaratmayacağı hk. 136 eylemine iştirak edilen yükümlü ya da yükümlülerin bağlı oldukları vergi dairesi müdürlüklerince kesilmesi gerekmektedir115. Bununla birlikte iştirakçinin kastı kanıtlanmış da olsa dahi cezalandırılabilmesi, mükellef veya vergi sorumlusunun üç kat vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmasına ve kesilen cezanın da kesinleşmiş olmasına bağlıdır. Kabahati işleyenin cezalandırılmasını önleyen durumlarda, iştirakçi kendi kusurlu eylemine göre cezalandırılır. Mükellefe veya vergi sorumlusuna uygulanan cezanın üç kat vergi ziyaı gerektiren fiillerle işlenmemesi halinde iştirakçiye ceza uygulanmaz116. IV. VERGİ SUÇLARINDA İŞTİRAK Vergi suçlarına iştirak edenlerin vergi mükellefi veya sorumlusu olmaları şart değildir. Fiilin işlenmesine kanunda öngörülen şekilde katılan herkes iştirakçi olabilir117. 5237 Sayılı TCK’nın genel hükümleri arasında düzenlenmiş olan iştirak VUK’daki vergi suçları açısından da uygulama alanı bulur. TCK açısından suça iştirakin koşulları şöyledir118: i. Birden çok kişi (fail) tarafından yapılan ve aralarında nedensel bağlantı bulunan birden çok hareketin varlığı (objektif koşul). ii. Suça katılma kastı (iştirak iradesi: sübjektif koşul). iii. Karar verilen suçun işlenmesi (bağlılık kuralı). Vergi suçlarında iştirak müessesi 5237 Sayılı TCK’nın iştirak hükümleri kapsamında ele alınarak incelenecektir. TCK’da “fail” ve “şerik” olarak iki ana ayrım bulunmakta bunun dışında bu suça katılma şekilleri “asli” ve “fer’i” olarak ayrılmamaktadır. Fail, suçu doğrudan isleyen kimse, şerik ise suçun islenmesinde yardımda bulunan ya da azmettiren kimsedir119. 115 Dnş. 4. D., 18.12.2006, E:2005/2411, K:2006/2788. Vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesilmesi gerekir. Aksi halde, kesilen vergi ziyaı cezası kaldırılır (VUK md. 365). İstemin Özeti için Bkz. Kızılot, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), a.g.e., s. 964. 116 Candan, a.g.e., s. 208. VDDGK 28.09.2001, E.2001/64, K.2001/295. Eylemine katıldığı firma adına yapılan tarhiyatın yargı kararıyla kaldırılması karşısında kaçakçılığa iştirak cezasının dayanaksız kaldığı hk. Aksi görüş için bkz. Donay, a.g.e, s. 154. Her ne kadar bu karar 360. maddenin değişikliğinden önce verişmiş de olsa, iştirak hükümlerinin şeriklere uygulanabilmesi için asıl şerikin cezasının kesinleşmesi öngörülmektedir. Buna karşın idari ayrılıklarda Kabahatler Kanunun 14. maddesi uygulanmalıdır. Bir idare vergi ihlaline kasten iştirak eden kişi hakkında diğerlerinin sorumlu olup olmadığına bakılmaksızın idari para cezası verilecektir. 117 Şenyüz, a.g.e., s. 484. 118 Özbek, a.g.e., ss. 640-641. 119 Dülger, a.g.m., s. 103. 137 Suça iştirak faillik yanında suç ortaklığını da (şeriklik) içeren üst bir kavramdır. Faillik de kendi içinde tek başına faillik, birlikte faillik, dolaylı faillik ve yan faillik olarak dörde; suç ortaklığı ise azmettirme ve yardım etme olarak ikiye ayrılır120. A. FAİLLİK (TCK md. 37) 5237 Sayılı TCK md. 37 gereğince “(1) Suçun kanunî tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur. (2) Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar artırılır121.” Tipik fiil üzerinde ortak hâkimiyet kuranlar yani hem tipik hareketleri yapanlar (fiili irtikâp edenler) hem de tipik hareketlerin yapılması için zorunlu olan ancak tipik olmayan diğer hareketleri yapanlar da (doğrudan doğruya beraber işleyenler) fail olarak değerlendirilmelidir122. Vergi kaçakçılığı suçu, gerek yüksek idari cezaları gerekse hürriyeti bağlayıcı nitelikte olan adli cezaları ile bu suçların failleri açısından büyük önem arz etmektedir. Vergi kabahatleri açısından VUK 344. maddesince “Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza üç kat, bu fillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanır” denilmek suretiyle, 359. maddeye atıf yapılmıştır. Yine 359. maddenin son fıkrasında, Kaçakçılık suçunu işleyenler hakkında bu maddede yazılı vergi ziyaı cezasının uygulanmasına engel teşkil etmez denilmek suretiyle, faile aynı zamanda 359. maddeye göre hürriyeti bağlayıcı ceza hem de 344. maddeye göre vergi ziyaı cezası verilebilecektir123. TCK’ya göre faillik sıfatı yalnızca vergi mükellefi ve sorumluları için söz konusudur. Bu duruma göre, mükellef veya vergi sorumluluğu özel faillik niteliği taşımaktadır. Bu nedenle göre; faillik sıfatı vergi mükellefleri ve sorumluları için geçerlidir. Bunların dışında 120 Öztürk, Erdem, a.g.e., ss. 253-254. 121 765 Sayılı (Mülga) TCK md. 64/1’de Cürüm ve Kabahatte İştirak Başlığı altında şöyle bir düzenlemeye yer verilmiştir. “Bir kaç kişi bir cürüm veya kabahatin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri o fiille mahsus ceza ile cezalandırılır.” 122 Aydın, a.g.e., s. 132. Öztürk, a.g.e., s. 650: Yargıtay Kararları: Pencereye tırmanan diğer sanık İ… B…’ı yukarıya kaldırarak yardım eden ve gözcülük yapmak suretiyle de eyleme doğrudan katılan sanık hakkında 5237 Sayılı TCK’nın 37/1. maddesi yerine 39/2. maddesi ile uygulama yapılması bozmayı gerektirir. (Yrg. 6. CD., 22.01.2007, E.2006/19090, K.2007/134; yayınlanmamıştır.) 123 Atilla Budak, “Vergi Suçlarında Fail Meselesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 315, (Kasım 2007), s. 97. 138 kalan ve ziyaa uğratılan vergiye nazaran, diğer kişi durumunda bulunanlar azmettiren veya yardım eden olarak sorumlu tutulabilecektir124. 1. Birlikte Faillik (Müşterek Faillik) 5237 Sayılı TCK’nın 37. maddesinin 1. fıkrasına göre suçun kanuni tanımında öngörülen fiili gerçekleştiren kişi fail olmakta ve suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda, bu kişilerin her biri müşterek fail olarak sorumlu tutulmaktadır. Müşterek faillikte, birlikte suç işleme kararının yanı sıra, fiil üzerinde ortak hâkimiyet kurulduğu için, her bir suç ortağı fail statüsündedir. Müşterek faillik açısından zorunlu bir diğer koşul, failler arasında birlikte suç işleme kararının varlığıdır125. Suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesinde suça zorunlu olarak katılan fakat farklı yönlerden hareket eden kişiler müşterek fail sayılmazlar. Bu özelliği müşterek faili çok failli suçlardan ayırmaktadır. Suçun işlenişi üzerinde müşterek hâkimiyet kurulması gereklidir ve bu hâkimiyet suçun başarıyla işlenmesinde işleyenlerin birlikte suç işleme kararı iştirakin manevi unsuru (kast) etkilidir126. Birlikte faillikten söz edilebilmesi için objektif ve subjektif iki unsurun bir arada bulunması gerekir127: i. Objektif unsur: Fiilin birlikte icra edilmesidir. Birlikte ya da müşterek faillik suçun takım halinde işbölümüne dayalı olarak gerçekleştirilmesi esasına dayanır. ii. Subjektif unsur: Birlikte suç işleme kararı birlikte müşterek faillik için fiilin birlikte icra edilmesi ve failin suçun icrasına olan işlevsel katkı yeterli değildir128. Faillerin aynı suçu birlikte işleme kararına sahip olması şarttır. Müşterek faillerden her birinde suçu birlikte işleme kararı bulunmalı ve fiil üzerinde ortak hâkimiyet kurulmuş olmalıdır129. Suçun tipik hareketlerini oluşturmasına rağmen, tipik 124 Candan, a.g.e., s. 201. 125 Aydın, a.g.e., s. 135. Müşterek faillerden her biri açısından suçu gerçekleştirmek iradesi ile tipik fiile yönelik davranışlar vardır. Bu nedenle müşterek faillerden her biri açısından iştirakin objektif subjektif ve unsuru gerçekleşmiş olur. Bunun sonucu olarak müşterek faillerin sorumluluğu bağlılık kuralından değil, suç üzerinde birlikte hakimiyet kurmuş olmalarından doğmaktadır diyebiliriz. 126 Parlar, Hatipoğlu, a.g.e., s. 66. 127 Özbek, a.g.e., s. 647. 128 Yrg 11. CD, 09.05.2002, E.2002/1198, K.2001/3995 Tüzel kişilerin birden fazla kanuni temsilcilerinin bulunması, suçun eylem ve fikir birliği içinde işlenmediğinin anlaşılması halinde cezai sorumluluk; cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınıp, suçun ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilciye ait olur. buna göre, temsil yetkisinin bölüşümüne ilişkin önceden belirleme, iş bölümü ve gerektiğinde vergi dairesine beyannamelerin hangi temsilci tarafından verildiği de sorulmak suretiyle, suça konu olup sahte oldukları anlaşılan faturaları temin eden ve kullanan temsilci tespit edilerek, cezai sorumluluğun tayin ve takdiri gerekir. 139 fiilin işlenmesi yönünden nedensel değer taşıyan davranışları gerçekleştiren kişi de suçun işlenişi üzerinde önemli bir etkiye sahip olduğu için müşterek faildir. Örneğin bir işyerine girerek silah tutanın, parayı kasadan alanın, dışarıda gözcülük yapanın hiçbirinin davranışı tek başına yağmayı oluşturmaz; ancak bu davranışların bir araya gelmesiyle yağma suçu gerçekleştiğinden bu kişilerden her biri yağma suçunun müşterek faili olacaktır130. TCK md. 37’de ortak hakimiyet kurulup kurulmamasının saptanmasında suç ortaklarının suçun icrasındaki rolleri ve katkılarının taşıdığı önemin göz önünde bulundurulması belirtilmiştir131. Örneğin sahte faturayı birlikte düzenleyen birden fazla kişi var ise; her üçü de asli fail olarak cezalandırılacaktır. Örneğin biri fatura için kâğıt temin etse, diğeri faturanın biçimini çizse ve üçüncüsü de bu faturayı matbaasında bassa her üçü de eylemin asli failidirler132. Vergi suçları için müşterek failliğin şartları133: a. İştirakin Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde kaçakçılık suçunun kanuni unsuru olarak gösterilen eylemlerin (fiillerin) gerçekleştirilmesine olması. (Vergi ziyaı oluşuyorsa idari vergi cezası da verilecektir.) b. Anılan eylemlerin icrasının birden fazla kişi tarafından ve önceden anlaşarak yapılması. c. Söz konusu eylemlerin birlikte gerçekleştirilmesi: Faillerden her birinin eyleminin diğer ortakların eylemleriyle birlikte maddede yazılı kaçakçılık suçlarından birini oluşturması134. Örneğin; defter sayfalarının yok edilip yerine başka sayfalar konulması 129 Dnş. 4. D. E.1988/4197, K.1991/3810. Kaçakçılığa iştirak suçunun oluşması için fiilin icrasına doğrudan ve etkili bir biçimde katılmak gerekli olup, suç işlenmeden önce veya işlendiği sırada yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak için yapılan eylemlerin kaçakçılığa iştirak olarak kabul edilemiyeceği hk. 130 Aydın, a.g.e., ss. 135-136. 131 Aydın, a.g.e., s. 137; Özbek, a.g.e., ss. 654-659. Sanık M…’nin maktulü kollarından tutarak etkisiz hale getirdikten sonra sanık R…’nin bıçakla maktulü öldürdüğü, oluşun da mahkemece bu şekilde kabul edildiği halde her iki sanığın adam öldürme suçundan 5237 Sayılı TCK’nin 37/1. maddesi delaletiyle mahkumiyetlerine karar verilmesi gerekirken sanık M… bakımından aynı yasanın 39. maddesi delaletiyle hüküm kurularak yazılı şekilde eksik ceza tayin edilmesi aleyhe temyiz olmadığından bozma nedeni yapılmamıştır. (Yrg. 1. CD., 26.09.2007, E:2007/315, K:2007/6974). Danıştay 7. Daire 29.09.1992 Tarihli E.1988/3430, K. 1992/4719. Kaçakçılığa iştirak ya da yardımdan söz edebilmek için, öncelikle kendilerine sahte fatura kesildiği öne sürülen kişiler hakkında KDV kaçırdıkları yolunda yapılmış inceleme ve tespitin mevcut olması, bu kişiler hakkında kesinleşmiş bir kaçakçılık fiilinin bulunması ve bu fiile iştirak veya yardım ettiği öne sürülen kişinin fiilinin de sabit olması gerektiği hk. VDDK 18.05.2001 Tarihli Kararı E.2001/88, K.2001/218. Kaçakçılığa iştirak fiilini işlediği yeterli tespit ile ortaya konulmayan davacı adına kesilen kaçakçılık cezasında isabet görülmediği hk. 132 Donay, a.g.e., s. 155. 133 Candan, a.g.e., ss. 202-203. 134 Candan, a.g.e., s. 204. Sahte fatura düzenleme eylemi ile bu şekilde düzenlenen fatura kullanma eylemi, failleri tarafından sahte fatura kullanma eylemine iştirak sayılmazlar. Bu kimseler ayrı ve bağımsız Kaçakçılık suçu işlemiş sayılacaktır. Yrg. 11.CD 29.12.2008, E:2008/458, K:2008/13886 Sahte fatura 140 eyleminde, defterlerin sayfalarını yırtan vergi mükellefinin bu eylemi ile bu sayfaların yerine konulacak sayfaları kurallarına göre düzenleyen muhasebecinin eylemi bu niteliktedir. d. Müşterek faillerin birbirinden bağımsız olarak suçun kanuni unsurunu oluşturan eylemlerinin karşılıklı olarak birbirini tamamlanması. İştirak hususunda önem arz eden bir husus da sahte belge düzenleyen şahsın bu suçuna uygun cezasının yanında, düzenlediği sahte belgeler ile diğer mükelleflerin sahte fatura kullanmaları suçuna iştirak etmiş sayılarak durumuna uygun ilave bir ceza ile cezalandırılıp cezalandırılamayacağıdır. Uygulamada tartışmalı olan bu husus için VUK md. 359/b uyarınca ceza verilmesi yanında sahte faturayı verdiği şahısların kullanma fiillerine iştirak ettiklerinin de kabul edilerek, sahte fatura kullanan şahıs için istenilen cezanın aynısı ile cezalandırılması önerilmektedir135. Sahte fatura düzenleme, bağımsız olarak kaçakçılık suçu sayılmıştır. Ancak eylemi ile bu şekilde düzenlenen faturayı kullananın eylemi, sahte fatura eylemine iştirak sayılmaz136 359 maddede yer alan eylemlerden her birine iştirakten, müşterek faillerin birbirinden bağımsız olarak suçun kanuni unsurunu oluşturan bu eylemlerinin karşılıklı olarak birbirlerini tamamlaması gerekir. Örneğin; defter sayfalarının yok edilmesi eyleminde her failin sayfa yırtma eylemi, diğerinin aynı tür eylemiyle aynı zamanda birbirini tamamlar nitelikte olmalıdır. Defterlerin kalorifer kazanına atılarak yakılması eyleminde de benzer durum söz konusudur137. 2. Dolaylı Faillik TCK’nın 37. maddesinin ikinci fıkrasında ise dolaylı faillik düzenlenmiştir: (2) Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar artırılır. Dolaylı faillikte kişi suçu başkasını araç olarak kullanarak gerçekleştirmekte ve suçun icrai hareketlerini gerçekleştiren şahsın ve hareketinin üzerinde hâkimiyet kurmaktadır ve bu hakimiyet nedeniyle, fail olarak sorumlu tutulmaktadır138. Dolaylı faillik, ikilik kurumunun meydana getirdiği sakıncaları ortadan kaldırmak için ileri düzenlemek ve sahte fatura kullanmak suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlardır. Hükmün konusu, iddianamede gösterilen eylemden ibarettir. 135 Bağdınlı, a.g.m., s. 51. 136 Candan, a.g.e., s. 205. 137 Candan, a.g.e., s. 205. 138 Artuç, Bayyurt, a.g.e., ss. 85-86. 141 sürülen dolambaçlı bir yoldur. Dolaylı faillik, isnat yeteneği veya kusuru olmayan biriyle suç işlenmesi halinde bu kişiyi denetleyeni sorumlu tutabilmek için kabul edilmiştir139. Başka bir kimseyi üzerinde etkinlik kurmak suretiyle suç işletmekte araç olarak kullanan kişi dolaylı faildir. Bu kimse kusur yeteneğine sahip olmayabilir, kendisinde cezasızlık sebebi bulunabilir ya da hataya düşürülmüş bir kişi olabilir. Bu failliğin özelliği, başkasını suçun işlenmesinde araç olarak kullanılan kişinin fail gibi sorumlu tutulmasıdır140. VUK md. 359 da belirtilen fiillerden birini bu suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullananlar, fail olarak kabul edilecek araç olarak kullanılan kişinin kusur yeteneğinin olmaması durumunda da failin cezası artırılacaktır. Çünkü buradaki artırımın nedeni yönlendirme yeteneği olamayanların istismar edilmesidir141. Örneğin; çocuğun üzerinde hâkimiyetten yararlanarak, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması gereken defterin yok edilmesini sağlaması dolaylı failliğe örnek olarak verilebilir. Burada çocuğunu araç olarak kullanan kişi kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde araç olarak kullandığı için asli fail olarak cezalandırılacaktır. Kusur yeteneği olmayanları suçun işlenmesinde kullananlar da asli fail olarak kabul etmektedir142. Buradaki çocuğunu araç olarak kullanan kişi dolaylı fail olarak fail sıfatıyla, filli işleyen ise bunu kusurlu olarak yapmışsa fail olarak cezalandırılacaktır. Dolaylı fail fiili işleyen üzerindeki hâkimiyeti (yanılgıya düşürmek veya tehdit ve cebre maruz) nedeniyle fiili işleyenin kusursuz olması ona ceza verilmesine engel oluşturur. Mükellefin özel işlerini yapma suçunda da dolaylı fail, memuru suç işlemeye zorlamışsa sanki kendisi de memurmuş gibi sorumlu tutulur143. Dolaylı fail, amacına erişmek için karar vermek imkânına sahip bulunmayan ve olaya karışma kastı da olmayan diğer bir kişiyi kullanmaktır. Bu nedenle dolaylı failliği azmettirmeden ayırmak lazımdır. Ayrıca, asli failin cezalandırılmaması dolaylı failin cezalandırılmamasına engel olamaz. 139 Aydın, a.g.e., ss. 141-143. 140 Özbek, a.g.e., ss. 647-648. Örneğin 8 yaşındaki bir küçüğün annesini öldürmeye azmettirilmesi, hipnotize edilen kişinin suç işleme de kullanılması, akıl hastasının eline silah verilerek hasmı olan komşusuna saldırtılması, vestiyerdeki paltonun kendisine ait olduğu söylenerek tesliminin sağlanması dolayısıyla faillik olarak esas alınır. 141 Şişman Üstün, “Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Adli Vergi Suçlarının Görünüm Şekilleri”, Vergi Dünyası, Sayı 339, (Kasım 2009), s. 146. 142 Donay, a.g.e., s. 156 143 Şenyüz, a.g.e., ss.487-488. 142 B. ŞERİKLİK (SUÇ ORTAKLIĞI) (TCK md. 38, 39) Tipikliğe göre tek bir fail tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kimseler tarafından, işbirliği yaparak işlenmesine suça iştirak adı verilir. Birden fazla kişi, tipikliğin gerçekleşmesine katıldıklarında, fail ve yardım eden ayrımı ortaya çıkar144. TCK ile fail ve şerik ayrımı getirilmiştir. Şerik, suç oluşturan eylem üzerinde hâkimiyeti olmayan, gerçekleştirdiği eylem suçu icra eden kadar önem arz etmeyen, ancak yine de suçun işlenişinde katkı sağlayan ve böylece suça katılma iradesini gösteren kişidir. TCK’nın 38. ve 39. maddelerinde açık bir biçimde Şeriklik düzenlenmiştir. Şerikliğin türleri olarak, TCK’nın 38. maddesinde “azmettirme”, 39. maddesinde ise “yardım etme” halleri düzenleme altına alınmıştır. Ancak şeriklerin başkasının eyleminden sorumlu tutulabilmeleri için gerekli olan ve “bağlılık kuralı” olarak adlandırılan bir ilke vardır. Bir suça şerik olarak iştirakten söz edilebilmesi için bir başka kişinin işlediği yasal tanıma uygun suç oluşturan bir eylemin varlığı gerekir. Yani şeriklerin (azmettiren veya yardımda bulunan) başkasının gerçekleştirdiği bu eylemden dolayı sorumlu tutulabilmeleri için hukuksal bir bağlaca gerek vardır; buna ise öğretide bağlılık kuralı denilmektedir145. Bağlılık kuralının gereği olarak, diğer suç ortaklarının azmettiren veya yardım eden olarak sorumlu tutulabilmesi için, failin işlediği fiilin kasten işlemesi ve hukuka aykırı olması gerekir. Bağlılık kuralı 5237 Sayılı TCK md. 40’da düzenlenmiştir. Buna göre; (1) Suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir. Suçun işlenişine iştirak eden her kişi, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılır. (2) Özgü suçlarda, ancak özel faillik niteliğini taşıyan kişi fail olabilir. Bu suçların işlenişine iştirak eden diğer kişiler ise azmettiren veya yardım eden olarak sorumlu tutulur.(3) Suça iştirakten dolayı sorumlu tutulabilmek için ilgili suçun en azından teşebbüs aşamasına varmış olması gerekir. 1. Azmettirme 5237 Sayılı TCK’nin 38. maddesinde suç ortaklığının bir çeşidi olan azmettirme fiili düzenleme altına alınmıştır. Bu madde gereğince; (1) Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır. 144 Öztürk, Erdem, a.g.e., s. 254. 145 Dülger, a.g.m, ss. 109-110. 143 (2) Üstsoy ve altsoy ilişkisinden doğan nüfuz kullanılmak suretiyle suça azmettirme hâlinde, azmettirenin cezası üçte birden yarısına kadar artırılır. Çocukların suça azmettirilmesi hâlinde, bu fıkra hükmüne göre cezanın artırılabilmesi için üstsoy ve altsoy ilişkisinin varlığı aranmaz. (3) Azmettirenin belli olmaması hâlinde, kim olduğunun ortaya çıkmasını sağlayan fail veya diğer suç ortağı hakkında ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası yerine yirmi yıldan yirmibeş yıla kadar, müebbet hapis cezası yerine onbeş yıldan yirmi yıla kadar hapis cezasına hükmolunabilir. Diğer hâllerde verilecek cezada, üçte bir oranında indirim yapılabilir. Azmettirme, belli bir suçu işleme hususunda henüz bir fikir olmayan bir kişinin başkası tarafından bu suçu işlemeye karar verdirilmesidir. İzlenen suç politikasının bir gereği olarak azmettirenin suçun kanundaki cezası ile cezalandırılacağı kabul edilmiştir146. İkinci fıkrasında geçen alt ve üst soy ilişkisinden doğan ceza ise belli oranda arttırılabilmektedir147. Azmettirme, kişiye suç işleme kararı verdirerek suç işletmektir. Azmettiren, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır. Çünkü azmettiren, olmadığı halde failde suç işleme kararı uyandırmış ve bu kararı vermesini sağlamıştır. Bağlılık kuralının bir sonucu olarak da fiili irtikâp edenin suçun icra hareketlerine başlamış olması gerekir148. Azmettirme bakımından azmettirmede kullanılan araç önemli değildir. Azmettirene çıkar vaat edilmesi de azmettirmeyi ortadan kaldırmaz149. 756 sayılı TCK’nın düzenlemesi değerlendirilirken ikili sistemin de etkisiyle azmettirme “öngörülen ceza nedeniyle asli faillik olarak” açıklanmıştır. Ancak bu azmettirmenin etkisini tam olarak açıklayamamaktadır; çünkü azmettirmede suçun maddi unsurunu oluşturan eyleme doğrudan bir katkı yoktur. 5237 sayılı TCK ile suç ortaklığı konusunda ikili sistemin terk edilmesi ve suç ortaklığında faillerin ceza sorumluluğunun belirlenmesinde “eylem üzerinde hâkimiyet” ilkesinin benimsenmesiyle azmettirme failliğin bir türü olarak değil, söz konusu ilkeyle uyumlu bir şekilde şerikliğin bir türü olarak düzenlenmiştir; çünkü azmettirmede, azmettiren kişinin suçu oluşturan eylem üzerinde bir hâkimiyeti yoktur. Her ne kadar azmettirene ceza olarak fail gibi suçun tam cezasının 146 Artuç, Bayyurt, a.g.e., s. 87. 147 Artuç, Bayyurt, a.g.e., s. 87. 148 Özbek, a.g.e., s. 664. 149 Özbek, a.g.e., s. 665. 144 verilmesi öngörülmekteyse de bu yasa koyucunun azmettirmeye verdiği öneminin bir sonucudur; yoksa kuramsal açıdan azmettirme bir faillik türü olduğu için değildir150. Azmettiren, ikna ederek failin kim olacağını belirlemekte ve işlenecek suçu ve suçun mağdurunu da somutlaştırmaktadır. Bu özellikleri nedeniyle azmettiren, suçun manevi unsuruna ilişkin bir iştirak biçimidir ve azmettiren de Mülga TCK’daki asli manevi iştirakçidir151. Ancak kasıtlı bir suçun işlenmesi için azmettirme söz konusudur, taksirli suçta azmettirmeden söz edilemez152. Azmettirmenin varlığı için azmettirilen kişinin bunu idrak edebilmesi yani isnat yeteneği olarak tanımlanan anlama ve isteme yeteneğine sahip olması gerekir, çünkü isnat yeteneği olamayan kişilerin ya da kendi iradesi ile davranma olanağı bulunmayan kişilerin azmettirilmesi olanaklı değildir. Bu durumda dolaylı faillik söz konusu olacaktır153. Vergi suçu işleme konusunda aklında en ufak fikir olmayan kişiyi bu suça işlemeye yönlendiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılacaktır. Örneğin bir kişi, bir başkasını defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapması hususunda azmettirmesi halinde, asli fail gibi cezalandırılacaktır. Azmettiren alt soy üst soy ilişkisinden kaynaklanan nüfuzunu kullanmış ise bu defa cezası üçte birden yarısına kadar artırılacaktır. Suça azmettirilenin çocuk olması halinde ise altsoy üst soy ilişkisi aranmaksızın cezası artırılacaktır. Kaçakçılık suçları için bu artırım cezanın üçte birinden yarısına kadardır. Örneğin; Şirketin çalışanına sahte fatura düzenlettiren şirket ortağı, VUK’un 359. maddesinde suç olarak belirlenen bu fiilden azmettiren olarak sorumlu olacak ve fiil için öngörülen 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır. Söz konusu çalışan ortağın oğlu ise hükmolucak ceza üçte birden yarısına kadar arttırılacaktır154. Örneğin müstahsilden aldığı ürün zirai ürün için müstahsil makbuzu düzenleyerek, yaptığı gelir vergisi tevkifatını düzenli olarak beyan edip, vergi dairesine ödeyen vergi sorumlusunu paravan kişi ve kuruluşlarca düzenlenen faturaları kullanmak suretiyle müstahsilden aldığı zirai ürünü gerçek usulde gelir vergisi mükelleflerinde almış gibi gösteren ve bu yolla vergi kaçırmaya ikna eden azmettiren durumundadır. Azmettiren, suçun faillerinden kabul edildiğinden yardım eden durumundakine nazaran ceza kanunlarında daha ağır cezalara muhataptır155. 150 Dülger, a.g.m., s. 111. Artuç, Bayyurt, a.g.e., s. 88. 151 Aydın, a.g.e., s. 166. 152 Aydın, a.g.e., s. 166. 153 Aydın, a.g.e., s. 168. 154 Mehmet Batun, “Kaçakçılık Suçlarında İştirak, Birleşme ve Tekerrür”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 18, Sayı 213, (Eylül 2010), s. 134. 155 Candan, a.g.e., ss. 206-207. 145 Vergi suçu işleme konusunda aklında hiçbir düşünce taşımayan bir kişiyi vergi suçu işleme konusunda azmettirendir. Bir kişinin diğerini, hiç düşünmemesine rağmen, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemeye azmettirirse, azmettiren icra hareketlerini yapmamış da olsa işlenen suçun cezası ile cezalandırılacaktır. Azmettirenin belirsizliği durumunda, bunun kim olduğunu ortaya çıkaran fail ve diğer suç ortağının cezasında indirim yapılır156. TCK’nın 38. maddesinin üçüncü fıkrasında azmettirenin belli olmaması halinde, azmettirenin ortaya çıkmasını sağlayan fail veya diğer suç ortağının cezasında indirim yapılabilmesi konusunda hâkime takdir yetkisi tanınmıştır157. Azmettirenin eyleminden dolayı suçun cezasına muhatap kılınabilmesi için azmettirme eylemi ile mükellef veya vergi sorumlusunun vergi kaçırma eylemi arasında illiyet bağı bulunması yani mükellef veya vergi sorumlusunun kaçakçılık cezasıyla cezalandırılmasına gerektiren eylemi doğurabilecek nitelikte olması gerekir158. Vergi kaçakçılığı suçu itibariyle azmettirene verilecek ceza VUK’un “Cezalarda İndirim” başlığını taşıyana 360. maddesinde159 ortaya konulmuştur160. O halde; vergi kaçaklığı suçu dışında yer alan vergi suçları için iştirak söz konusu olduğunda azmettirene verilecek ceza miktarı TCK hükümlerine göre saptanacak, fakat ceza indirimi söz konusu olmayacaktır161. 5237 Sayılı TCK’nin suç teorisine göre; azmettiren fail değil, şerik durumundadır. Faillik, kanunda tanımlanan haksızlığın gerçekleştirilmesinin zorunlu kılar. Sonuçsuz kalmış azmettirmeden dolayı azmettirene ceza verilemez; çünkü suçun en azından teşebbüs aşamasında kalmış olması, icra hareketlerine başlanmış olması, esas fiilin kasten işlenmesi ve hukuka aykırı olması gerekmektedir162. Yardım eden ve azmettirenler, fiil üzerinde hâkimiyet kuramadıkları veya özel faillik vasfını taşımadıkları gerekçesiyle bağlılık kuralı vasıtasıyla sorumlu tutulurlar163. 156 Donay, a.g.e., ss. 155-156. 157 Parlar, a.g.e., s. 82. 158 Candan, a.g.e., s. 207 159 Burada TCK’ya atıf yapılmış ve hesaplanan suçun menfaat gözetmeme kriterine bağlı olarak yarısının indirilebileceği vurgulanmaktadır. VUK md. 360: “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir”. 160 Şenyüz, a.g.e., s. 489. 161 Şenyüz, a.g.e., s. 490. 162 Parlar, a.g.e., ss. 81-82. 163 Parlar, a.g.e., s. 95. 146 2. Yardım Etme Yardım etme 5237 Sayılı TCK’nin 39. maddesinde düzenleme alanı bulmuştur. 39. madde çerçevesinde; (1) Suçun işlenmesine yardım eden kişiye, işlenen suçun ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasını gerektirmesi hâlinde, on beş yıldan yirmi yıla; müebbet hapis cezasını gerektirmesi hâlinde, on yıldan onbeş yıla kadar hapis cezası verilir. Diğer hâllerde cezanın yarısı indirilir. Ancak, bu durumda verilecek ceza sekiz yılı geçemez. (2) Aşağıdaki hâllerde kişi işlenen suçtan dolayı yardım eden sıfatıyla sorumlu olur: a) Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek. b) Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak. c) Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak. İştirakin irade ve nedensellik unsurlarının sonucu olarak, yardım etme biçimde bir iştirakten söz edilebilmesi için fiilin belirgin ve somut olması gerekir164. Yardım edenler başlığı altında suça nedensel katkıları asli olmayan, ancak tipik filin işlenmesine maddi veya manevi katkıda bulunanların sorumluluğuna yer verilmiştir165. Maddi yardım türleri şöyledir: i. Fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak. ii. Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak166. Manevi yardım türleri ise; i. Suç işlemeye teşvik. ii. Suç işleme kararını kuvvetlendirmek. iii. Suç işlendikten sonra yardımda bulunmayı vaat etmek. iv. Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermektir167. 164 Aydın, a.g.e., s. 178. 165 Aydın, a.g.e., s. 175; Özbek, a.g.e., s. 659: Yargıtay Kararları: Dosya içeriğinden mağdur A… L… ile sanık S… arasında cep telefonu ile küfürleşmeler olduğu, olay yerinde hesaplaşmak için buluştukları, her iki sanığın birlikte olay yerine gidip, sanık A… ‘in mağduru tuttuğu, sanık S…’nın da bıçaklandığı olayda sanık A… yönünden 5237 Sayılı TCK’nin 37. maddesinin uygulanması gerektiği halde aynı yasanın 39. maddesinin uygulanması bozmayı gerektirir. (Yrg. 1. CD., 01.02.2008, E.2007/692, K.2008/579). 166 Aydın, a.g.e., ss. 185-190. 167 Aydın, a.g.e., ss. 185-190. 147 Yardım etme 756 Sayılı (Mülga) TCK’nın 65. maddesinde fer’i iştirak başlığı altında düzenlenmiş iken, yeni TCK’da bunun yerine yardım etme ifadesi benimsenmiştir. İçerik olarak Tasarının 42. maddesine büyük ölçüde sadık kalınmıştır; ancak yeni sistemde zorunlu fer’i iştirak müessesine gerek olmadığından bu hususa ilişkin hüküm metinden çıkarılmıştır. Yardım etmenin gerçekleşebilmesi için, bağlılık kuralı gereğince yardım edilen eylemin fail tarafından gerçekleştirilmesi veya en azından teşebbüs derecesinde kalması gerekir; aksi takdirde yardım etme biçimindeki şeriklik gerçekleşmez. Ayrıca bir suça yardım etme kasten gerçekleştirilmelidir, keza taksirle yardım etme hali cezalandırılmaz. Aynı şekilde yardım edilen suç tipi de kasten gerçekleştirilen bir suç olmalıdır. Yardım etmenin kasten yapılmasının bir sonucu olarak yardım edilen suçun somut belirlenebilir bir suç olması gerekir. Bu nedenle suç işlemek için oluşturulmuş örgütlere yardım edilmesi ceza yasalarında ayrı bir suç tipi olarak düzenlenmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalardan Mülga TCK’nın 65. maddesiyle Yeni TCK’nın 39. maddesinin karşılaştırılmasından açıkça görüldüğü üzere, her iki madde arasında bir fark bulunmamaktadır. 5237 Sayılı TCK ile şerikliğin bir türü olarak kabul edilen “yardım etme” durumunun içinde 756 Sayılı TCK’nın 65. maddesinde düzenlenen fer’i maddi ve fer’i manevi iştirak hallerinin tümü düzenlenmiş ve birebir birbirlerini karşılar bir düzenleme yapılmıştır168. Bu uygulama açısından bir farklılığın doğmamasına ve bugüne kadar bu konuda verilen yargı kararlarının da aynen geçerli olmasına yol açmaktadır169. TCK’nın Yardım başlıklı 39. maddesinde suçun işlenmesine yardım eden kişiler için öngörülen cezalar hükme bağlanmış olup buna göre fiilin ağırlaştırılmış müebbet veya müebbet hapis cezasını gerektirmesi dışında kalan hallerde; yani süreli hapis cezası gerektiren durumlardaki vergi kaçakçılık suçlarında cezası gibi cezanın yarısının indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu durumda ceza kanunun bu hükmüne istinaden yarısı indirilecek cezanın, yarısı da VUK 360. maddesindeki hükme istinaden indirilebilecektir. Keza bu durumda önceki duruma göre (Mülga TCK: cezanın dörtte biri) cezada bir artış meydana gelmemiştir; eski durum korunmuştur170. Kaçakçılığa yardım cezası kesilebilmesi için kaçakçılık olduğu bilinen bir fiilin işlenip tamamlanması fiili ile kolaylaştırma şartı aranmalıdır171. Suç işleme kararının 168 Artuç, Bayyurt., a.g.e., s. 88. 169 Dülger, a.g.m., s. 115. 170 Günay, “5728 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanundaki Suç ve Ceza Hükümlerinde Yapılan Yeni Düzenlemeler”,a.g.m., s. 89. 171 Danıştay Dördüncü Daire, 31.01.2005, E:2004/1210, K: 2005/133. 148 kuvvetlendirecek şekilde sahte fatura düzenlemenin tam zamanı olduğunun söylenmesi, faili sahte fatura ticareti yapan kişilerle tanıştırmak, fiilin işlenmesinden sonra kendisinin saklanmasına veya hapisteyken çocukların bakacağına ve yardım edeceğini söylemek, belgeler üzerinde nasıl tahrifat yapacağını açıklamak, sahte fatura basılmasını temin için özel baskı makinesi veya yazılarda tahrifatlar için kimyasallar temin etmek (olayda kullanılmaları gerekir) yardım şekilleridir172. Vergi kaçakçılığına yardım etmede VUK md. 360 geçerlidir; diğer vergi suçlarında ise sadece TCK’da yer alan genel hükümler esastır173. Örneğin başkasının defterinde muhasebe hileleri yapmak suretiyle o kişinin kaçakçılık yapmasına katkıda bulunan muhasebecinin hareketi muhasebecilik işini ücret karşılığında yaptığı için maddi menfaat karşılığında yapılmış kabul edilirse; cezada indirim olmayacaktır174. Menfaatin bulunup bulunmasının objektif şartlara göre mi yoksa subjektif şartlara göre mi tayin edileceği ise belirsizdir. İştirak edenin menfaat elde etme amacı olsa bile, suç sonrasında menfaat elde etmiş olması halinde ne olacağı konusunda yasa hükmü bir çözüm getirememektedir175. İştirakte menfaat gözetilmesi hali vergi kabahatleri açısından geçerli değildir. Gözetilen menfaatin maddi olması gerekli değildir. VUK’un 360. maddesinin eski halinde menfaatin maddi olması koşulu aranırken, yeni düzenlemede menfaat denmekte ve ayrım yapılmamaktadır. O halde manevi menfaat gözetilerek, dostluk kurulması amacıyla gerçekleştirilen iştirakte de indirim olabilecektir. Gözetilen maddi menfaattin iştirak eyleminin karşılığı olması gerekir176. Yardımda, suç işlemeye azmettirmeden farklı olarak failde esasen mevcut olan suç işleme düşüncesi vardır ve bu suç işlenirken belirtilen şekillerde yardım edilmektedir177. Örneğin muhasebecinin, vergi ödemeyi düşünmeyen ve bunun için birtakım yollar arayan arkadaşına muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve muhasebe kayıtlarında bir sorun çıkarsa kendisinin yardım edeceğini söylemesi, kişinin suç işleme kararını güçlendirecek ve teşvik edecektir. Yani fail suç işlemede teşvik edilmekte ve faile suçun nasıl 172 Şenyüz, a.g.e., ss. 490-491. 173 Şenyüz, a.g.e., s. 491. 174 Nihat Edizdoğan, Metin Taş, Ali Çelikkaya, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yayınları, Ankara, 2007, s. 159. Aksi görüş için bkz. Candan, a.g.e., s. 213. Gözetilen maddi menfaatin iştirak eyleminin karşılığı olması gereklidir. Bu ücret 359. maddede yazılı eylemlere iştirak etmesinin karşılığı değildir. Muhasebecilik hizmetinin karşılığı dışında ikinci bir maddi menfaat sağlanması; örneğin kaçırılan vergiden belli pay almış olmasına bağlıdır. 175 Batun, a.g.m., s. 135. 176 Candan, a.g.e., ss. 211-213. Aksi görüş için bkz. Donay, a.g.e., s. 157. Menfaat maddi olmalıdır. Manevi menfaat örneğin bir kimseye zaafın olma veya ondan intikam alma veya saiklar cezadan indirim yapılması için yeterli değildir. Zarar doğurmayan menfaat saikı de iştirakte geçerli olabilir. Bu nedenle böyle bir saikin bulunması oldukça zor ve yanıltıcı olabilir. 177 Üstün, Şişman, a.g.m., s. 147. 149 işleneceği konusunda yol gösterilmektedir. Dolayısıyla buradaki yardım manevidir. Vergi ödemek istemeyen bir kişiye suçun nasıl işleneceği konusunda ikinci bir defterin nasıl tutulacağını anlatmak halinde de manevi yardım gerçekleşir. Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak isteyen bir kişiye basma işini gerçekleştirecek makinenin bulunması halinde de maddi yardım söz konusu olacaktır178. Örneğin; az veya hiç vergi ödememeyi düşünen bir kişiye bu konuda nasıl sahte evrak düzenlemesi gerektiğinin ve böyle bir düzenleme ile başarılı olacağını söylemek suç işleme düşüncesini takviyedir. Suçun işlenmesinden sonra yardım edeceğini söyleme, örneğin sahte fatura düzenlendikten sonra kendisini kaçıracağını söylemek veya suçun nasıl işleneceği konusunda yol göstermek, örneğin başka ikinci bir defterin nasıl tutulacağını göstermek halinden oluşabilir. Suçun işlenmesinde araç sağlamak faturaların basımı için özel bir baskı makinesi temin etmek, suçun işlenmesin önce ve sonra yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak ise sahte belge kullanmada örneğin renkli boyaları sağlamak biçiminde olabilir179. Görüldüğü üzere yardım etme kasten işlenmekte olduğu bir suçun icrasının kasten desteklenmesi anlamına gelir. Manevi yardım türü olan suç işlemeye teşvikte, azmettirmede olduğu gibi önceki bir anlaşmaya gerek yoktur; keza suçun işlenmesinden sonra yardımda bulunmayı vaat etmek fiilinde vaadin tutulup tutulması da önemli değildir. Maddi yardım türlerinden suçun işlenmesinde kullanılan araçları temin etmek, suçu oluşturan hareketten önce olmalıdır; eş zamanlı ise faillik söz konusudur; suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında maddi yardımda bulunarak icrasını suçun oluşumunu kolaylaştırmakta işbirliği olmamalıdır180. TCK’nın 39. maddesinin birinci fıkrası feri iştirakin manevi ikinci fıkrası ise maddi türünü nitelendirir181. Mükellefe ait defter ve belgelerin yok edilmelerine veya tahriflerine yardımcı olan muhasebecinin eylemi her ne kadar, kendi de vergi mükellefi de olsa (özgü suçlarda ancak özel faillik niteliği taşıyanlar faildir iştirak edenler ise azmettiren ve yardım edenlerdir) bu eylem yardım niteliğindedir182. 178 Üstün, Şisman, a.g.m., s. 147. 179 Donay, a.g.e., s. 157. 180 Parlar, a.g.e., ss. 95-98. 181 Candan, a.g.e., s. 209. 182 Candan, a.g.e., s. 211. 150 C. İŞTİRAK HALİNDE İŞLENEN SUÇLARDA GÖNÜLLÜ VAZGEÇME 5237 Sayılı TCK’nın 41. maddesine göre; (1) İştirak hâlinde işlenen suçlarda, sadece gönüllü vazgeçen suç ortağı, gönüllü vazgeçme hükümlerinden yararlanır. (2) Suçun; a) Gönüllü vazgeçenin gösterdiği gayreti dışında başka bir sebeple işlenmemiş olması, b) Gönüllü vazgeçenin bütün gayretine rağmen işlenmiş olması, Hâllerinde de gönüllü vazgeçme hükümleri uygulanır. TCK’nın 41. maddesinde suç ortaklığında gönüllü vazgeçmenin etkisi düzenlenmiştir. Böyle bir düzenleme 756 sayılı TCK’da yer almazken yeni ceza kanununda açık ve ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir183. TCK’nın 41. maddesinde ise suç ortaklığının söz konusu olduğu suçlarda sadece gönüllü vazgeçen suç ortağının gönüllü vazgeçmeden yararlanacağı diğer suç ortaklarının ise suçun tamamlanan kısmı kadar cezalandırılacağı belirtilmektedir. Yardım edenin 39. maddede belirtilen yardım etmeye ilişkin hareketlerini bırakması halinde yardım eden açısından gönüllü vazgeçme durumu söz konusu olacaktır. Azmettiren açısından gönüllü vazgeçmenin söz konusu olabilmesi içinse azmettirilen kişiyi suçu işlememesi için ikna etmesi ve azmettirilenin ikna olarak suçun icra hareketlerini bırakması gerekmektedir184. Gönüllü vazgeçme kurumu, suç işlemek amacıyla belli hareketler yapmış ve bazen hareketlerini tamamlamış olan failin daha ileri gitmesini engellemek amacıyla kabul edilmiştir185. D. İŞTİRAKTE MENFAAT KRİTERİ Vergi kaçakçılığı, failin vergi ödememeye veya eksik ödemeye yönelik iradesi ile vergi zıyaına kasten neden olunması olarak nitelendirilebilir186. Yasa koyucucunun sadece hareketi tanımlayıp ayrıca netice aramadığı suçlar neticesi harekete bitişik suçlardır187. Kaçakçılık suçlarının gerçekleşmesi için vergi ziyaaı şart değildir ve bu suçlarda netice aranmaz. Pek tabi ki, vergi kaçakçılık suçunun bu unsuru hareket yapıldığında netice olmadığı anlamına da gelmez. 4369 Sayılı Kanunla yapılan yeni düzenlemeler ile önceden VUK’un 344. maddesinde yer alan kaçakçılık suçu, aynı kanunun 359. maddesine aktarılmıştır188. Eski 183 Dülger, a.g.m., s. 116. 184 Dülger, a.g.m., ss. 116-117. 185 Aydın, a.g.e., s. 235. 186 Selim Kaneti, Vergi Hukuku, 2. Bası, İstanbul, 1989, s. 236. 187 Nihal Saban, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş 5. Bası, Beta Yayıncılık, İstanbul, 2008, s. 246. 188 Bilici, a.g.e., s. 94. 151 düzenlemede yer alan ve kaçakçılık suçunun oluşması için gerekli görülen kasten ibaresine yeni düzenlemede yer verilememiştir. Bu düzenlemeye göre; mükellef kasıtlı olmadığını iddia etse de suç yine oluşacaktır. 4369 Sayılı Kanunla, VUK’un “Hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları” başlıklı bölümünde sayılan fiillerin “vergi kaybına” yol açıp açamayacağına ve tarh dönemi içerisinde oluşup oluşmadığına bakılmaksızın kesilecek vergi ziyaı cezası yanında kolayca adli yargıya intikalini ve cezalandırılmasını sağlamaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır gerekçesiyle 344. maddede yer alan kastın kaçakçılık suçunun unsuru olmaktan çıkarılmıştır. Kusursuz sorumluluğu öngören bu yaklaşım eleştirilmiştir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler bakımından unsur olarak aranan bilerek kullanma şartı kaldırılmıştır. Vergi idaresi bu yaklaşımın yarattığı sorunları tebliğ çıkartarak; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar bakımından kast unsurunun araştırılmasını öngörmüştür189. 4369 Sayılı Kanunla kaçakçılık cezası vergi ziyaı gerçekleşip gerçekleşmediğine, kasıt olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır hale getirilerek hürriyeti bağlayıcı ceza niteliğine büründürülmüştür. 306 Seri Nolu VUK Genel Tebliği, “failin fiilinin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyetini gerektiğinin, kasten hareket edilebilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiillerin bilerek ve isteyerek işlenmiş olmasını, dolayısıyla bunun araştırılmasını kabul etmektedir”190. Vergi kaçakçılık suçunun oluşması için, artık vergi ziyaının varlığı gerekli değildir. Ancak vergi ziyaı olmasa da, eğer mükellefin fiilleri tespit edilirse (VUK md. 359), kaçakçılık suçu oluşacaktır. (Yani artık fiillerin tarh döneminden önce ortaya çıkarılması durumunda da kaçakçılık cezası verilebilecektir.) Özetle; 4369 Sayılı Kanunla, VUK’un “Hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları” başlıklı bölümünde sayılan fiillerin “vergi kaybına” yol açıp açamayacağına ve tarh dönemi içerisinde oluşup oluşmadığına bakılmaksızın kesilecek vergi ziyaı cezası yanında kolayca adli yargıya intikalini ve cezalandırılmasını sağlamaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Kanunda, 4369 sayılı kanun ile yapılan değişiklikle bu suçun cezalandırılması için vergi kaybı şartı kaldırılmış, “şekli suç” ya da “sırf hareket suçu” denen suç haline getirilmiştir. Böylece bu suç, “zarar suçu” olmaktan çıkarılmış “tehlike suçu” haline gelmiştir. Yani suç, kanun gerekçesinde söylenenin aksine, ağırlaştırılmıştır. Şedit 189 Akkaya, a.g.m., ss. 34-35. 190 Mehmet Tahir Ufuk, “Vergi Hukukunda Hürriyeti Bağlayıcı Cezalar”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 213, (Eylül 2010), ss. 89-90. 152 (şiddetli) hale getirilmiştir191. Yapılan düzenleme ile kaçakçılık suçunun oluşumu için fiilin sonucunda vergi ziyaı oluşması gerekmemekte olup kanunda tanımlanan fiilin işlenmesi ile birlikte suç meydana gelmektedir. Bu çerçevede 01.01.1999 tarihinden itibaren kaçakçılık suçu, netice suçu olmaktan çıkmış, maddede belirtilen yasaklanmış davranışın icrası olarak tanımlanmaya başlamıştır192. VUK 359. maddesinin (a) ve (b)’de yer alan tüm fiiller için vergi ziyaı olmasa dahi bugünkü yasal düzenleme hapis cezası öngörmüştür. VUK gereğince vergi kaçakçılığı cezası vermek için olması gereken suçun netice suçu olarak düzenlenmesi ve bu yolla vergi ziyaına yol açması halinde hapis cezası gerektirecek şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. Eğer kişi VUK md. 359’da yazılı fiillerin varlığına rağmen vergisini tam olarak ödüyorsa ve hazine kaybı yoksa, yani vergi ziyaı oluşmadığı için vergi suçunun da olmaması gerekir193. Keza Kıta Avrupası ve Anglo-Amerikan hukuku içerinde vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiiller vergi ziyaı sonucunu gerektirir. Almanya, Fransa, İngiltere ve Amerika’da kasten (hileli fiillerle) vergi ziyaına yol açmak şeklindeki fiiller kaçakçılık suçu olarak tanımlanmakta ve hapis cezasına çarptırılmaktadır194. 5728 sayılı Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile VUK’da bazı değişiklikler yapılmıştır. Düzenlemeyle vergi kaçakçılığına katılanlar adına hükmolucak hürriyeti bağlayıcı cezalar yönünden iştirak hükümleri VUK’dan çıkarılmış ve bu kişilerin ceza hükümleri karşısındaki durumu TCK’nın suça katılma hükümlerine göre değerlendirilmektedir. Menfaati olmadan vergi kaçakçılığına katılan kişi için TCK hükümleri geçerli olacak ve ceza hükmolunan kişiler hakkında ceza indirimi yapılacaktır. 5728 Sayılı Kanunla VUK’un 344. ve 360. maddelerinde yapılan değişiklik üzerine, vergi kaçakçılığı fiiline katılanlar adına; i. VUK md. 344/2 gereği katılma şekline bakılmaksızın (fail, azmettiren, yardım eden) bir kat vergi ziyaı cezası kesilecektir195. 191 Bekir Baykara, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kast Unsuru 4369 Sayılı Kanunla Kaldırıldı mı?”, Maliye Postası, Sayı 505, (Eylül 2001) 192 Tahir Erdem, “Yeni Ceza Yasası Sonrası Kaçakçılık Suç ve Cezaları”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 205, (Ekim 2005), s. 105. 193 Bumin Doğrusöz, “Vergi Ceza Sistemi Üzerine”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 17, Sayı 196, (Nisan 2009), s. 31. (Konu Hakkındaki Görüş, Doğrusöz, a.g.m., s. 30: Kaçakçılık suçuna ilişkin 359. maddede yazılı fiillerin işlenmesi halinde vergi ziyaının aranmaması büyük bir eksikliktir.) 194 Elif Sonsuzoğlu, “Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı?”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 18, Sayı 210, (Haziran 2010), s. 30. 195 VDDGK, 11.04.1997, E.1996/189, K.1997/192. Kaçakçılık fiiline iştirak ettiği sabit olan davacı adına kesilecek kaçakçılık cezasında, vergi kaybına neden olunan miktarın esas alınması gerektiği hk. 153 ii. Bu kişilerin VUK md. 359’de düzenlenen hürriyeti bağlayıcı cezalar karşısındaki durumları ise TCK’nın suça katılma hükümleri açısından değerlendirilecek ve bu kapsamda adlarına hürriyet bağlayıcı ceza hükmedilmesi halinde VUK’un 360. maddesi hükümleri de dikkate alınacaktır196. 5728 Sayılı Kanun’un 277. maddesi ile VUK’un 360. maddesi başlığıyla birlikte değiştirilmiştir197. Kaçakçılıkta ortak faillerin her birine, eylemin türüne göre VUK md. 359’da belirlenen cezalar uygulanır. Bu eylemleri araç kullanarak yaptıranlar da, aynı şekilde cezalandırılır. Eğer araç olarak kullanılan kusur yeteneğine sahip değilse bu ceza üçte birinden yarısına kadar arttırılır. Kaçakçılığa azmettiren kişi de VUK’un 359. maddesindeki eylem türüne göre belirlenen ceza ile mahkûm edilir. Üstsoy veya altsoy ilişkisinden doğan nüfuz kullanmak suretiyle suça azmettirenlerle, çocukları azmettirenler de, bu ceza, üçte birinden yarısına kadar artırılarak uygulanacaktır. Azmettirenin kim olduğunu ortaya çıkaran fail veya suç ortağı hakkında da cezasından üçte bir oranında indirim yapılabilecektir. VUK md. 359’da yazılı eylemlere menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere, iştirak türüne göre yukarıda açıklana cezalar yarısı indirilerek uygulanacaktır198. Yardım eden faile TCK’ya göre verilen ceza yarısı indirilerek uygulanacaktır. Tablo 16: 5728 Sayılı Kanun Sonrasında Vergi Kaçakçılığı Suçunda İştirak VUK Mülga Madde 360: VUK Yeni Madde 360: İŞTİRAK CEZADAN İNDİRİM Birden fazla kişi 359 uncu maddede sayılan 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili iştirak eden suç ortaklarının bu suçların irtikâp edenlerden veya doğrudan doğruya işlenmesinde menfaatinin bulunmaması beraber işlemiş olanlardan her biri bundan halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla o hükümlerine göre hakkında verilecek fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz cezanın yarısı indirilir.” konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur. Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın dörtte bir hükmolunur. 196 Azmi Demirci, “Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Filleri ve Bu Fiillerde Ceza Kesme Yetkisi”, Vergi Dünyası, Sayı 312, (Mayıs 2008), ss. 33-35. 197 Ali Göktürk Özdoğan, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile VUK’da Değiştirilen Maddeler ve Değişiklikler Üzerine Açıklamalar”, (Şubat 2008), http://www.turkhukuksitesi.com/makale_763.htm. (24.09.2011) 198 Candan, a.g.e., s. 396. 154 VUK’un 360. maddesinde, 5728 sayılı Kanunla 08.02.2008 tarihinde değişmeden önce “İştirak” başlığı altında kaçakçılık suçlarına iştirak edenlerin maddi menfaat gözetmiş olmaları halinde o fiile mahsus ceza ile cezalandırılacakları öngörülmüştü. Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere ise mahsus cezanın dörtte birinin uygulanacağı belirtilmişti. 5728 sayılı Kanunla birlikte VUK’un 360. maddesinin Cezadan İndirim başlığı altında “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir” hükmüne yer verilerek hem iştirak konusunda TCK’ya açık atıf yapılmış, hem de menfaat gözetilmemesi halinde cezadan indirim konusu düzenlenmiştir. Dolayısıyla Türk Ceza Kanununda benimsenen iştirak şekilleri kaçakçılık suçları bakımından aynen geçerli olmak durumundadır199. Ancak VUK md. 359 kapsamına girmeyen konularda da vergi kaçakçılığına yönelik iştirakten söz edilemeyecektir200. (Diğer vergi suçlarında ise menfaat saikı dışında, TCK’daki iştirake ilişin hükümler olduğu gibi uygulama alanı bulacaktır.) Yapılan yeni düzenlemeyle VUK’un 359. maddesindeki vergi kaçakçılık suçlarının işlenişine iştirak edenler suç ortakların suçun işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde bunlar hakkında TCK’nın suça iştirak hükümlerine göre verilecek cezanın yarısının indirilmesi madde başlığı Cezadan İndirim olarak değiştirilmiştir. Yani VUK’daki iştirakle ile ilgili özel düzenleme sona erdirilmiş ve iştirak suçu (azmettirme ve yardım dahil) ve cezalarının Yeni TCK’nın genel hükümlerini içeren birinci kitabının ceza sorumluluğunun esasları başlıklı ikinci kısmını Suça İştirak başlıklı dördüncü bölümünde yer alan 37 ile 41. maddelerindeki hükümlere göre belirlenmesi esas alınmıştır201. TCK md. 7/2’ye göre; (2) Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur. Buna göre kaçakçılık ve kaçakçılığa iştirak fiillerinin suçun işlenmesinden sonra ortaya çıkarılıp yargılanması birlikte dikkate alındığında, değişiklik öncesindeki geçerli hükümler de önem arz edecektir202. Her ne kadar maddeyi değiştiren 4369 sayılı yasa ile vergi suçunun oluşması için vergi ziyaı aranması öngörülmesine rağmen, iştirak kurumunda 199 Mehmet Batun, “Kaçakçılık Suçlarında Birleşme, İştirak ve Tekerrür”, Yaklaşım, Yıl 18, Sayı 213, (Eylül 2010), ss. 132-133. 200 Dnş. 7. Dairesi, 09.04.1991, E:1988/1265, K:1991/13942. İhracatta vergi iadesi, vergi resim ve harç olmadığından 213 sayılı kanunun uygulama alanına girmediği, gerçek dışı ihracat yolu ile vergi iadesi alınması fiiline iştirak eden kişiye kaçakçılığa iştirak suçundan dolayı kaçakçılık cezası kesilemeyeceği hk. 201 Günay, a.g.m., s. 89. 202 Kızılot-Kızılot, a.g.e., s. 593. 155 sorumluluk için her şerikin bu suç maddi menfaat gözetmesi aramıştı. İştirakin oluşumu menfaat saikına bağlanmıştı. Menfaat saikı sübjektif bir olgu olduğu için, bu saik altında bir zarar doğmuş olması zorunlu değildir. Nitekim Danıştay bir kararında davacının kaçakçılık suçunun işlenmesine fiili katkıda bulunduğuna dair somut bir tespite yer verilmediği gibi davacının bir dönem söz konusu firmanın muhasebecisi olmasının menfaati göstermeyeceğini ya da kaçakçılık suçuna iştirak ettiğine ilişkin kanıt teşkil etmediğini belirtmiştir. Danıştay kararları ceza yargısını bağlamasa da temel konularda bu kararlarının getirdiği ilkelerden yararlanılmasında ve suçların nitelendirilmesinde yardımcı olacak içtihatların ceza uygulamasına da aktarmakta yarar vardır203. 1. Kaçakçılık Suçlarında İştirakin 8 Şubat 2008 Öncesi Yapılması Hali Değişiklikten önce, iştirak kurumunda sorumluluk için vergi ziyaı aranmaması öngörülmesine rağmen, iştirak kurumunda sorumluluk için her tamamlayıcı rol oynayanların suç nedeni ile menfaat gözetmesi aranmıştı, iştirakin oluşumu menfaat sakine bağlanmıştı204. 5728 Sayılı Kanun’la değişikliğe gidilmeden önce VUK md. 360 şu hükümleri taşımaktaydı: Birden fazla kişi 359 uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur. Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur205. Örneğin sahte fatura basımında bir kişinin tasarım yapma, filme alma ve pozlamayı gerçekleştirmesi, diğer kişinin de siparişini aldığı belgeyi basması halinde asli maddi iştirak (birlikte faillik söz konusudur)206. Bu maddeye göre asli maddi iştirakçiye faile verilen ceza verilecektir207. Asli manevi iştirak (Azmettirme) halinde de iştirakçiye faile verilen ceza verilecektir. Azmettirenin cezalandırılabilmesi için maddi menfaat gözetme şartı yoktur. Ancak fer’i maddi iştirakçiye208 VUK’un 360. maddesinin son fıkrası gereği fiile verilecek cezanın dörtte biri uygulanacaktır. Bu noktada iştirakçilere verilecek cezalar için faile verilen ceza değil; fiil için öngörülen ceza dikkate alınacaktır. 203 Donay, a.g.e., ss. 154-155. 204 Donay, a.g.e., s. 154. 205 Mülga VUK. 206 Kızılot-Kızılot, a.g.e., s. 596. 207 Kızılot-Kızılot, a.g.e., s. 593. 208 Şenyüz, a.g.e., (2005), s. 160. Suç filleri başkası tarafından işlenmeli yardım maddi hareketlerle yapılmalı yardım bilerek ve isteyerek yapılmalı maddi çıkar gözetilmelidir. 156 2. Kaçakçılık Suçlarında İştirakin 8 Şubat 2008 Tarihi Sonrası İşlenmesi İştirakin menfaat gözetilerek yapılması halinde 5237 Sayılı TCK’nın Genel Hükümleri uygulanacaktır. Menfaatin neye göre belirleneceği veya menfaat suç sonrasında elde edilmiş ise ne olacağı hali belirsizdir209. İştirakin maddi menfaat gözetilmeden yapılması halinde ise210; VUK’un 360. maddesi gereği, iştirak cezası indirimli uygulanacaktır. Kaçakçılık suçuna iştirak edilmesi halinde önce iştirakin niteliğine göre TCK’nın hükümlerine göre ceza belirlenecek sonra iştirakçinin menfaatinin bulunmamasına bağlı indirim gerçekleştirilerek sonuç ceza hüküm altına alınacaktır. Yarısı indirilecek cezanın TCK’da öngörülen mi, yoksa artırım ve indirim sonucu belirlenen ceza mı olacağı VUK’da yer alan düzenleme biçimi esas alınarak “böyle bir indirim olmasaydı hükmedilecek ceza ne idiyse” onun yarısı esas alınacaktır211. Görüldüğü üzere İştirak, VUK’un eski düzenlemesinde iştirak hükümleri madde 359 ile sınırlandırılmış ve cezanın belirlenmesinde menfaat kavramı ele alınmıştır. 5728 sayılı kanunun 277. maddesi ile VUK md. 360 “İştirak” başlığı “Cezadan İndirim” olarak değiştirilmiştir ve 359. maddede yazılı suçların işlenmesine iştirak edenlerin menfaatinin olmaması durumunda 5237 Sayılı TCK’nın suça iştirak hükümleri çerçevesinde verilecek cezanın yarısının indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Böylesi bir atıf yapılarak; vergi kaçakçılığına iştirak konusunun TCK genel çerçevesinde çözümlenmesi amaçlanmıştır212. O halde VUK’un 359. maddesindeki fiillere iştirak edilmesi halinde menfaat elde etme saiki yoksa iştiraki düzenleyen TCK md. 37 devreye girecek ve önce suçun faili ardından 38. ve 39. maddeler çerçevesinde iştirakin nevi belirlenecek ve bu belirlendikten sonra menfaat olmadığı için cezanın yarısı indirilecektir. İlgili madde çerçevesinde menfaat maddi bir menfaat olmalıdır. Örneğin başkasının defterinde muhasebe hileleri yapmak suretiyle o kişinin kaçakçılık yapmasına neden olan muhasebecinin hareketi, bu kişi bir ücret karşılığı çalıştığı için maddi menfaat temini olarak kabul edilecek ve bu kişi iştirak hükümleri çerçevesinde fail olacaktır213. 209 Engin Akın, “Türk Ceza Kanunu’na Uyum Çalışmaları Bağlamında Vergi Suçlarında Yapılacak Değişiklik Çalışmaları”, Yaklaşım, (Kasım 2006), s. 287. 210 Donay, a.g.e., s. 158. Bu indirim olukça yüksek olduğundan, yargıcın iştirak edende menfaatinin bulunup bulunmadığı konusunda çok dikkatli davranması gerekir. 211 Kızılot-Kızılot, a.g.e, s.598. 212 Süleyman Üstün, Gülden Şişman, “Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Adli Vergi Suçlarının Görünüm Şekilleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 339, (Kasım 2009), ss. 144-145. 213 Nihat Edizdoğan, Metin Taş, Ali Çelikkaya, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ankara, 2007, s. 159. 157 VUK md. 360 gereğince, VUK md. 359’daki eylemlerin gerçekleşmesine katkı sağlayanlar hakkında cezalar öngörülmektedir. Bu cezaların gündeme gelmesi için suç sayılan fiile iştirak edilmesi yeterli olup, bu tür eylemler neticesinde vergi kaybının oluşmasına da gerek bulunmamaktadır. Keza iştirak suçunun işlenmesi halinde VUK’un 371. maddesi kapsamında pişmanlık hükümlerinden yararlanılması da mümkün değildir. Bu durumda asıl failin pişmanlıktan yararlanması suça katılanların cezalandırılmasını engelleyici fonksiyona sahip değildir ve suça katılanların pişmanlıktan yararlanmaları asıl failin cezalandırılmasına da engel olamayacaktır214. V. VUK TASARI TASLAĞININ DEĞERLENDİRİLMESİ VUK’ta iştirak hükümleri ayrıca bir madde altında yer almamaktadır. 5728 sayılı kanunun 277. maddesi ile VUK md. 360 “İştirak” başlığı “Cezadan İndirim” olarak değiştirilmiştir. Mülga madde hükmüne göre “Birden fazla kişi 359 uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikâp edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur. Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın dörtte bir hükmolunur”. İştirak ile ilgili hükümlerden biri “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir” Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır” hükmüdür. VUK md. 360 “İştirak” başlığı “Cezadan İndirim” olarak değiştirilen madde hükmünde “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir”. VUK Tasarı Taslağındaki215 hükümler incelendiğinde, iştirakın VUK’tan farklı olarak ayrıntılı biçimde ele alındığı görülür. 214 Bağdınlı,a.g.m., s. 50. 215 Vergi Konseyi, “VUK Tasarı Taslağı:Tartışmaya Açık Taslak Metin”, 30.09.2011. 158 A. VUK VE VUK TASARI TASLAĞINDA İŞTİRAK, TEŞVİK VE YARDIM HÜKÜMLERİ Vergi Usul Kanunu Tasarı Taslağında “Vergi Ziyaı Cezası” Başlıklı madde “Vergi Kaybı Cezası” olarak değiştirmiş ve “vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanacağı” hükmü kaldırılmıştır. Bu nedenle Tasarı Taslağında vergi ziyaı kabahatine iştirak halinde bir kat ceza uygulanması ortadan kalkmaktadır. Tablo 17: Mevcut VUK İle VUK Tasarı Taslağında İştirak Hükümlerinin Düzenlenmesi VUK’da İştirak VUK Tasarı Taslağında İştirak Vergi ziyaı cezası Vergi kaybı cezası Madde 344 Madde 250 341 inci maddede yazılı hallerde vergi (1) Bu Kanunun 247 nci maddesinde yazılı hallerle ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, vergi kaybına neden olunması halinde, mükellef veya mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa sorumlu hakkında kayba uğrattıkları verginin bir katı uğratılan verginin bir katı tutarında tutarında vergi kaybı cezası kesilir. vergi ziyaı cezası kesilir. (2) Yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi Vergi ziyaına 359 uncu maddede verildikten sonra ilgili hesap dönemi içinde eksik yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi beyan edilen geçici vergi kaybı nedeniyle ceza halinde bu ceza üç kat, bu fiillere kesilmez. iştirak edenlere ise bir kat olarak (3) Vergi incelemesine başlanılmasından sonra uygulanır. verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten Vergi incelemesine başlanılmasından sonra kendiliğinden verilen ve pişmanlık veya takdir komisyonuna sevk hükümlerinden yararlanmayan vergi beyannameleri edilmesinden sonra verilenler hariç için ceza yüzde elli oranında uygulanır. olmak üzere, kanuni süresi geçtikten Vergi kaçakçılık cezası sonra verilen vergi beyannameleri için Madde 251- (1) Bu Kanunun 247 nci maddesinde bu madde uyarınca kesilecek ceza yazılı vergi kaybına 258 inci maddede yazılı fiillerle yüzde elli oranında uygulanır. neden olunması halinde, mükellef veya sorumlu hakkında kayba uğratılan verginin üç katı tutarında vergi kaçakçılık cezası kesilir. VUK’ta ağır nitelikli vergi ziyaı kabahati fiillerine iştirak edenlere ziya uğratılan verginin bir katı ceza kesileceği öngörülmekte ve vergi kaçakçılığı suçuna menfaat gözetmeden iştirak edilmesi halinde TCK’ya göre verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm altına alınmaktadır ancak; iştirak hükümleri bir madde altında ayrıca düzenlenmemektedir Tasarı Taslağındaki en büyük yenilik ise İştirak hükümlerinin yeniden VUK’da düzenlenmiş olmasıdır VUK tarsısında ise İştirak, Teşvik ve Yardım ayrıntılı olarak ele alınmaktadır. Bu nedenle gerek getirdiği yenilikler ve farklı uygulamalar nedeniyle VUK tarsısında iştirak hükümleri incelenecektir. 159 Tablo 18: VUK Tasarı Taslağında İştirak, Teşvik ve Yardım Hükümlerinin Düzenlenmesi VUK’da İştirak, Teşvik ve Yardım VUK Tasarı Taslağında İştirak, Teşvik ve Yardım İştirak İştirak, teşvik ve yardım Madde 360 Madde 244- Birden fazla kişi 359 uncu (1) Ayrı ayrı maddi çıkar gözetmek şartıyla birden fazla kişi maddede sayılan fiillerin kaçakçılık yaptıkları veya kaçakçılığa teşebbüs sayılan fiilleri icrasına iştirak ettikleri tek başlarına işledikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş takdirde fiili irtikâp oldukları takdirde, her biri hakkında iştirak ettikleri suçlar için edenlerden veya doğrudan bu Kanunda yazılı cezalar kesilir ve fiil hürriyeti bağlayıcı doğruya beraber işlemiş cezayı gerektirdiği hallerde aynı cezaya hükmolunur. olanlardan her biri (2) Başkalarını kaçakçılık veya kaçakçılığa teşebbüs fiillerini bundan ayrı ayrı maddi işlemeye azmettirenlere de söz konusu fiiller için bu Kanunda menfaat gözetmek şartıyla yazılı cezalar aynen uygulanır. o fiile mahsus ceza ile (3) Kaçakçılık veya kaçakçılığa teşebbüs olduğunu bildiği bir cezalandırılır. Söz konusu fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, ayrıca fiilleri işlemeye bir çıkar gözetmediği takdirde, bu fiiller için bu Kanunda belli azmettirenlere de aynı edilen cezaların dörtte biri kesilir. Fiillerin hürriyeti bağlayıcı cezalar hükmolunur. Bu cezayı gerektirdiği hallerde cezanın dörtte birine hükmolunur. fiillere maddi menfaat (4) İncelemeye yetkili olanlarca yürütülmekte olan vergi gözetmeksizin iştirak incelemeleri dolayısıyla istenen bilgileri, incelemede bulunacak edenlere fiile mahsus matrah farkını (veya ortaya çıkacak vergi farkı tutarını) cezanın dörtte bir etkileyecek şekilde kasten yanlış verenlere de bu fiil ile hükmolunur. gizlenmeye çalışılan matrah farkına (vergi farkına) karşılık gelen cezanın bir katı kesilir. (5) Bu Kanunun 268 inci maddesindeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu yetkili makamlara bildirenlere ceza kesilmez ve cezaya hükmolunmaz. Madde 338 – (Mülga: 22/7/1998 – 4369/82 md.) Ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla birden fazla kişi kaçakçılık yaptıkları veya hileli vergi suçu veya hileli vergi suçuna teşebbüs sayılan fiilleri irtikap ettikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş oldukları takdirde her biri hakkında, iştirak ettikleri suçlar için bu kanunda yazılı cezalar uygulanır” Vergi Usul Kanunu’nun yürürlükten kaldırılmış 338. (4/1/1961 tarih ve 213 sayılı Kanunun hükmüdür) maddesinde: “Ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla birden fazla kişi kaçakçılık yaptıkları veya hileli vergi suçu veya hileli vergi suçuna teşebbüs sayılan fiilleri irtikap ettikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş oldukları takdirde her biri hakkında, iştirak ettikleri suçlar için bu kanunda yazılı cezalar uygulanır”. hükmü yer almaktaydı. VUK Tasarı Taslağında “İştirak, teşvik ve yardım” başlıklı md. 244/1’de “Ayrı ayrı maddi çıkar gözetmek şartıyla birden fazla kişi kaçakçılık yaptıkları veya kaçakçılığa 160 teşebbüs sayılan fiilleri tek başlarına işledikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş oldukları takdirde, her biri hakkında iştirak ettikleri suçlar için bu Kanunda yazılı cezalar kesilir ve fiil hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirdiği hallerde aynı cezaya hükmolunur” denilerek VUK md. 338’e benzer bir düzenleme öngörülmüştür. Buna göre ağır nitelikteki fiillerle ve ayrı ayrı maddi menfaat gözeterek ağır nitelikli vergi ziyaı kabahati ve kaçakçılığa teşebbüs sayılan veya doğrudan doğruya beraber işleyenlere kanunda yazılı cezalar ki, bu ceza ziya uğratılan verginin 3 katı olarak nitelendirilmiştir, uygulanır. Bununla birlikte bu fiiller sonucunda vergi kaçakçılık suçu oluşuyor ve cezası gerekiyorsa ayrıca ceza uygulanacaktır. Görüldüğü üzere burada ağır nitelikli vergi ziyaı kabahati ve vergi suçunda tek başına faillik ve müşterek faillik düzenlenmektedir. Tasarı Taslağında md. 244/2’de “Başkalarını kaçakçılık veya kaçakçılığa teşebbüs fiillerini işlemeye azmettirenlere de söz konusu fiiller için bu Kanunda yazılı cezalar aynen uygulanır” hükmü ile fikir veya hareketiyle fiillerin işlenme kararına neden olan, maddi menfaat gözeterek veya gözetmeyerek azmettirenlere de faile verilen cezanın aynısının uygulanacağı belirtilmektedir. Tasarı Taslağı md. 244/3 hükmüne göre “Kaçakçılık veya kaçakçılığa teşebbüs olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, ayrıca bir çıkar gözetmediği takdirde, bu fiiller için bu Kanunda belli edilen cezaların dörtte biri kesilir. Fiillerin hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirdiği hallerde cezanın dörtte birine hükmolunur” denilerek çıkar gözetmeden eylemi ile vergi ziyaı kabahatini (ağır nitelikli fiillerle) ve kaçakçılığa teşebbüsün tamamlanmasını kolaylaştıranlara verilecek cezanın dörtte birinin kesilecektir. Tasarı Taslağında md. 244/4’te “İncelemeye yetkili olanlarca yürütülmekte olan vergi incelemeleri dolayısıyla istenen bilgileri, incelemede bulunacak matrah farkını (veya ortaya çıkacak vergi farkı tutarını) etkileyecek şekilde kasten yanlış verenlere de bu fiil ile gizlenmeye çalışılan matrah farkına (vergi farkına) karşılık gelen cezanın bir katı kesilir” hükmüne göre vergi incelemeleri dolayısıyla istenen bilgileri matrah etkileyerek kasten yanlış verenlere gizlenen matrah farkına karşılık gelen cezanın yarısı kesilecektir. 244/5 “Bu Kanunun 268 inci maddesindeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu yetkili makamlara bildirenlere ceza kesilmez ve cezaya hükmolunmaz” hükmü ile iştirak için pişmanlık hükümlerinin geçerli olacağı öngörülmektedir. Bu durumun pişmanlık şartlarını yerine getiren ve kendisine vergi kaçakçılık suçu nedeniyle TCK’ya göre ceza hükmolunan mükellefin veya sorumlunun cezasının kaldırılıp kaldırılmayacağı tartışmaya açıktır. 161 B. VUK İLE VUK TASARI TASLAĞINDA CEZADAN İNDİRİM HÜKÜMLERİ Mevcut VUK ile VUK taslağında iştirak durumunda cezadan indirim aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir. Tablo 19: VUK İle VUK Tasarı Taslağında Cezadan İndirim Hükümlerinin Düzenlenmesi Mevcut VUK’da Cezadan İndirim VUK Tasarı Taslağında Cezadan İndirim Cezadan indirim Cezadan indirim Madde – 360 Madde – 259 359 uncu maddede yazılı suçların Bu Kanunun 258 inci maddesinde yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin suçların işlenmesinde çıkarının bulunmaması bulunmaması halinde, Türk Ceza halinde, 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun suça Kanununun suça iştirak hükümlerine iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek göre hakkında verilecek cezanın yarısı cezanın yarısı indirilir. indirilir. “Cezadan İndirim” Başlıklı 360. madde de ise değişiklik yapılmamıştır. Maddeye göre 359. maddedeki fiillerle ve maddi menfaat gözeterek vergi ziyaı kabahatine fail ve müşterek fail ve azmettiren olarak iştirak edenler hakkında üç kat vergi ziyaı cezası verilecek; ayrıca hürriyeti bağlayıcı ceza gerekiyorsa bu ceza da aynen uygulanacaktır. Bu kabahati yardım eden olarak iştirak edenlere ise indirimli ceza uygulanacaktır. Ancak VUK Tasarı Taslağında yer alan bu madde ile yine taslakta ayrıca ele alınan iştirak hükümlerinde tezatlık bulunmaktadır. Kaçakçılık veya kaçakçılığa teşebbüs olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, ayrıca bir çıkar gözetmediği takdirde, bu fiiller için bu Kanunda belli edilen cezaların dörtte biri kesilecek ve bu fiillerin hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirdiği hallerde TCK’ya göre verilen cezanın dörtte birine hükmolucaktır. Çıkar gözetmeme kriterine dayanan farklı hükümlerde farklı indirimler olması VUK sistematiğine aykırıdır. 162 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM VERGİ KABAHATLERİ VE SUÇLARINDA BİRLEŞME, İŞTİRAK VE TEKERRÜRE İLİŞKİN BURSA İLİNDE YAPILAN ANKET ÇALIŞMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ I. ANKET ÇALIŞMASININ AMACI Bursa merkez ilinde yapılan anket çalışmasının amacı vergi suçları ve kabahatlerinin özel görünüş şekilleri olan birleşme, tekerrür ve iştirak hükümlerinin değerlendirilmesini ve bu kurumlara yönelik sorunların tespitini sağlamaktır. Birbirinden farklı özellikleri olan bu üç kurumun mükellefe etkisini ölçerek, kanun hükümlerinin farklı yorumlanmasının yol açtığı sorunların tespitini, doktrinde oluşan farklılıkların incelenmesini ve değerlendirilmesini, bu kurumlara yönelik yasal mevzuatın değerlendirmesini sağlamak üzere mükellefin iktisadi faaliyetlerine yönelik mali danışmanlık mesleğini yürüten ve ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak sorumluluğunu üstlenmiş mali müşavirlere yönelik anket çalışması hazırlanmıştır. II. METODOLOJİSİ Çalışmada serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin birleşme, iştirak ve tekerrüre ilişkin algılamaları değerlendirilmektedir. Anket çalışmasının evreni olarak Bursa Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odasına kayıtlı serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirler olarak belirlenmiştir. Ana kütle büyüklüğü 3950 civarında meslek mensubudur. Buna göre örneklem hacmi, %5 hata payı ve %90 güven aralığında 254 olarak hesaplanmıştır. Anket formu rastgele örnekleme yöntemiyle seçilmiş 300 meslek mensubuna uygulanmış ve yapılan değerlendirme sonucunda 270 adedi analize tabi tutulmuştur. Ankette vergi suç ve kabahatleriyle ilgili olarak birleşme için 9, tekerrür için 11, iştirake yönelik de 11 olmak üzere toplam 31 soru yer almaktadır. Bu konularla ilgili meslek mensuplarının düşüncelerini ölçmek için 5’li Likert ölçeği kullanılmıştır. Bunların yanında yaş, cinsiyet, eğitim, medeni hal, mesleki deneyim ve matrah tespitine yönelik demografik ve kişisel sorulara da yer verilmiştir. Soruların hazırlanmasında birleşme, tekerrür ve iştirake ilişkin sorunlar ve öneriler değerlendirmeye tabi tutulmuştur. Yapılan anket neticesinde, mali müşavirlerin verdikleri yanıtlar numaralandırılarak elde edilen veriler SPSS 20.0 programına girilerek frekans, ki- kare ve korelasyon analizleri yapılmıştır. Analizde ki-kare bağımsızlık1 ve korelasyon2 testlerine tabi tutulan sorular arasındaki ilişki ve anlamlılık düzeyi incelenmiş ve anlamlı bulunan ilişkiler çapraz tablo analizi ile değerlendirmeye alınmıştır. 1 Ki-kare Bağımsızlık testi, veri setindeki değişkenlerin farklı ölçütlere ya da belirli bir amaca göre iki ya da çok yönlü çapraz tablo biçiminde sınıflandırılması halinde değişkenlerin belirlenen özellikleri arasında bir bağımlılığın olup olmadığı test edilmek istenebilir. Değişkenlerin alt grupları arasında bağımlılık, birlikte değişim olup olmadığını ortaya çıkarmak amacıyla uygulanan "Ki-kare" testi "Ki-kare" bağımsızlık testi olarak adlandırılır. H0 hipotezi bağımlılık yoktur şeklinde kurulur. "Ki-kare" bağımsızlık testi, tablo tipine ve tablo gözlerinde frekansların beklenen değerlerinin büyüklükleri göz önüne alınarak farklı şekillerde uygulanır ve farklı isimlerle belirtilir. Örnekler: Bir yörede yaşayan halkın siyasi parti tercihi meslek dallarına göre anlamlı bir farklılık gösterir mi? Devlet memurlarının "aldığınız ücretten memnun musunuz?" sorusuna "evet", " kısmen" ve "hayır" şeklinde verdikleri cevapların dağılımı medeni duruma göre anlamlı bir farklılık gösterir mi? Aslında "Ki-kare" analiz yöntemi sadece ilişkilerin saptanmasında değil, aynı zamanda değişkenler arasındaki farklılıkların belirlenmesinde de kullanılmaktadır. "Ki-kare" analiz yöntemi frekans dağılımları üzerinden işlem yapan bir analiz yöntemidir. İki değişkenin birbirlerinden bağımsız olması aralarında bir ilişkinin bulunmadığı anlamına gelir. "Ki-kare" testi değişkenlerin bağımsızlığını ölçmede yaygın olarak kullanılır. Öte yandan "Ki-kare" analiz yöntemi iki değişken arasındaki ilişkinin şiddeti konusunda oldukça sınırlı bilgi verir. Gözlenen "Ki-kare" değerinin büyüklüğü sadece modelin veriye uyumunun bir göstergesi değildir. Bu değer örnek hacminden de etkilenmektedir. Bu nedenle "Ki-kare" analiz yöntemiyle ilgili olarak bilinmesi gereken en önemli özellikle serbestlik derecesidir. Serbestlik derecesi arttıkça "Ki-kare" testi normal dağılıma benzemeye başlar. Ayrıca "Ki-kare" değeri serbestlik derecesine bağlı olduğundan, analizde yer alan gözlem sayısı arttıkça "Ki-kare" değeri de artar. Sonuçta anlamlı farklılıkların varlığına ilişkin işaretler elde etme olasılığı da artar. "Ki-kare" analiz yönteminde Ho (sıfır hipotezi) olarak değişkenler arasında ilişki yoktur varsayımı öne sürülür. Aslında "Ki-kare" analiz yöntemi iki değişken arasında sistematik bir ilişkinin var olup olmadığını belirlemeye yardım eder. Yani "Ki- kare" analiz yöntemi bir çapraz tabloda yer alan değişkenler arasındaki gözlenen ilişkinin istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını test etmek amacıyla kullanılır. Anlamlılık düzeyi: p = 0,05 http://www.istatistikanaliz.com/ki-kare_analiz_testi.asp. (24.04.2012) 2 Korelasyon analizi ile iki farklı değişken arasındaki ilişkinin yönü ve şiddeti hakkında bilgi edinebiliriz. Ancak daha önce de belirttiğimiz gibi korelasyon, neden-sonuç ilişkisinin göstergesi değildir. “Pearson Coorrelation” ifadesinin değeri “r” ile ifade edilir ve – 1 ile + 1 arasında bir değer alır. Burada ilişkinin yönünü “r”nin işareti, derecesini ise katsayının büyüklüğü belirler. Eksi değerler bir değişken artarken diğerinin azaldığının, artı değerler ise her iki değişkenin aldığı değerlerin birlikte artış ve azalış gösterdiğinin göstergesidir. U. Erman Eymen, SPSS 15.0 Veri Analiz Yöntemleri, ss. 100-101, http://yunus.hacettepe.edu.tr/~tonta/courses/spring2009/bby606/SPSS_15.0_ile_Veri_Analizi.pdf. (24.04.2012). Korelasyon bir değişkenin değeri değişirken diğer bir değişken bununla doğrusal ilişkili olarak değişiyorsa korelasyon vardır denebilir. Korelasyon katsayısı Bir örnekteki x ve y ikili değerleri arasındaki doğrusal ilişkinin gücünü ölçmektedir. Korelasyon Katsayısı r -1 ≤ r ≤ 1 arasında bir değer almalıdır. Mükemmel pozitif doğrusal ilişki olduğunda r = 1 olur. Mükemmel negatif doğrusal ilişki olduğunda r = -1 olur. Doğrusal ilişki yok ise r = 0 olur. Kemal Şehirli, “Korelasyon ve Regresyon”, http://kisi.deu.edu.tr/kemal.sehirli/korelasyon_regresyon.pdf. 164 III. BULGULARIN ANALİZİ Bu bölümde öncelikle sorulara verilen yanıtlar frekans analizine tabi tutulacak, ardından ki-kare testi ve korelasyon testine tabi tutulan sorular arasından anlamlı ve pozitif ilişkili olanlar ele alınarak çapraz tablo analizlerine yer verilecektir. A. ANKET SORULARINA VERİLEN CEVAPLARIN DAĞILIMI Bu bolümde anket yanıtları doğrultusunda frekans analizleri yapılarak elde edilen veriler değerlendirilmektedir. 1. Demografik ve Kişisel Bilgiler a. Yaş Ankete katılanların %13,7’si 21-30 yaş, %41,1’i 31-40 yaş, %23,3’ü 41-50 yaş, %17’si 51-60 yaş, %4,8’i 61 ve üzeri yaş aralığında yer almaktadır. Ankete katılanların yüzde olarak ağırlıklı kısmı 31-40 yaş arası olarak tespit edilmiştir. Meslek mensuplarının yaş dağılımına ilişkin frekans, yüzde ve kümülatif yüzdeleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Tablo 20: Yaş Yaş Frekans Yüzde Kümülatif Yüzde 21-30 37 13,7 13,7 31-40 111 41,1 54,8 41-50 63 23,3 78,1 51-60 46 17,0 95,2 61 ve üzeri 13 4,8 100,0 TOPLAM 270 100,0 b. Medeni Hal Ankete katılan mali müşavirlerin %80’i evli, %20’sinin ise bekâr olduğu tespit edilmiştir. Meslek mensuplarının medeni haline ilişkin frekans, yüzde ve kümülatif yüzdeleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. 165 Tablo 21: Medeni Hal Medeni Hal Frekans Yüzde Kümülatif Yüzde Evli 216 80,0 80,0 Bekar 54 20,0 100,0 TOPLAM 270 100,0 c. Cinsiyet Ankete katılanların cinsiyet dağılımı incelendiğinde %84,1 erkek, %15,9 ise kadın olduğu görülmektedir. Bu oranlar genel olarak meslek mensuplarının içindeki erkek-kadın dağılımına paralellik göstermektedir. Tablo 22: Cinsiyet Cinsiyet Frekans Yüzde Kümülatif Yüzde Kadın 43 15,9 15,9 Erkek 227 84,1 100,0 TOPLAM 270 100,0 d. Eğitim Durumu Ankete katılan mali müşavirlerin eğitim durumu incelendiğinde, katılımcıların %5,6’sının lise, %89,6’sının üniversite, %4,8’inin lisansüstü mezunu olduğu görülmektedir. Bu oranların da genel olarak meslek mensuplarının eğitim durumları dağılımı ile uyumlu olduğu görülmektedir. Tablo 23: Eğitim Durumu Eğitim Durumu Frekans Yüzde Kümülatif Yüzde Lise 15 5,6 5,6 Üniversite 242 89,6 95,2 Lisansüstü 13 4,8 100,0 TOPLAM 270 100,0 e. Mesleki Deneyim Ankete katılan mali müşavirlerin %15’6’sı 0-5, %16,3’ü 6-10, %21,5’i 11-15, %14,8’i 16-20, %31,9’u 21 ve üzeri yıl mesleki deneyime sahiptir. 166 Tablo 24: Mesleki Deneyim Mesleki Deneyim Frekans Yüzde Kümülatif Yüzde 0-5 42 15,6 15,6 6-10 44 16,3 31,9 11-15 58 21,5 53,3 16-20 40 14,8 68,1 21 ve üzeri 86 31,9 100,0 TOPLAM 270 100,0 f. Matrah Ankete katılanların 21’i “2011 yılında beyan edilen matrah tutarınız nedir?” sorusuna yanıt vermemiştir. Ankete katılanların ortalama %18’1’i 0-10.000, %23,7’si 10.000-25.000, % 30’u 25.000- 58.000, %20,4’ü 58.000 ve üzeri TL tutarında 2011 yılı gelir vergisi matrahı beyan etmiştirler. Görüldüğü gibi, meslek mensuplarının önemli bir kısmı elde etmiş olduğu gelir ile ilgili bilgi vermekten kaçınmıştır. Tablo 25: Matrah 2011 Yılında Beyan Edilen Matrah Frekans Yüzde Kümülatif Yüzde 0-10.000 49 18,1 19,7 10.000-25.000 64 23,7 45,4 25.000-58.000 81 30,0 77,9 58.000 ve üzeri 55 20,4 100,0 Cevap Verenler 249 92,2 Cevaplamayanlar 21 7,8 TOPLAM 270 100,0 2. Birleşme, Tekerrür ve İştirake İlişkin Anket Sorularının Frekans Analizi Frekans analizi yoluyla oluşturulan tablo ve grafikler yardımıyla katılımcıların ankette yer alan birleşme, tekerrür ve iştirak kurumlarına ait hipotezlere katılma düzeyi incelenmektedir. 167 a. Vergi Suç ve Kabahatine İştirake İlişkin Soruların Değerlendirilmesi Bu bölümde vergi suç ve kabahatine iştirak hali için ceza sorumluluğu, yardım ve azmettirenler ile failin cezasının değerlendirilmesi, vergi kaçaklığına iştirak halinde menfaat kriteri, VUK hükümlerinin yeniden düzenlenmesi, TCK hükümlerinin caydırıcılığı, vergi suç ve kabahatine iştirakin artışına yönelik yargılar hazırlanarak mali müşavirlerin bu konudaki değerlendirmeleri incelenecektir. Grafik 1: Vergi Suçunda/Kabahatinde İştirakçilerin Faile Göre Daha Az Ceza Alması Tablo 26: Vergi Suçunda/Kabahatinde İştirakçilerin Faile Göre Daha Az Ceza Alması 1. Vergi suç veya kabahatine iştirak edenlerin (yardım ve azmettirme) bu suçun veya kabahatin Frekans Yüzde Kümülatif failine göre daha az ceza alması gereklidir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 52 19,3 19,3 Katılmıyorum 75 27,8 47,0 Kararsızım 13 4,8 51,9 Katılıyorum 98 36,3 88,1 Tamamen katılıyorum 32 11,9 100,0 TOPLAM 270 100,0 168 Bu yargıya katılanlar ve katılmayanlar ikiye ayrılmış ve benzer oranlarda katılıyorum ve katılmıyorum yanıtı alınmıştır. “Kesinlikle katılmıyorum ve katılmıyorum diyenlerin toplam yüzdesi %47,1 iken bu yargıya katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin yüzdesi %48,2’dir. Bu durum meslek mensuplarının iştirak eden kişiye daha az ceza verilip verilmemesi gerektiği konusunda ağırlıklı bir görüşe sahip olmadıklarını açıkça göstermektedir. Grafik 2: İştirakçilerin Ceza Sorumluluğu Tablo 27: İştirakçilerin Ceza Sorumluluğu 2: İştirakçiler (yardım ve azmettirenler) de fail Frekans Yüzde Kümülatif gibi ceza sorumluluğuna sahip olmalıdır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 15 5,6 5,6 Katılmıyorum 48 17,8 23,3 Kararsızım 19 7,0 30,4 Katılıyorum 149 55,2 85,6 Tamamen katılıyorum 39 14,4 100,0 TOPLAM 270 100,0 169 “İştirakçiler de fail ve kabahatli gibi ceza sorumluluğuna sahip olmalıdır” düşüncesine katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin yüzdesi %69,6 iken; kesinlikle katılmıyorum ve katılmıyorum diyenlerin yüzdesi %23,4 olarak tespit edilmiştir. Katılımcıların büyük çoğunluğu suça veya kabahate yardım eden ve azmettirenler, fail gibi ceza sorumluluğuna sahip olmalıdır derken; failden daha az ceza alması konusunda ikiye bölünmüşlerdir. Dolayısıyla meslek mensupları esasında iştirakçinin cezai sorumluluğunu bulunması gerektiği konusunda önemli ölçüde görüş birliğine sahip iken, bu cezaların ağırlığı konusunda ikilem yaşamaktadırlar. Grafik 3: Suça ve Kabahate Azmettirenlerin Yardım Edenlere Göre Daha Çok Ceza Alması Tablo 28: Azmettirenlerin Yardım Edenlere Göre Daha Çok Ceza Alması 3: İştirak halinde azmettirenler, yardım edenlere Frekans Yüzde Kümülatif göre daha ağır cezalandırılmalıdır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 16 5,9 5,9 Katılmıyorum 20 7,4 13,3 Kararsızım 25 9,3 22,6 Katılıyorum 134 49,6 72,2 Tamamen katılıyorum 75 27,8 100,0 TOPLAM 270 100,0 170 “İştirak halinde azmettirenler, yardım edenlere göre daha ağır cezalandırılmalıdır” yargısına %77,4 katılımcı katılıyorum ve tamamen katılıyorum der iken %13,3’ü kesinlikle katılmıyorum ve katılmıyorum demiştir. Büyük oranda katılımcı vergi suçunu azmettirenlerin bu suçun veya kabahatin failine yardım edenlere göre daha ağır ceza alması düşüncesini savunmaktadır. Dolayısıyla meslek mensuplarına göre azmettirme fiili yardım etme fiiline göre kanunların daha ağır ihlali olarak değerlendirilmektedir. Grafik 4: Vergi Kaçakçılığına İştirak Halinde Vergi Ziyaı Şartının Aranmaması Tablo 29: Vergi Kaçakçılığına İştirak Halinde Vergi Ziyaı Şartının Aranmaması 4: Vergi kaçakçılığına iştirak halinde vergi ziyaı Frekans Yüzde Kümülatif oluşma şartının aranmaması yanlıştır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 21 7,8 7,8 Katılmıyorum 37 13,7 21,5 Kararsızım 26 9,6 31,1 Katılıyorum 136 50,4 81,5 Tamamen katılıyorum 50 18,5 100,0 TOPLAM 270 100,0 171 “Vergi kaçakçılığına iştirak halinde vergi ziyaı oluşma şartının aranmaması yanlıştır” düşüncesine katılım düzeyi incelendiğinde, %69,9 oranında katılıyorum ve tamamen katılıyorum cevabı ile %21,5 oranında kesinlikle katılmıyorum ve katılmıyorum cevabı olduğu gözlenmektedir. Dolaysıyla meslek mensupları iştirak hükümlerinin uygulanabilmesi için vergi ziyaının varlığının aranması gerektiğini savunmaktadırlar. Grafik 5: Vergi Suçu veya Kabahatine İştirak Eden Mükelleflerin Cezai Sorumluluk Bilinci Tablo 30: Vergi Suçu veya Kabahatine İştirak Eden Mükelleflerin Cezai Sorumluluk Bilinci 5: Suça veya kabahate iştirak eden mükellefler veya Frekans Yüzde Kümülatif sorumlular cezai sorumlulukları olduğunu bilmemektedir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 40 14,8 14,8 Katılmıyorum 105 38,9 53,7 Kararsızım 35 13,0 66,7 Katılıyorum 73 27,0 93,7 Tamamen katılıyorum 17 6,3 100,0 TOPLAM 270 100,0 172 “Suça veya kabahate iştirak eden mükellefler veya sorumlular cezai sorumlulukları olduğunu bilmemektedir” yargısına mali müşavirlerin %33,3 katılıyorum ve tamamen katılıyorum derken, % 53,7’si bu hipoteze katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum cevabını vermiştir. Ankete katılan mali müşavirlerin yarısından fazlası iştirakçilerin cezai sorumluluklarını bildiklerini ve buna rağmen suça katılabildiklerini öngörmektedir. Dolayısıyla meslek mensuplarına göre mükellefler esasında ceza alacağını bilmelerine rağmen suça veya kabahate iştirak edebilmektedir. Grafik 6: Menfaat Gözetme Kavramı Algısına Yönelik Hipotezin Analizi Tablo 31: Menfaat Gözetme Kavramı Algısı 6: VUK’un "Cezadan İndirim" başlıklı 360. maddesinde Frekans Yüzde Kümülatif yer alan menfaat kavramı hem maddi hem de manevi Yüzde menfaati kapsamaktadır. Kesinlikle katılmıyorum 8 3,0 3,0 Katılmıyorum 56 20,7 23,7 Kararsızım 64 23,7 47,4 Katılıyorum 112 41,5 88,9 Tamamen katılıyorum 30 11,1 100,0 TOPLAM 270 100,0 173 Vergi kaçakçılık suçuna iştirak edenlerin menfaat gözetmemeleri halinde cezalarının indirilebilmesi mümkündür. Yargı mercilerince, kaçakçılık suçu için menfaat gözetme kavramının somut bir şekilde ele alınması gerektiği belirtilmişse de, doktrinde tartışılan bir konu olan menfaat saiki ile ne anlatılmak istendiğinin mali müşavirlerce yorumlanmasını sağlamak amacı güdülerek yöneltilen anket sorusunda, bu menfaat kriteri manevi menfaati de kapsamalı diyenlerin oranı %52,6 iken, kapsamamalı diyenlerin oranı %23,7’de kalmıştır. Dolayısıyla meslek mensuplarının büyük bir kısmı menfaat ilişkisini geniş anlamda algıladığı görülmektedir. Grafik 7: Vergi Usul Kanunu’nda İştirak Hükümlerinin Yeniden Düzenlenmesi Tablo 32: Vergi Usul Kanunu’nda İştirak Hükümlerinin Yeniden Düzenlenmesi 7: İştirak hükümlerinin VUK' ta yeniden ve açıkça Frekans Yüzde Kümülatif düzenlenmesi gerektiğini düşünüyorum. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 13 4,8 4,8 Katılmıyorum 8 3,0 7,8 Kararsızım 16 5,9 13,7 Katılıyorum 144 53,3 67,0 Tamamen katılıyorum 89 33,0 100,0 TOPLAM 270 100,0 174 VUK’un iştirak hükümleri kaldırılmış olmasına rağmen yeni Tasarı Taslağında bu hükümlerin yeniden düzenlendiği dikkate değer bir konudur. Bu konuda “İştirak hükümlerinin VUK'da yeniden ve açıkça düzenlenmesi gerektiğini düşünüyorum” diyenlerin oranı %86,3 olarak tespit edilmiştir. Ankete katılan mali müşavirlerin büyük çoğunluğu VUK’da iştirak hükümlerinin yeniden düzenlenmesi gerekliliğinden yanadır. Bu durum, esasında iştirak ile ilgili kanuni düzenlemenin esasında pek de anlaşılır olmadığını ve bu konunun yeniden ele alınarak açıkça düzenlenmesi gerektiğini göstermektedir. Grafik 8: Vergi Suç veya Kabahatine İştirakte Menfaat Gözetme ve Cezadan İndirim İlişkisi Tablo 33: Vergi Kaçakçılık Suçunda Menfaat Kriteri ve Cezadan İndirim 8: Vergi kaçakçılık suçuna iştirak edenler, suç sonrası Frekans Yüzde Kümülatif menfaat elde etmiş ise cezadan indirim yapılmamalıdır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 16 5,9 5,9 Katılmıyorum 22 8,1 14,1 Kararsızım 13 4,8 18,9 Katılıyorum 114 42,2 61,1 Tamamen katılıyorum 105 38,9 100,0 TOPLAM 270 100,0 175 Vergi kaçakçılığına iştirak halinde menfaat kriteri önemlidir. Keza menfaat gözetilmeden bu suça iştirak edilmiş olunduğunda TCK’ya göre verilen cezanın yarısı indirilebilir. Doktrinde tartışmalı menfaat kriteri suç sonrasında elde edilmiş olabilir, bu durumda ne yapılacağı konusu belirsizdir. Bu durumda ne yapılacağı oldukça zor bir durum yaratabilir. Her ne kadar belirlenmesi zor bir durum olsa da “Suç sonrası menfaat elde edilmiş ise cezadan indirim yapılmamalıdır” düşüncesine katılanların oranı %81,1 olarak tespit edilmiştir. Dolayısıyla suç öncesinde ve sonrasında menfaat elde edilmiş olması haline ankete katılan mali müşavirler oldukça katı yaklaşmaktadır ve suç sonrasında menfaat gözetenlerin cezasının indirilmesi halinde bunun telafi edilmesi yönünde bir mevzuat yaratılması gerekliliğini savunmaktadırlar. Grafik 9: Vergi Suç ve/veya Kabahatine İştirak Halinin Artışı Tablo 34: Vergi Suç ve/veya Kabahatine İştirak Halinin Artışı 9: Vergi kabahatine veya suçuna iştirak günümüzde Frekans Yüzde Kümülatif gittikçe artmaktadır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 14 5,2 5,2 Katılmıyorum 57 21,1 26,3 Kararsızım 38 14,1 40,4 Katılıyorum 106 39,3 79,6 Tamamen katılıyorum 55 20,4 100,0 TOPLAM 270 100,0 176 Vergi kabahatine veya suçuna iştirak günümüzde gittikçe artmaktadır” düşüncesine katılanların oranı %59,7 iken, bu düşünceye katılmayanların oranı %26,3 olarak tespit edilmiştir. Katılımcıların %14,1 ise kararsızım demiştir. Ankete katılan mali müşavirlerin yarısından fazlası iştirak halinde işlenen suç ve kabahatlerin arttığını düşünmektedir. Dolayısıyla ankete katılan meslek mensuplarının büyük bir oranı iştirak halinde işlenen suçların günümüzde artma eğilimi içinde olduğu görüşündedir. Bu durum vergi suç ve kabahatlerinde iştirak hükümlerinin ve cezalarının caydırıcılığının tekrar gözden geçirilmesi ihtiyacını doğurmaktadır. Grafik 10: Mükelleflerin İştirak Hükümlerinden Haberdarlığı Tablo 35: Mükelleflerin İştirak Hükümlerinden Haberdarlığı 10: İştirak hükümlerinden birçok mükellef Frekans Yüzde Kümülatif haberdar değildir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 8 3,0 3,0 Katılmıyorum 33 12,2 15,2 Kararsızım 35 13,0 28,1 Katılıyorum 136 50,4 78,5 Tamamen katılıyorum 58 21,5 100,0 TOPLAM 270 100,0 177 İştirak hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir” düşüncesine katılanların oranı %71,9 iken, bu düşünceye katılmayanların oranı %15,2 olarak tespit edilmiştir. Kararsızım diyenlerin oranı ise %13’dür. O halde mali müşavirlerin yarısından fazlası vergi suç ve kabahatine iştirak halinin arttığını savunurken, katılımcıların büyük çoğunluğu mükellefin iştirak cezalarından haberdar olmadığına katılmaktadır. Grafik 11: TCK’nın İştirake Yönelik Cezalarının Caydırıcı Etkisinin Analizi Tablo 36: TCK’ nın İştirake Yönelik Cezalarının Caydırıcı Etkisinin Analizi 11: TCK'da düzenlenen iştirak hükümleri, vergi Frekans Yüzde Kümülatif suçlarına iştirak edenler için caydırıcı bir mekanizma Yüzde oluşturmaktadır. Kesinlikle katılmıyorum 19 7,0 7,0 Katılmıyorum 81 30,0 37,0 Kararsızım 53 19,6 56,7 Katılıyorum 100 37,0 93,7 Tamamen katılıyorum 17 6,3 100,0 TOPLAM 270 100,0 178 TCK'da düzenlenen iştirak hükümleri, vergi suçlarına iştirak edenler için caydırıcı bir mekanizma oluşturmaktadır” düşüncesine katılanların oranı %43,3 iken bu düşünceye katılmayanların oranı %37 olarak tespit edilmiştir. Bu düşünce için kararsızım diyenlerin oranı ise %19,6’dır. Dolayısıyla meslek mensupları, vergi suçları için geçerli olan TCK’nın bu kuruma yönelik ceza hükümlerinin caydırıcılığı konusunda tam birlik içerisinde değildir. b. Vergi Suç ve Kabahatine Tekerrüre İlişkin Soruların Değerlendirilmesi Bu bölümde tekerrür kurumunun vergi suç ve kabahatini önlemedeki başarısı, tekerrürün nedeni, mükelleflerin tekerrür hükümlerinde haberdarlığı, VUK ve TCK’daki tekerrür sürelerinin farklılığı ve VUK’daki tekerrür sürelerinin uzunluğu, tekerrürün cezanın kesinleşmesinden önceki fiiller için uygulanması, özel usulsüzlük kabahatinde de tekerrürün uygulanıp uygulanmaması, tekerrürün özel bir infaz rejimi haline getirilmesi ve tekerrür için yeni yaptırımlar bulunmasına yönelik konularda mali müşavirlerin katılım düzeyleri incelenecektir. Grafik 12: Tekerrür Kurumunun Vergi Suç ve Kabahatini Önlemedeki ve Mükellef Üzerindeki Etkileri 179 Tablo 37: Tekerrür Kurumunun Vergi Suç ve Kabahatini Önlemedeki ve Mükellef Üzerindeki Etkileri 12: Tekerrür müessesi vergi suç ve kabahatinin Frekans Yüzde Kümülatif yeniden işlenmesini engellemektedir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 11 4,1 4,1 Katılmıyorum 77 28,5 32,6 Kararsızım 63 23,3 55,9 Katılıyorum 104 38,5 94,4 Tamamen katılıyorum 15 5,6 100,0 TOPLAM 270 100,0 Tekerrür müessesi vergi suç ve kabahatinin yeniden işlenmesini engellemektedir” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %44,1 iken, bu yargıya katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum oranı ise %32, 6 olarak tespit edilmiştir. Bu düşünce de kararsızım diyenlerin oranı ise %23,3’tür. Dolayısıyla meslek mensuplarının yüzde olarak çoğunluğu vergi suç ve kabahatlerinde tekerrür hükümlerinin mükellefe caydırıcı bir etki yarattığını onaylamaktadır. Tekerrür vergi suç ve kabahatinin önlenmesi konusunda caydırıcı bir etkiye sahip değildir diyenlerin oranı ise yadsınamayacak bir yüzde olarak karşımıza çıkmaktadır. Görüldüğü üzere tekerrür hükümlerinin caydırıcılığı ve suçun işlenmesinin önlenmedeki etkisi eleştiriye açıktır ve konuda net bir düşünce olmaması dikkate değerdir. Grafik 13: Tekerrür Hükümlerine Göre Artırılmış Ceza Verilen Kişilerde Suç veya Kabahat İşleme Eğilimi 180 Tablo 38: Tekerrür ve Vergi Suçu / Kabahatinde Azalma 13: Tekerrür hükümlerine göre artırılmış ceza Frekans Yüzde Kümülatif verilen kişilerde suç veya kabahat işleme yönünde Yüzde azalma görülmektedir. Kesinlikle katılmıyorum 7 2,6 2,6 Katılmıyorum 72 26,7 29,3 Kararsızım 64 23,7 53,0 Katılıyorum 115 42,6 95,6 Tamamen katılıyorum 12 4,4 100,0 TOPLAM 270 100,0 “Tekerrür hükümlerine göre artırılmış ceza verilen kişilerde suç veya kabahat işleme yönünde azalma görülmektedir” düşüncesine katılanların oranı %47 iken bu düşünceye katılmayanların oranı %29,3’tür. Kararsızım diyenlerin oranı ise %23,7’dir. Tekerrür hükümlerine göre artırımlı ceza uygulanması suçun veya kabahatin tekrar işlenmesini engellemede başarısızdır. Bu noktada meslek mensuplarının yarıdan az bir kısmı tekerrürün suç ve kabahat işlemede azalmaya yol açacağını savunmaktadır. Bu nedenle tekerrür hükümlerinin yeniden gözden geçirilerek analiz edilmesi önem arz eden bir noktadır. Grafik 14: Tekerrür Hükümlerinin Mükellefi Islah Etme Etkisi 181 Tablo 39: Tekerrürün Islah ve Cezalandırma Aracı Niteliğinin Analizi 14: Tekerrür bir ceza artırımı aracı olduğundan, Frekans Yüzde Kümülatif mükellefi ıslah etme amacı taşımamaktadır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 14 5,2 5,2 Katılmıyorum 84 31,1 36,3 Kararsızım 41 15,2 51,5 Katılıyorum 94 34,8 86,3 Tamamen katılıyorum 37 13,7 100,0 TOPLAM 270 100,0 Tekerrür bir ceza artırımı aracı olduğundan, mükellefi ıslah etme amacı taşımamaktadır” diyenlerin oranı %48,5 iken bu düşünceye katılmayanların oranı %36,3 olarak tespit edilmiştir. Meslek mensuplarının verdiği yanıtlar çerçevesinde tekerrür için ceza artırımı yerine caydırıcı etki yaratacak yaptırımlar ve infaz rejimlerinin uygulanması gerekliliği gözden geçirilmelidir. Grafik 15: VUK’da Tekerrür Cezası İçin Üst Miktar Belirlenmesi 182 Tablo 40: VUK’da Tekerrür Cezası İçin Üst Miktar Belirlenmesi 15: VUK 'ta tekerrür durumunda verilen Frekans Yüzde Kümülatif cezanın miktarı için üst sınır getirilmelidir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 27 10,0 10,0 Katılmıyorum 51 18,9 28,9 Kararsızım 31 11,5 40,4 Katılıyorum 129 47,8 88,1 Tamamen katılıyorum 32 11,9 100,0 TOPLAM 270 100,0 VUK’da tekerrür için verilen cezalarda bir üst sınır yoktur. “VUK’da tekerrür durumunda verilen cezanın miktarı için üst sınır getirilmelidir” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %59,7 iken, bu düşünceye katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı ise %28,9 olarak tespit edilmiştir. VUK’da tekerrür bir ıslah aracıdır; ancak artırımlı ceza için bir üst limit getirilmesi mükellefin kanunlara güvenirliliğini artıracak bir husustur ve gözden kaçırılmamalıdır. Dolayısıyla meslek mensupları bu konuda mükellefin aleyhine oluşabilecek bir ceza artırımının önüne geçilmesi gerekliliğine inanmaktadırlar. Grafik 16: Mükelleflerinin Yeniden Suç ve Kabahat İşlemesinde Ekonomik Faktör Etkisi 183 Tablo 41: Mükelleflerinin Yeniden Suç ve Kabahat İşlemesinde Ekonomik Faktörlerin Etkisi 16: Mükelleflerin tekrar vergi suç veya kabahat Frekans Yüzde Kümülatif işlemelerinin nedeni ekonomiktir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 23 8,5 8,5 Katılmıyorum 50 18,5 27,0 Kararsızım 25 9,3 36,3 Katılıyorum 106 39,3 75,6 Tamamen katılıyorum 66 24,4 100,0 TOPLAM 270 100,0 Mükelleflerin tekrar vergi suç veya kabahat işlemelerinin nedeni ekonomiktir” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %63,7 iken, katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı ise %27’dir. Katılımcıların yarıdan fazlası; mükellefler ekonomik nedenlerden dolayı vergi suç veya kabahati işlemektedir derken, diğer kısmı bu konuya katılmamakta veya kararsız durmaktadır. Dolayısıyla meslek mensupları ekonomik koşulların mükellefin yeniden vergi suç ve kabahat işlemesine yol açtığı konusunda bir etken olduğu görüşüne katılmaktadırlar. Tekerrür ile ekonomik koşullar arasında sıkı bir bağlantı görülmektedir. Grafik 17: Tekerrüre İlişkin Cezaların Mükellefçe Biliniyor Olması 184 Tablo 42: Tekerrüre İlişkin Cezaların Mükellefçe Biliniyor Olması 17: Tekerrür hükümlerinden birçok mükellef Frekans Yüzde Kümülatif haberdar değildir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 7 2,6 2,6 Katılmıyorum 33 12,2 14,8 Kararsızım 40 14,8 29,6 Katılıyorum 147 54,4 84,1 Tamamen katılıyorum 43 15,9 100,0 TOPLAM 270 100,0 Tekerrür hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir” yargısına katılanların oranı % 73,3 iken bu düşünceye katılmayanların oranı % 14,8 olarak tespit edilmiştir. Mali müşavirlerin büyük çoğunluğu mükellefin tekerrür hükümlerinden haberdar olmadığına katılmaktadır. Dolayısıyla mükelleflerin tekerrür hükümlerine pek maruz kalmadıkları ve bu nedenle bu hükümlerden haberdar olmadıkları düşünülebilir. Ancak kanunlarda tekerrür hükümlerinin açık ve anlaşılır olmaması da mükellefin bu artırımlı cezalar ya da infaz rejimleri hakkında bilgi sahibi olmamasının bir nedeni olarak görülebilir. Mükelleflerin tekerrür hükümlerinden haberdar olmaları yeniden vergi suç ve kabahat işlemelerinin önüne geçecek bir etkendir. Bu haberdarlığın olmayışı yeniden suç işleme yönünde bir ivmedir. Grafik 18: TCK ve VUK’da Zamanaşımı Sürelerinin Farklılığı 185 Tablo 43: TCK ve VUK’da Zamanaşımı Sürelerinin Farklılığı 18: TCK ve VUK'daki zamanaşımının farklı olması Frekans Yüzde Kümülatif uygulamada sorunlara yol açmaktadır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 10 3,7 3,7 Katılmıyorum 15 5,6 9,3 Kararsızım 19 7,0 16,3 Katılıyorum 132 48,9 65,2 Tamamen katılıyorum 94 34,8 100,0 TOPLAM 270 100,0 TCK ve VUK'daki zamanaşımının farklı olması uygulamada sorunlara yol açmaktadır” yargısına tamamen katılıyorum ve katılıyorum diyenlerin oranı %83,7 iken bu yargıya kesinlikle katılmıyorum ve katılmıyorum diyenlerin oranı ise %9,3 olarak tespit edilmiştir. Mali müşavirlerin büyük çoğunluğu TCK’da vergi suçları için öngörülen zamanaşımı süresi ile VUK’da öngörülen sürelerin aynı olması gerekliliğine katılmaktadır. Bu farklılık özellikle adli ve idari yargı açısından farklı uygulamalara yol açabilecek bir etken olarak görülmektedir. Grafik 19: Tekerrür İçin Verilen İki ve Beş Yıllık Sürelerin Uzunluğu 186 Tablo 44: Tekerrür İçin Verilen İki ve Beş Yıllık Sürelerin Uzunluğu 19: Tekerrür uygulaması açısından vergi ziyaında 5 Frekans Yüzde Kümülatif yıl, genel usulsüzlük de 2 yıllık süreler çok uzundur Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 19 7,0 7,0 Katılmıyorum 90 33,3 40,4 Kararsızım 35 13,0 53,3 Katılıyorum 88 32,6 85,9 Tamamen katılıyorum 38 14,1 100,0 TOPLAM 270 100,0 Tekerrür uygulaması açısından vergi ziyaında 5 yıl, genel usulsüzlük de 2 yıllık süreler çok uzundur” düşüncesine katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %46,7 iken bu düşünceye katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı ise %40,3 olarak tespit edilmiştir. Kararsızım diyenlerin oranı ise %13’dür. Görüldüğü üzere bu yargıda mali müşavirler ikiye ayrılmaktadır ve bir kısmı da kararsızdır. Dolayısıyla meslek mensuplarının tekerrür için verilen zamanaşımı sürelerinin uzunluğu konusunda bir birlik içerisinde olmadıkları görülmektedir. Grafik 20: Tekerrür Uygulamasında Fiil ve Kesilen Ceza Problemi 187 Tablo 45: Tekerrür Uygulamasında Fiil ve Kesilen Ceza Problemi 20: Tekerrür uygulamasının cezanın kesinleştiği Frekans Yüzde Kümülatif tarihten sonra işlenen fiiller için değil, bu tarihten Yüzde sonra kesilen cezalar için geçerli olması yanlıştır. Kesinlikle katılmıyorum 9 3,3 3,3 Katılmıyorum 32 11,9 15,2 Kararsızım 62 23,0 38,1 Katılıyorum 119 44,1 82,2 Tamamen katılıyorum 48 17,8 100,0 TOPLAM 270 100,0 Bu konu Yargıtay ve Danıştay ile ve son olarak Anayasa Mahkemesi kararı ile açıklığa kavuşturulmuştur. “Tekerrür uygulamasının cezanın kesinleştiği tarihten sonra işlenen fiiller için değil, bu tarihten sonra kesilen cezalar için geçerli olması yanlıştır” yargısına katılanların oranı %61,9 iken, bu yargıya katılmayanların oranı %15,2’dir. Kararsızım diyenlerin oranı ise %23 olarak tespit edilmiştir. Dolayısıyla meslek mensupları cezanın kesinleştiği tarihten sonra işlenen suçlar için tekerrür uygulanması gerektiğini düşünmektedir. Ceza odaklı böyle bir yaklaşım tekerrürün ıslah niteliğini ortadan kaldıracak bir uygulamadır ve kanunlarla bağdaşmaz bir niteliktedir. Grafik 21: Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür Uygulaması 188 Tablo 46: Genel Usulsüzlük Kabahatinde Tekerrür Uygulaması 21: Özel usulsüzlükte olduğu gibi genel Frekans Yüzde Kümülatif usulsüzlükte de tekerrür uygulanmamalıdır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 21 7,8 7,8 Katılmıyorum 64 23,7 31,5 Kararsızım 34 12,6 44,1 Katılıyorum 113 41,9 85,9 Tamamen katılıyorum 38 14,1 100,0 TOPLAM 270 100,0 Özel usulsüzlükte olduğu gibi genel usulsüzlükte de tekerrür uygulanmamalıdır” yargısına katılıyorum ve kesinlikle katılıyorum diyenlerin oranı %60, katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı ise %31,5 olarak tespit edilmiştir. Bu düşünceye kararsızım diyenlerin oranı ise %12,6 olarak tespit edilmiştir. Mali müşavirlerin yarıdan çoğu genel usulsüzlük kabahati için tekerrür uygulanmaması gerektiğini düşünmektedir. Bu durumda kabahatler açısından sadece vergi ziyaı kabahatinde tekerrür uygulanması, genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük için tekerrür uygulanmaması gerekliliği savunulmaktadır. Grafik 22: Tekerrür Nedeniyle Para ve Hapis Cezası Uygulanmasına Diğer Yaptırımlar Bulunmasına Yönelik Düşünce 189 Tablo 47: Tekerrür Nedeniyle Para ve Hapis Cezası Uygulanmasına Diğer Yaptırımlar Bulunmasına Yönelik Düşünce 22: Tekerrür nedeniyle verilen para ve hapis Frekans Yüzde Kümülatif cezasına diğer yaptırımlar bulunmalıdır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 15 5,6 5,6 Katılmıyorum 54 20,0 25,6 Kararsızım 45 16,7 42,2 Katılıyorum 116 43,0 85,2 Tamamen katılıyorum 40 14,8 100,0 TOPLAM 270 100,0 Tekerrür nedeniyle verilen para ve hapis cezasına diğer yaptırımlar bulunmalıdır” yargısına katılanların oranı %57,8 iken bu düşünceye katılmayanların oranı %25,6 olarak tespit edilmiştir. Bu düşünceye kararsızım diyenlerin oranı % 16,7 olarak tespit edilmiştir. Dolayısıyla para ve hapis cezalarından başka ceza olmadığı bilinse de ceza dışında yaptırım öngören infaz rejimlerinin yaratılması önem arz eden bir konudur. c. Vergi Suç ve Kabahatinde Birleşmeye İlişkin Soruların Değerlendirilmesi Bu bölümde vergi suç ve kabahatleri açısından birleşme kurumun amacı, birleşmenin mükellefin lehine olup olmadığı, suç ve kabahatin birleşmesi ve sadece ağır olan cezanın verilmesi, VUK ve TCK’da birleşme hükümlerinin değerlendirilmesi, birleşme hükümlerinden mükellefin haberdarlığı ve birleşme hükümlerinin VUK’da yeniden düzenlenmesi gerekliliği konularındaki yargılara mali müşavirlerin verdiği yanıtlar incelenecektir. 190 Grafik 23: Non Bis İn İdem İlkesi Açısından Birleşme Tablo 48: Non Bis İn İdem İlkesi Açısından Birleşme 23: Birleşme müessesinin amacı suçlu veya Frekans Yüzde Kümülatif kabahatlinin aynı suç veya kabahatten iki kez Yüzde cezalandırılmasının önüne geçmektir. Kesinlikle katılmıyorum 4 1,5 1,5 Katılmıyorum 31 11,5 13,0 Kararsızım 60 22,2 35,2 Katılıyorum 144 53,3 88,5 Tamamen katılıyorum 31 11,5 100,0 TOPLAM 270 100,0 Birleşme müessesinin amacı suçlu veya kabahatlinin aynı suç veya kabahatten iki kez cezalandırılmasının önüne geçmektir” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %64,8 iken bu düşünceye katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerim oranı %13 olarak tespit edilmiştir. Aynı suç veya kabahatten iki kez cezalandırılmanın önüne geçme amacı bu kurumun oluşumunda önemli bir etken olarak görülebilir. Dolayısıyla mükellefin aynı kabahatten dolayı iki kez cezalandırılmasının önüne geçilmesi ve bunun içtima kurumuyla ilgisi meslek mensuplarınca da onaylanmaktadır. 191 Grafik 24: Birleşme Hükümlerinin Mükellefin Lehine Olarak Yorumlanması Tablo 49: Birleşme Hükümlerinin Mükellefin Lehine Olarak Yorumlanması 24: Vergi suç ve kabahatlerinde birleşme olması, Frekans Yüzde Kümülatif mükellef veya sorumlunun lehine bir düzenlemedir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 7 2,6 2,6 Katılmıyorum 40 14,8 17,4 Kararsızım 55 20,4 37,8 Katılıyorum 146 54,1 91,9 Tamamen katılıyorum 22 8,1 100,0 TOPLAM 270 100,0 Vergi suç ve kabahatlerinde birleşme olması, mükellef veya sorumlunun lehine bir düzenlemedir” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı % 62,2, bu düşünceye katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı %17,4 olarak tespit edilmiştir. Kararsızım diyenlerin oranı ise %20,4’tür. Mali müşavirlerin yarısından fazlası birleşmenin mükellefin lehine olduğunu düşünmektedir. Dolayısıyla birleşme kurumu ve hükümleri mükellefin lehine bir ödül niteliğinde görülmektedir. Bu durum tartışmaya açık olmakla birlikte mükellefler açısından ele alınması gereken bir konudur. 192 Grafik 25: Vergi Suç ve Kabahatinin Birleşmesine Yönelik Düşünce Tablo 50: Vergi Suç ve Kabahatinin Birleşmesine Yönelik Hipotez 25: Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi ziyaı Frekans Yüzde Kümülatif kabahatinin birleşmemesi doğaldır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 14 5,2 5,2 Katılmıyorum 36 13,3 18,5 Kararsızım 30 11,1 29,6 Katılıyorum 146 54,1 83,7 Tamamen katılıyorum 44 16,3 100,0 TOPLAM 270 100,0 Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi ziyaı kabahatinin birleşmemesi doğaldır yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %70,4, katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı %18,5 olarak tespit edilmiştir. Bu düşüncede kararsızım diyenlerin oranı %11,1’dir. Dolayısıyla meslek mensupları vergi ziyaı kabahati ile vergi kaçakçılık suçunun niteliklerindeki farklı olduğunu düşünmektedir. Gerek sonuçları gerek nitelikleri itibariyle farklılık arz eden bu suç ve kabahatin birleşmemesi gerekliliği meslek mensuplarınca savunulmaktadır. 193 Grafik 26: Vergi Suç ve Kabahatlerinde Birleşme Hükümleri Açık ve Anlaşılır Değildir Hipotezi Tablo 51: Vergi Suç ve Kabahatlerinde Birleşme Hükümleri Açık ve Anlaşılır Değildir Düşüncesi 26: Birleşme ile ilgili hükümler açık ve anlaşılır Frekans Yüzde Kümülatif Yüzde değildir. Kesinlikle katılmıyorum 3 1,1 1,1 Katılmıyorum 25 9,3 10,4 Kararsızım 55 20,4 30,7 Katılıyorum 141 52,2 83,0 Tamamen katılıyorum 46 17,0 100,0 TOPLAM 270 100,0 Birleşme ile ilgili hükümler açık ve anlaşılır değildir yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin toplam oranı %69,2, katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı %10,4 olarak tespit edilmiştir. Bu yargıya kararsızım diyenlerin oranı ise %20,4’tür. Görüldüğü üzere katılımcıların yarıdan fazlası VUK’daki birleşme hükümlerinin açık ve anlaşılır olmadığını düşünmektedir. 194 Grafik 27: Mükellefin Amacının Tek Olması ile İlgili Olarak Vergi Suç ve Kabahatlerinde Birleşme Algısı Tablo 52: Mükellefin Amacının Tek Olması ile İlgili Olarak Vergi Suç ve Kabahatlerinde Birleşme Algısı 27. Birleşme hükümlerinin uygulanması nedenlerinden Frekans Yüzde Kümülatif birisi de mükellefin amacının tek olmasıdır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 1 ,4 ,4 Katılmıyorum 29 10,7 11,1 Kararsızım 60 22,2 33,3 Katılıyorum 151 55,9 89,3 Tamamen katılıyorum 29 10,7 100,0 TOPLAM 270 100,0 Birleşme hükümlerinin uygulanmasının nedenlerinden birisi de mükellefin amacının tek olmasıdır” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %66,6, katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı ise %11,1 olarak tespit edilmiştir. Bu yargıya kararsızım diyenlerin oranı %22,2’dir. Meslek mensuplarınca mükellefin tek amacının olması birleşme hükümlerinin uygulanmasının nedenlerinden birisi olarak görülmektedir. Bu durumda farklı bir suçun oluşumunu öngörmeyen ve istemeyen mükellefin lehine bir düzenleme öngörülmektedir. 195 Grafik 28: Özel Usulsüzlük Cezalarında Birleşme Mükellefin Aleyhinedir Hipotezi Tablo 53: Özel Usulsüzlük Cezalarında Birleşme Mükellefin Aleyhinedir Hipotezi 28: Özel usulsüzlük Kabahatinin cezalarda birleşme Frekans Yüzde Kümülatif olması, mükellef veya sorumlunun lehine değildir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 15 5,6 5,6 Katılmıyorum 65 24,1 29,6 Kararsızım 81 30,0 59,6 Katılıyorum 93 34,4 94,1 Tamamen katılıyorum 16 5,9 100,0 TOPLAM 270 100,0 “Özel usulsüzlük cezalarında birleşme olması, mükellef veya sorumlunun lehine değildir” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %40,3 iken, bu yargıya katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı %29,7 olarak tespit edilmiştir. Kararsızım diyenlerin oranı ise %30’dur. Bu konuda meslek mensupları fikir birliği içinde değildirler. 196 Grafik 29: Tek Fiil ile Suç ve Kabahat Ortaya Çıktığında Tek Cezaya Hükmedilmesi Durumu (Kabahatler Kanunu) Tablo 54: Tek Fiil ile Suç ve Kabahat Ortaya Çıktığında Tek Cezaya Hükmedilmesi Durumu (Kabahatler Kanunu) 29: Tek fiile suç veya kabahat işlenmesi durumunda, Frekans Yüzde Kümülatif sadece cezası ağır olan uygulanmalıdır. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 8 3,0 3,0 Katılmıyorum 43 15,9 18,9 Kararsızım 23 8,5 27,4 Katılıyorum 131 48,5 75,9 Tamamen katılıyorum 65 24,1 100,0 TOPLAM 270 100,0 “Tek fiile suç veya kabahat işlenmesi durumunda, sadece cezası ağır olan uygulanmalıdır” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %72,6 iken, bu düşünceye katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı %18,9’dur. Bu düşünceye kararsızım diyenlerin oranı ise %8,5’dir. Tek ve aynı fiille suç veya kabahat işlenmesi halinde sadece cezası ağır olanın uygulanmasını öngören düşünce hakimdir. 197 Grafik 30: Birleşme Hükümlerinden Mükelleflerin Haberdar Olduğuna Yönelik Düşünce Tablo 55: Birleşme Hükümlerinden Mükelleflerin Haberdar Olduğuna Yönelik Düşünce 30: Birleşme hükümlerinden birçok mükellef Frekans Yüzde Kümülatif haberdar değildir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 3 1,1 1,1 Katılmıyorum 20 7,4 8,5 Kararsızım 33 12,2 20,7 Katılıyorum 141 52,2 73,0 Tamamen katılıyorum 73 27,0 100,0 TOPLAM 270 100,0 “Birleşme hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir” yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %79,2, bu düşünceye katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum diyenlerin oranı %8,5 olarak tespit edilmiştir. Kararsızım diyenlerin oranı %12,2’dir. Görüldüğü üzere ankete katılan mali müşavirler birleşme hükümlerinden mükelleflerin haberdar olmadığını düşünmektedir. Dolayısıyla, meslek mensuplarının yüzde olarak mükelleflerin büyük çoğunluğunun birleşme hükümlerinden haberdar olmadığını savunmaktadırlar. 198 Grafik 31: Birleşme Hükümlerinin VUK’da Açık ve Anlaşılır Düzenlenmesi Tablo 56: Birleşme Hükümlerinin VUK’da Açık ve Anlaşılır Düzenlenmesi 31: Birleşme hükümlerinin VUK 'ta açıkça düzenlenmesi Frekans Yüzde Kümülatif gerekmektedir. Yüzde Kesinlikle katılmıyorum 7 2,6 2,6 Katılmıyorum 11 4,1 6,7 Kararsızım 5 1,9 8,5 Katılıyorum 141 52,2 60,7 Tamamen katılıyorum 106 39,3 100,0 TOPLAM 270 100,0 “Birleşme hükümlerinin VUK 'ta açıkça düzenlenmesi gerekmektedir.” Düşüncesine katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %91,5, bu düşünceye katılmıyorum ve kesinlikle katılmıyorum oranı %6,7 olarak tespit edilmiştir. Kararsızım diyenlerin oranı % 9,1’dir. Ankete katılanların büyük çoğunluğu Birleşme hükümlerinin yeniden düzenlemesi gerektiğini düşünmektedir. 199 3. Ki Kare ve Korelâsyon Analizi Yapılan Soruların Çapraz Tablo Analizi Bu bölümde ki-kare bağımsızlık testine göre anlamlı bulunan ve korelasyon testinde ilişkinin yönü tespit edilen yargılar çapraz tablo analizi ile incelenecektir. Tablo 57: Vergi Suç ve Kabahatine İştirak Edenlerin Ceza Sorumluluğu ile İştirak Halinde Vergi Ziyaı Şartı Aranmaması Arasındaki İlişki (A s.1*A s.4) χ²= 44,905 p= 0, 000 r= 0,134 sd=16 Vergi suç veya kabahatine Vergi kaçakçılığına iştirak halinde vergi ziyaı oluşma şartının Total iştirak edenlerin (yardım aranmaması yanlıştır” eden ve azmettiren olarak) Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen bu suçun veya kabahatin katılmıyorum katılıyorum failine göre daha az ceza alması gereklidir. Kesinlikle Count 8 5 2 21 16 52 katılmıyorum % 15,4% 9,6% 3,8% 40,4% 30,8% 100,0% Count 7 16 7 41 4 75 Katılmıyorum % 9,3% 21,3% 9,3% 54,7% 5,3% 100,0% Count 2 1 1 8 1 13 Kararsızım % 15,4% 7,7% 7,7% 61,5% 7,7% 100,0% Count 3 12 10 57 16 98 Katılıyorum % 3,1% 12,2% 10,2% 58,2% 16,3% 100,0% Tamamen Count 1 3 6 9 13 32 katılıyorum % 3,1% 9,4% 18,8% 28,1% 40,6% 100,0% Count 21 37 26 136 50 270 Total % 7,8% 13,7% 9,6% 50,4% 18,5% 100,0% “Vergi suç veya kabahatine iştirak edenlerin bu suçun veya kabahatin failine göre daha az ceza alması gereklidir” diyenler ile “Vergi kaçakçılığına iştirak halinde vergi ziyaı oluşma şartının aranmaması yanlıştır” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. Bu iki yargı arasında pozitif doğrusal bir ilişki bulunmaktadır. “Vergi suç veya kabahatine iştirak edenlerin (yardım ve azmettire olarak) bu suçun veya kabahatin failine göre daha az ceza alması gereklidir” yargısına katılıyorum diyenlerin %58,2’si iştirak halinde vergi ziyaı şartının aranması gerektiğini düşünmektedir. Yani, meslek mensuplarının büyük bir kısmı faile göre iştirak edene daha az ceza verilmesi gerektiğini savunurken, aynı zamanda iştirak için vergi ziyaı şartının aranması gerektiğini düşünmektedir. Bu da meslek mensuplarının esasında mükelleflerin daha az ceza alması lehine bir yorumda bulunduklarını göstermektedir. 200 Tablo 58: Mükellefler İştirake İlişkin Cezai Sorumluluğunu Bilincinde Olmadıkları ile İştirak Hükümlerin VUK’da Yeniden Düzenlenmesi Arasındaki İlişki (A s.5*A s.7) χ ²= 30, 731 p= 0,015 r= 0,110 sd= 16 Suça veya kabahate iştirak eden İştirak hükümlerinin VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi Total mükellefler veya sorumlular gerektiğini düşünüyorum. cezai sorumlulukları olduğunu Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen bilmemektedir. katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 4 3 2 17 14 40 katılmıyorum % 10,0% 7,5% 5,0% 42,5% 35,0% 100,0% Count 8 3 1 56 37 105 Katılmıyorum % 7,6% 2,9% 1,0% 53,3% 35,2% 100,0% Count 0 0 6 20 9 35 Kararsızım % 0,0% 0,0% 17,1% 57,1% 25,7% 100,0% Count 1 2 6 44 20 73 Katılıyorum % 1,4% 2,7% 8,2% 60,3% 27,4% 100,0% Tamamen Count 0 0 1 7 9 17 katılıyorum % 0,0% 0,0% 5,9% 41,2% 52,9% 100,0% Count 13 8 16 144 89 270 Total % 4,8% 3,0% 5,9% 53,3% 33,0% 100,0% “Suça veya kabahate iştirak eden mükellefler veya sorumlular cezai sorumlulukları olduğunu bilmemektedir” diyenler ile “İştirak hükümlerinin VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi gerektiğini düşünüyorum” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur ve bu iki cümle arasında pozitif doğrusal bir ilişki vardır. Suça veya kabahate iştirak eden mükellefler veya sorumlular cezai sorumlulukları olduğunu bilmemektedir yargısına katılıyorum diyenlerin %60,3’ü iştirak hükümlerinin VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi gerektiğine katılmaktadırlar. Buna rağmen iştirak hakkında mükellefler veya sorumlular cezai sorumlulukları olduğunu bilmemektedir yargısına kesinlikle katılmıyorum diyenlerin %42,5’i de iştirak hükümlerinin VUK’da düzenlenmesi gerekliliğine katılmaktadır. Mali müşavirler mükellefin cezai sorumluluğunu bilip bilmemesi konusunda farklı düşünseler de iştirakin VUK’da düzenlenmesini savunmaktadırlar. 201 Tablo 59: İştirak Suçunun Artması ve İştirak Hükümlerinin Yeniden VUK’a Konması Arasındaki İlişki (A s.7*A s.9) χ ²= 35,739 p= 0,004 r= 0,124 sd= 16 İştirak hükümlerinin VUK’da Vergi kabahatine veya suçuna iştirak günümüzde gittikçe Total yeniden ve açıkça artmaktadır. düzenlenmesi gerektiğini Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen düşünüyorum. katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 4 5 1 2 1 13 katılmıyorum % 30,8% 38,5% 7,7% 15,4% 7,7% 100,0% Count 0 1 0 6 1 8 Katılmıyorum % 0,0% 12,5% 0,0% 75,0% 12,5% 100,0% Count 0 3 2 6 5 16 Kararsızım % 0,0% 18,8% 12,5% 37,5% 31,2% 100,0% Count 4 30 23 63 24 144 Katılıyorum % 2,8% 20,8% 16,0% 43,8% 16,7% 100,0% Tamamen Count 6 18 12 29 24 89 katılıyorum % 6,7% 20,2% 13,5% 32,6% 27,0% 100,0% Count 14 57 38 106 55 270 Total % 5,2% 21,1% 14,1% 39,3% 20,4% 100,0% “İştirak hükümlerinin VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi gerektiğini düşünüyorum" diyenler ile “vergi kabahatine veya suçuna iştirak günümüzde gittikçe artmaktadır” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. İştirak hükümlerinin VUK’a yeniden konması yönünde katılmıyorum cevabı verenlerin %75’i vergi suç ve kabahatine iştirakin arttığına dair yargıya katılıyorum cevabını vermiştir. İştirak hükümlerinin VUK’da düzenlenmesi konusunda frekans dağılımlarında da incelediğimiz üzere katılımcıların büyük çoğunluğu hükümlerin yeniden ve açıkça düzenlenmesi gerektiğini düşünmektedir. Bu yargıya katılıyorum diyenlerin %43,8’i, tamamen katılıyorum diyenlerin de %32,6’sı vergi kabahatine ve suçuna iştirak artmaktadır yargısına katılmaktadır. VUK hükümlerinde iştirakin yeniden düzenlenmemesi gerektiğini düşünenler aynı zamanda vergi suç ve kabahatlerinde iştirakin günümüzde gittikçe arttığını savunmaktadır. Bu durum bir tezatlık olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergi suç ve kabahatinin artmasında VUK hükümlerinin bir önemi olmadığı ve yeniden düzenlenmesinin de suç ve kabahatin önüne geçilmesinde bir etki yaratmayacağı savunulmaktadır. İştirak hükümlerinin VUK’ta yeniden düzenlenmesi gerektiğine katılanların %43,8’i vergi suç ve kabahatinde iştirak gittikçe artmaktadır yargısına da katılmaktadır. Bir 202 grup meslek mensubu iştirak hükümlerinin yeniden düzenlenmesi gerektiğini ve vergi suç ve kabahatlerinde günümüzde bir artma eğilimi olduğunu düşünmektedir. Bu durum VUK’un iştirak hükümlerinin yeniden ele alınması ihtiyacını açıkça ortaya koymaktadır. Tablo 60: Vergi Suçuna İştirakin Artışı ve TCK’da İştirake İlişkin Cezaların Caydırıcılığı Arasındaki İlişki (A s.9* A s.11) χ ²=31,216 p= 0,013 r= 0,082 sd=16 Vergi suçuna iştirak TCK'da düzenlenen iştirak hükümleri, vergi suçlarına iştirak Total günümüzde gittikçe artmaktadır edenler için caydırıcı bir mekanizma oluşturmaktadır. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 1 6 2 4 1 14 katılmıyorum % 7,1% 42,9% 14,3% 28,6% 7,1% 100,0% Count 7 18 10 20 2 57 Katılmıyorum % 12,3% 31,6% 17,5% 35,1% 3,5% 100,0% Count 0 13 10 15 0 38 Kararsızım % 0,0% 34,2% 26,3% 39,5% 0,0% 100,0% Count 3 32 17 48 6 106 Katılıyorum % 2,8% 30,2% 16,0% 45,3% 5,7% 100,0% Tamamen Count 8 12 14 13 8 55 katılıyorum % 14,5% 21,8% 25,5% 23,6% 14,5% 100,0% Count 19 81 53 100 17 270 Total % w 7,0% 30,0% 19,6% 37,0% 6,3% 100,0% “Vergi suçuna iştirak günümüzde gittikçe artmaktadır” yargısına cevap verenlerin yanıtları ile “TCK'da düzenlenen iştirak hükümleri, vergi suçlarına iştirak edenler için caydırıcı bir mekanizma oluşturmaktadır” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. Vergi suçunun günümüzde arttığına dair yargıya kesinlikle katılmıyorum ve katılmıyorum diyenlerin %28,6’sı ve %35,1’i TCK’da iştirak için verilen cezaların caydırıcı olduğuna katılmaktadır. Vergi suçuna iştirak artmaktadır yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %59,7’dir. Bu konuda kararsızım diyenlerin %34,2’si TCK hükümlerinin caydırıcı olduğuna katılmamaktadır. Dolayısıyla TCK’daki cezalar caydırıcı olsa bile vergi suçlarına iştirakin artışının önüne geçemeyeceği sonucuna ulaşılabilir. 203 Tablo 61: Tekerrürün Ekonomik Nedeni ile Tekerrür Cezasında Üst Sınır Arasındaki İlişki (A s.15* A s.14) χ ²=46,767 p= 0,000 r=0,099 sd=16 Mükelleflerin tekrar vergi suç VUK’da tekerrür durumunda verilen cezanın miktarı için üst sınır Total veya kabahat işlemelerinin getirilmelidir nedeni ekonomiktir Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 6 5 1 9 2 23 katılmıyorum % 26,1% 21,7% 4,3% 39,1% 8,7% 100,0% Count 1 16 3 26 4 50 Katılmıyorum % 2,0% 32,0% 6,0% 52,0% 8,0% 100,0% Count 1 5 7 10 2 25 Kararsızım % 4,0% 20,0% 28,0% 40,0% 8,0% 100,0% Count 7 18 14 59 8 106 Katılıyorum % 6,6% 17,0% 13,2% 55,7% 7,5% 100,0% Tamamen Count 12 7 6 25 16 66 katılıyorum % 18,2% 10,6% 9,1% 37,9% 24,2% 100,0% Count 27 51 31 129 32 270 Total % 10,0% 18,9% 11,5% 47,8% 11,9% 100,0% Mükelleflerin tekrar vergi suç veya kabahat işlemelerinin nedeni ekonomiktir diyenler ile VUK’da tekerrür durumunda verilen cezanın miktarı için üst sınır getirilmelidir diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. Bu iki yargı arasında pozitif doğrusal bir ilişki tespit edilmiştir. Tekerrürün nedeni ekonomiktir yargısına katılıyorum diyenlerin %55,7’si tekerrür cezası için üst sınır getirilmesini savunmaktadır. Ankete katılanların yarısından fazlası tekerrürün nedeninin ekonomik olduğunu düşünmektedir ve bunu düşünenlerin yarısından fazlası da tekerrür cezası için üst sınır getirilmesine de katılmaktadır. Katılımcıların verdiği yanıtlara göre VUK’da tekerrür için üst sınır getirilmesi gerekliliği önemli bir konu olarak görülüyor. Bu noktada Mülga ve Yeni TCK’da olduğu gibi VUK’da da tekerrür cezası için bir üst limitin tespit edilmesi önemli bir gelişme olarak görülebilir. 204 Tablo 62: Zamanaşımı Süreleri Farklılığı ve Uzunluğu Arasındaki İlişkisi (A s.18 * A s.19) χ ²=52,562 p=0,000 r= 0,117 sd=16 TCK ve VUK'daki Tekerrür uygulaması açısından vergi ziyaında 5 yıl, genel Total zamanaşımının farklı olması usulsüzlükte 2 yıllık süreler çok uzundur. uygulamada sorunlara yol Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen açmaktadır. katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 0 6 0 3 1 10 katılmıyorum % 0,0% 60,0% 0,0% 30,0% 10,0% 100,0% Count 1 6 2 6 0 15 Katılmıyorum % 6,7% 40,0% 13,3% 40,0% 0,0% 100,0% Count 0 6 5 6 2 19 Kararsızım % 0,0% 31,6% 26,3% 31,6% 10,5% 100,0% Count 6 51 20 49 6 132 Katılıyorum % 4,5% 38,6% 15,2% 37,1% 4,5% 100,0% Tamamen Count 12 21 8 24 29 94 katılıyorum % 12,8% 22,3% 8,5% 25,5% 30,9% 100,0% Count 19 90 35 88 38 270 Total % 7,0% 33,3% 13,0% 32,6% 14,1% 100,0% “TCK ve VUK'daki zamanaşımının farklı olması uygulamada sorunlara yol açmaktadır” diyenler ile “Tekerrür uygulaması açısından vergi ziyaında 5 yıl, genel usulsüzlükte 2 yıllık süreler çok uzundur” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. Bu iki yargı arasında güçlü ve doğrusal pozitif bir ilişki görülür. TCK ve VUK’daki zamanaşımı farkı sorunlara yol açmaktadır düşüncesine kesinlikle katılmıyorum cevabı verenlerin %60’ı VUK’da tekerrür için verilen sürelerin uzun oluğuna katılmamaktadır. TCK ve VUK’da zamanaşımı farklılığı sorunlara yol açmaktadır yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı diyenlerin oranı %83,7 idi. Bu yargıya katılıyorum diyenlerin %37,1’i tamamen katılıyorum diyenlerin de %25,5’i VUK’da tekerrür sürelerinin uzun olduğuna katılmaktadır. Tek fiille vergi ziyaı kabahati ve vergi kaçakçılık suçu oluştuğunda tekerrür açısından kabahat için farklı, suç için farklı süreler uygulanacak olması sorunlara yol açabilir. Vergi suçlarının ve kabahatlerinin özel oluşum biçimleri olan iştirak, tekerrür ve birleşme durumlarına idarenin ve idari yargı anlayışı ile adli yargı anlayışı arasında ciddi 205 farklar ortaya çıkmaktadır ve farklı zamanaşımı süreleri adli ve idari süreç açısından mükellef için aleyhe bir durum ortaya çıkarabilecektir. Tablo 63: Tekerrür Sürelerinin Uzunluğu ile Özel Usulsüzlükte Olduğu Gibi Genel Usulsüzlükte de Tekerrür Uygulanmaması Arasındaki İlişki (A s.19* A s.21) χ ²=84,633 p= 0,000 r= 0,246 sd=16 Tekerrür uygulaması açısından Özel usulsüzlükte olduğu gibi genel usulsüzlükte de tekerrür Total vergi ziyaında 5 yıl, genel uygulanmamalıdır. usulsüzlükte 2 yıllık süreler çok Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen uzundur. katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 7 5 0 4 3 19 katılmıyorum % 36,8% 26,3% 0,0% 21,1% 15,8% 100,0% Count 6 29 12 32 11 90 Katılmıyorum 6,7% 32,2% 13,3% 35,6% 12,2% 100,0% Count 1 8 8 15 3 35 Kararsızım % 2,9% 22,9% 22,9% 42,9% 8,6% 100,0% Count 5 16 11 53 3 88 Katılıyorum % 5,7% 18,2% 12,5% 60,2% 3,4% 100,0% Tamamen Count 2 6 3 9 18 38 katılıyorum % 5,3% 15,8% 7,9% 23,7% 47,4% 100,0% Count 21 64 34 113 38 270 Total % 7,8% 23,7% 12,6% 41,9% 14,1% 100,0% “Tekerrür uygulaması açısından vergi ziyaında 5 yıl, genel usulsüzlükte 2 yıllık süreler çok uzundur” diyenler ile “Özel usulsüzlükte olduğu gibi genel usulsüzlükte de tekerrür uygulanmamalıdır” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. Bu iki yargı arasında pozitif doğrusal bir ilişki bulunmaktadır. Tekerrür süreleri uzundur yargısına katılıyorum diyenlerin %60,2’si genel usulsüzlükte de tekerrür uygulanmaması düşüncesine katılmaktadır. Bu nedenle tekerrür sürelerinin uzun olduğunu savunan meslek mensuplarının çoğunluğun genel usulsüzlükte de tekerrür uygulanmaması gerekiyor diyerek farklı bir yaklaşım sergilemektedir. Bu durumda tekerrür uygulamasında sürelerin ve tabi olunan kabahatlerin arasındaki ilişki incelenmesi önem arz eden bir konu olarak görülebilir. 206 Tablo 64: Tekerrürün Islah Aracı Olarak Değeri ile Yeni Yaptırımlar Bulunması Arasındaki İlişki (A s.16* A s.22) χ ²=52,537 p=0,000 r=0,142 Sd=16 Tekerrür bir ceza artırım aracı Tekerrür nedeniyle verilen para ve hapis cezasına diğer yaptırımlar Total olduğundan, mükellefi ıslah etme bulunmalıdır. amacı taşımamaktadır. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 4 2 1 4 3 14 katılmıyorum % 28,6% 14,3% 7,1% 28,6% 21,4% 100,0% Count 4 23 12 33 12 84 Katılmıyorum % 4,8% 27,4% 14,3% 39,3% 14,3% 100,0% Count 4 4 10 19 4 41 Kararsızım % 9,8% 9,8% 24,4% 46,3% 9,8% 100,0% Count 1 21 14 51 7 94 Katılıyorum % 1,1% 22,3% 14,9% 54,3% 7,4% 100,0% Tamamen Count 2 4 8 9 14 37 katılıyorum % 5,4% 10,8% 21,6% 24,3% 37,8% 100,0% Count 15 54 45 116 40 270 Total % 5,6% 20,0% 16,7% 43,0% 14,8% 100,0% “Tekerrür bir ceza artırım aracı olduğundan, mükellefi ıslah etme amacı taşımamaktadır” diyenler ile “Tekerrür nedeniyle verilen para ve hapis cezasına diğer yaptırımlar bulunmalıdır” diyenler arasındaki farklılık anlamı bulunmuştur ve bu iki yargı arasında güçlü pozitif doğrusal bir ilişki vardır. Tekerrür mükellefi ıslah etmemektedir yargısına katılanların %54,3’ü tekerrür nedeniyle verilen cezalara diğer yaptırımlar bulunmasına katılmaktadırlar. Dolayısıyla tekerrür nedeniyle verilen cezalara diğer yaptırımlar ve infaz rejimleri uygulanması tekerrürün ıslahının daha iyi gerçekleştirilmesine yardımcı olabilecektir. 207 Tablo 65: Birleşmede Non Bis in İdem İlkesi ile Vergi Suç ve Kabahatlerinin Birleşmemesi Arasındaki İlişki (A s23*A s.25) χ ²=109,835 p=0,000 r=0,282 sd=16 Birleşme müessesinin amacıVergi kaçakçılığı suçu ile vergi ziyaı kabahatinin birleşmemesi Total suçlu veya kabahatlinin aynı suç doğaldır. veya kabahatten iki kez Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen cezalandırılmasının önüne katılmıyorum katılıyorum geçmektir. Kesinlikle Count 3 1 0 0 0 4 katılmıyorum % 75,0% 25,0% 0,0% 0,0% 0,0% 100,0% Count 2 12 1 12 4 31 Katılmıyorum % 6,5% 38,7% 3,2% 38,7% 12,9% 100,0% Count 0 6 14 33 7 60 Kararsızım % 0,0% 10,0% 23,3% 55,0% 11,7% 100,0% Count 7 16 11 93 17 144 Katılıyorum % 4,9% 11,1% 7,6% 64,6% 11,8% 100,0% Tamamen Count 2 1 4 8 16 31 katılıyorum % 6,5% 3,2% 12,9% 25,8% 51,6% 100,0% Count 14 36 30 146 44 270 Total % 5,2% 13,3% 11,1% 54,1% 16,3% 100,0% “Birleşme müessesinin amacı suçlu veya kabahatlinin aynı suç veya kabahatten iki kez cezalandırılmasının önüne geçmektir” diyenler ile “Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi ziyaı kabahatinin birleşmemesi doğaldır” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. Ancak birleşmenin amacı iki kez cezalandırılmanın önüne geçilmektir yargısına katılıyorum diyenlerin %64,6’sı suç ve kabahatin birleşmemesi doğaldır yargısına katılmaktadır. Mali müşavirler mükellefin iki kez yargılanmasının önüne geçilmesi gerekliliğine katılmaktadır ancak suç ve kabahatin farklı nitelikleri olduğu için birleşmemesi gerektiğine katılmaktadırlar. Bu nedenle non bis in idem ilkesinin vergi suç ve vergi kabahatinin birleşmesi açısından geçersiz olacağı görülmektedir. Kabahat ve suçun birleşmesi mükellefin lehine etki yaratabilir; ancak suç ve kabahatin farklı nitelikleri ve sonuçları itibariyle birleşme olması ve kabahatin cezasının farklı nitelikte olduğu düşünülmeden sadece suçtan dolayı ceza verilmesi tezatlık yaratabilir. 208 Tablo 66: Non Bis İn İdem İlkesi ile Kabahatlerde Birleşmenin Mükellefin Lehine Olması İlişkisi (A s.23* A s.24) χ ²=117,558 p=0,000 r=0,301 Sd=16 Birleşme müessesinin amacıVergi suç ve kabahatlerinde birleşme olması, mükellef veya Total suçlu veya kabahatlinin aynı suç sorumlunun lehine bir düzenlemedir. veya kabahatten iki kez Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen cezalandırmasının önüne katılmıyorum katılıyorum geçmektir Kesinlikle Count 1 1 1 0 1 4 katılmıyorum % 25,0% 25,0% 25,0% 0,0% 25,0% 100,0% Count 0 13 7 10 1 31 Katılmıyorum % 0,0% 41,9% 22,6% 32,3% 3,2% 100,0% Count 1 9 26 22 2 60 Kararsızım % 1,7% 15,0% 43,3% 36,7% 3,3% 100,0% Count 2 17 13 105 7 144 Katılıyorum % 1,4% 11,8% 9,0% 72,9% 4,9% 100,0% Tamamen Count 3 0 8 9 11 31 katılıyorum % 9,7% 0,0% 25,8% 29,0% 35,5% 100,0% Count 7 40 55 146 22 270 Total % 2,6% 14,8% 20,4% 54,1% 8,1% 100,0% “Birleşme müessesinin amacı suçlu veya kabahatlinin aynı suç veya kabahatten iki kez cezalandırmasının önüne geçmektir diyenler” ile “Vergi suç ve kabahatlerinde birleşme olması, mükellef veya sorumlunun lehine bir düzenlemedir” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. Birleşmenin amacı non bis in idem ilkesinin uygulanmasıdır yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %64,8’dir ve katılıyorum diyenlerin % 72,9’u birleşme hükümlerini mükellefin lehine olarak görmektedir. Katılımcılara göre, birleşme mükellefler için birden fazla yargılanmanın önüne geçildiği için mükellefin lehinedir. O halde non bis in idem ilkesi ile birleşme arasında yakın bir ilişki vardır ve birleşmenin ortaya çıkma amaçlarından birisi de bu ilke olarak görülebilir ve birleşme hükümlerinin uygulanması, örneğin fikri içtima ile tek fiille farklı suçların ihlalinde tek ceza verilmesi, mükellefin lehine olacak bir uygulamadır. 209 Tablo 67: Birleşmede Mükellefin Amacı ve Non Bis İn dem İlkesi Arasındaki İlişki (A. s.27* A. s.23) χ ²=89,233 p=0,000 r=0,254 Sd:16 Birleşme hükümlerinin Birleşme müessesinin amacı suçlu veya kabahatlinin aynı suç veya Total uygulanması nedenlerinden birisi kabahatten iki kez cezalandırılmasının önüne geçmektir. de mükellefin amacının tek Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen olmasıdır. katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 0 0 0 1 0 1 katılmıyorum % 0,0% 0,0% 0,0% 100,0% 0,0% 100,0% Count 0 8 6 13 2 29 Katılmıyorum % 0,0% 27,6% 20,7% 44,8% 6,9% 100,0% Count 3 5 25 22 5 60 Kararsızım % 5,0% 8,3% 41,7% 36,7% 8,3% 100,0% Count 0 15 29 98 9 151 Katılıyorum 0,0% 9,9% 19,2% 64,9% 6,0% 100,0% Tamamen Count 1 3 0 10 15 29 katılıyorum % 3,4% 10,3% 0,0% 34,5% 51,7% 100,0% Count 4 31 60 144 31 270 Total % 1,5% 11,5% 22,2% 53,3% 11,5% 100,0% “Birleşme hükümlerinin uygulanması nedenlerinden birisi de mükellefin amacının tek olmasıdır” diyenler ile “Birleşme müessesinin amacı suçlu veya kabahatlinin aynı suç veya kabahatten iki kez cezalandırılmasının önüne geçmektir” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur ve bu iki yargı arasında pozitif doğrusal bir ilişki bulunmaktadır. Birleşme uygulamasının nedenlerinden biri de mükellefin tek amacı olmasıdır yargısına katılıyorum diyenlerin %64,9’u birleşmenin aynı suçtan iki kez yargılanmasının önüne geçileceğine katılmaktadır. Mükellefin amacının tekliği nedeniyle iki kez cezalandırılmasının önüne geçmek birleşme kurumunun önemli bir özelliği olarak görülüyor. Mükellefin farklı vergi suçlarına sebebiyet vermesi durumunda tek ceza verilmesiyle tek fiil ile bu suçlara yol açması arasında kuvvetli bir ilişki bulunur. 210 Tablo 68: Birleşme ile İlgili Hükümlerin Anlaşılırlığı ile Mükelleflerin Bu Hükümlerden Haberdar Olması Arasındaki İlişki (A s.26*A s.30) χ ²=310,264 p=0,000 r=0,240 Sd=16 Birleşme ile ilgili hükümler açık Birleşme hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir. Total ve anlaşılır değildir Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 3 0 0 0 0 3 katılmıyorum % 100,0% 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 100,0% Count 0 5 2 12 6 25 Katılmıyorum % 0,0% 20,0% 8,0% 48,0% 24,0% 100,0% Count 0 5 8 26 16 55 Kararsızım % 0,0% 9,1% 14,5% 47,3% 29,1% 100,0% Count 0 8 14 93 26 141 Katılıyorum % 0,0% 5,7% 9,9% 66,0% 18,4% 100,0% Tamamen Count 0 2 9 10 25 46 katılıyorum % 0,0% 4,3% 19,6% 21,7% 54,3% 100,0% Count 3 20 33 141 73 270 Total % 1,1% 7,4% 12,2% 52,2% 27,0% 100,0% “Birleşme ile ilgili hükümler açık ve anlaşılır değildir” diyenler ile “Birleşme hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur ve bu iki yargı arasında çok güçlü pozitif doğrusal bir ilişki bulunmaktadır. Birleşme hükümleri açık ve anlaşılır değildir yargısına katılıyorum diyenlerin % 66’sı mükellefin birleşme hükümlerinden haberdar olmadığı yargısına katılmaktadır. Birleşme hükümlerinin VUK’da açıkça ve anlaşılır nitelikte düzenlenmesi ve mükellefin birleşme hükümlerinden haberdarlığını etkileyecek niteliktedir. O halde birleşme hükümlerinin açık ve anlaşılır olmaması nedeniyle mükellefin birleşme hükümlerinden haberdar olmaması durumu arasında bir bağlantı mevcuttur. Birleşme hükümlerinin açık ve anlaşılır olması, mükellefin bu hükümlerden haberdar olmasını etkileyecek bir etken olarak görülmektedir. 211 Tablo 69: Birleşme Hükümlerinin Anlaşılırlığı ile VUK’da Yeniden Düzenlenmesi Yargısı Arasındaki Anket İlişkisi (A s.26* A s.31) χ ²=220,760 p=0,000 r=0,488 Sd=16 Birleşme ile ilgili hükümler açık Birleşme hükümlerinin VUK’da açıkça düzenlenmesi gerekmektedir. Total ve anlaşılır değildir. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 3 0 0 0 0 3 katılmıyorum % 100,0% 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 100,0% Count 2 6 0 13 4 25 Katılmıyorum % 8,0% 24,0% 0,0% 52,0% 16,0% 100,0% Count 2 2 4 26 21 55 Kararsızım % 3,6% 3,6% 7,3% 47,3% 38,2% 100,0% Count 0 2 1 98 40 141 Katılıyorum % 0,0% 1,4% 0,7% 69,5% 28,4% 100,0% Tamamen Count 0 1 0 4 41 46 katılıyorum % 0,0% 2,2% 0,0% 8,7% 89,1% 100,0% Count 7 11 5 141 106 270 Total % 2,6% 4,1% 1,9% 52,2% 39,3% 100,0% “Birleşme ile ilgili hükümler açık ve anlaşılır değildir” diyenler ile” Birleşme hükümlerinin VUK'da açıkça düzenlenmesi gerekmektedir” diyenler arasındaki farklılık anlamlıdır. Bu iki yargı arasında güçlü pozitif doğrusal bir ilişki vardır. Birleşme hükümleri açık ve anlaşılır değildir yargısına katılıyorum diyenlerin %69,5’i bu hükümlerin VUK’da açıkça düzenlenmesi gerektiğine katılmaktadır. Birleşme ile ilgili hükümler açık ve anlaşılır değildir diyenlerin oranı oldukça yüksek olarak tespit edilmiş ve buna katılanların yüzde olarak çoğunluğu da birleşme hükümlerinin VUK’da yeniden düzenlenmesi gerekliliğine katılmaktadır. Birleşme hükümlerinin açıkça ve anlaşılır nitelikte olması içi VUK’da bu konuda da değişiklik yapılması gereklidir. Birleşme hükümlerinin açık ve anlaşılır olmaması, bu konunun VUK’da yeniden düzenlemesi gerekliliğine ortaya koyan bir etken olarak görülebilir. 212 Tablo 70: Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Kabahatinin Birleşmemesi İle Sadece Ağır Olan Cezanın Uygulanması İlişkisi (A. s.25* A. s.29) χ ²=55,725 p=0,000 r=0,041 Sd:16 Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi Tek fiile suç veya kabahat işlenmesi durumunda, sadece cezası ağır Total ziyaı kabahatinin birleşmemesi olan uygulanmalıdır. doğaldır. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 0 2 0 4 8 14 katılmıyorum % 0,0% 14,3% 0,0% 28,6% 57,1% 100,0% Count 1 9 6 14 6 36 Katılmıyorum % 2,8% 25,0% 16,7% 38,9% 16,7% 100,0% Count 2 2 6 14 6 30 Kararsızım % 6,7% 6,7% 20,0% 46,7% 20,0% 100,0% Count 2 24 8 89 23 146 Katılıyorum % 1,4% 16,4% 5,5% 61,0% 15,8% 100,0% Tamamen Count 3 6 3 10 22 44 katılıyorum % 6,8% 13,6% 6,8% 22,7% 50,0% 100,0% Count 8 43 23 131 65 270 Total % 3,0% 15,9% 8,5% 48,5% 24,1% 100,0% “Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi ziyaı kabahatinin birleşmemesi doğaldır” diyenler ile “Tek fiile suç veya kabahat işlenmesi durumunda, sadece cezası ağır olan uygulanmalıdır” diyenler arasındaki farklılık anlamlıdır. “Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi ziyaı kabahati birleşmesi doğaldır” yargısına kesinlikle katılmıyorum diyenlerin %57,1’i “tek fiile suç veya kabahat işlenmesi durumunda, sadece cezası ağır olan uygulanmalıdır” yargısına tamamen katılmaktadır. Vergi ziyaı kabahati ve vergi kaçakçılığı birleşmesi doğaldır yargısına katılıyorum diyenlerin oranı %54,1’dir ve buna katılanların %61’i tek fiil ile suç ve kabahat nedeniyle ağır olan cezalı suç veya kabahatin uygulanmasına katılmaktadırlar. Katılımcıların cevapları bu konuda tezatlık yaratmaktadır ve konu vergi suçu ve kabahatinin birleşmesi olduğunda yargılarının da değiştiği görülüyor. Dolayısıyla meslek mensuplarının suç ve kabahatin birleşmesinin normal olduğu savunmaktadır; ancak bu suç ve kabahat vergi suçu ve kabahati olduğunda fikirlerinin değiştiği görülmektedir. 213 Tablo 71: Birleşme Hükümlerinden Mükelleflerin Haberdar Olmaması İle Birleşme Hükümlerinin Açıkça Düzenlenmesi Gereği İlişkisi (A s.30*s.31) χ ²==214,761 p=0,000 r=0,382 Sd:16 Birleşme hükümlerinden birçok Birleşme hükümlerinin VUK’da açıkça düzenlenmesi gerekmektedir. Total mükellef haberdar değildir. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 3 0 0 0 0 3 katılmıyorum 100,0% 0,0% 0,0% 0,0% 0,0% 100,0% Count 1 4 1 8 6 20 Katılmıyorum % 5,0% 20,0% 5,0% 40,0% 30,0% 100,0% Count 0 0 1 17 15 33 Kararsızım % 0,0% 0,0% 3,0% 51,5% 45,5% 100,0% Count 3 4 3 105 26 141 Katılıyorum % 2,1% 2,8% 2,1% 74,5% 18,4% 100,0% Tamamen Count 0 3 0 11 59 73 katılıyorum % 0,0% 4,1% 0,0% 15,1% 80,8% 100,0% Count 7 11 5 141 106 270 Total % 2,6% 4,1% 1,9% 52,2% 39,3% 100,0% “Birleşme hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir diyenler” ile “Birleşme hükümlerinin VUK’da açıkça düzenlenmesi gerekmektedir” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur ve bu iki yargı arasında güçlü pozitif doğrusal bir ilişki bulunmaktadır. Birleşme hükümlerinden mükellefler haberdar değildir düşüncesine katılıyorum diyenlerin %74,5’i birleşme hükümlerinin yeniden düzenlenmesi gerektiğine katılmaktadır. Birleşme hükümlerinin yeniden VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi mükelleflerin birleşme hükümlerinden haberdarlığını etkileyecek bir konu olarak görülüyor. Bu iki durum arasında ciddi bir bağlantı olduğundan, birleşme hükümlerinin VUK’da yeniden açıkça düzenlenmesi halinde mükelleflerin bu kurumdan haberdar olmaları ve anlayabilmeleri kolaylaşacaktır. 214 Tablo 72: İştirak ve Tekerrür Hükümlerinden Mükelleflerin Haberdar Olmaması Arasındaki İlişki (A s.10* A s. 17) χ ²=162,554 p=0,000 r=0,460 Sd=16 İştirak hükümlerinden birçok Tekerrür hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir Total mükellef haberdar değildir. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 3 3 0 1 1 8 katılmıyorum 37,5% 37,5% 0,0% 12,5% 12,5% 100,0% Count 0 13 6 14 0 33 Katılmıyorum % 0,0% 39,4% 18,2% 42,4% 0,0% 100,0% Count 1 7 13 11 3 35 Kararsızım % 2,9% 20,0% 37,1% 31,4% 8,6% 100,0% Count 2 6 14 103 11 136 Katılıyorum % 1,5% 4,4% 10,3% 75,7% 8,1% 100,0% Tamamen Count 1 4 7 18 28 58 katılıyorum % 1,7% 6,9% 12,1% 31,0% 48,3% 100,0% Count 7 33 40 147 43 270 Total % 2,6% 12,2% 14,8% 54,4% 15,9% 100,0% “İştirak hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir” diyenler ile “Tekerrür hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir” diyenlerin yanıtlarındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. İştirak hükümlerinden mükellef haberdar değildir yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı %71,9’dur. Tekerrür hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir yargısına katılıyorum ve tamamen katılıyorum diyenlerin oranı da %70,3’tür. İştirak hükümlerinden mükellef haberdarlığı yoktur diyerek katılıyorum diyenlerin %75,7’si mükellefin tekerrür hükümlerinden de haberdar olmadığına katılmaktadır. Görüldüğü üzere mükellefi iyi analiz edebilecek mali müşavirler mükellefin tekerrür ve iştirak hükümlerinden haberdar olmadığına katılıyor. Benzer oranlar iştirak ve birleşme hükümleri ile tekerrür ve birleşme hükümlerinden mükelleflerin haberdar olup olmadıkları konusunda da görülmektedir. Bu durum mükelleflerin bu hükümlerden ve kurumlardan yeterince haberdar olmadıkları konusunda mali müşavirlerin bir görüş birliği içinde olduklarını göstermektedir. Buna sebep olarak birleşme, tekerrür ve iştirak durumları ile mükelleflerin çok sık karşılaşmamaları ve bu 215 konular hakkında yeterli bilgi sahibi olmamaları gösterilebilir. Dolayısıyla mükelleflerin bu kurumların uygulanmasını gerektiren tatsız durumlarla karşı karşıya gelmemeleri için, birleşme, tekerrür ve iştirak halleri ile ilgili bilinçlendirmelerine yönelik faaliyetlerin yürütülmesi önem arz eden bir konudur. Tablo 73: Birleşme ve İştirak Hükümlerinin Yeniden Düzenlenmesi Gereği İlişkisi (A s.31* A s.7) χ ²=126,848 p=0,000 r=0,457 Sd=16 Birleşme hükümlerinin VUK’da İştirak hükümlerinin VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi Total açıkça düzenlenmesi gerektiğini düşünüyorum. gerekmektedir. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Kesinlikle Count 5 1 0 1 0 7 katılmıyorum % 71,4% 14,3% 0,0% 14,3% 0,0% 100,0% Count 1 1 4 4 1 11 Katılmıyorum % 9,1% 9,1% 36,4% 36,4% 9,1% 100,0% Count 0 0 0 4 1 5 Kararsızım % 0,0% 0,0% 0,0% 80,0% 20,0% 100,0% Count 5 5 6 94 31 141 Katılıyorum % 3,5% 3,5% 4,3% 66,7% 22,0% 100,0% Tamamen Count 2 1 6 41 56 106 katılıyorum % 1,9% 0,9% 5,7% 38,7% 52,8% 100,0% Count 13 8 16 144 89 270 Total % 4,8% 3,0% 5,9% 53,3% 33,0% 100,0% “Birleşme hükümlerinin VUK’da açıkça düzenlenmesi gerekmektedir” diyenler ile “İştirak hükümlerinin VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi gerektiğini düşünüyorum” diyenler arasındaki farklılık anlamlı bulunmuştur. Birleşme hükümleri VUK’da yeniden düzenlenmelidir hipotezine katılıyorum diyenlerin %66,7’si, kararsızım diyenlerin de %80’i iştirak hükümlerinin VUK’a yeniden konması gerekliliğine katılmaktadır. Birleşme hükümleri yeniden düzenlenmelidir konusunda kararsız kalanlar iştirak hükümlerinin yeniden VUK’a konması gerektiğini düşünmektedir. Birleşme hükümleri VUK’ta başlıklar halinde yer almaktadır; ancak iştirak hükümlerinde böyle bir düzenleme öngörülmemiştir. Bu iki durum 216 arasındaki ilişki incelendiğinde birleşme hükümlerinin, açık ve anlaşılır olup olmaması tartışmalı olmak üzere yine de VUK’ta ayrıntılı olarak düzenlenmiş olması önemlidir. Bu nedenle VUK’ta iştirak hükümlerine de yer verilmesi önem arz eden bir konudur. Tablo 74: Matrah ve İştirak Hükümlerinin VUK’a Yeniden Getirilmesi Arasındaki İlişki (B s.6* A. s.7) χ ²=22,841 p=0,029 r=0,031 Sd=12 2011 Yılında Beyan Edilen İştirak hükümlerinin VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi Total Matrah gerektiğini düşünüyorum. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Count 2 1 6 25 15 49 0-10.000 % 4,1% 2,0% 12,2% 51,0% 30,6% 100,0% Count 3 3 4 37 17 64 10.000-25.000 % 4,7% 4,7% 6,2% 57,8% 26,6% 100,0% Count 1 1 3 45 31 81 25.000-58.000 % 1,2% 1,2% 3,7% 55,6% 38,3% 100,0% Count 7 2 1 20 25 55 58.000 ve üzeri % w 12,7% 3,6% 1,8% 36,4% 45,5% 100,0% Count 13 7 14 127 88 249 Total % 5,2% 2,8% 5,6% 51,0% 35,3% 100,0% 2011 yılında beyan ettiği matrah 0-10.000 TL olanların %51’i, 10.000-25.000 TL olanların %57,8’i, 25.000-58.000 TL olanların %55,6’sı, 58.000 ve üzeri olanların %36,4’ü “İştirak hükümlerinin VUK’da yeniden ve açıkça düzenlenmesi gerektiğini düşünüyorum” yargısına katılmaktadır. Bu ilişki incelendiğinde daha yüksek matrah beyan eden mali müşavirler bu yargıya daha az katılmaktadır. Görüldüğü üzere daha yüksek gelirli meslek mensupları iştirak hükümlerinin VUK’da yeniden düzenlenmesi gerektiğine daha az katılmaktadır ve hükümlerin ayrıntılı olarak yeniden konulması konusundaki gereklilik onlar için daha az gereklidir. 217 Tablo 75: Mesleki Deneyim İle Non Bis İn İdem İlkesi İlişkisi (B. s.5* A. s.29) χ ²=31,407 p=0,012 r=0,81 sd=16 Mesleki Deneyim Tek fiile suç veya kabahat işlenmesi durumunda, sadece cezası ağır Total olan uygulanmalıdır. Kesinlikle Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen katılmıyorum katılıyorum Count 0 13 3 16 10 42 0-5 % 0,0% 31,0% 7,1% 38,1% 23,8% 100,0% Count 3 6 6 21 8 44 6-10 % 6,8% 13,6% 13,6% 47,7% 18,2% 100,0% Count 4 3 4 29 18 58 11-15 % 6,9% 5,2% 6,9% 50,0% 31,0% 100,0% Count 1 8 3 14 14 40 16-20 % 2,5% 20,0% 7,5% 35,0% 35,0% 100,0% Count 0 13 7 51 15 86 21 ve üzeri % 0,0% 15,1% 8,1% 59,3% 17,4% 100,0% Count 8 43 23 131 65 270 Total % 3,0% 15,9% 8,5% 48,5% 24,1% 100,0% Mesleki deneyim yılı 0-5 yıl olanların %38,1’i, 21 ve üzeri yıl olanların da %59,3’ü “Tek fiile suç veya kabahat işlenmesi durumunda, sadece cezası ağır olan uygulanmalıdır” yargısına katılmaktadır. Dolayısıyla mesleki deneyimi az olanlar suç ve kabahatin birleşmesi durumundaki ilişkide tek ceza verilmesine daha az katılmaktadır. Mesleki deneyimi daha fazla olan meslek mensupları mesleki deneyimi daha az olan meslek mensuplarına göre mükellefin lehine bir katılım göstermekte ve suç ve kabahatin farklı nitelikleri olduğunu önemsememektedirler. Bu ilişkiden mesleki deneyim ile “non bis in idem” ilkesine bakış arasında önem arz eden bir farklılık gözlenebiliyor. 218 SONUÇ Kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık kabahat olarak tanımlanır. 1889 tarihli İtalyan Ceza Yasası’nın gerekçesinde de kabul edilen bir fikre göre, hukukî bir zarar yaratan eylemler, suç; buna karşılık zararsız olmalarına rağmen, kamunun sükûnu ve başaklarının hak ve yararları bakımından tehlike yaratan eylemler kabahattir. Vergi mükellefleri ve sorumlularıyla, bunlarla ilişkide bulunan üçüncü kişilerin VUK’da tanımı yapılan davranış biçimiyle vergi kanunlarının hükümlerini ihlal etmeleri “vergi suçu ve vergi kabahati” olarak tanımlanmaktadır. Ancak vergi suçları ve kabahatleri kendilerine has özellikleri nedeniyle farklı yargısal mevzuata ve ceza yaptırımlarına tabidirler. Vergi suçları “kamu düzenini” bozan suçlardır ve yaptırımları kabahatlere oranla daha güçlüdür. Vergi ceza hukuku, vergi suç ve cezalarının temel kurallarını özel ceza hukuku ve genel ceza hukuku çerçevesinde incelemektedir. VUK’daki düzenlemelerde vergi ödev ilişkisinin gerekleri yanında ceza hukuku ilkeleri de dikkate alınmıştır. Ceza hukukunun temel kanununun Türk Ceza Kanunu olması dolayısıyla, oradaki değişiklikler diğer kanunlarda yer alan suç ve cezaları da etkilemektedir. Türk Ceza Kanunu'nun 5. maddesinde "Bu kanunun genel hükümleri özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır" hükmü bu durumu ortaya koymaktadır. Dolayısıyla Türk Ceza Kanunundaki hükümler vergi kanunlarına da etki etmektedir. O halde, Türk ceza hukukundaki değişimlerden en fazla etkilenecek alanlardan birisi de vergi ceza hukukudur. Türkiye’de vergi suçları ve cezaları, büyük ölçüde genel ceza hukuku dışında kendine özgü niteliği bulunan özel kanunla (VUK) düzenlenmiştir. Bu haliyle vergi ceza hukukunun ceza hukukunun özel ve tamamlayıcı bir bölümünü oluşturduğu söylenebilir. O halde Vergi Ceza Hukuku, Vergi Hukuku ve Ceza Hukuku içerisinde yer alan bir ceza hukukudur. Bu nedenle vergi suçları açısından VUK ve TCK birleşme, tekerrür ve iştirak hükümleri için ana kaynaklardır. Kamu hukuku açısından farklı özeliklere haiz olan vergi ceza hukuku içinde, vergi suçlarında ve vergi kabahatlerinde birleşme, tekerrür ve iştirak suç ve kabahatin özel görünüş şekilleri olarak önem arz eden kurumlardır. Suçların ve kabahatlerin içtimaı suçun ve kabahatin ne zaman tek, ne zaman birden fazla olduğunu kabüle bağlayan bir kurumdur. Suçların içtimaı ve cezaların içtimaı birbirinden farklı özelliklere haiz olan kavramlardır. Ceza hukukunun temel prensiplerinden birisi “kaç tane fiil varsa o kadar suç, kaç tane suç varsa o kadar ceza vardır” şeklinde ifade edilmektedir. Cezaların içtimaında birden fazla kesinleşmiş ceza varken, suçların içtimaında kanunen tek suç ve bu suçun karşılığı olarak tayin edilen tek ceza vardır ve cezaların içtimaı (gerçek içtima) kural, suçların içtimaı ise bu kuralın bir istisnası olarak ortaya çıkmıştır. Suçlarda birleşme hali, “tek fiile” ortaya çıkan çeşitli suçların sadece bir tek suç oluşturacak şekilde birleşip kaynaşmasıdır. Bu noktada birleşmenin hukuki mahiyeti önem arz eder. Genel ceza hukukunda bu konuda iki görüş vardır. Bu görüşler suç tekliği ve suç çokluğu görüşleridir. Birleşme ile diğer suçun hukuki mahiyetini koruyup korumayacağı konusunda doktrinde birlik yoktur. Birleşmeyle, tek fiille işlenen birden fazla suçtan sadece cezası en ağır olan fiil cezalandırılmakta ve cezası daha hafifi olan suç, ağır olan suçun içinde eritilmektedir. Birden çok fiil ile kanunun aynı hükmünün birden çok ihlal edilmesi veya birden çok hükmünün ihlal edilmesi ile ortaya çıkabileceği gibi, bir fiil ile kanunun birden çok hükmünün ihlal edilmesiyle de ortaya çıkabilir. Normal olarak ceza kanununun ihlali sayısınca suç vardır; ancak, kanun bazen birden çok ihlali tek suç saymakta ve faile tek ceza verileceğini öngörmektedir. Bu tür hukuki birleşmeler bileşik suçu, zincirleme suçu ve fikri içtimaı oluşturmaktadır. Birleşme açısından vergi suçlarının VUK ve TCK ve vergi kabahatlerinin VUK ve Kabahatler Kanunu hükümlerine göre analizi yapılmalıdır ve bu konuda Yargıtay ve Danıştay kararları ele alınmalıdır. Vergi kabahatleri açısından Kabahatler Kanununun birleşmeye yönelik “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır” hükmü vergi kabahatleri ve suçları için geçerli olamayacaktır. Bu noktada özel kanun niteliğinde VUK’un 340. maddesinin “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.” Hükmü vergi kabahatlerinde birleşme için geçerli olacaktır. Kabahatler Kanunu’nun 3’üncü maddesinin 1. fıkrasında, “Bu Kanunun idarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde uygulanır” denilerek Kabahatler Kanunu genel kanunu niteliğine büründürülmüştür. Ancak Kabahatler Kanunu’nun bu hükmü Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. 5326 sayılı kanunun 3. maddesindeki fıkranın Anayasa Mahkemesince iptali ardından söz konusu 3. madde yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden önce de kabahatler kanuna konulan ek madde ile “213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi 220 mahkemelerinin görevine ilişkin hükümler saklıdır şeklinde” düzenlenmiş olup maddenin gerekçesinde “vergi mahkemelerinin görev alanına giren hususlarla ilgili olarak vergi hukukunun kendisine özgü özellikleri nedeniyle 213 sayılı kanunda ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir. Bu hükümlerin vergi uyuşmazlıklarına ilişkin olarak muhafazasında fayda mülahaza edilerek, Kabahatler Kanunun usule ilişkin hükümlerin vergi cezaları açısından uygulanmaması yönünde bir istisna hükmüne yer verilmiştir” açıklaması yapılmıştır. Bu nedenle vergi kabahatleri açısından VUK ve Kabahatler Kanunu hükümleri farklı olduğunda VUK hükümleri geçerli olacaktır; ancak VUK’da hüküm yoksa Kabahatler Kanunu’nun genel hükümlerine bakılacak ve bu hükümler vergi kabahatleri için uygulanabilecektir. VUK gereğince, eylemin, vergi ziyaı kabahati ile usulsüzlük kabahatini gerektirmesi halinde, iki tür cezadan yalnızca miktar itibariyle ağır olanı kesilir. Kişi, işlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşumuna neden olabilir; ancak non bis in idem kuralı gereğince bu filden dolayı ancak bir defa cezalandırılabilecektir. “Non bis in idem” ilkesi, aynı fiil ve aynı kişi hakkında daha önce verilen bir hüküm nedeniyle yeniden yargılama yapılamayacağını ifade etmektedir. Gerçekleştirdiği fiilin birden fazla farklı suçun oluşumuna neden olması durumunda, failin bu suçlardan en ağır cezayı gerektiren suç nedeniyle cezalandırılması yoluna gidilecektir. Böylece tek fiil nedeniyle kişinin birden fazla cezalandırılmasının önüne geçmek amaçlanmaktadır. Ancak bu ilke tek fiille vergi suçu ve vergi kabahati oluşumunda uygulanamayacaktır. Çünkü vergi kabahati ve vergi suçları farklı nitelikleri ve sonuçları olan, idari ve adli yargı açısından farklı yaptırımlar öngörülen kurumlardır. İHAS 7. Protokolün 4. Maddesi de “non bis in idem ilkesini” içerir, yani kişinin çifte cezalandırılmama veya yargılanmama hakkı vardır. Bu çerçevede vergi hukukunda vergi kaçakçılığı suçunda hapis cezası ile cezalandırılan fiillerin aynı zamanda vergi ziyaına sebebiyet vermesi halinde vergi cezası ile yaptırıma bağlanıyor olması, bu madde bağlamında değerlendirilmesi gereken bir husustur. Söz konusu fiiller hakkında ceza mahkemelerinde verilen hapis cezaları ile idarece uygulanan para cezalarının çifte ceza meselesi altında değerlendirilip değerlendirilmediği ele alınmıştır. Bu konuda İHAM vergi hukukunda, tek fiil ile vergi kabahati ve vergi suçu oluşması durumunda; hem vergi ziyaı kabahatinin hem de vergi suçunun cezalarının ayrı ayrı kesileceğini karara bağlamıştır. Danıştay ve Yargıtay kararlarında da bu durum onanmaktadır. TCK md. 5 gereğince vergi kanunlarında hüküm bulunmadığından, vergi suçlarında birleşme açısından TCK’nın birleşme hükümleri geçerli olacaktır. TCK 44. maddesinin “Fikri İçtima” hükümlerine göre vergi suçlarında bir tek fiille vergi suçu ve aynı zamanda farklı bir 221 suç da ortaya çıkmış ise fikri içtima hükümleri uygulanacaktır. Tek fiille birden fazla neticenin ortaya çıktığı durumda fikri içtima uygulanmayacaktır. Keza fikri içtimaın olabilmesi için fiilin tek, neticenin tek, fakat neticenin farklı suçlar oluşturabilmesi şarttır. Farklı tarihlerde aynı kaçakçılık suçunun aynı takvim yılında işlenmesi TCK md. 43’e göre “Zincirleme (müteselsil) suç” oluşturacaktır. VUK’un “Suçlarda Birleşme” başlıklı 340. maddesinde “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz” hükmü yer almaktadır. VUK Tasarı Taslağında bu hüküm “Bu Kanunda yazılı kaçakçılık, kaçakçılığa teşebbüs, vergi kaybı ve usulsüzlük cezaları ile diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 244 ve 258 inci maddelere göre suç oluşturduğu takdirde, vergi cezası kesilmesi veya kesilen cezada idare ile uzlaşılması ya da cezanın ödenmiş olması söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz” olarak tasarlanmaktadır. Yine Tasarı Taslağının 242. maddesinde “Cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi kaçakçılık veya vergi kaybı ile usulsüzlük (özel usulsüzlük dâhil) birlikte işlenmiş olursa, bunlara ait cezalardan sadece tutar itibariyle en ağırı kesilir” hükmü yer almaktadır. Cezalarda birleşmeyi düzenleyen özel usulsüzlükler ve cezaları başlıklı madde hükmüne her fıkra sonunda “Hesap dönemi kapanıktan sonra bu fıkraya göre ceza kesilmez” hükmü yerleştirilerek cezalarda birleşmenin sadece aynı takvim yılı açısından geçerli olacağı vurgulanmıştır. VUK Tasarı Taslağının genel olarak kavramlarda Türkçeleştirme yapılmıştır. Vergi ziyaı kabahatine (359. maddede yer alan fiillerle) teşebbüs cezası ile diğer kanunlarda yazılı cezaların içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemeyeceği de hüküm altına alınmıştır. Tek fiille vergi ziyaı kabahati ve özel usulsüzlük kabahatinin oluşumu durumunda birleşmenin olup olmayacağı hususu Vergi Usul Kanunun 353. maddesinde çözümlenmiştir. Bu maddeye göre; “özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyanın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336’ncı madde hükmü uygulanmaz” denilerek vergi ziyaı ve özel usulsüzlük kabahatlerinde birleşme kabul edilmemiştir. Bununla birlikte en önemli değişiklik vergi ziyaı kabahati ve özel usulsüzlük kabahatinin birleşebileceğine yönelik hükmüdür. Vergi kabahatleri açısından birleşmesi kabul edilen halleri şöyle sıralayabiliriz: 222 i) Tek fiille oluşan vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahati. Vergi kabahatlerinde birleşmesi kabul edilmeyen hallerde: i) Tek fiille vergi kabahatleri ile TCK ve diğer kanunlardaki suçların birleşmesi, ii) Tek fiille vergi kabahatleri ile VUK’da yer alan vergi suçlarının birleşmesi, iii) Aynı fiille meydana gelen vergi ziyaı kabahati ve özel usulsüzlük kabahatinde birleşme, iv) Tek fiil ile farklı vergiler açısından iki kabahat işlenmesi. Vergi kabahatlerinin cezalarında birleşme özel usulsüzlük kabahatlerinin cezaları için geçerli olmaktadır. Vergi suçlarında fikri içtima halleri: i. Tek fiil ile kaçakçılık suçu ve diğer bir suç işlenmesi. ii. Tek fiil ile vergi mahremiyetini ihlal suçu ile ticari sırların açıklanması. Vergi suçlarında zincirleme suç durumları: i) Mükellefin özel işlerini yapma suçu ve vergi mahremiyetini ihlal suçunda müteselsil suç. ii) Farklı tarihlerde ve aynı takvim döneminde aynı vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi. Vergi suçlarının cezalarının birleşmesinde TCK hükümleri geçerli olmakla birlikte, TCK’da cezaların içtimaına yönelik hükümler olmayışı nedeniyle Yargıtay kararlarında TCK’da hapis cezalarının içtimaı düzenlenmediği gerekçesiyle hükmolunan cezaların toplanmasına yönelik bozma kararları vermektedir. Bununla birlikte vergi suçları için cezaların birleşmesi zayıf bir ihtimal taşımaktadır. Keza, bir kişiye “birden fazla süreli hapis cezasına mahkumiyet halinde en fazla yirmi sekiz yıl” infaz uygulandıktan sonra şartlı salıverme esaslarına göre salıverilecektir. Tekerrüre ilişkin uygulamalar ve tekerrürün kurumsal anlamda bir suç politikası ve cezanın bireyselleştirilmesi aracı olarak kabul edilip sistemleştirilmesi, yakın zamanlarda gerçekleşmiştir. Tekerrür, kanunda yer alan cezanın kişiyi ıslah etmeye yeterli gelmemesi nedeniyle arttırılmış ceza uygulanmasını gerektiren bir ceza politikası aracıdır. Tekerrürün amacı, tekrar suç işleyen kişinin işlemiş olduğu suçlar nedeniyle normal suçlulara göre ya daha fazla cezalandırılmasını ya verilecek ceza türünün değiştirilmesini ya da normal suçlulardan farklı bir infaz rejimine tabi tutulmasını sağlamaktır. Tekerrür çeşitleri; genel- özel, gerçek-mefruz, süreli-süresiz, milli-milletlerarası, mecburi-ihtiyari tekerrürdür. 756 Sayılı TCK’da genel ve özel (karma), mefruz (doktrinde) Yargıtay kararlarında gerçek, süreli, 223 milli, mecburi; 5237 Sayılı TCK’da genel, mefruz, süreli, milli, mecburi; VUK’ta özel, mefruz, süreli, milli, mecburi tekerrür geçerlidir. 756 Sayılı TCK’da tekerrürün sonucu sonraki cezanın ağırlaştırılmasıdır; 5237 Sayılı TCK’da ise sonraki cezanın özel infaz rejimine göre çektirilmesi ve infaz sonrasında denetimli serbestlik tedbirinin uygulanmasıdır. Vergi suçları için VUK’da hüküm olmadığı için TCK’nın tekerrüre ilişkin hükümleri geçerli olacaktır. Vergi kabahatleri içinde VUK md. 339 geçerli olacaktır. Kabahatler Kanununda tekerrüre yönelik hüküm bulunmamaktadır. Hem TCK md. 58, hem de VUK md. 339 tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceden işlenen suçun cezasının kesinleşmiş olmasını aramıştır. Her iki yasada cezanın infaz edilmiş veya vergi cezanın tahsil edilmiş olması aranmamıştır. TCK 58. maddeye göre kasıtlı suçlarda, taksirli suçlar arasında tekerrür cereyan etmeyecektir. Eğer önceki mahkûmiyet, vergi suçuna ilişkin ise, TCK 58/2-b. maddesine göre üç yıl içinde yeni bir suç işlendiğinde tekerrür hükümleri uygulanabilecektir. Buna göre; vergi suçlarında tekerrür ilk mahkûmiyetin süresi beş yıldan az ise uygulama alanı bulur. 213 sayılı yasadaki tüm suçların cezası beş yıldan az olduğu için yeni suç için tekerrürlü suçların bu süre içinde işlenmesi gerekir. Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır”. Tekerrür nedeniyle cezanın artırılmasını nedeni ilk suç için verilen cezanın yetersiz olmasına bağlanmıştır ve bu anlayış TCK ile terk edilmiş ve tekerrür nedeniyle eskiden olduğu gibi yeniden işlenen suçun cezasının artırılması yoluna gidilmemiş olsa da vergi ziyaında bu sistem devam ettirilmiştir. Vergi kabahatlerinde tekerrürün oluşabilmesi için aşağıdaki şartların varlığı gerçekleşmelidir: 1. Vergisel Bir Kabahat İşlenmesi: Kabahat vergi ziyaı veya genel usulsüzlük olmalıdır. İkinci kabahat önceki kabahatle aynı nitelikte bir kabahat olmalıdır. 2. Tekerrüre konu olan önceki kabahatin cezasının kesinleşmiş olmalıdır. 3. Sonraki kabahatin cezasının öngörülen sürede kesilmelidir. 4. İlk fiil ve ikinci fiil aynı vergi mükellefi, vergi sorumlusu veya kabahate iştirak eden tarafından gerçekleştirilmelidir. Vergi suçlarında tekerrürün şartları TCK açısından: 1. Bir ceza mahkumiyetinin bulunması. 224 2. Yeni bir suçun işlenmesi. 3. Yeni suçun tekerrür süreleri içinde işlenmiş olması. 4. Yeni suçtan ötürü hapis cezasına hükmedilmiş olması. VUK Tasarı Taslağı “Vergi kaçakçılık cezası, vergi kaybı cezası veya usulsüzlük cezası kesilen ve cezası kesinleşen bir kimse; aynı cezayı gerektiren bir fiili, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından başlamak üzere vergi kaçakçılık cezası ve vergi kaybı cezasında beşinci yılın, usulsüzlükte ikinci yılın sonuna kadar tekrar işlerse kesilecek ceza vergi kaçakçılık ve vergi kaybı cezasında yarısı, usulsüzlükte dörtte biri oranında artırılır. Ancak, tekerrüre neden olan fiil nedeniyle kesilecek cezalar, her bir ceza türü itibariyle kesinleşen önceki cezalardan en yükseğinin tutarını geçemez” hükmü gereğince vergi kabahatleri için de Tasarı Taslağında tekerrüre neden olan fiil nedeniyle kesilecek cezalar, her bir ceza türü itibariyle kesinleşen önceki cezalardan en yükseğinin tutarını geçemez lafzı ile tekerrür için üst limit öngörülmektedir. VUK Tasarı Taslağında öngörüldüğü üzere, tekerrürde cezalar için üst limit getirilmesi olumludur. 765 sayılı TCK’nın 81/3. maddesinde “İkinci suç için tayin edilecek cezaya tekerrürden dolayı zammı lazım gelen miktar, hiç bir suretle evvelki suç için hükmedilmiş olan cezaların en ağırından ziyade olarak tayin olunamaz” hükmü ile tekerrürden dolayı artırılacak miktarın önceki mahkûmiyeti geçemeyeceği kuralı 5275 sayılı Kanun’un 108/2. maddesiyle de muhafaza edilmiş ve “Tekerrür nedeniyle koşullu salıverme süresine eklenecek miktar, tekerrüre esas alınan cezanın en ağırından fazla olamaz” hükmü getirilmiştir. Vergi kabahatleri için de Tasarı Taslağında tekerrüre neden olan fiil nedeniyle kesilecek cezalar, her bir ceza türü itibariyle kesinleşen önceki cezalardan en yükseğinin tutarını geçemez lafzı ile tekerrür için üst limit planlanmaktadır. Bununla birlikte vergi kabahatlerinde birleşme olduğunda, tekerrürün nasıl uygulanacağı ve kabahatlerden diğerinin hukuki niteliğinin ne olacağı oldukça önemlidir ve doktrinde tartışılmalıdır. Cezaların hukuki niteliğine ilişkin çeşitli görüşler mevcuttur. Cezaların birleştirilmesinin “bir yaptırım hukuku-infaz hukuku” kurumu olduğu, birleştirmeye rağmen, cezaları birleştirilen her suçun cezasının “hukuken ortadan kalkmadığı”, yine benzer şekilde içtima sonunda verilen “toplam ceza” içindeki “unsur-cezalar”ın erimedikleri, kaybolmadıkları, cezaların içtimaı dışındaki haller bakımından “varlıklarını korudukları” savunulmuştur. Suç çokluğu görüşüne göre ve cezaların birleşmesinde her suçun cezasının ortadan kalkmadığı görüşüne göre; vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahatinin birleşmesi halinde, genel usulsüzlük kabahati işlendiğinde tekerrüre esas alınabilecektir. 225 Ancak suç tekliği ve tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceki cezanın kesinleşmiş ve kesilmiş olması kuralına göre de bu örnekte, sonradan işlenen genel usulsüzlük kabahati için tekerrür uygulanamayacaktır. Tekerrür için sonraki vergisel kabahatin işlendiği değil, sonraki vergisel kabahat için cezanın kesildiği tarih önemsenmiştir. Yani tekerrür işlenmiş kabahatten sonraki kabahate uygulanabilecektir. Bununla birlikte; maddenin açık hükmü gereğince “tekrar ceza kesilmesi” ibaresi yer almaktadır; ancak bu durum tekrar fiil işlenmesi şeklinde geniş bir şekilde yorumlanmamalıdır. Bu konu Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararları ile açığa kavuşturulmuştur. 15.08.2011 tarihli ve 49 sayılı VUK Sirküleri ile bu uygulamaya son verilmiş olup tekerrür artırımı bakımından fiilin esas alınacağı yönünde açıklama yapılmıştır. Bu yanlış uygulamalardan Sirkülerde, tekerrür artırımı için bulunması gereken diğer şartlar hakkında herhangi bir açıklama yapılmamış olması, farklı uygulamaların devam edebileceğini göstermektedir. VUK’un 339. maddesine göre vergi idaresi bazen yanlış uygulamalar yaratmaktadır. Örneğin aynı fiil nedeniyle birden çok vergi ziyaı cezası kesilmekte, söz konusu cezaların kesilmesini gerektiren sebep tek fiilden ibaret olmasına rağmen tekerrür artırımına gidilebilmektedir. Tekerrürün özel usulsüzlüğü de içine aldığına dair doktrinde yorumlar bulunmaktadır. Birden fazla kişinin bir araya gelerek suç işlemesi geçmişte olduğu gibi günümüzde de giderek artan bir suç işleme halidir. İştirak kurumu, soyut olarak bir kişinin işleyebileceği bir suçu birlikte işlemek amacıyla bir araya gelip değişik davranışlar yapan kişilerin sorumluluklarını düzenlemektedir. Ceza sorumluluğunu ifade eden iştirak hali, çok failli suçlardan farklı bir durumu ifade etmektedir. Tek bir kişi tarafından işlenmesi mümkün olmadığı için birden fazla kişinin fail olarak suçun işlenmesine katıldığı suçlara çok failli suçlar denir. Çok failli suçlarda bulunması gereken unsurlar: i. Kanuni tanımda faillerin birden fazla olacağı öngörülmelidir, ii. Faillerin her birinin hareketi bulunmalıdır, iii. Faillerden her birisi fail sıfatıyla hareket etmeli ve bu hareketleri kanuni tanımda unsur olarak yer almalıdır, iv. Faillerden en az birisinin cezalandırılabilmesi mümkün olmalıdır. İştirakte failin sorumluluğu konusunda bir farklılık olmasa da ülkelerin ceza kanunlarında feri iştirakçilerin (azmettiren ve yardım eden) failden daha az cezalandırılıp cezalandırılamayacağı nasıl paylaştırılacağı konusunda yasal sistemler ikiye bölünmektedir. 226 Amerikan ve Fransız hukuku fail gibi cezalandırılması gerekliliğini savunurken; Alman ve Rusya hukuku iştirakçilerin faile göre daha az cezalandırılması gerekliliğini savunurlar. Görüldüğü üzere; vergi kabahatleri için iştirak şartları KK (md. 14) itibariyle iki, VUK (md. 344.) açısından ise bir tanedir. Bunlar: i. İştirak edilen fiilin hukuka aykırı olması (KabhK md. 14/3), ii. İştirakçi veya iştirakçilerin fiilin işlenmesine bilerek ve isteyerek (kasıt) katılmaları (KabhK md. 14/3), iii. İştirak edilen kabahatin ağır nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı olması (VUK md. 344/2). Vergi zıyaı kabahatine iştirakte ortak faillik için şartlar ise: i. İştirakin, VUK’un 359. maddesinde yer alan fiillerde söz konusu olması, ii. Anılan eylemlerin icrasının birden fazla kişi tarafından ve önceden anlaşarak yapılması. Bu eylemlerin birlikte gerçekleştirilmesidir Kabahatler Kanunu md. 14./1 (1) Kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde bu kişilerin her biri hakkında, fail olarak idari para cezası verilir. VUK md.344“Vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” VUK hükmü gereğince; iştirakçiye verilecek ceza vergi ziyaı miktarına eşit olacak, asıl faile ise 3 katında cezalandırma yapılacaktır. O halde vergi kabahatleri açısından ağır nitelikli fiillerle vergi ziyaı kabahatinde iştirak geçerli olacaktır. Ancak istisnai durumlar mevcuttur; mükellefin özel işini yapan memurların özel iş niteliğindeki hareketlerinin orta nitelikli fiiller dahi olsa mükellef nezdinde vergi ziyaı kabahatine iştirak etmiş olmasından dolayı memura vergi ziyaı cezası kesilecektir. Kabahatler Kanunu md. 14/3’de yer alan kabahate iştirak için “kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir” hükmü karşısında, VUK md. 359’da yazılı olanlar dışındaki eylemlerle vergi ziyaına neden olunması, iştirakin vergi ziyaı cezası ile cezalandırılabilmesi için vergi ziyaına kasten sebebiyet verilmiş olması, bununda vergi idaresince kanıtlanmış olması şarttır. Aksi takdirde iştirak edenin cezalandırılması olanaklı değildir. Vergi ziyaı kabahatinin ağır niteliklerle işlenmesi sonucunda, kesilen cezalar için uzlaşmadan yararlanılamayacaktır. Bu durum ilgili fiillerin iştirakçilerinin de uzlaşmadan yararlanamayacağı sonucunu doğurur. İştirak cezasını iştirakçinin bağlı bulunduğu vergi dairesinin kesmesi halinde ceza kesme işlemi yetki unsuru yönünden iptal edilebilmektedir. İştirak halinde iştirakçiye kesilecek ceza konusunda yetkili vergi dairesi, fiiline iştirak edilenin bağlı bulunduğu vergi dairesidir. 227 Vergi suçlarına iştirak edenlerin vergi mükellefi veya sorumlusu olmaları şart değildir. Fiilin işlenmesine kanunda öngörülen şekilde katılan herkes iştirakçi olabilir. 5237 Sayılı TCK’nın genel hükümleri arasında düzenlenmiş olan iştirak VUK’daki vergi suçları açısından da uygulama alanı bulur. TCK açısından suça iştirakin koşulları şöyledir: i. Birden çok kişi (fail) tarafından yapılan ve aralarında nedensel bağlantı bulunan birden çok hareketin varlığı (objektif koşul), ii. Suça katılma kastı (iştirak iradesi: sübjektif koşul), iii. Karar verilen suçun işlenmesi (bağlılık kuralı). Vergi suçlarında iştirak müessesi 5237 Sayılı TCK’nın iştirak hükümleri kapsamında ele alınmalıdır. 5237 sayılı TCK ile asli iştirak-fer’i iştirak ayrımı kaldırılmıştır. Yasa gerekçesinde belirtildiğine göre; eski sistemin en önemli sakıncası, kişinin suçun işlenişine katkısının, gerçekleştirilen suçun bütünlüğü içerisinde değil, ondan bağımsız olarak ele alınmasıdır. Bu nedenle 756 TCK’nın yürürlükte olduğu dönemde uygulanan sistemde, suçun işlenişine iştirak eden kişilerin çoğu zaman asli fail olarak mı, yoksa fer’i fail olarak mı sorumlu tutulacakları duraksamaya yer vermeyecek biçimde saptanamamaktadır. Suça iştirak, faillik yanında suç ortaklığını (şerikliği) de içeren üst bir kavramdır. Faillik de kendi içinde tek başına faillik, birlikte faillik, dolaylı faillik olarak dörde; suç ortaklığı ise azmettirme ve yardım etme olarak ikiye ayrılır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu asli ve fer’i iştirak ayrımını kaldırmıştır. Yeni yasada iştirak, faillik ve şeriklik şeklinde düzenlenmiştir. Şeriklik ise; azmettirme ve yardım etme hallerini kapsamaktadır. Bir suçun işlenmesinde asıl sorumluluk faillere aittir. Şerikler ise 40. maddede yer alan bağlılık kuralı gereğince sorumlu tutulabilmektedirler. Bu sistemde birer sorumluluk statüsü olarak öngörülen iştirak şekilleri ise, faillik, azmettirme ve yardım etmeden ibarettir. TCK’ya göre özgü (mahsus) suçta sadece özel faillik sıfatı taşıyan kişi fail, diğer iştirakçiler ise azmettiren veya yardım eden olarak kabul edilirken, Kabahatler Kanununa göre herkesin fail olacağı kabul edilmiştir. Bu durum vergi kabahatleri ve vergi suçlarına iştirak mükellefler ve sorumlular için farklı durumların oluşmasına neden olacaktır. VUK’ta vergi kaçakçılık fiillerine iştirak edenlere ziya uğratılan verginin bir katı ceza kesileceği öngörülmekte ve vergi kaçakçılığı suçuna menfaat gözetmeden iştirak edilmesi halinde TCK’ya göre verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm altına alınmaktadır ancak; iştirak hükümleri ayrıca bir madde altında düzenlenmemektedir. Tasarı Taslağındaki en büyük yenilik ise iştirak hükümlerinin yeniden VUK’da düzenlenmiş olmasıdır VUK Tasarı Taslağında ise İştirak, Teşvik ve Yardım ayrıntılı olarak ele alınmaktadır. 228 Vergi kabahatleri ve vergi suçlarında birleşme, tekerrür ve iştirak kurumlarının bazı özelliklerinin ele alınarak karşılaştırmalı olarak incelenmesi bu kurumların analizinin daha net yapılması amacına hizmet edecektir. Bunun için aşağıdaki tablo yapılmıştır. Tablo 76: Vergi Kabahatleri ve Vergi Suçlarında Birleşme, Tekerrür ve İştirak Hallerinin Bazı Özellikler Açısından Karşılaştırılması Vergi Kabahatleri Birleşme Tekerrür İştirak Ortaya çıkış Kabahate ceza Kabahatin cezası Kabahatin işlenmesinden zamanları verilmeden önce. kesinleştikten sonra. önce veya kabahat işlenmesi esnasında. İlgili vergi Genel usulsüzlük Genel usulsüzlük Vergi ziyaı kabahati (ağır kabahatleri kabahati ve vergi kabahati, vergi ziyaı nitelikli fiillerle oluşan). ziyaı kabahati. kabahati. İlgili Kişiler Vergi mükellefleri ve Vergi mükellefleri, Vergi mükellefleri ve vergi sorumluları. vergi sorumluları ve sorumluları ile mükellef mükellef olmayan olmayanlar. ancak vergi kabahatine iştirak edenler. Cezaları Birleşen Vergi ziyaında % 50, Ziyaa uğratılan verginin kabahatlerden ağır genel usulsüzlükte % 25 bir katı, (faillere 3 katı) olanın cezası verilir oranında artırımlı ceza tekerrür eden kabahate uygulanır. Vergi Suçları Birleşme Tekerrür İştirak Ortaya çıkış Suçun mahkumiyeti Suça mahkumiyet Suçun işlenmesinden önce zamanları kesinleşmeden önce. kararı verildikten sonra. veya suç işlenmesi esnasında. İlgili vergi Tek fiille vergi suçu Vergi kaçakçılık suçu, Tüm vergi suçları. suçları ve bir diğer suç, mükellefin özel işlerini yapma suçu, vergi mahremiyetini ihlal suçu. İlgili Kişiler Vergi mükellefleri ve Vergi mükellefleri ve Vergi mükellefleri ve vergi sorumluları vergi sorumluları ile sorumluları fail, diğerleri mükellef veya sorumlu yardım eden ve olmayan vergi suçuna azmettirendir. iştirak edenler. Cezaları Birleşen suçlardan en TCK’ya göre özel infaz Fail, dolaylı fail ve ağır olanın cezası rejimine göre yaptırıma müşterek failler, azmetti- verilir (fikri içtima). tabidirler. renler suçun tam cezası ile Birden fazla suçtan yardım edenler yarısı ora- dolayı tek ceza nında cezalandırılır. Vergi verilir. suçuna menfaat gözet- Ancak bu ceza meden iştirak edenlere artırımlı uygulanır. TCK’ya göre verilen cezanın yarısı indirilir. 229 Birleşme, tekerrür ve iştirak görünümlerinin Vergi Usul Kanunu’nda vergi kabahatleri ve vergi suçları açısından belirlilik ve açıklık ilkeleri gözetilerek düzenlenmesi oldukça önem arz eden bir konudur. Bu görünüm şekillerine yönelik şartların oluşabilmesi ve sonuçlarının ihtilaf yaratmayacak şekilde uygulanabilmesi için Vergi Usul Kanunu’nun yeniden revize edilmesi ihtiyacı doğmaktadır. 30.09.2011 tarihinde Vergi Konseyi tarafından hazırlanan “VUK Tasarı Taslağı” da bu ihtiyacın bir ürünü olarak karşımıza çıkmaktadır. Yeni bir Vergi Usul Kanunu’nda birleşme, tekerrür ve iştirak hükümlerinin de eskisinden farklı bir yaklaşımla ele alınarak düzenlenmesi ihtiyacına yardımcı olabilecek öneriler aşağıda sistematik olarak sunulmuştur. 1) VUK 337. Madde hükmünden “352 nci Maddede yazılı usulsüzlüklerden, ayrı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir” hükmü çıkarılarak “352. Maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılında aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde tek cezaya hükmedilir, ancak bu ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırımlı uygulanabilir” hükmü konularak genel usulsüzlük kabahatlerinde zincirleme kabahat kabul edilmelidir. Var olan madde hükmünün uygulanması genel usulsüzlük kabahatlerinde cezalarda birleşmeyi düzenleyen bir hüküm bulunmaması nedeniyle vergi mükellefi ve sorumluları için aleyhe sonuçlara yol açabilecektir. 2) VUK 336. Maddesi vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahatinde fikri içtimayı düzenlemede “Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı (...) cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani değildir” hükmü gereğince tek yönlü bir nitelik taşımaktadır. Madde hükmüne sonradan genel usulsüzlük kabahatinin işlenmesi veya genel usulsüzlük kabahatinin vergi ziyaı kabahatinden miktar olarak daha yüksek olması halinde de bu şartın geçerli olacağını belirten bir hüküm eklenmelidir. 3) VUK Tasarı Taslağında genel usulsüzlük kabahati ve özel usulsüzlük kabahatinin birleşebileceğini öngören düzenleme geçerli olmamalıdır. Özel usulsüzlük kabahati belge düzenine ilişkin yakın tehlike niteliği arz eden bir vergi kabahati olduğu için ayrı bir şekilde cezalandırılmalıdır. 4) Genel usulsüzlük kabahatlerinde cezalarda birleşmeyi düzenleyen bir madde hükmü konmalıdır ve bu maddede “Hesap dönemi kapanıktan sonra bu fıkraya göre ceza kesilmez” hükmüne yer verilmelidir. 230 5) Vergi Usul Kanunun 339. maddesinde “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır hükmü kaldırılarak madde yeniden düzenlenmelidir. Buna göre; “(1) Önceden işlenen vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahatinden dolayı verilen ceza kesinleştikten sonra tekrar vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahatinin işlenmesi hâlinde, cezanın kesinleştiği tarihten sonra işlenen fiiller esas alınarak, vergi ziyaı cezası yüzde elli; genel usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle tekerrür hükümleri uygulanır. Bunun için cezanın tahsil edilmiş olması gerekmez. (2) Tekerrür hükümleri önceden işlenen vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahatinden dolayı; a) Vergi ziyaı kabahati cezası kesilen ve kesinleşenlere, bu cezanın tahsil edildiği tarihten itibaren beş yıl geçtikten sonra işlenen vergi ziyaı kabahati dolayısıyla uygulanmaz. b) Genel usulsüzlük kabahati cezası kesilen ve kesinleşenlere, bu cezanın tahsil edildiği tarihten itibaren iki yıl geçtikten sonra işlenen genel usulsüzlük kabahati dolayısıyla uygulanmaz.” hükmü konulmalıdır. Tekerrürün şartlarına yönelik farklı uygulamalar, yargı kararları ve doktrindeki ikilikler ancak bu yolla ortadan kaldırılabilir. Bu madde hükmüne göre tekerrür uygulanacak kabahatin nevi açıklığa kavuşacaktır. Bununla birlikte özel tekerrür geçerli olacaktır. Tekerrüre yönelik süreler ve artırımlı ceza oranları hakkında da net doneler elde edilecektir. Ayrıca cezanın tahsil edildiği süreye kadar süresiz tekerrür uygulanacak; ceza tahsil edildiğinde ise süreli tekerrür uygulanarak cezanın kesinleştiği takvim yılına kadar işlenen vergi ziyaı ve genel usulsüzlük kabahati için tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği bir madde hükmü yaratılabilecektir. 6) Tekerrürün için “İkinci ve sonraki kabahat için kesilecek cezalar, her bir ceza türü itibariyle tayin edilecek hiç bir suretle evvelki kabahat için kesinleşen önceki cezalardan en ağırından ziyade olarak tayin olunamaz” hükmü eklenerek tekerrür cezaları için üst limit konulmalıdır. 7) Ayrıca birden çok defa tekerrür hükümleri uygulanan mükellef, sorumlular ve iştirakçiler için cezalardan indirimden yararlanamama gibi belirli haklardan yoksunluk getirecek yeni bir ıslah rejimi oluşturulabilir. 231 8) VUK 344. Maddede “Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” hükmünden iştirak edenlere verilecek ceza hükmü çıkarılarak ayrı bir madde de vergi kabahatine iştirak hali düzenlenmelidir. Bu maddeye göre “1) Birden fazla kişi 359. Maddede yer alan fiillerle vergi ziyaı kabahatini tek başlarına işledikleri veya doğrudan doğruya beraber işlemiş oldukları takdirde, her biri hakkında iştirak ettikleri için bu Kanunda yazılı cezalar (üç kat) kesilir. Kabahatin işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları kabahatin işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar artırılır. (2) Başkalarını vergi ziyaı kabahatinin ağır nitelikli fiillerini işlemeye azmettirenler de işlenen kabahatin cezası ile cezalandırılır. (3) Vergi ziyaı kabahatine (ağır nitelikli fiiller) yardım edenlere kanunda fiil için öngörülen cezaların yarısı kesilir.” hükmüne yer verilerek vergi ziyaı kabahatine iştirak halinde faillerin, müşterek faillerin, dolaylı faillerin, azmettirenlerin ve yardım edenlerin sorumluluğu VUK’ta yeniden düzenlenmelidir. Fiil hürriyeti bağlayıcı ceza gerektirdiği hallerde müşterek faillere “Kabahatin kanunî tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur” hükmüne yer verilerek vergi kabahatine müşterek faillerin sorumluluğu TCK yerine VUK’ta düzenlenmelidir. Ayrıca “Kabahatin işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Kusur yeteneği olmayanları kabahatin işlenmesinde araç olarak kullanan kişinin cezası, üçte birden yarısına kadar artırılır.” Hükmüne yer verilerek dolaylı faillerin de sorumluluğu düzenlenebilmelidir. “Vergi ziyaı kabahatinin ağır nitelikli fiillerini işlemeye azmettirenlere, fiiller hürriyeti bağlayıcı ceza gerektirdiğinde bu kişilere işlenen suç cezası ile cezalandırılır” hükmü ile “Bu fiillerin işlenmesine yardım edenlere fiil hürriyeti bağlayıcı ceza verildiğinde cezanın yarısı indirilir” hükmüne yer verilerek vergi suçunda azmettirenlerin ve yardım edenlerin sorumluluğu VUK’da düzenlenmelidir. Madde hükmüne “pişmanlık hükümlerinden yararlanan iştirakçilere hürriyeti bağlayıcı ceza verilemeyeceği” ayrıca de eklenerek bu kriter VUK’ta iştirak başlığı altında düzenlenmelidir. 9) VUK’ta düzenlenen “Cezadan İndirim” başlıklı madde hükmü, “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir”, hükmü çıkarılarak “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının (sadece yardım eden ve azmettirenler için geçerli olmak üzere) bu suçların işlenmesinde maddi menfaatinin bulunmaması halinde, Vergi Usul 232 Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir”, hükmüne yer verilmelidir. Böylece indirim sadece yardım edenler ve azmettirenler için geçerli olacaktır; müşterek failler ve dolaylı failler bu indirimden yararlanamayacaktır. Ayrıca güncel madde hükmünde yer alan menfaat kriteri nedeniyle maddi ve manevi menfaati kapsar hale gelmiştir. Ancak manevi menfaatin tespiti sorunlara yol açabileceği için maddi menfaat kavramı açıkça nitelendirilerek maddeye eklenmelidir, keza buradaki suçun mali bir suç olduğu gözden kaçırılmamalıdır. Vergi suçuna yardım halinde VUK’a göre yarı oranda ceza verilmesi durumunda indirim bu yarı orandaki ceza için mi yoksa normal ceza için mi verileceği belirsizdir. Bu nedenle “Cezadan İndirim” madde hükmüne “vergi suçuna yardım edenlere iştirak edenler maddi menfaat gözetmediği takdirde VUK’a göre verilecek indirimli ceza dikkate alınmaz ve fiilin gerektirdiği normal ceza üzerinden indirim” yapılır hükmü koyulmalıdır. Birleşme açısından vergi suçlarında fikri içtima hali mükellef ve sorumlular için bir ödül niteliğine dönüşebilmektedir. Bu nedenle TCK’da zincirleme suçta olduğu gibi fikri içtima halinde de verilecek tek cezanın ağırlaştırılması gerekmektedir. Zamanaşımı açısından VUK’un vergi ziyaı kabahatinde tekerrüre yönelik zamanaşımı süresi ve TCK uyumlaştırılmalıdır. Aynı fiil nedeniyle birden çok vergi ziyaı cezası kesilmekte, söz konusu cezaların kesilmesini gerektiren sebep tek fiilden ibaret olmasına rağmen tekerrür artırımına gidilebilmektedir. Keza tekerrürün özel usulsüzlüğü de içine aldığına dair doktrinde yorumlar bulunmaktadır. Birleşme, tekerrür ve iştirak hükümlerinin VUK’da açıkça ve yorum farklılıklarına mahal vermeyecek şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. Bu kurumlara yönelik vergi idaresinin ve yargının farklı yorumları mükellefin lehine veya aleyhine sonuçlara yol açabilmektedir. Vergi suçlarına yardım ederek iştirak edenlerin menfaat gözetmeme halinde indirilecek cezanın TCK’ya göre verilecek ceza mı yoksa indirim bulunmasaydı verilecek ceza mı olduğu açıklığa kavuşturulmalıdır. Vergi kabahatlerine iştirak halinde iştirakçilere bir kat vergi ziyaı cezası yerine faile verilen cezanın aynısı uygulanmalıdır ve bu yönde Kabahatler Kanununun 14. maddesin 1. fıkrasına uygun bir hüküm bulundurulmalıdır. Vergi kabahatlerinde birleşme ve resen takdir gerektiren durumlarda tekerrür uygulamasının nasıl olacağı tartışılmalıdır ve bu konuda VUK’a özel bir hüküm konulmalıdır. Tekerrür için sonraki vergisel kabahatin işlendiği değil, sonraki vergisel kabahat için cezanın kesildiği tarih önemsenmiştir. Yani tekerrür işlenmiş kabahatten sonraki kabahate uygulanabilecektir. Bununla birlikte; maddenin açık hükmü gereğince “tekrar ceza kesilmesi” ibaresi yer almaktadır; ancak bu durum vergi idaresince tekrar fiil işlenmesi şeklinde geniş bir şekilde 233 yorumlanması nedeniyle bu konu Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararları ile açığa kavuşturulmuştur. Bu tarz uygulamalarla tekerrür artırımı, iştirak ve birleşme hükümleri için bulunması gereken diğer şartlar hakkında yorum farklılıklarının ortadan kaldırılması amaçlanmalıdır. Vergi ceza hukukunda birleşme, tekerrür ve iştirak ile ilgili uygulamaların etkin bir şekilde yürütülmesine yönelik olarak sunulan bu önerilerin hayata geçirilmesi konusunda nihai belirleyici, devlet düzeninin korunmasını üstlenmiş olan siyasi iradedir. Kararlı bir siyasi iradenin varlığı, vergileme işleminin tüm yönleriyle birlikte başarılı bir şekilde yürütülmesinin temel unsurudur. 234 KAYNAKLAR KİTAPLAR ALACAKAPTAN Uğur, Suçun Unsurları, Ankara Hukuk Fakültesi Yayınları, No: 372, Ankara, 1975. ARSLAN Çetin Murat KAYANÇİÇEK, Suçta Tekerrür, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2009. ARTUÇ Mustafa, Yıldırım BAYYURT, TCK-CMK CGİK, Yenilenmiş 5. Baskı, Kartal Yayınevi, Ankara, 2007. AYDIN Devrim, Türk Ceza Hukukunda Suça İştirak, Ankara, 2009. BİLİCİ Nurettin, Vergi Hukuku Genel Hükümler Türk Vergi Sistemi, Güncelleştirilmiş 15. Bası, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2007. BOHLANDER Michael, Principles of German Criminal Law, Studies in İnternationel Comparative Criminal Law: Volume 2, Oxford and Portland Oregon, 2009. BOZDAĞ Ahmet, Türk Ceza Hukukunda ve Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2009. CANDAN Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2010. ÇAĞLAYAN M. Muhtar, Türk Ceza Kanunu, 3. Bası, Ankara, 1984. DEMİRBAŞ Timur, Ceza Hukuku Genel Hükümleri, Yeni Türk Ceza Kanunu’na Göre Gözden Geçirilmiş 5. Bası, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2007. DONAY Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta, İstanbul, 2008. DÖNMEZER Sulhi, Sahir ERMAN, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku Genel Hükümleri, Cilt 3, Beta Yayınları, 11. Baskı, İstanbul, 1994. EREM Faruk, Ahmet DANIŞMAN, Mehmet Emin ARTUK, Ceza Hukuku Genel Hükümler, 14. Bası., Seçkin Yayıncılık, Ankara, 1997. ELLİOTT Catherine, Frances QUİNN, Criminal Law, Third Edition, Pearson Education Limited, England, 2000. FİONDA Julia, Michael J.BRYANT, Briefcase on Criminal Law, Second Edition, Cavendish Publishing Limited, London, Sydney, 2000. FLETCHER George P., Basic Consepts of Criminal Law, Oxford University Press, America, 1998. 235 GÖZÜBÜYÜK Abdullah Pulat,Türk Ceza Kanunu Gözübüyük Şerhi, Cilt 1, İstanbul, 1989. HAKERİ Hakan, Ceza Hukuku: Genel Hükümler, Ankara, 2008. JEFFERSON Michael, Criminal Law, 9th Edition, Foundation Studies in Law Series, Pearson Longman, England, 2009. İÇEL Kayıhan Süheyl DONAY, Karşılaştırmalı ve Uygulamalı Ceza Hukuku, Genel Kısım, 1.Kitap, Yeni Yasalara Göre Güncellenmiş Beşinci Bası, Beta Yayıncılık, 2006, İstanbul. İÇEL, Kayıhan Füsun SOKULU-AKINCI, İzzettin ÖZGENÇ, Adem SÖZÜER, Fatih S.MAHMUTOĞLU, Yener ÜNVER, Ceza HukukuYaptırım Teorisi, Beta, İstanbul, 2000. KANETİ, Selim, Vergi Hukuku, 2. Bası, İstanbul, 1989, s.236. KIZILOT Şükrü, Danıştay Kararları ve Özelgeler(Muktezalar), Cilt:8. Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2008. KIZILOT, Şükrü Zuhal KIZILOT, Vergi, Ticaret ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009. KIZILOT Şükrü, Doğan ŞENYÜZ, Metin TAŞ, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş Güncellenmiş 2. Bası, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007. OTACI Cengiz, İbrahim KESKİN, Türk Kabahatler Hukuku, Genişletilmiş 2. Bası, Adalet Yayınevi, Ankara, 2010. ÖNCEL, Mualla Nami ÇAĞAN, Ahmet KUMRULU, Vergi Hukuku, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları: 548, Cilt:1, 2. Bası, Ankara, 1985. ÖZENSOY Talat Rasim, Ülkemizde Kabahatler Hukuku ve Uygulaması(Açıklamalı ve Sistematik), İzden Yayıncılık, İzmir, 2008. ÖZBEK Veli Özer, TCK İzmir Şerhi Türk Ceza Kanunun Anlamı ( Açıklamalı- Gerekçeli- İçtihatlı), Cilt I, Genel Hükümler ( Madde 1-75), Gözden Geçirilmiş, Genişletilmiş 4. Bası, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2010. ÖZBEK, Veli Özer Pınar BACAKSIZ, Koray DOĞAN, Ceza Hukuku: Genel Hükümler, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2006. ÖZBEK Veli Özer, Yeni Türk Ceza Kanununu Anlamı (Açıklamalı-Gerekçeli-İçtihatlı), Cilt I, Genel Hükümler (md. 1-75), Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2005. ÖZTÜRK, Bahri Mustafa Ruhan ERDEM, Uygulamalı Ceza Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, Yeni TCK’ya Göre Yenilenmiş 9. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2006. 236 ÖZYER Mehmet Ali, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 4. Baskı, Hesap Uzmanları Derneği, Aralık, 2008. PARLAR, Ali Muzaffer HATİPOĞLU, Gerekçeli-Açıklamalı-İçtihatlı 5237 Sayılı TCK’ya göre Suçlarda Teşebbüs- İştirak- İçtima ve Yaptırımları, 1. Bası, Kazancı Hukuk Yayınları:198, İstanbul, 2005. SABAN Nihal, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş 5. Bası, Beta Yayınları, 2009 SAMAHA Joel, Criminal Law, Tenth Edition, Wadsworth Cengage Learning, USA, 2008. SANCAR Türkan Yalçın, Müteselsil Suç, Seçkin Yayınevi, Ankara, 1995. SOYASLAN Doğan, Ceza Hukuku Genel Hükümler, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 2005. ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku: Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Yayınevi, 5. Baskı, Bursa, 2011. TOROSLU Nevzat, Ceza Hukuku Genel Kısım, Savaş Yayınevi, Ankara, 2009. YALTI Billur, Vergi Yükümlüsünün Hakları, 1. Bası, Beta Yayınları, İstanbul, 2006. ZAMBLE Edward, Vernon L.Quinsey, The Criminal Recidivism Process, Cambridge Crimonology Series: Cambridge University Press, 2001 MAKALELER AKKAYA Mustafa, “İdari ve Adli Vergi Ceza Sistemine Eleştirel Bir Bakış”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, (Şubat 2008). AKIN Engin, “Türk Ceza Kanunu’na Uyum Çalışmaları Bağlamında Vergi Suçlarında Yapılacak Değişiklik Çalışmaları”, Yaklaşım, (Kasım 2006). ASLANPINAR, Burak, “Vergi Suç ve Cezalarında Tekerrür”, Yaklaşım, (Şubat 2009), Sayı 194. ASLANPINAR Burak, “Vergi Cezalarında Tekerrür Uygulamasında Son Durum”, Yaklaşım, Sayı 225, (Eylül 2011). ASLANPINAR, Y. Burak “Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Hapis Cezasının Paraya Çevrilmesi ve Ertelenmesi”, Yaklaşım, Sayı 191, (Kasım 2008). BAĞDINLI, İ. Halil Vergi Usul Kanununa Göre Vergi Ceza Sisteminin Uygulama Esasları, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 233, (Şubat 2008). 237 BAŞARAN Murat,“Vergi Ceza Sisteminde Değişimin Yönü”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, (Şubat 2008). BATUN, Mehmet “Kaçakçılık Suçlarında İştirak, Birleşme ve Tekerrür”, Yaklaşım Dergisi, Yıl: 18, Sayı: 213, (Eylül 2010). BAYKARA Bekir, “İdari Vergi Suçunun Unsurları”, Yaklaşım Dergisi, Sayı 146, (Şubat 2005). BAYKARA Bekir, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Kast Unsuru 4369 Sayılı Kanunla Kaldırıldı mı?”, Maliye Postası, Sayı 505, (Eylül 2001). BAYRAKTAR Köksal, “Ceza Hukukunda Suç Olmaktan Çıkarma Akımı”, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, 1984. BİYAN Özgür, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Çalışmaları Çerçevesinde Vergi Usul Kanunu’nda Yapılması Öngörülen Değişiklikler”, E-Yaklaşım, Sayı:37, (Ağustos 2006), http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2006088361.htm, (24.09.2011). BUDAK Atilla, “Vergi Suçlarında Fail Meselesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 315, (Kazım 2007). CANDAN Turgut, “Danıştay Kararlarında Vergi Suçu Algılaması”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, (Şubat 2008). ÇAVUŞ Adnan, “Vergi Kaçakçılığı Suçunun Özellikleri”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: s.221, (Eylül 2001). DAĞDEMİR Serdal, “Kabahatler Kanunu ve İlgili İdari Düzenlemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 297, (Mayıs 2006). DEMİRİCİ, Azmi “Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Filleri ve Bu Fiillerde Ceza Kesme Yetkisi”, Vergi Dünyası, Sayı 312, (Mayıs 2008). DOĞRUSÖZ Bumin,“Vergi Ceza Sistemine Yönelik Eleştiriler”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 233, (Şubat 2008). DOĞRUSÖZ Bumin, “Vergi Ceza Sistemi Üzerine”, Yaklaşım Dergisi, Yıl: 17, Sayı: 196, (Nisan 2009). DÜLGER Murat Volkan, “Yeni Türk Ceza Kanununda Suç Ortaklığı (Suça İştirak)”, Yeditepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.1, Sayı 2, (Ocak 2005). EDİZDOĞAN Nihat, Metin Taş, Ali Çelikkaya, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yayınları, Ankara, 2007. EREM Faruk, “Suça İştirak”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yıl 1946, Cilt 3, Sayı 1. 238 ERDEM Tahir, “Kabahatler Kanunun ‘Genel Kanun’ Niteliği ve Anayasa Mahkemesinin İptal Kararının Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:218, (Kasım 2006). ERDEM Tahir, “Ceza Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Kapsamındaki Belgede Sahtecilik Suçlarının Değerlendirilmesi(TCK Kapsamında Belgede Sahtecilik Suçları)”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:263, (Ağustos 2010). ERDEM,“Tahir Yeni Ceza Yasası Sonrası Kaçakçılık Suç ve Cezaları”, Vergi sorunları Dergisi, Sayı: 205, (Ekim2005). GERÇEK Adnan, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Yapılan Değişikliklerden Sonra Vergi Cezalarının Durumu”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 183, (Mart 2008), http://www.vergidanismani. com/icerikg.asp?id=730.(24.09.2011) GÜNAY, Fehmi “5728 Sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunundaki Suç ve Ceza Hükümlerinde Yapılan Yeni Düzenlemeler”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 237, (Haziran 2008). GÜNAY Fehmi, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarına Öngörülen Hapis Cezalarının Türk Ceza Kanununda Düzenlenen Erteleme Müessesi Karşısındaki Durumu”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 252, (Eylül 2009). GÜLŞEN Recep, “Yeni Türk Ceza Kanunu ve Milletlerarası Ceza Hukuku Bağlamında “Non Bis İn İdem” İlkesi”, Sosyal Bilimler Araştırma Dergisi, Sayı 6, (Eylül 2007). GÜMÜŞ Erhan, “5728 Sayılı Kanun ile Vergi Cezalarında Yapılan Değişiklikler”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:320,(Nisan 2008). IŞIK Ekrem, “Vergi Usul Kanununda Tekerrür”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 245, Şubat 2009. İNATONG Ceyhan, “Vergi Suçlarının ve Cezalarının Tekerrüründe Ceza Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı. 353, (Ocak 2011). KIZILOT Şükrü, “Vergi Kaçakçılığı Suçunda Hapis Cezasının Paraya Çevrilemeyeceği”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 17, Sayı 200, (Ağustos 2009). KOCA Mahmut, “Fikrî İçtima”, Ceza Hukuku Dergisi, Sayı:5, (Ağustos 2007). KOVANCILAR, Birol Özer Demirdizen, “Türk Vergi Suç ve Ceza Sistemine İlişkin Algılamalar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 349, (Eylül 2010). OMAÇ Ramazan, “Vergi ve Ceza Hukuku Açısından Suça İştirak”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 193, (Ekim 2004). OTACI Cengiz, “Türk Ceza Hukukunda Suçların ve Cezaların İçtimaı”, Adalet Dergisi, Sayı: 11, (Nisan 2002), http://www.yayin.adalet.gov.tr/dergi/sayi11/ 239 icindekiler.htm#TÜRK CEZA HUKUKUNDA SUÇLARIN VE CEZALARIN İÇTİMAI, (25.09.2011). ÖZBEY Özcan, Suçta Tekerrür ve Mükerrirlere Özgü Güvenlik Tedbirleri”, TBB Dergisi, Sayı 88, 2010. ÖZDOĞAN Ali Göktürk, “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile VUK’da Değiştirilen Maddeler ve Değişiklikler Üzerine Açıklamalar”, (Şubat 2008), http://www.turkhukuksitesi.com/makale_763.htm, (24.09.2011). ÖZEN Mustafa, “Non Bis İn İdem (Aynı Fiilden Dolayı İki Kez Yargılama Olmaz) İlkesi”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XIV, Y. 2010, S.1, (24.04.2012). ÖZENSOY Talat Rasim, Ülkemizde Kabahatler Hukuku ve Uygulaması (Açıklamalı ve Sistematik), İzden Yayıncılık, İzmir, 2008. PALA Orhan, “Vergi Usul Kanunu’nda Yer alan Tekerrür Müessesinin Uygulamada Yarattığı Sorunlar ve Çözüm Önerileri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 341, (Ocak 2010). PARLAR Ali, Güleç Demirel, Açıklamalı- İçtihatlı Adli-İdari Vergi Suçları, 2002. SONSUZOĞLU Elif, “Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı?”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 18, Sayı:210, (Haziran 2010). SOYGÜT Mualla Buket, “Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Mahkemesi Kararlarında Mükellefin Suç ve Cezalara İlişkin Hakları”, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Yıl:5, Sayı 10, (Güz 2006/2), http://www.iticu.edu.tr/ kutuphane/dergi/s10/M00158.pdf.Soygüt, (24.09.2011) TAŞDELEN Aziz, “Vergi Kabahatlerinin Anayasal Temelleri Üzerine Düşünceler, Some Thoughts About the Constitionality of Tax Misdemeanors”, AUHFD, http://auhf.ankara.edu.tr/dergiler/auhfd-arsiv/AUHF-2010-59-04/AUHF-2010-59- 04-tasdelen.pdf. (25.09.2011) TÜMAY Ali,“VUK’un 359. Maddesinde Anılan Suçların TCK ve CMK açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 259, (Nisan 2010). UFUK Mehmet Tahir, “Vergi Hukukunda Hürriyeti Bağlayıcı Cezalar”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:213.,(Eylül 2010). ULUDAĞ, Barış Emre Güçlü, “Vergi Suçlarında Birleşme”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 233, (Şubat 2008). 240 YAŞAR Yusuf, “Tekerrür Çeşitleri-TCK Sistemi”, E-Akademi Hukuk, Ekonomi ve Siyasal Bilimler Aylık İnternet Dergisi, http://www.e-akademi.org/ makaleler/yyasar-2.htm#_ftn37, (24.09.2011). YAVAŞLAR, Funda Başaran “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci ve Bu Sürecin Vergi Ceza Sistemine Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 233, (Şubat 2008). YAVAŞLAR Funda Başaran, “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 299, (Temmuz 2006). YERCİ Cahit, “Kabahatler Kanunu’nun 1’inci Maddesi ya da Kabahatler Kanunu Vergi Cezalarını da Kapsıyor mu?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 228, (Eylül 2007). YETKİNER Erkan, “Kabahatler Kanunu ve Bu Kanuna Göre Uygulanacak İdari Yaptırımlar”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 295, (Mart 2006). YILDIZ Mehmet Tan, “5237 Sayılı Yasa Hükümlerine Göre Müşterek Faillik”, 2010, http://www.adalet.org/ makale/xysbekran.php?idno=6894&id2=20749,(24.09.2011) ÜSTÜN Süleyman Gülden Şişman, “Vergi Usul Kanununda Düzenlenen Adli Vergi Suçlarının Görünüm Şekilleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 339, (Kasım 2009). DİĞER KAYNAKLAR AKPINAR, Gürsel “Yeni TCK’na Göre Suçun Unsurları Bağlamında Kast, Taksir ve Kast- Taksir Kombinasyonu (Netice Sebebiyle Ağırlaşmış Suç)”, www.ceza- bb.adalet.gov.tr/makale/178.doc. APAK Sedat, Vergi Suçların İştirak, Tekerrür ve Birleşme, Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, 2008. Criminal Code of French Republic, Penal Code Article 132/1-7. http://legislationline.org/ documents/section/criminal-codes, (24.04.2012). Criminal Code of the French Republic (English version) With the participation of John Rason SPENCER Article 132-8, 132-9 http://legislationline.org/ documents/section/criminal-codes.(24.04.2012) General Penal Code of Iceland, Chapter VIII. Factors Influencing Determination of Penalty Art. 71, http://legislationline.org/documents/section/criminal-codes.(24.04.2012) Criminal Code of the French Republic,Tıtle II of Criminal Liability, Articles 121-1 to 122-8, Chapter I General Provisions, http://legislationline.org/documents/section/criminal- codes. 241 Norwey General Civil Penal Code, Det Kongelige Justis-Og Politidepartement Ministry of Justice and the Police, Act of 22 May 1902 No. 10, SECTİON 61. http://legislationline.org/documents/section/criminal-codes. (24.04.2012) ŞENYÜZ Doğan, “Vergi Kabahatlerinin Kanun Sistematiği İçindeki Yeri”, Ekonomik Panorama, http://www.ekonomikpanorama.com/yazarlar/pr_dr_dogan_senyuz/ vergi_kabahatlerinin_kanun_sistematigi_icindeki_yeri.html. (25.09.2011) “TCK ile VUK Arasında Yapılması Gereken Uyum Çalışmaları”, http://www.sakaryavdb.gov.tr/document/ vergi_suc_cezalari.pdf. (25.09.2011) http://www.istatistikanaliz.com/ki-kare_analiz_testi.asp. (24.04.2012) Kemal Şehirli, “Korelasyon ve Regresyon”, http://kisi.deu.edu.tr/kemal.sehirli/korelasyon_regresyon.pdf. EYMEN U. Erman, SPSS 15.0 Veri Analiz Yöntemleri, http://yunus.hacettepe.edu.tr/ ~tonta/courses/spring2009/bby606/SPSS_15.0_ile_Veri_Analizi.pdf.(24.04.2012) Danıştay Kararları, http://www.danistay.gov.tr/kerisim/. Hukuk Türk, Danıştay ve Yargıtay Kararları, http://www.hukukturk.com/. 242 EKLER EK 1: VERGİ SUÇ VE KABAHATLERİNDE BİRLEŞME, TEKERRÜR, İŞTİRAKE YÖNELİK ANKET Sayın Katılımcı, Bu anket, Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü'nde yürütülmekte olan "Türk Vergi Hukuku Çerçevesinde Vergi Kabahatleri ve Vergi Suçlarında Birleşme, Tekerrür ve İştirak Hallerinin Karşılaştırmalı Olarak İncelenmesi" konulu yüksek lisans tezi ile ilgili hazırlanmıştır. Anketi cevaplamak yaklaşık 8 dakika sürmektedir. Anket sonuçları tamamen bilimsel amaçlarla kullanılacak olup, anket cevaplayıcılarının kimlik bilgileri ile ilgili sorulara yer verilmemiştir. Çok değerli katılımınız için şimdiden teşekkür ederiz. Doç. Dr. Adnan GERÇEK Araş.Gör. Fulya MERCİMEK Danışman Yüksek Lisans Öğrencisi Lütfen aşağıda verilen ifadeleri dikkatlice okuyunuz ve en uygun gördüğünüz seçeneği ilgili kutu üzerine tıklayarak işaretleyiniz. Değerlendirme Soruları 1 Vergi suç veya kabahatine iştirak edenlerin bu suçun veya kabahatin failine göre daha az ceza alması gereklidir. 2 İştirakçiler de fail ve kabahatli gibi ceza sorumluluğuna sahip olmalıdır. 3 İştirak halinde azmettirenler, yardım edenlere göre daha ağır cezalandırılmalıdır. 4 Vergi kaçakçılılığına iştirak halinde vergi ziyaı oluşma şartının aranmaması yanlıştır. 5 Suça veya kabahate iştirak eden mükellefler veya sorumlular cezai sorumlulukları olduğunu bilmemektedir. 6 VUK'un "Cezadan İndirim" başlıklı 360. maddesinde yer alan menfaat kavramı hem maddi hem de manevi menfaati kapsamaktadır. 7 İştirak hükümlerinin VUK'ta yeniden ve açıkça düzenlenmesi gerektiğini düşünüyorum. 8 Vergi kaçakçılık suçuna iştirak edenler, suç sonrası menfaat elde etmiş ise cezadan indirim yapılmamalıdır. 243 Kesinlikle katılmıyorum Katılmıyorum Kararsızım Katılıyorum Tamamen Katılıyorum 9 Vergi kabahatine veya suçuna iştirak günümüzde gittikçe artmaktadır. 10 İştirak hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir. 11 TCK'da düzenlenen iştirak hükümleri, vergi suçlarına iştirak edenler için caydırıcı bir mekanizma oluşturmaktadır. 12 Tekerrür müessesi vergi suç ve kabahatinin yeniden işlenmesini engellemektedir. 13 Tekerrür hükümlerine göre artırılmış ceza verilen kişilerde suç veya kabahat işleme yönünde azalma görülmektedir. 14 VUK'ta tekerrür durumunda verilen cezanın miktarı için üst sınır getirilmelidir. 15 Mükelleflerin tekrar vergi suç veya kabahat işlemelerinin nedeni ekonomiktir. 16 Tekerrür bir ceza artırımı aracı olduğundan, mükellefi ıslah etme amacı taşımamaktadır. 17 Tekerrür hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir. 18 TCK ve VUK'taki zamanaşımının farklı olması uygulamada sorunlara yol açmaktadır. 19 Tekerrür uygulaması açısından vergi ziyaında 5 yıl, genel usulsüzlükte 2 yıllık süreler çok uzundur. 20 Tekerrür uygulamasının cezanın kesinleştiği tarihten sonra işlenen fiiller için değil, bu tarihten sonra kesilen cezalar için geçerli olması yanlıştır. 21 Özel usulsüzlükte olduğu gibi genel usulsüzlükte de tekerrür uygulanmamalıdır. 22 Tekerrür nedeniyle verilen para ve hapis cezasına diğer yaptırımlar bulunmalıdır. 23 Birleşme müessesinin amacı suçlu veya kabahatlinin aynı suç veya kabahatten iki kez cezalandırmasının önüne geçmektir. 24 Vergi suç ve kabahatlerinde birleşme olması, mükellef veya sorumlunun lehine bir düzenlemedir. 25 Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi ziyaı kabahatinin birleşmemesi doğaldır. 26 Birleşme ile ilgili hükümler açık ve anlaşılır değildir. 27 Birleşme hükümlerinin uygulanması nedenlerinden birisi de mükellefin amacının tek olmasıdır. 28 Özel usulsüzlük cezalarda birleşme olması, mükellef veya sorumlunun lehine değildir. 29 Tek fiile suç veya kabahat işlenmesi durumunda, sadece cezası ağır olan uygulanmalıdır. 30 Birleşme hükümlerinden birçok mükellef haberdar değildir. 31 Birleşme hükümlerinin VUK'da açıkça düzenlenmesi gerekmektedir. 244 Lütfen aşağıda yer alan demografik soruları cevaplayınız. 1) Yaşınız (Yıl) 21-30 31-40 41-50 51-60 61+ 2) Medeni haliniz Evli Bekar 3) Cinsiyetiniz Kadın Erkek 4) Eğitim Durumunuz İlkokul Ortaokul Lise Üniversite Lisansüstü 5) Mesleki Deneyiminiz (Yıl) 0 - 5 6 - 10 11 - 15 16 - 20 21 + 6) 2012 yılında beyan ettiğiniz gelir vergisi matrahı aşağıdaki gelir dilimlerinden hangisine girmektedir? 0-10.000 TL 10.000 - 25.000 TL 25.000 - 58.000 TL 58.000 TL'den fazla 245 ÖZGEÇMİŞ Adı, Soyadı Fulya MERCİMEK Doğum Yeri ve Yılı Ankara 26.03.1987 Bildiği Yabancı Diller İngilizce Fransızca ve Düzeyi Çok İyi Az Eğitim Durumu Başlama - Bitirme Kurum Adı Yılı Lise 2001 2005 Malkara Anadolu Lisesi Lisans 2005 2009 Uludağ Üniversitesi İ.İ.B.F Yüksek Lisans 2009 Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Doktora Çalıştığı Kurum (lar) Başlama - Ayrılma Çalışılan Kurumun Adı Yılı 1. Uludağ 2012 Öğretim Üyesi Yetiştirme Projesi Üniversitesi Araştırma Görevlisi Katıldığı Proje ve Bursa Valiliği, BTSO AB Bilgi Bürosu ve Uludağ Üniversitesi Toplantılar Bilim Topluluğu Genç Girişimciler Topluluğu’nun ortaklaşa gerçekleştirdiği “Türkiye’de STK’lar ve Üniversiteli Girişimciler Ortak Platformu” projesi Ana Koordinatörü. 2007 Kamu Yönetimi Günleri Projesi Yardımcı Koordinatörü. Young Guru Academy Liderlik Konferansı (20 Aralık 2008/ Lütfi Kırdar Kongre ve Kültür Sarayı). 7.Bursa İnsan Kaynakları Zirvesi (28-29 Mart 2008 BTSO). U.Ü Genç Girişimciler Topluluğu Stajyer Eğitim Programı 1-2-3 (2007,2008,2009). Türkiye’de STK’lar ve Üniversiteli Girişimciler Ortak Platformu (2009,Uludağ Üniversitesi Rektörlük A). UGOP Ulusal Girişimcilik Ortak Platformu 2007. Uludağ Ekonomi Zirvesi, 2009, BTSO. Uludağ Üniversitesi Kamu Yönetimi Günleri 2007 İ.İB.F Bordo Salon. 27. Maliye Sempozyumu, “Vergi Sistemlerinin Yeniden Yapılandırılması ve Alternatif Finansman Arayışları”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü, 20-24 Mayıs 2012, Antalya. 246 BAP Projesi 2012-2013. "Çeşitli Ülkelerde Vergilemenin Anayasal Temellerinin Karşılaştırılması ve Türkiye içim Çıkarımlar". Yayınlar: Mircan Yıldız Tokatlıoğlu, Fulya Mercimek, Ümit Demirhan, Osman Esen; “2008 Krizi ve Avrupa Birliği’ne Etkileri”, Maliye Politikasının Oluşturulmasında Parlamentonun Rolü, Uluslararası Sempozyum: Bildiriler ve Makaleler, 21-22 Ekim 2010, Sivas, Düzenleyen: Türkiye Büyük Millet Meclisi, Dünya Bankası, Maliye Bakanlığı ve Cumhuriyet Üniversitesi; Cumhuriyet Üniversitesi Rektörlük Basımevi, ss.215-238. Diğer: Malkara Anadolu Lisesi EA Bölüm Birinciliği Uludağ Üniversitesi İ.İ.B.F Birinciliği İletişim (e-posta): fulyamer@gmail.com Tarih İmza Adı Soyadı 247