T.C. BURSA ULUDAĞ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ ĠġLETME ANABĠLĠM DALI MUHASEBE VE DENETĠM BĠLĠMDALI MARKA DEĞERĠNĠN MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ: TÜRKĠYE - AZERBAYCAN KARġILAġTIRMASI YÜKSEK LĠSANS TEZĠ Ali AJAMLI BURSA – 2019 T.C. BURSA ULUDAĞ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ ĠġLETME ANABĠLĠM DALI MUHASEBE VE DENETĠM BĠLĠMDALI MARKA DEĞERĠNĠN MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ: TÜRKĠYE - AZERBAYCAN KARġILAġTIRMASI YÜKSEK LĠSANS TEZĠ Ali AJAMLI DanıĢman: Filiz Eren BÖLÜKTEPE BURSA – 2019 TEZ ONAY SAYFASI T. C. BURSA ULUDAĞ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MÜDÜRLÜĞÜNE ĠĢletme Anabilim Dalı, Muhasebe ve Denetim Bilim Dalı‘nda 701618019 numaralı Ali AJAMLI‘nın hazırladığı ―Marka Değerinin MuhasebeleĢtirilmesi: Azerbaycan-Türkiye KarĢılaĢtırması‖ konulu Yüksek Lisans Tezi ile ilgili tez savunma sınavı,...../...../ 2019 günü ……… - ………..saatleri arasında yapılmıĢ, sorulan sorulara alınan cevaplar sonunda adayın tezinin/çalıĢmasının …………………………..….. (baĢarılı/baĢarısız) olduğuna ……………………………… (oybirliği/oy çokluğu) ile karar verilmiĢtir. Üye (Tez DanıĢmanı ve Sınav Komisyonu Üye BaĢkanı) Prof. Dr. Mehmet YÜCE Dr. Öğretim Üyesi Filiz Eren BÖLÜKTEPE Uludağ Üniversitesi Uludağ Üniversitesi Üye Prof. Dr. Ahmet Vecdi CAN Sakarya Üniversitesi ....../......./ 2019 i YEMĠN METNĠ Yüksek Lisans tezi olarak sunduğum ―Marka Değerinin MuhasebeleĢtirilmesi: Türkiye - Azerbaycan KarĢılaĢtırması‖ baĢlıklı çalıĢmanın bilimsel araĢtırma, yazma ve etik kurallarına uygun olarak tarafımdan yazıldığına ve tezde yapılan bütün alıntıların kaynaklarının usulüne uygun olarak gösterildiğine, tezimde intihal ürünü cümle veya paragraflar bulunmadığına Ģerefim üzerine yemin ederim. Tarih ve Ġmza Ali AJAMLI Adı Soyadı: Öğrenci No: 701618019 Anabilim Dalı: ĠĢletme Programı: Muhasebe ve Denetim / Tezli Statüsü: Y. Lisans Doktora ii SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ YÜKSEK LĠSANS/DOKTORA ĠNTĠHAL YAZILIM RAPORU BURSA ULUDAĞ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ ĠġLETME ANABĠLĠM DALI BAġKANLIĞI’NA Tarih: …/…/2019 Tez BaĢlığı / Konusu: Marka Değerinin MuhasebeleĢtirilmesi: Türkiye ve Azerbaycan`ın KarĢılaĢtırması Yukarıda baĢlığı gösterilen tez çalıĢmamın a) Kapak sayfası, b) GiriĢ, c) Ana bölümler ve d) Sonuç kısımlarından oluĢan toplam 120 sayfalık kısmına iliĢkin, 19/03/2019 tarihinde Ģahsım tarafından Turnitin intihal tespit programından aĢağıda belirtilen filtrelemeler uygulanarak alınmıĢ olan özgünlük raporuna göre, tezimin benzerlik oranı % 7‗dir. Uygulanan filtrelemeler: 1- Kaynakça hariç 2- Alıntılar hariç/dâhil 3- 5 kelimeden daha az örtüĢme içeren metin kısımları hariç Bursa Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Tez ÇalıĢması Özgünlük Raporu Alınması ve Kullanılması Uygulama Esasları‘nı inceledim ve bu Uygulama Esasları‘nda belirtilen azami benzerlik oranlarına göre tez çalıĢmamın herhangi bir intihal içermediğini; aksinin tespit edileceği muhtemel durumda doğabilecek her türlü hukuki sorumluluğu kabul ettiğimi ve yukarıda vermiĢ olduğum bilgilerin doğru olduğunu beyan ederim. Gereğini saygılarımla arz ederim. Tarih ve Ġmza Ali AJAMLI Adı Soyadı: Öğrenci No: 701618019 Anabilim Dalı: ĠĢletme Programı: Muhasebe ve Denetim / Tezli Statüsü: Y. Lisans Doktora DanıĢman: Dr. Öğretim Üyesi Filiz Eren BÖLÜKTEPE iii ÖZET Yazar Adı ve Soyadı : Ali AJAMLI Üniversite : Bursa Uludağ Üniversitesi Enstitü : Sosyal Bilimler Enstitüsü Anabilim Dalı : ĠĢletme Bilim Dalı : Muhasebe ve Denetim Tezin Niteliği : Yüksek Lisans Tezi Sayfa Sayısı : XĠĠĠ + 121 Mezuniyet Tarihi : …./…./2019 Tez DanıĢmanı : Dr. Öğretim Üyesi Filiz Eren BÖLÜKTEPE MARKA DEĞERĠNĠN MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ: TÜRKĠYE - AZERBAYCAN KARġILAġTIRMASI Küresel ekonomide markalar, maddi olmayan duran varlıklar içerisinde önemli yer edinerek iĢletmeler için Ģüphesiz en değerli varlıklardan biri haline gelmiĢtir. Değerli bir marka iĢletmeye piyasada rakiplerinin önüne geçme ve pazara hükmetme avantajı sağlamaktadır. Ancak birçok farklı görüĢlerin olmasından dolayı markaya verilen değer genel olarak sübjektiftir ve bu değerin finansal tablolara yansıtılması hususunda büyük tartıĢmalar söz konusudur. Marka değerinin üst yönetimi ve iĢletme dıĢı bilgi kullanıcılarını aydınlatma açısından bilançoda yer alması zorunlu hale gelecektir. Dünyada ve son yıllar Türkiye`de marka ve marka değerine iliĢkin yapılan çalıĢmalarda artıĢ gözlemlenmektedir. Sovyetler Birliği`nden ayrıldıktan sonra serbest piyasa ekonomisine geçiĢ yapan Azerbaycan Cumhuriyeti`nde marka ve marka değeri kavramı literatürde yerini almıĢtır. Azerbaycan Cumhuriyeti`nde uygulanan eski muhasebe sisteminden Uluslararası Muhasebe Standartları`na (UMS) uyum sürecinde gayri-maddi aktifler içerisinde yer alan marka kavramına açıklama getirilmiĢtir. Baktığımızda ülkede marka ve marka değeri ile ilgili neredeyse bilimsel çalıĢmalar yapılmamıĢtır. Bunun nedenini markalaĢma konusuna yeterince önem verilmemesi, iv markaların alım satım yapıldığı piyasanın olmayıĢı, mevcut mevzuat ve muhasebe standartlarının uygulamasındaki eksikliklerde görmek mümkündür. Bu çalıĢmada marka ve marka değeri kavramının tanımı yapılmıĢ, finansal, müĢteri temelli ve karma marka değerleme yöntemleri incelenmiĢ, Türkiye ve Azerbaycan`daki mevcut mevzuat kapsamında marka değerinin muhasebeleĢtirilerek bilançoya yansıtılması üzerinde durulmuĢtur. Bu çalıĢmanın amacı Azerbaycan Muhasebe Sisteminde marka değerinin muhasebeleĢtirilmesi süreci ile Türkiye Muhasebe Sisteminde marka değerinin muhasebeleĢtirilmesi sürecini karĢılaĢtırmalı olarak incelemektir. Bu çerçevede elde edilen verilere göre iki ülke arasında marka değerinin muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin sonuçları ve farklılıkları ortaya koymaktır. Ayrıca ulaĢılan sonuçlar ve farklılıklar bağlamında bazı öneriler geliĢtirmektir. Anahtar Kelimeler: Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Marka Değeri, Azerbaycan Muhasebe Sistemi, Türkiye Muhasebe Sistemi, Marka Değerinin MuhasebeleĢtirilmesi v ABSTRACT Name and Surname : Ali AJAMLI University : Uludag University Institution : Social Sciences Institution Field : Business Administration Branch : Accounting and Audit Degree Awarded : Master Page Number : XĠĠĠ + 121 Degree Date : …./…./2019 Supervisor : Assist. Prof. Filiz Eren BÖLÜKTEPE ACCOUNTING OF BRAND VALUE: TURKEY – AZERBAIJAN COMPARISON In the global economy, brands have an important place among intangible assets, making them one of the most valuable assets for businesses. A valuable brand provides the company with the advantage of getting ahead of its competitors in the market and dominating the market. However, as there are many different opinions, the value given to the brand is generally subjective and there is a great debate about reflecting this value to the financial statements. It will be compulsory for the brand value to be included in the balance sheet in terms of top management and non-business information users. In the world and last years in Turkey increase in studies related to the brand and brand values are observed. After leaving the Soviet Union, the concept of brand and brand value in the Republic of Azerbaijan, which is transition a free market economy, has taken its place in the literature. In the process of compliance with the International Accounting Standards (IAS) from the old accounting system applied in the Republic of Azerbaijan, an explanation of the brand concept included in the non-intangible assets was introduced. When we look at the brand and brand value in the country, almost scientific studies have not been done. The reason for this is that it is not given enough vi attention to the subject of branding, the lack of market in which the brands are traded, and deficiencies in the implementation of current legislation and accounting standards. In this study, the concept of brand and brand value is defined, and financial, customer-based and mixed brand valuation methods are examined, brand value accounted under existing legislation in Turkey and Azerbaijan has been focused on the balance sheet. The purpose of this study is to examine the comparative, the accounting process of brand value in Azerbaijan Accounting System and the accounting process of brand value in Turkey Accounting System. According to the data obtained in this framework, it is aimed to reveal the results and differences related to the accounting of the brand value between the two countries. It is also to develop some suggestions in the context of the results and differences reached. Keywords: Intangible Assets, Brand Value, Azerbaijan Accounting System, Turkish Accounting System, Accounting of Brand Value vii ÖNSÖZ Yüksek lisans eğitimimde tez danıĢmanlığımı üstlenerek beni onurlandıran, objektif analiz yapmayı öğreterek ufkumu açan ve en önemlisi bu tezin yazılmasında büyük paya sahip olan değerli hocam Dr. Öğr. Üyesi Filiz Eren BÖLÜKTEPE‘ye teĢekkürümü borç bilirim. Bu eserin ortaya çıkmasında birçok konuda öneri ve tavsiyelerini benden esirgemeyen hocalarımın ve arkadaĢlarımın hepsine ayrı-ayrı teĢekkürlerimi sunarım. Ayrıca bu çalıĢmamın tamamlanmasında ve zorlu yüksek lisans eğitim hayatımda uzakta olmama rağmen bana her zaman maddi ve manevi desteklerini esirgemeyen sevgili annem, babam ve kardeĢlerime sonsuz teĢekkürlerimi sunarım. viii ĠÇĠNDEKĠLER TEZ ONAY SAYFASI ...................................................................................................... i YEMĠN METNĠ ................................................................................................................ ii ÖZET................................................................................................................................ iv ABSTRACT ..................................................................................................................... vi ÖNSÖZ .......................................................................................................................... viii ĠÇĠNDEKĠLER ................................................................................................................ ix ġEKĠL LĠSTESĠ .............................................................................................................. xii KISALTMALAR ........................................................................................................... xiii GĠRĠġ ................................................................................................................................ 1 BĠRĠNCĠ BÖLÜM ............................................................................................................ 4 MARKA, MARKA DEĞERĠ VE MARKA DEĞERLEME YÖNTEMLERĠ ................. 4 1. MARKA KAVRAMININ ORTAYA ÇIKIġI VE ĠLGĠLĠ AÇIKLAMALAR ............ 4 1.1. Markanın Tanımı ve Kapsamı ................................................................................ 5 2. MARKANIN GELĠġĠMĠ VE TARĠHĠ OLUġUMU .................................................... 8 2.1. Ürün ve Marka Arasındaki Farklılıklar ................................................................ 10 3. MARKA KĠMLĠĞĠ ..................................................................................................... 11 3.1. Marka Konumlandırma ........................................................................................ 13 3.2. Marka KiĢiliği ....................................................................................................... 14 4. MARKA ĠLETĠġĠMĠ .................................................................................................. 16 5. MARKA ĠMAJI .......................................................................................................... 18 6. MARKA DEĞERĠ KAVRAMI .................................................................................. 20 7. MARKA DEĞERĠNĠN ÖNEMĠ ................................................................................. 21 8. MARKA DEĞERĠNĠN BELĠRLEYĠCĠLERĠ............................................................. 22 8.1. Marka Sadakati ..................................................................................................... 23 8.2. Marka Bilinirliği ................................................................................................... 24 8.3. Marka ÇağrıĢımları ............................................................................................... 25 8.4. Algılanan Kalite ................................................................................................... 26 9. AZERBAYCAN`DA MARKA VE MARKA DEĞERĠ ............................................ 27 9.1. Azerbaycan`da Marka Kavramı ........................................................................... 27 9.2. Azerbaycan`da Marka Değeri ve ―Made in Azerbaijan‖ Programı...................... 28 10. MARKA DEĞERLEME YÖNTEMLERĠ ................................................................ 32 ix 10.1. Finansal Yöntemler ............................................................................................ 33 10.1.1. Maliyeti Esas Alan Marka Değerleme Yöntemi .......................................... 33 10.1.2. Piyasa Değerini Esas Alan Marka Değerleme Yöntemi .............................. 35 10.1.3. Sermaye Piyasalarını Esas Alan Marka Değerleme Yöntemi ..................... 35 10.1.4. Gelir Temelli Marka Değerleme Yöntemleri............................................... 36 10.2. MüĢteri Temelli Yöntemler ................................................................................ 37 10.2.1. Keller Yöntemi ............................................................................................ 37 10.2.2. Aaker Yöntemi ............................................................................................. 40 10.2.3. Young&Rubicam Yöntemi .......................................................................... 40 10.3. Karma Yöntemler ............................................................................................... 41 10.3.1. Brand Finance Yöntemi ............................................................................... 42 10.3.2. Inter Brand Yöntemi .................................................................................... 47 10.3.3. Financial World Yöntemi ............................................................................ 51 ĠKĠNCĠ BÖLÜM ............................................................................................................. 53 MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE`DE YÜRÜRLÜKTE OLAN MEVCUT MEVZUAT, THP, UMS/UFRS KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ ............. 53 1. MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE`DE YÜRÜRLÜKTE OLAN VERGĠ MEVZUATI VE TEKDÜZEN HESAP PLANI (THP) KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ .............................................................................................................. 53 1.1. Marka Değerinin Türkiye‘de Yürürlükte Olan Vergi Usul Kanunu (VUK) ve Tekdüzen Hesap Planı (THP) Kapsamında Ġncelenmesi............................................. 53 1.2. Marka Değerinin Azerbaycan`da Yürürlükte Olan Vergi Kanunu (ACVK) ve Tekdüzen Hesap Planı (THP) Kapsamında Ġncelenmesi............................................. 56 2. MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE`DE YÜRÜRLÜKTE OLAN UMS/UFRS KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ ................................................. 60 2.1. Marka Değerinin Türkiye`de Yürürlükte Olan TMS/TFRS Kapsamında Ġncelenmesi .................................................................................................................. 60 2.2. Marka Değerinin Azerbaycan`da Yürürlükte Olan Muhasebe Standartları (MMUS) / Finansal Raporlama Standartları (MHBS) Kapsamında Ġncelenmesi ....... 70 3. MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE‘DE YÜRÜRLÜKTE OLAN UMS/UFRS KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠNĠN KARġILAġTIRMASI ..... 83 SONUÇ VE DEĞERLENDĠRME .................................................................................. 85 KAYNAKÇA .................................................................................................................. 89 EKLER .......................................................................................................................... 103 x TABLO LĠSTESĠ Tablo 1.1. Azerbaycan`da Tescilli Markaların Ülkelere Göre Dağılımı (2018)….........30 Tablo 1.2. Brand Finance ―Dünya`nın En Değerli 10 Markası‖ (2018) …………........45 Tablo 1.3. Brand Finance ―Türkiye`nin En Değerli 10 Markası‖ (2018) ………..........45 Tablo 1.4. Inter Brand ―Dünya`nın En Değerli 10 Markası‖ (2018)..……………........51 xi ġEKĠL LĠSTESĠ ġekil 1.1. Marka Kimliği Elementleri………………….................................................12 ġekil 1.2. Marka OluĢturma (Markalama) Kararları…………………...........................13 ġekil 1.3. Marka ĠletiĢimi Modeli…………………………………………….…..........17 ġekil 1.4. Marka Kimliği, Marka Konumlandırma ve Marka Ġmajı ĠliĢkisi…………....20 ġekil 1.5. Marka Değeri BileĢenleri…………………………………………..…..........23 ġekil 1.6. THY Marka ÇağrıĢımları BileĢenleri…………………………..…..…..........26 ġekil 1.7. Marka Değerleme Yöntemleri……………………………………….............33 ġekil 1.8. Keller`in ―Marka Değeri Modeli‖ …………………………..………............39 ġekil 1.9. Aaker`in ―Marka Değeri Modeli‖ …………………………..…..…..............40 ġekil 1.10. Brand Asset Valuator (BAV) ―Marka Değeri Modeli‖ ………………........41 ġekil 1.11. ßrandßeta® Puanlama ġablonu……………….....…..………..…..…..........43 ġekil 1.12. ßrandßeta® Ekseni………………………..…..…………………..…..........44 ġekil 1.13. 100 Markanın Toplam Değerinin Seyri…………………..…..……............46 ġekil 1.14. Inter Brand Marka Değerleme Modeli………………....…..…..…..............48 ġekil 1.15. Marka Gücü BileĢenleri…………………..………………..…..…..............49 ġekil 1.16. ―S Eğrisi‖, Marka Gücünün Ġskonto Oranına DönüĢtürülmesi…….............50 xii KISALTMALAR UMS Uluslararası Muhasebe Standartları UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları TMS Türkiye Muhasebe Standartları TFRS Türkiye Finansal Raporlama Standartları THP Tekdüzen Hesap Planı MMUS Milli Muhasebat Uçotu Standartları AC Azerbaycan Cumhuriyeti ACMB Azerbaycan Cumhuriyeti Maliye Bakanlığı MUDK Muhasebat Uçotu DanıĢma Kurulu CCA Consultation Council for Accounting MUMġ Mühasibat Uçotu üzrə Məsləhət ġurası TDK Türk Dil Kurumu KHK Kanun Hükmünde Kararname THY Türk Hava Yolları AzPatent Sənaye Mülkiyyəti Obyektlərinin Ekspertizası Mərkəzi BAV Brand Asset Valuator YR Young&Rubicam BVA® Brand Value Added VUK Vergi Usul Kanunu ACVK Azerbaycan Cumhuriyeti Vergi Kanunu IASC International Accounting Standards Committee IAS International Accounting Standards AB Avrupa Birliği TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TTK Türk Ticaret Kanunu KGK Kamu Gözetim Kurumu KOBĠ Küçük ve Orta Büyüklükteki ĠĢletmeler xiii GĠRĠġ Küresel rekabetin hüküm sürdüğü modern çağımızda iĢletmelerin en önemli gündem maddelerinin baĢında marka, markalaĢma ve marka değeri kavramları gelmektedir. Temel kuruluĢ amacı büyümek, geliĢmek, rekabet üstünlüğü kazanmak, ürün ve hizmetler satarak daha fazla kar elde etmek olan iĢletmeler için müĢterileri ile iliĢkilerinde marka değerli bir unsur haline gelmiĢtir. Bu bağlamda markalar iĢletmeler için inanılmaz değer yaratma potansiyeline sahiptir. Marka, kolayca paylaĢılabilmesi ve genellikle pazarlanabilmesi için diğer ürünlerden, hizmetlerden veya kavramlardan aleni olarak ayırt edilen bir ürün, hizmet veya kavramdır. Markalar logolar, markanın grafik gösterimleri Ģeklinde ifade edilir. Zaman içinde, bu görüntü tüketicinin aklında bir güvenilirlik, kalite ve memnuniyet düzeyi ile iliĢkili hale gelir. Böylelikle markalar, belirli fayda ve değerlere dayanarak kalabalık ve karmaĢık pazarlarda tüketicilere yardımcı olmaktadır. Markalar çoğu zaman rekabetçi teklifler arasındaki temel farklılaĢma noktalarını sağlar ve bu nedenle Ģirketlerin baĢarısı için kritik öneme sahip olabilmektedir. Bu nedenle, markaların yönetimine stratejik olarak yaklaĢılması önemlidir. Güçlü ve iyi yönetilen markalar daha hızlı büyümekte ve iĢletmelere yüksek kar ettirmektedir. Bu nedenle marka değer yaratma unsuru olarak iĢletmelerin en önemli parçası haline gelmiĢtir. Bu çalıĢmada iĢletmeler açısından önemi artan marka ve marka değeri kavramları ayrıntılı Ģekilde açıklanmaya çalıĢılmıĢtır. Marka değeri, tüketicilerin, dağıtım kanalı üyelerinin ve rakip iĢletmelerin, iĢletmenin nakit akıĢını sağlayan en önemli unsurlardan biri olan marka hakkında sahip oldukları çağrıĢımlar toplamıdır. Piyasalarda iĢlem hacmi çok büyük olan global markaların bu konuya gün geçtikçe daha çok dikkat ayırması marka değerinin ne kadar önemli olduğunu bir daha göstermektedir. Güçlü markaya sahip olmak aynı zamanda güçlü bir marka değerine sahip olmak demektir. Marka değeri güçlü olan markalar, diğer markalara göre daha yüksek marka sadakatine, marka farkındalığına, marka bilinirliğine ve marka çağrıĢımları gibi diğer kaynaklara sahip olmaktadırlar. 1 Literatürde marka değeri ile ilgili birçok farklı görüĢler mevcuttur. Bu durum marka değerinin hesaplanmasında kullanılan genellikle sübjektif teknikleri içeren yöntem sayısının artmasına yol açmıĢ, bu nedenle hesaplanan marka değerleri arasında çok ciddi farklar ortaya çıkmıĢtır. Literatürde yapılan son çalıĢmaları incelendiğimizde iĢletmeler için kapsayıcı ve en uygun yöntemin ne olduğu sorusuna yanıt arandığını görmekteyiz. Bu çalıĢmada farklı marka değerleme yöntemleri incelenmiĢ, bu yöntemler: finansman temelli parasal yöntemler, pazarlama ve müĢteri temelli parasal olmayan yöntemler, karma yöntemler olmak üzere üç baĢlık altında toplanmıĢtır. Azerbaycan‘ın farklı coğrafi bölgelerinde tarihsel ve kültürel açıdan eĢsiz özellikler taĢıyan çok sayıda ürün ve hizmetler bulunmaktadır. Buna rağmen Azerbaycan‘ın uluslararası alanda markalaĢma konusunda henüz hak ettiği bir konuma geldiği söylenemez. Azerbaycan‘ın ulusal düzeyde ve uluslararası düzeyde tanınmıĢ marka sayısı oldukça yetersizdir. Son yıllarda Azerbaycan‘da araĢtırmacı ve uygulamacıların marka ve markalaĢma konusuna daha fazla önem verdiği görülmektedir. Bu nedenle çalıĢmada Azerbaycan mevcut mevzuatı kapsamında marka ve marka değeri incelenmiĢtir. Bu çalıĢmada Maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan marka değerinin finansal tablolarda gösterilmesine iliĢkin Azerbaycan ve Türkiye‘de yürürlükte olan ulusal ve uluslararası mevzuatlar incelenmiĢ ve ilgili literatür incelenerek uzman yazarların görüĢlerine detaylı bir Ģekilde yer verilmiĢtir. Akademik alanda markanın farklı boyutlarını inceleyen çalıĢmaların sayısı gün geçtikçe artmaktadır. Bu noktadan hareketle bu çalıĢmada Azerbaycan‘da yasal olarak uygulanan muhasebe sistemi bağlamında marka değeri ve marka değerinin mali tablolara yansıtılması süreci ve bu süreçte karĢılaĢılan bazı sorunlar ve engeller ayrıntılı biçimde incelenmiĢtir. Azerbaycan Cumhuriyeti Maliye Bakanlığı (ACMB) tarafından Muhasebat Uçotu DanıĢma Kurulunun önerisiyle 2005-2006 yıllarında ülkede Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) ile uyumlu Milli Muhasebat Uçotu Standartlarının (MMUS) kabulüne karar verilmiĢtir. ACMB`nin 27 Haziran 2005 tarihli ―I-79‖ sayılı 2 emri ile “Milli Muhasebat Uçotu Standartlarının (MMUS) Hazırlanması ve kabulüne iliĢkin kurallar” onaylanmıĢ, MMUS resmi olarak yürürlüğe girmiĢtir. Mevcut mevzuat incelendiğinde Azerbaycan Maliye Bakanlığı tarafından 37 baĢlık altında ―Ticari KuruluĢlar için Milli Muhasebe Standardı‖, 27 baĢlık altında ―Ticari KuruluĢlar için Milli Muhasebe Standardının Uygulanmasına ĠliĢkin Yorumlar ve Tavsiyeler‖, 24 baĢlık altında ―Kamu (Bütçe) Kurumları için Milli Muhasebe Standardı‖, 1 baĢlık altında ―Sivil Toplum Örgütleri için Milli Muhasebe Standardı‖ ve ―Küçük ĠĢletmelerde BasitleĢtirilmiĢ Muhasebe Kuralları‖ hazırlanmıĢtır. Bu çalıĢmada iĢletmelerle ilgili olan ―Ticari KuruluĢlar için Milli Muhasebe Standardı (MMUS)‖ incelenmiĢtir. Bu çalıĢmanın örneklemini marka değerinin muhasebeleĢtirilmesinin temelini oluĢturan Azerbaycan ve Türkiye`de yürürlükte olan mevcut mevzuat (Vergi Kanunu, THP, UMS/UFRS) oluĢturmaktadır. Bu çalıĢma iki bölümden oluĢmaktadır. Birinci bölümde, çalıĢmamız kapsamında önem teĢkil eden marka kavramı ve markaya bağlı önemli terimler incelenecektir. Markanın tarihsel oluĢumu ve geliĢimi ile ilgili bilgilere yer verilecektir. Öte yandan markaya bağlı olarak büyük önem taĢıyan marka değeri kavramı açıklığa kavuĢturulacak, marka değerinin önemine yer verilecektir. Ayrıca marka değerini belirleyen faktörlere açıklama getirilecektir. Birinci bölümün bir diğer önemli kısmını oluĢturan marka değerlendirme yöntemleri ile ilgili ayrıntılı bilgi verilecek, farklı değerlendirme yöntemleri arasındaki temel farklar özetlenerek irdelenecektir. Ġkinci ve son bölümde, marka değerinin Azerbaycan ve Türkiye‘deki mevcut mevzuat, THP, UMS/UFRS kapsamında muhasebeleĢtirilmesi ayrıntılı bir Ģekilde incelenecektir. Ġkinci bölümün son kısmında ise bu incelemeler eĢliğinde marka değerinin Azerbaycan ve Türkiye‘de yürürlükte olan UMS/UFRS kapsamında karĢılaĢtırmalı analizi yapılacaktır. Son olarak bu çalıĢma sonucunda elde edilen sonuç ve değerlendirmelere yer verilecektir. 3 BĠRĠNCĠ BÖLÜM MARKA, MARKA DEĞERĠ VE MARKA DEĞERLEME YÖNTEMLERĠ 1. MARKA KAVRAMININ ORTAYA ÇIKIġI VE ĠLGĠLĠ AÇIKLAMALAR Markalar her yerdedir, hayatımızın neredeyse her yönüne: ekonomik, sosyal, kültürel açıdan nüfuz ediyorlar. OluĢumu eski Mezopotamya ve Yunan uygarlığına dayanmakta ve günümüze kadar farklı dönemlerde çeĢitli bakıĢ açılarıyla analiz edilmektedir (Levy, Bastos, 2012: 351). Her ne kadar pazarlama alanında marka ve markalaĢma kavramı önemli yere sahip olsa da, bugün bile tanım olarak çok fazla tartıĢılmaktadır. Ortak bir anlayıĢın olmaması beraberinde marka yönetimi ile ilgili de zorluklara yol açmaktadır. Modern dünyamızda küreselleĢmenin etkisi ile pazarlar arasında sınırların ortadan kalkması satıcılar arasında rekabeti gittikçe daha da Ģiddetlendirmektedir. Bu nedenle iĢletmeler tarafından ürünlerin sadece fiziksel özelliklerine değil, soyut özelliklerine de önem vermesi gerekiyor. Böylece, genel olarak marka ve iĢletmeleri oluĢturmak, geliĢtirmek ve korumak için markanın yapısını anlamak çok gerekli hale gelmektedir (Davies, vd., 2018: 116). Ticaretin ilk baĢladığı günden baĢlayarak üretilen ürün ve hizmetlerin bir- birinden ayırt edilmesi de gündeme gelmiĢtir. Zaman geçtikçe oluĢan ürün çeĢitliliği pazarda karmaĢaya getirip çıkarmıĢtır. Satıcıların ürünlerini satmaya ve tüketicilerin hangi ürünü alacağını karar vermeye zorlandıkları bu dönemlerde, ürünlerin kolay ayırt edilebilmesi için markalar ortaya çıkmaya baĢladı (Bajac, Palacios, Minton, 2018: 502). Günümüzün ağır rekabet ortamında iĢletmeler ayakta kalabilmesi için çeĢitli marka stratejileri geliĢtirmekte. Bu iĢletmelerin markaya verdikleri önem ve markalaĢmaya ayırdıkları yüksek bütçeler dikkat çekmektedir (Rojas-Méndez, Papadopoulos, Murphy, 2013: 51). Her Ģeyden önce, marka ve markalaĢma ile ilgili temel kavramların ve bu kavramlar arasındaki iliĢkinin düzgün Ģekilde tarif edilmesi gerekmektedir. 4 1.1. MARKANIN TANIMI VE KAPSAMI Ġngilizcede “brand” olarak kullanılan marka sözcüğünün tarihi doğuĢu, çiftlik sahiplerinin bir birine karıĢmasın diye hayvanlarına vurdukları damgalara dayanır. Vurulan bu damgalar hayvanların birbirinden farklılaĢmasına yol açmaktaydı. Dolayısıyla markayı en kısa Ģekilde anlatacak olursak, “…marka farklılaĢmak demektir” (Kotler, Lee, 2005: 65). Marka anlam itibariyle çok geniĢ bir kavramdır ve literatüre baktığımızda markaya iliĢkin birçok farklı tanımlar yapılmıĢtır. Gün geçtikçe marka kavramının kapsamının geniĢlediğini de söylemek mümkündür. Marka bir ürün veya hizmete verilen isimden çok daha fazla Ģey ifade etmektedir. Bu bağlamda marka fiziksel özelliklerin yanı sıra söz konusu ürün ya da hizmete iliĢkin sosyo-psikolojik yüklemeleri ve inançları da içermektedir. Bunlara ek olarak, marka iĢletmenin itibarı ve tanınırlığı kapsamında Ģekillenmektedir (Dibb, Simões, 2001: 217). Dar anlamda marka, “sadece isim veya sembolden değil, üretici açısından ürünlerini rakip ürünlerinden farklılaĢtırma aracı, tüketici açısından ürünün bir çeĢit güvencesidir” (Maurya, Mishra, 2012: 122). Etimolojik olarak markanın, farklı literatürlerde italyanca, almanca, fransızca, ingilizce kökenli bir kelime olduğu görülmekte. Ama bu kelime modern anlamda Ġngilizce “brand (eski çağdaki anlamı, yakma fiili)” kelimesinden gelmektedir. Sanayi devriminin baĢlamasıyla 19. yüzyılın sonlarından itibaren marka ve markalama kavramı yaygınlaĢmaya baĢlamıĢtır. Bu geliĢmeler ıĢığında eskiden günümüze kadar büyük yol kat eden marka kavramı için Ģimdi uluslararası literatürde “brand” kelimesi kullanılıyor (Cakırer, 2013: 18). Literatürde birçok farklı tanımın ortak noktası olarak marka, “…1) karĢılıklı iliĢkiye dair bir söz ve kalite garantisi, 2) firma ve firmanın müĢterileri arasında bir iliĢki kuran, 3) ayırt edilebilir, tercih oluĢturur ve bir saygınlık unsuru” gibi tanımlanmaktadır (Perry, Wisnom, 2004: 12). Türkiye literatürüne baktığımızda Türk Dil Kurumu (TDK) sözlüğünde markanın, “…bir ticari malı, herhangi bir nesneyi tanıtmaya, benzerinden ayırmaya yarayan özel isim veya iĢaret” Ģeklinde tanımı yapılmaktadır. Öte yandan ülkede 5 Ģuanda uygulamada olan “556 sayılı Markaların Korunması Hakkında KHK’nın” yaptığı tanıma göre marka, “…bir teĢebbüsün mal veya hizmetlerini bir baĢka teĢebbüsün mal veya hizmetlerinden ayırt etmeyi sağlaması koĢuluyla, kiĢi adları dâhil, özellikle sözcükler, Ģekiller, harfler, sayılar malların biçimi veya ambalajları gibi çizimle görüntülenebilen veya benzer biçimde ifade edilebilen, baskı yoluyla yayınlanabilen ve çoğaltılabilen her türlü iĢaretleri içerir” (Markaların Korunması Hakkında KHK, 1995: 2). Marka kavramına çeĢitli bakıĢ açılarının olduğunu dikkate alarak markanı, 1) iĢletme (üretici veya satıcı) odaklı ve 2) tüketici (alıcı) odaklı olarak incelemek mümkündür. ĠĢletme odaklı marka tanımları yapmıĢ bazı kurum ve araĢtırmacıları gözden geçirelim. ĠĢletme odaklı marka tanımına örnek olarak Amerikan Pazarlama Birliğinin - marka, “…bir ürün ya da bir grup satıcının ürünlerini ya da hizmetlerini belirlemeye, tanımlamaya ve rakiplerin ürünlerinden ya da hizmetlerinden farklılaĢtırmaya, ayırt etmeye yarayan, isim, terim, iĢaret, sembol, tasarım, Ģekil ya da tüm bunların bileĢimidir” yaptığı tanımlamayı göstere biliriz (Gök, Dülek, 2015: 91). BaĢka bir tanımda ise marka, “…bir ürün veya hizmetin, satıcı veya satıcılar tarafından rakiplerinden farklılaĢtırılarak tanınmasına yarayan, isim, terim, iĢaret, sembol, tasarım ve/veya tüm bunların kombinasyonudur ” (Kotler, Armstrong, 2018: 224). Diğer bir tanıma baktığımızda ise marka, “…bir satıcının mal veya hizmetlerinin rakiplerininkinden farklı olduğunu göstermeye çalıĢan isim ve/veya semboller (logo, dizayn gibi)” Ģeklinde açıklanmaktadır (Tollington, 1999: 180). Dünyaca ünlü marka ve markalaĢma uzmanı David Aaker “marka değeri yönetimi” kitabında yukarıdakilere benzer bir Ģekilde markaya, ”…bir veya bir grup satıcının malları veya hizmetlerini saptamaya ve bu malları ya da hizmetleri rakiplerinden farklılaĢtırmaya yarayan ayırt edici bir isim ve/veya sembol” Ģeklinde açıklama yapmıĢtır (2009: 25). ĠĢletme kendi ürününü satıĢa sunmak için markayı bir vasıta olarak kullanmaktadır. Bu nedenle marka hem rekabet avantajı hem de kar ve risk bakımından değer olarak büyük bir anlama sahiptir (Abdellah-Kilani, Zorai, 2019: 6). Eğer güçlü markanız varsa o zaman mevcut üretim maliyetinden yola çıkarak piyasadaki rakiplere 6 göre daha fazla kar elde etmiĢ olursunuz. Markalı üründen dolayı belirlenmiĢ olan fiyat rakip ürünlerin fiyatlarından yüksek olsa bile alıcı bundan asla tedirgin olmaz. Daha da ötesi alıcılar kendilerini seçilmiĢ, özel hissederler. Bu nedenle iĢletmelerin sahip olduğu güçlü ve istikrarlı markalar diğer rakip markalardan her zaman bir adım önde olurlar (Davvetas, Halkias, 2019: 5). Literatürde marka kavramına iliĢkin birçok tüketici (alıcı) odaklı tanımlarla karĢılaĢılmaktadır. Tüketici odaklı marka tanımları yapmıĢ bazı kurum ve araĢtırmacıları gözden geçirelim. Tüketici odaklı marka tanımına örnek olarak Ghodeswar`ın marka hakkında, “…müĢteri ve tüketicilerden gelen, onların imgelerinde algılanan duygusal ve iĢlevsel getirilere dayanan, ayrıcalıklı bir konum yaratan tüm izlenimlerin toplamı” Ģeklinde yaptığı tanımlamayı göstere biliriz (Ghodeswar, 2008: 6). Bir diğer tanımda kısa ve basit olarak marka, “tüketici ile ürün arasındaki iletiĢim olarak” nitelendirilmektedir (Keller, 2013). BaĢka bir tanımda marka, “tüketicinin ürünle ilgili düĢünceleridir” Ģeklinde tanımlanmıĢtır (Robinson, Wood, 2018: 237). Bir baĢka tanımda baĢarılı marka, “…müĢterinin ihtiyaçlarını en iyi Ģekilde karĢılayan, müĢteri tarafından değer katılmıĢ olarak algılanan, tanımlanabilir ürün, hizmet, kiĢi veya yer” olarak tanımlanmaktadır (Chernatony, Mcdonald, 1998). Bir diğer tanımda ise markanın, “…tüketiciler tarafından diğer ürün çeĢitlerinden bazı yönleriyle ayrılan, ürünün ayırıcı özelliklerini sarmalamaya çalıĢan bir isim, sembol ya da iĢaret” Ģeklinde tanımı yapılmaktadır (Aktuğlu, 2018: 12). Tüketici odaklı tanımlara dikkat edersek, tüketiciler satın alma niyetinde oldukları ürün ve hizmetleri değerlendirirken çeĢitli kriterlere göre hareket etmektedir. ĠĢletme tarafından ileri sürülen ürünle beraber marka da tüketici için ön plana çıkmaktadır. Bu zaman tüketici ürünün niteliklerini, ürünün kalitesini, ona kattığı değeri, marka ile ilgili düĢüncelerini dikkate almaktadır. Dolayısıyla tüketici açısından marka “artı değer” yaratma unsurudur (Molinillo, Ekinci, Japutra, 2019: 104). Yukarıda değindiğimiz farklı araĢtırmacı ve yazarların iĢletme (üretici veya satıcı) odaklı ve tüketici (alıcı) odaklı marka tanımlarından ortak bir kanaate gelmek mümkündür. Bunu özetlersek marka, “…iĢletmeleri ve ürünleri birbirinden ayıran, tüketicinin iĢletmeyi ve ürünü algılama biçimini etkileyen somut ve soyut unsurların 7 birleĢiminden oluĢan bir kavram” olarak tanımlanabilir (Biraghi, Gambetti, 2017: 1477). BaĢarılı olabilmesi için markanın tüketici algısında kuvvetli ve güçlü bir Ģekilde konumlanması gerekir. Dolayısıyla üretici marka vasıtasıyla tüketici ile arasında bir köprü kurmalı, sürekli olarak tüketiciye marka vaatlerinde bulunmalıdır (Uslu, Erdem, Temelli, 2006: 4). 2. MARKANIN GELĠġĠMĠ VE TARĠHĠ OLUġUMU Modern hayatımızda üzerinde markası olmayan herhangi bir malı (ürünü) hayal etmek zordur. Görmeye alıĢkın olduğumuz ve çoğu kez farkına varmadığımız bu iĢaretlerde, üreticinin tüketiciye iletmek istediği bilgiler yer almaktadır. Markalar atalarımızın vurdukları ilkel damgadan bugüne kadar bin yıllar boyunca evrimsel bir yol geçmiĢtir. Antik çağlarda insanlar mülklerini baĢkalarının mülklerinden ayırmak için onların üzerine özel simgeler (iĢaretler) - damgalar vurmaktaydılar. Tarihte damga bugün kabul ettiğimiz açıklamalara ek olarak iz, resim, hatta gümrük vergileri gibi anlamlar taĢımıĢtır (Nguyen, vd., 2016: 865). Türkoloji‘nin kurucusu sayılan meĢhur Türk filolog ve seyyah KaĢgarlı Mahmud XI. yüzyılda hazırlanan Dîvânu Lugâti't-Türk sözlüğünde, "damga" sözcüğünü "…kralın ya da diğer insanların damgası veya mühürü" olarak tarif etmiĢ. Damgalar nesilden nesle devralınan iĢaretleme ve imza iĢlevlerini yerine getirerek, Ģahsa ait emlakin, mülkün, hayvanların üzerine vurulmakla onların menĢei ve sahibi hakkında bilgi taĢımaktaydı (Hüseynov, Seyidov, 2016: 1). M.Ö. 5000'li yıllarda porselen kapların üretimi artmaya baĢladı. Arkeolojik kazılar zamanı o döneme ait bulunan kapların üzerinde iktidarda olan imparatorun ve üreticinin adını veya üretim yerini bildiren iĢaretler bulunmuĢtur. Bu dönemlerde Hindistanlı esnafların ürünlerini Ġran'a göndermeden önce onları markalaĢtırmaları hakkında bilgiler var. Eski Roma'da ise tuğlaların üzerine üretim tarihi ve materyali hakkında bilgilerin vurulduğu bilinmekte. Bu durumda, üretici onun tuğlalarından inĢa edilen binaların sağlamlığından sorumluydu. Böylece, zamanla damgaların (iĢaretlerin) farklılaĢtırma iĢlevine sorumluluk da eklendi, yani, üretici onun damgası ile hazırlanan ürünün kalitesinden sorumlu oldu (Chang, Tung, 2016: 347). 8 Damgalar, ayrıca, seramik ve bakır öğeler üzerine de vurulmaktaydı. Her usta, alıcının dikkatini çekecek ve onu diğerlerinden ayırt edecek damgalar hazırlamak için çalıĢıyordu (T. Witkowski, 2016: 63). Ünlü ustaların el iĢleri diğerlerinden bazen üç kat daha pahalı satılmaktaydı. Orta çağlarda ticaretin hızla geliĢmesi sonucunda esnafların ve tüccarların çok sayıda loncaları yarandı. Onlar malların üzerine damga vurarak onun kalitesini güvence altına almıĢ oldular (Heller, Kelly, 2015: 399). Bu dönemde ticaret loncaları markaların kullanılmasını zorunlu kıldı. Bu nedenle, üretici bir yandan kalite standartlarına uymak, öte yandan ise üretici itibarını korumak zorundaydı. Aynı ürün farklı üreticiler tarafından hazırlandığında ise, üreticilerin her biri kendi markasını vurabilirdi. 1266 yılında Ġngiltere'de ticari markalar ile ilgili ilk yasama kararı kabul edildi. Ġngiltere Parlamentosu tarafından kabul edilen bu düzenlemeye göre tüm ekmek üreticileri ekmeklerin üzerine iĢaret koymaya zorunlu kılındı. Bu yasama ile kalitesiz ekmek üreticileri tespit edilerek adalete teslim ediliyordu (Batey, 2012). GeçmiĢe dayanan köklerine, uzun tarihine ve gücüne rağmen, marka ve markalaĢma kavramı XX. yüzyıla kadar pazarlama karmasının önemli bir parçası olarak ortaya çıkmamıĢtır. Tam olarak “marka” teriminin, 1922 yılında ticari bir ifade veya tescilli bir isim anlamına gelen bileĢik tanım (örneğin, marka adı) olarak pazarlama alanına girdiği öne sürülmektedir (Uztuğ, 2008: 14). Eskiden çağdaĢ günümüze kadar uzun bir yol kat eden marka XX. yüzyılın sonlarına doğru çok daha bilinir hale geldi. Bu geliĢmelere bağlı teknik olarak baktığımızda ürünler daha profesyonel markalanmaya ve markanın ait olduğu ürüne göre ön plana çıkmaya baĢladığına Ģahit olmaktayız. Tüketicilerin markalı ürünlere olan duyarlılığı arttıkça iĢletmeler de yeni stratejiler geliĢtirmeye baĢladılar (Somaklar, 2006: 18). Modern dönem markaları, statü / güç, doğal değer ve son olarak marka kiĢiliğinin ortaya çıkması ve daha da geliĢmesi dâhil olmak üzere daha karmaĢık imaj özelliklerini içermektedir. Dahası, tüketim mallarının çoğu büyük ölçüde kültürel anlam taĢıma ve iletiĢim yeteneklerine dayanmaktadır. Dolayısıyla iĢletmeler tüketici davranıĢlarından kültürel unsurlara kadar birçok öğeleri göz önünde bulundurarak markalama faaliyetlerini yerine getirmelidirler (Terrence Witkowski, 2018: 387). 9 2.1. ÜRÜN VE MARKA ARASINDAKĠ FARKLILIKLAR Ürün ve marka terimleri arasında temel farklılıklar mevcuttur. Bilinen bu farklara rağmen, çoğu tüketici bu kavramları yanlıĢlıkla birbirinin yerine kullanmaktadır. Ancak ürün “...iĢlevsel yarar sağlama eğiliminde olan bir nesne”, marka ise “...belirli bir ürün veya hizmetin değerini artıran bir ad, sembol, tasarım veya iĢarettir” (Keller, 2013: 4). Yine literatüre baktığımızda marka ve ürünle ilgili farklı tanımlara rastlanmaktadır. Bu tanımlara, “…ürün fabrikada üretilen bir Ģeydir, marka ise tüketicinin satın aldığı Ģey”, ve “…her markanın içinde bir ürün vardır. Ama her ürün marka değildir” Ģeklinde gösterilen örnekler ile ürün ve marka arasındaki farklar ortaya çıkmaktadır (Pedeliento, vd., 2016: 195). Diğer taraftan marka bir üründür. Öte yandan ürünü diğerinden ayırt etmek için marka kullanılmaktadır. Bu farklılıklar, markanın ürün performansına bağlı olarak mantıklı ve somut veya daha sembolik, duygusal ve maddi olmayan olabilir (Moon, Sprott, 2016: 5771). Bu tanımlardan yola çıkarak, marka ile ürün arasında farkların olduğu sonucuna varmak mümkündür (Khumalo, 2009: 5). Dolayısıyla marka, ürünün iĢlevsel özelliklerine dayanan ve tüketici ile sürekli iletiĢim halinde olan önemli bir pazarlama elementidir (Ökten, vd., 2019: 3). Aktuğlu akademik çalıĢmasında marka ve ürün arasındaki farklılıkları detaylıca göstermiĢtir. Bu farklara örnek olarak, “ 1) ürün - fabrikada üretilir; marka - marka yaratılır”, “ 2) ürün – hizmet veya nesnedir; marka – tüketici tarafından algılanır”, “ 3) ürün – özellikleri, biçimi vardır; marka – kalıcıdır”, “ 4) ürün – zamanla geliĢtirilebilir veya değiĢtirilebilir; marka – tüketicilerin ihtiyaçlarının karĢılanmasında tatmin sağlar”, “ 5) ürün – tüketiciye fiziksel yararlar sağlar; marka – kiĢiliği var, tüketici tarafından statü göstergesi olarak değerlendirilmekte”, “ 6) ürün – somuttur, fiziksel bileĢenlere sahiptir; marka – soyuttur, duygusal bileĢenlere sahiptir”, “ 7) ürün – beynin sol tarafına hitap eder; marka – beynin sağ duygusal tarafına hitap eder” gösterilmektedir (Aktuğlu, 2018: 15). 10 3. MARKA KĠMLĠĞĠ Marka ile ilgili literatürde sık-sık karĢılaĢılan ve çoğu zaman tanımları hemen- hemen benzer olduğu için birbirlerinin yerine kullanılan çeĢitli kavramlar vardır. Bunlar markayı oluĢturan, markayı diğerlerinden ayıran ve tüketicinin markayı seçmesini sağlayan marka ile ilgili temel kavramlar: marka kimliği, marka kiĢiliği, marka konumlandırma, marka iletiĢimi, marka imajıdır (Hunt, 2019: 410). Bu bağlamda belirttiğimiz kavramlar detaylı bir Ģekilde incelenecektir. ĠĢletme öncelikle kendisini, müĢterilerini ve rakiplerini analiz etmeli, daha sonraki marka oluĢturma aĢamasında marka kimliğini çok açık bir Ģekilde ortaya koymalıdır. Marka kimliği, “…iĢletmelerin müĢterilere sundukları tüm hizmetlerin toplamını” ifade etmektedir (Pira, KocabaĢ, Yeniçeri, 2005: 78). Öte yandan marka kimliği, “…iĢletmenin müĢterilerin zihninde nasıl algılandıklarının göstergesi” gibi de ifade edilmektedir (Ali, 2016: 27). Aaker bir çalıĢmasında marka kimliğini, “…bir marka için yön, amaç ve anlam sağlama unsuru” olarak belirmektedir. BaĢka bir çalıĢmasında Aaker marka kimliğini, “duygusal, fonksiyonel ve kendini ifade eden değer önerisi yaratarak marka ve müĢteri arasında iliĢki kurulmasına yardımcı olmaktadır” Ģeklinde açıklama yapmıĢtır (1996: 68). Modern dünyada marka kimliği kavramı kurumsal pazarlama çalıĢmalarının en önemli unsurlarından biri haline gelmiĢtir. ĠĢletmeler pazarlama çalıĢmaları kapsamında kurumsal marka kimliği yaratarak, piyasaya sunduğu ürünleri temsil eden belirli değerleri ve özellikleri müĢteriye iletmektedir. Bu nedenle kurumsal marka kimliği, iĢletmelere çoklu faydalar sağlayan etkili bir stratejik araç ve önemli sürdürülebilir rekabet avantajı kaynağı konumuna gelmiĢtir. Dünya genelinde bu kavram artan önemi nedeniyle birçok araĢtırmacı tarafından yeni pazarlama paradigmasının kilit bir unsuru olarak öne sürülüyor (Buil, Catalán, Martínez, 2016: 4). Satın alma sürecinde tüketiciler zihinlerinde güçlü marka kimliğine sahip ürünlere daha çok üstünlük vermektedirler. Potansiyel bir müĢteri, markanın kimliği ve daha önce yaĢadığı deneyimler arasında iliĢki kurabiliyorsa, kesinlikle bir marka imajına ulaĢılmıĢtır ve bu markayı tercih etme olasılığı daha yüksektir (da Silveira, Lages, Simões, 2013: 29). ĠĢletmeler için bu iliĢki çok önemli bir faktördür ve gelecekte büyük finansal kazanımlara yol açacaktır. 11 Marka kimliği oluĢturma sürecinde, aktif bir marka kimliğine ulaĢmak hedeflenmiĢse, ilk aĢamadan itibaren bazı kurallara veya çerçeveler dâhilinde çalıĢmaları doğru Ģekilde yürütmek gerekmektedir (Nandan, 2005: 266). Hepimizin bildiği gibi, Lord Kelvin`e göre, “ölçülebilecek olan Ģey iyileĢtirilebilir”. Bunu göz önünde bulundurarak, marka kimliğinin tüketicinin algısına etkisinin boyutunu düzgün değerlendirmek, aynı zamanda bir markanın geliĢiminin baĢından itibaren öngörülebilirliği artırmak, riski azaltmak ve verimliliği artırmak mümkündür. Güçlü marka kimliğine ulaĢmak için iĢletmelerin izlenmesi gereken bazı özelliklere dikkat etmesi gerekmektedir. Bunlar Ģekil 1.1`de gösterilen elementlerdir. ġekil 1.1. Marka Kimliği Elementleri Logo Pazarlama Tasarım Teminatı Marka Kimliği Mesajlar Tabela ve Eylemler Ürünler ve İşaretler Paketleme Kaynak: (Mindrut, Manolica, Roman, 2015: 395) ġekil 1.1`de gösterilen elementlerin tamamına önem verilirse tüketici zihninde güçlü marka kimliği oluĢur. Ayrıca yukarıdaki modeli, iĢletmelerin marka kimliği hedeflerine ulaĢmak için izlemeleri gereken yol niteliğinde olduğunu söylemek mümkündür. 12 3.1. MARKA KONUMLANDIRMA Marka kimliği belirlendikten sonra, markanın oluĢturulması sürecinde 4 karar verme iĢleminin yapılması gerekir. Bu aĢamalar: “marka konumlandırma, marka isim seçim süreci, marka çeĢitleri, marka geliĢtirme stratejileri” Ģeklinde sıralanabilir. Bunları Ģekil 1.2`de model olarak gösterebiliriz. ġekil 1.2. Marka OluĢturma (Markalama) Kararları Marka Konumlandırma Marka İsmi Seçimi Tanım Faydalar Seçim Marka Geliştirme Marka Çeşitleri Üretici markası Hat/Dizi yayma Özel marka Kaynak: (Kotler, Armstrong, 2018: 119) Marka konumlandırması, “…iĢletmenin teklifini ve imajını, hedef tüketicinin aklında farklı ve değerli bir yer kaplayacak Ģekilde tasarlama eylemi” olarak tanımlanmaktadır (Keller, Apéria, Georgson, 2011). Esas olarak, markanın farklı olarak algılanmasını ve rakiplerine göre üstün değer sunmayı amaçladığı süreçtir. Bu nedenle etkili marka konumlandırması için, tüketici algılarını baĢarıyla yönetmek çok önemlidir. Bu konumlandırma sürecinde, satıĢa sunulan ürün güçlü, uygun ve benzersiz marka çağrıĢımları oluĢturma yoluyla tüketici için önemli hale gelir (Cătălin, Andreea, 2014: 104). ĠĢletmeler marka konumlandırmasına dayanarak, pozitif marka değerine ulaĢmayı hedeflemektedir. GeniĢ anlamda marka konumlandırma, “…ürünü ve / veya hizmeti, Ģirketi ya da markayı seçilen pazar bölümlerinde, Ģirket olanakları ve marka özellikleri bakımından 13 en uygun yere yerleĢtirmek için tüketicinin algılarını, tutumlarını ve ürün kullanma alıĢkanlıklarını yönlendirme süreci” olarak tanımlanmaktadır (Öztürk, 2016: 27). Marka konumlandırma iĢletme için önemli bir stratejik karardır. BaĢarılı marka konumlandırma, yıllarca tutarlı çalıĢmalar gerektiren bir süreçten geçmektedir (Jalkala, Keränen, 2014: 254). Marka konumlandırma süreci, ürünlerin markalanması çalıĢmalarında önemli karar aĢamalarından birisidir. Markanın ondan beklenen güven ve kaliteyi karĢılaması açısından konumunun belirlenmesi gerekmektedir (TaĢkın, 2018: 100). Öte yandan marka konumlandırma, marka kimliğine ulaĢmak için çok önemlidir. Dolayısıyla bu aĢamaları düzgün Ģekilde yöneten iĢletmeler tüketici zihninde kalıcı olarak yer edinebilir. ĠĢletmeler marka konumlandırmayı, müĢterilerin kafasında kendine özgü bir yer edinmek için aktif Ģekilde kullanmaktadırlar. Ġyi bir Ģekilde müĢteri zihninde konumlanan marka gelecek dönemlerde iĢletmeye büyük avantajlar sağlayabilir. Bu nedenle marka konumlandırma, iĢletmeye sürdürülebilir rekabet avantajı, üstün iĢ performansı, rakiplerinin taklit-ürün tehditlerinden korunma gibi avantajlar sağlamaktadır. Zaman-zaman marka konumlandırma faaliyetleri reklam ve pazarlama çalıĢmaları ile desteklenebilir (Iyer, vd., 2018: 3). Günümüzün karıĢık reklam ağı ve ürün çeĢitliliği dünyasında, etkin marka konumlandırma stratejileri ile markalar ayakta durmaktadırlar. Bu stratejiler tüketici algısına hitap etmekte ve markaya güven oluĢturmaktadır (Marsden, 2002: 307). Örnek olarak, ―Volvo‖ markası ile ―güvenlik‖ arasındaki iliĢkiyi gösterebiliriz. Bu güven, Volvo'yu tüketicinin kafasında daha fazla çekici kılmamakta ve fiili bir konumlandırmayı tarif etmektedir. 3.2. MARKA KĠġĠLĠĞĠ Günümüzde, binlerce markanın bulunduğu rekabetçi dünyada, bir Ģirketin uzun vadede hayatta kalabilmesi için benzersiz bir marka kiĢiliği ve buna uygun olarak da kendine sadık müĢteriler oluĢturması gerekmektedir. Kısa olarak Aaker marka kiĢiliğini, “…bir markayla iliĢkili kiĢilik özelliklerinin seti” Ģeklinde tanımlamaktadır (1997: 347). Ayrıca marka kiĢiliği, tüketicilerde markaların kiĢilik özelliklerine iliĢkin algılarını 14 belirmekte ve anlamlı tüketici-marka iliĢkileri oluĢturmaya ve geliĢtirmeye yardımcı olmaktadır (Tong, Su, 2015: 124). KiĢilik, karakterine özgü düĢünce, duygu ve davranıĢ tarzlarındaki bireysel farklılıkları ifade etmektedir. KiĢiliğin özelliği, farklı durumlarda belirli bir davranıĢ biçiminde yansıtılan kalıcı kiĢisel özelliklere atıfta bulunmaktır. BeĢ Büyük kiĢilik özellikleri, “…deneyime açıklık (yaratıcılık derecesi, yenilik ve çeĢitliliğin tercihi), dürüstlük (verimli / organize ve basit / dikkatsiz), dıĢadönüklük (giden / enerjik ve yalnız / ayrılmıĢ), kabul edilebilirlik (dostça / Ģefkatli, analitik / bağımsız, havalı veya değil), nörotizm (duygusal kararlılık derecesi ve dürtü kontrolü, durgun ve duyarlı)” Ģeklinde sınıflandırılmaktadır (Jain, 2017: 43) Marka kiĢiliği hem tüketiciler hem de iĢletmeler için faydalıdır. Bu nedenle marka kiĢiliğine 2 farklı bakıĢ açısı mevcuttur. Tüketiciler açısından marka kiĢiliği, “…kiĢiliğini teyit etmek ve maddi mal varlığı yoluyla yaĢam standartlarını tanımlamak suretiyle kendilerini ifade etmenin modern bir yolu” olarak ifade edilmektedir. ĠĢletmeler açısından marka kiĢiliği, ―…mal veya hizmetlerini rakiplerininkinden ayırt etmek için bir temel ve aynı zamanda müĢterileri kendi mal veya hizmetlerinin satıĢından elde ettikleri kar veya bunları kullanma durumları hakkında bilgilendirmek için bir araç‖ Ģeklinde tanımlanmaktadır (Davies, vd., 2018: 116). Marka stratejileri, geleneksel olarak, satıĢa sunulan ürün veya hizmetlerin iĢlevsel veya faydacı fonksiyonlarına odaklanmıĢtır. Bununla birlikte, son yıllarda, piyasada rekabetin artması, markaların tek baĢına sadece fonksiyonel özelliklerine göre farklılaĢtırılmasında daha fazla zorluğa neden olmuĢtur. Ürün veya hizmetlerin özelliklerine göre kopyalanması kolaylaĢmakta ve birbirlerine iĢlevsel olarak daha benzer hale gelmektedirler. Bu nedenle, yalnızca ürün özelliklerine göre rekabet eden markalar ciddi sorunlarla karĢı karĢıya kalmıĢtır. Böylece, artık iĢletmeler ve tüketiciler markanın rasyonel veya iĢlevsel niteliklerden ziyade, onların sembolik yönüne daha fazla önem vermeye baĢlamıĢtır (Phau, Lau, 2000: 54). Öte yandan markanın sembolik özelliklerinin esasını marka kiĢiliği oluĢturmaktadır. Dolayısıyla, marka kiĢiliğinin tüketici davranıĢındaki yeri çok büyük önem arz etmektedir. Marka kiĢiliği kendisinde bazı özellikler taĢımaktadır. Bunlara: 1) Genel özellikler, duygular veya izlenimler, 2) Ürün algıları, 15 3) Güven ve tutumlar, 4) Özellikler ve duygular/hisler arasındaki bağlantılar, dâhildir (Kang, Bennett, Peachey, 2016: 443). Bu özelliklerin hepsinin bir arada yapılması güçlü marka kiĢiliğinin oluĢturulmasında temel teĢkil etmektedir. Marka kiĢiliği yaratmak çok uzun bir süreç olmakla beraber profesyonellik de gerektirmektedir. 4. MARKA ĠLETĠġĠMĠ On yıldan uzun bir süredir dünyada hızlı değiĢim ile birlikte, yalnızca insan yaĢamının biçimi değiĢmedi, aynı zamanda bu geliĢmeler iĢletmelerin marka iletiĢimi stratejilerini ve taktiklerini de derinden etkiledi. Zaman geçtikçe iĢletmeler, marka iletiĢimi konusuna daha fazla önem vermeye baĢladılar. Günümüzün mevcut Ģartlarına bağlı olarak, iĢletmelerin çoğunluğu markalarını tüketicilere duyurmak için çeĢitli araçların nasıl birleĢtirileceği ve sonuçların nasıl değerlendirileceği hakkında büyük çaba göstermektedir. Bu nedenle marka iletiĢimi, iĢletmelerin markalarını duyurması ve daha fazla insana hitap etmesi açısından önemli bir konumdadır. Aslında marka ile ilgili yapılan her Ģey iletiĢimdir. Bir iletiĢim teorisyeni olan Paul Watzlawick'in yazdığı gibi: “…iletiĢim kurmamak imkânsız”. “Paketlerin tasarlanma Ģekli, kullanılan kelimeler, telefonların cevaplanma (veya cevap vermeme) Ģekli, ürünlerin isimleri, ürünlerin satıldığı mağazalar”, bütün bunlar marka hakkında tüketici beyninde güçlü algılar oluĢturmaktadır (Clifton, Feldwick, Simmons, 2009: 127). Bu çalıĢmaların hepsini marka iletiĢimine örnek göstere biliriz. 19. yüzyıldan baĢlayarak, markalar, geniĢ anlamda markalı reklam çalıĢmaları geliĢmeye baĢladı. Ġlk markalar pazarlama faaliyetlerini ağır reklam yatırımları üzerine kurdu. Örneğin, 1912 yılında Coca-Cola reklam için 1 milyon dolardan fazla harcama yapmıĢtır. O zamanlardan baĢlayarak günümüze kadar, büyük ve baĢarılı markalar yoğun bir Ģekilde reklam çalıĢmalarına yatırım yapmaya devam etmektedirler. Dolayısıyla kurumsal gözüken neredeyse bütün iĢletmeler geliĢtirdiği çeĢitli taktik ve stratejilerle sürekli müĢteri algısına hitap etmektedirler (Dabrowski, Schivinski, 2015: 34). 16 Genel olarak, marka iletiĢim çalıĢmaları iki sonuca götürmektedir: 1) satıĢ veya iĢ ve 2) tüketici geri dönüĢleri (Schau, Muñiz, Arnould, 2009: 31). ĠĢletmeler açısından sürdürülebilir marka iletiĢimi için her ikisi de çok önemlidir. Marka iletiĢimi çalıĢmaları iĢletmeyi etkileyen diğer faktörlerle entegre Ģekilde yürütüldüğü zaman satıĢa etkisinin pozitif olacağı düĢünülmektedir. Bununla birlikte, sorun, özellikle modern modelleme tekniklerinin kullanılmasıyla, güvenilir veriler olduğu sürece, büyük bir problem değildir. Tüketici geri dönüĢleri, reklam çalıĢmaları sonucunda markaya verilen tepkileri (hatırlama, beğenme) ve markaya yönelik tutumları içermektedir. Bunların sonucunda markaya verilen tepkiler gelecekte yapılması gereken çalıĢmalar nedeniyle iĢletme için çok önemlidir. Bu tepkiler sayesinde iĢletmeler kendi marka iletiĢim stratejilerini belirlemektedirler. Bunları Ģekil 1.3`de model olarak gösterebiliriz. ġekil 1.3. Marka ĠletiĢimi Modeli Marka Tüketici ĠnĢası Katılımı Ürün Bilgisi Marka ĠletiĢimi Ġkna Reklam Mesajının Yeteneği Çerçevesi Reklamcılığa karĢı tutum Markaya karĢı tutum Satın Alma Niyeti Kaynak: (Tsai, 2007: 365) ġekil 1.3'de gösterilen marka iletiĢim modeline göre, tüketicinin marka ile ilgili tepkilerini tam olarak göz önünde bulundurmadan, reklam çalıĢmalarının tüketicileri nasıl ve hangi çerçevede ikna ettiğine dair kesin bir inceleme yapmak pek mümkün 17 olmayacaktır. Marka inĢası, tüketici katılımı ve ürün bilgisi gibi tüketici tepkileri organize Ģekilde yönetildiği zaman güçlü marka iletiĢimine ulaĢmak mümkündür. 5. MARKA ĠMAJI Marka imajı pazarlama alanında çok eskiden beri önemli bir kavram olarak kabul edilmektedir. Yazında adı geçen diğer kavramlara göre marka imajı, marka değeri oluĢturmada en önemli faktör niteliğindedir. Konu ile ilgili hem araĢtırmacılar hem pazarlamacılar farklı tanımlamalar yapmıĢlar. Keller marka imajını, “…tüketicinin hafızasında yer alan markaya iliĢkin algılar” Ģeklinde tanımlamaktadır (1993: 3). Her ne kadar marka imajı geniĢ bir Ģekilde tanımlanmıĢ ve çeĢitli Ģekillerde kullanılmıĢ olsa da, herkesin ortak düĢüncesi, marka imajı, ―tüketicinin somut veya duygusal algılarının etkisiyle, zihninde oluĢan markaya iliĢkin genel izlenim‖ Ģeklinde ifade edilebilir. Dolayısıyla, marka imajının oluĢturulması ve geliĢtirilmesi sürecinde, müĢterinin algısında oluĢan marka çağrıĢımları gibi bütün faktörler çok büyük önem arz etmektedir. ĠĢletmeler sürekli olarak olumlu imaja sahip güçlü markalar yaratmak isterler (Latif, Islam, Mohamad, 2015: 95). Son zamanlar marka imajı ile ilgili yapılan çalıĢmalarda artıĢlar görmekteyiz. Güçlü marka imajı oluĢturmada temel amaç müĢteri zihninde kalıcı bir konuma yerleĢmektir. Ġmaj markanın diğer unsurlarıyla desteklendiği zaman çok daha etkili olmaktadır. Dolayısıyla markanın bütün unsurlarının aktif Ģekilde kullanımı güçlü marka imajı oluĢturmada, nihayetinde müĢteri tercihlerini yönlendirmede iĢletmeler için hayati öneme sahiptir. Park ve diğerleri çalıĢmasında (1986: 137), tüketiciler için marka imajının üç faydasını ileri sürmektedir: sembolik faydalar, deneyimsel faydalar ve marka için yepyeni soyut anlam olarak tanımlanan fonksiyonel faydalar. Bu faydaların açıklamasında, ―Sembolik faydaları: tüketicilerin istekleri ve markanın bu istekleri karĢılayıp karĢılamadığı; Deneyimsel faydaları: tüketicilerde markalara iliĢkin oluĢan tepki, algı veya yenilikleri; Fonksiyonel faydaları: tüketiciler satın alma kararlarını vermeye çalıĢtıklarında dikkate aldıkları markanın sahip olduğu kendine özgün özellikleri‖ Ģeklinde tanımlamaktadır. 18 Literatürü incelediğimizde birçok araĢtırmacı tarafından marka imajının daha çok iki: fonksiyonel ve sembolik faydaları kavramı kullanılmaktadır (Park, 2009: 28). Fonksiyonel marka imajı, markanın ürünle ilgili fonsiyonel özelliklere sahip olma durumudur. BaĢka bir deyiĢle, markanın kendisinde var olan özellikleri yerine getirme durumudur. Marka imajını oluĢturan ürünle ilgili fonksiyonel özelliklere: “…ürünün güvenirliği, fiyatı, konumu, fiziksel durumu, tasarımı, sunulan mal ve hizmetlerin kalitesi ve personel performansı ve diğer özellikler” örnek gösterilebilir. Sonuç olarak fonksiyonel marka imajı, müĢterinin tepkilerini ve ihtiyaçlarını karĢılamaya yönelik markanın kendine özgü ürün özelliklerinin bir araya gelmesidir (Dirsehan, KurtuluĢ, 2018: 86). Sembolik marka imajı, fonksiyonel marka imajının tam tersi, markanın ürünle ilgili olmayan özelliklere sahip olma durumu Ģeklinde tanımlanmaktadır. Sembolik marka imajı, “…sosyal görünümü veya itibarını koruyabilen veya artırabilen markaya özel ifadeler gibi müĢterilerin daha üst düzeydeki ihtiyaçlarını karĢılamak için markanın dıĢsal özellikleri” Ģeklinde tanımlanmaktadır. Marka imajını oluĢturan ürünle ilgili olmayan sembolik özelliklere: ―itibar, yapı ve dıĢ görünüm gibi özellikler‖ örnek gösterilebilir. Dolayısıyla, sembolik marka imajı iĢletme tarafından müĢteri geri dönüĢlerine göre ayarlana bilir ve gelecekte daha kolay iyileĢtirilebilir (Nagar, 2015: 155). ÇağdaĢ günümüzde teknolojik değiĢimler ve rekabetçi faaliyet kapsamında iĢletmeler kendi markalarını sürekli geliĢtirmektedirler. Öte yandan iĢletmeler tüketicilerden gelen tepkilere göre marka stratejilerinde değiĢime gidebilir. Buna bağlı olarak değiĢen tüketici talepleri üzerine, farklı bir sektöre kayma veya yeni tüketici kitlesine değiĢik ürünler sunması gerekebilir. Fakat sadık bir müĢteriyi elde tutmak, yeni bir müĢteri edinmekten çok daha ucuzdur. Ġster mevcut markayı isterse de yeni yaratılmıĢ markayı pazarda en iyi Ģekilde tanıtmak gerekir. Dolayısıyla, uzun vadede tüketiciyle duygusal bağlar kuran markalar her zaman baĢarılı olacaktır. Sonuç olarak söylersek, yukarıdaki bölümlerde markanın adı geçen bütün unsurlarının bir arada organize Ģekilde yönetilmesi tüketiciyle markanın içselleĢtirilmesine getirmektedir. Marka unsurları arasındaki iliĢki Ģekil 1.4`de gösterilmiĢtir. 19 ġekil 1.4. Marka Kimliği, Marka Konumlandırma ve Marka Ġmajı ĠliĢkisi Marka Kimliği Marka Marka İmajı Konumlandırma •Markanın •Hedef kitleyle •Marka nasıl nasıl iletişimde algılanıyor algılanması rekabetçi isteniyor üstünlüğü gösteren değer önerisidir Kaynak: (Kavaratzis, Ashworth, 2006: 508) Güçlü markalar zamanla geliĢir. Marka sadakati oluĢturmak ve tekrar satın alımları teĢvik etmek için, iĢletmenin tüketici ile iliĢkiler kurmak ve bu iliĢkileri sürdürmek için sürekli çaba göstermesi gerekir. Bunun için iĢletmelerin uzun vadeli stratejiler geliĢtirmesi lazım. Markanın tüketiciler ile olan iliĢkilerinin gücü ve kalitesi, markanın değerinin ölçüsüdür. Dolayısıyla, maddi olmayan duran varlıklar arasındaki bağlantı (markalar ve müĢteriler arasındaki iliĢkiler gibi), iĢletmenin performans için çok önemlidir. AĢağıdaki bölümde maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan marka değeri detaylı incelenecektir. 6. MARKA DEĞERĠ KAVRAMI Güncelliğini her geçen gün daha da artıran marka değeri kavramı daha fazla anlaĢılır hale gelmekte, giderek önemi artmaktadır. Dolayısıyla marka değeri ile ilgili yapılan çalıĢmalarda bir hayli artıĢ gözlemlenmektedir. Marka kavramı gibi marka değeri kavramının da literatüre baktığımızda çok sayıda tanımına rastlanmaktadır. Marka değeri, “…markanın müĢterilerinin, dağıtım kanalı üyelerinin ve diğer iĢletmelerin, iĢletmenin nakit akıĢını sağlayan marka hakkında sahip oldukları çağrıĢımlar” toplamıdır (Kapferer, 2012: 13). Marka değerine iliĢkin bu tanımlamaları iki baĢlık altında toplaya biliriz: 1) Finansal bakıĢ açısı, 2) MüĢteri temelli bakıĢ açısı (Fırat, Badem, 2008: 211). 20 Keller`e göre müĢteri temelli marka değeri, “…tüketicilerin zihinlerinde yerleĢmiĢ özel marka algıları sayesinde bir markanın pazarlama program öğelerinin, hayali bir markanın pazarlama program öğelerine göre tüketicilerin farklı tepkiler vermesi sonucu oluĢur” (1993: 13). BaĢka bir tanımda marka değeri, “…tüketiciye özel değerler sağlayan ve kendini öbürlerinden farklılaĢtıran özelliklerin tümüdür” (Yamankaradeniz, 2007: 11). MüĢteri temelli bakıĢ açısına baĢka bir örnek gösterirsek marka değeri, “…güçlü bir marka ad ve sembolünün tüketicinin algısında yarattığı olumlu izlenimlerin ürün ve tüketiciye kattığı ek değer” olarak tanımlanabilir (Thomas, Truong, Simmons, 2010: 1265). Finansal açıdan marka değeri kavramını özetlersek, “…markalı bir ürün ya da hizmetten doğan nakit akıĢlarının bugünkü değeri (Bahadir, Bharadwaj, Srivastava, 2008: 49), markalanmıĢ bir ürünün markalanmamıĢ bir ürüne göre sağladığı ilave nakit akıĢı (Simon, Sullivan, 1993: 29), markanın gelecekte yaratması beklenen gelirlerin bugünkü değeri” (Interbrand, 2018: 20) gibi tanımlama yapılmaktadır. Devamında bu tanımı destekleyen Yağlı ve Ünlü (2016), marka değerini “…en sade Ģekli ile, bir markanın satılması veya değiĢtirilmesi için ödenmesi gereken para miktarı” olarak tanımlamıĢtır (Ünlü, Yağlı, 2016: 67). Aslına bakıldığında finansal temelli yaklaĢım ile tüketici temelli yaklaĢım benzerlikler göstererek çoğunlukla iç içe halde olmaktadırlar (Ouwersloot, Tudorica, 2001: 3). AnlaĢılacağı üzere bu iki yaklaĢımın birleĢiminden ortak hareket ederek marka değerini, “…finansal performans, ürünlerin ve hizmetlerin kalitesi, müĢteri bağlılığı, müĢteri tatmini ve markaya duyulan genel saygının toplamı olarak markanın nasıl algılandığı (Knapp, 2000: 3), veya tüketicinin markaya karĢı hisleri, düĢünceleri, tutumu ve bunlara ek olarak markanın firmaya kattığı değer, karlılık ve pazar payı olarak” tanımlamak mümkündür (Kotler, Keller, 2016: 276). 7. MARKA DEĞERĠNĠN ÖNEMĠ Yukarıda yapılan tanımlamalardan görüldüğü gibi Marka ve Marka değeri ile ilgili farklı bakıĢ açıları mevcuttur. Piyasalarda iĢlem hacmi çok büyük olan Global markaların bu konuya gün geçtikçe daha çok dikkat ayırması marka değerinin ne kadar 21 önemli olduğunu bir daha göstermektedir. Marka değerinin iĢletmeler açısından önemini aĢağıdaki Ģekilde ifade edebiliriz: - Pazarlama harcamaları gibi birçok benzer kalemlerin gerekliliğinin ortaya çıkarılması, - Franchising anlaĢmaları sonucunda firmaya gelen gelirlerin belirlenmesini kolaylaĢtırması, - Marka değerinin ayrı baĢlık altında mali tablolarda gösterilmesi sonucu iĢletmenin sahip olduğu tüm varlıklar ortaya çıkacak, dolayısıyla iĢletmenin marka değeri onun piyasa değerine bir katkıda bulunmuĢ olacaktır (Özkan, Terzi, 2012: 88). Güçlü markaya ve marka değerine sahip olan Ģirketler piyasada tüketiciler tarafından daha çok rağbet görmektedir. Tüketicilerin markaya olan güven ve sadakatinden dolayı pazar hacmi büyüme gösteren bu firmalar gelecekte rakip firmalara göre daha parlak ve geliĢmiĢ olacaklardır (Wang, vd., 2018: 5). 8. MARKA DEĞERĠNĠN BELĠRLEYĠCĠLERĠ Güçlü markaya sahip olmak aynı zamanda güçlü bir marka değerine sahip olmak demektir. Marka değeri güçlü olan markalar, diğer markalara göre daha yüksek marka sadakatine, algılanan kalite, marka bilinirliğine ve marka çağrıĢımları gibi diğer kaynaklara sahip olmaktadırlar. ĠĢletmeler açısından baktığımızda marka değeri, iĢletmeye getirdiği pozitif getiriler ve rekabet avantajlarından dolayı gün geçtikçe çok daha fazla ilgi uyandırmaya baĢladı (Steenkamp, Kashyap, 2010: 370). ĠĢletmeler büyüyen pazarlarda baĢarılı olabilmek ve yaĢamlarını devam ettirebilmek için her yıl yukarıda belirttiğimiz tüm pazarlama faaliyetleri için bütçelerinden büyük hacimde harcamalar yapmaktadırlar. Günümüzde yüksek fiyatlar karĢılığında alınıp satılan ve yüksek pazarlıklara sahip olan markalar değerli varlıklar niteliğinde olup güçlü marka değerine sahiptirler (Kotler, Armstrong, 2018: 572). Ġlk olarak 1980`li yıllarda ortaya çıkan ve 1990`larda önemi gittikçe artan marka değeri, birçok araĢtırmacı ve yazar tarafından popüler tanım haline gelmiĢtir. Buna örnek olarak, Aaker marka değerini, “…iĢletmenin, ürüne/ hizmete, marka adının/sembolünün eklemiĢ olduğu değerler seti” Ģeklinde tanımlamaktadır (2009: 15). Bu set, “…algılanan kalite, marka çağrıĢımları, marka bilinirliği, marka sadakati ve 22 diğer özel marka varlıklarından (patent, ticari marka vb.)” oluĢmaktadır (Elangeswaran, Ragel, 2014: 39). Buradaki ilk dört unsur ürün merkezli bir konsepte doğru eğilim gösterirken, son öğeler marka değerinin hizmet tarafına yoğunlaĢmıĢtır. Aaker çalıĢmalarında ilk dört unsura daha fazla odaklanmıĢ ve beĢinci öğelere az dikkat etmiĢtir. Dolayısıyla son öğeler çalıĢmamızda teorik çerçeveden kaldırılmıĢtır. Buradan yola çıkarak çalıĢmamızda marka değerini oluĢturan unsurlar Ģekil 1.5`deki gibi özetlenmektedir. ġekil 1.5. Marka Değeri BileĢenleri Marka Çağrışımları Marka Marka Algılanan Sadakati Değeri Kalite Marka Bilinirliği Kaynak: (Hinestroza, 2017: 26) ġekil 1.5`e baktığımızda, iĢletmelerin uyguladıkları pazarlama stratejileri ile marka değerlerini oluĢturan bileĢenler hem iĢletmenin müĢterilerine hem de iĢletmelere değer sağlamaktadır. Sonuç olarak da iĢletmeye sağlanan değer iĢletmenin pazarlama stratejileri için daha fazla kaynak yaratmasına ve tüketici zihninde algıladığı değer boyutlarına çok daha fazla yatırım yapabilmesine olanak tanımaktadır. 8.1. MARKA SADAKATĠ Marka değeri bileĢenleri içindeki en önemli unsur marka sadakatidir. Aaker, kârın getirisi ile olan iliĢkisi nedeniyle marka değerinin artmasında marka sadakatinin önemli olduğunu belirtmiĢtir (2009: 28). Tüketicilerin algısındaki güçlü bir marka sadakatine 23 sahip belirli bir markayı defalarca satın aldıkları bilinmektedir. Bu nedenle, tüketiciler ailesini veya çevresindeki arkadaĢlarını aynı markadan ürün satın almaya ikna edebilir (Yi, Jeon, 2003: 231). Dolayısıyla, bir marka sadık müĢterileri elde etmeyi baĢardığında, marka değerine ulaĢmıĢ olarak kabul edilir (Lau, Lee, 1999: 341). Bunu gerçek bir değer olarak nitelendirebiliriz. Zamanla bu durumun sürekli hale geldiyini ve dolayısıyla bireylerin aynı markadan birden fazla kez satın almakta ısrar ettiklerini görmekteyiz. Yatırımcıların da marka sadakati söz konusu olduğunda karar verme sürecinde tüketiciler gibi davrandığı görülmektedir. Bu nedenle, marka değeri hem yatırımcılar hem de tüketiciler için önem arz etmektedir. Güçlü marka değeri yatırımcıların hissedarı oldukları Ģirketlerin markalarına sadakatini artırmaktadır. Dolayısıyla iĢletme ile yatırımcılar arasında oluĢan marka sadakati, iĢletmenin potansiyel büyümesine ve satıĢlarına iyi yönde etki etmektedir (Schoenbachler, Aurand, Gordon, 2004: 489). Marka sadakati hem tüketicinin satın alma kararını iyi yönde etkilemekte, hem de yatırımcıya güven vermektedir. 8.2. MARKA BĠLĠNĠRLĠĞĠ Marka bilinirliği, belirli bir ürünün markasının tüketicilerin zihinlerinde edindiği yer ile ilgilidir. Marka bilinirliğinin geliĢmesinde: 1) markayı tanıma, “…diğer markalar arasından bir markanın tanımlanması” ve 2) markayı hatırlama, “…belirli bir üründen dolayı belirli bir marka adını hatırlama”, faktörleri önemli rol oynamaktadır (Chi, Yeh, Yang, 2009: 135). Marka bilinirliği derin veya geniĢ bir perspektiften değerlendirilebilir. Derin anlamda marka bilinirliği tüketicilerin bir markayı daha kolay hatırlamalarını sağlamakta, geniĢ anlamda marka bilinirliği ise tüketicilerin ürünleri belirli bir markayla iliĢkilendirerek satın alma kararlarını ifade etmektedir (Macdonald, Sharp, 2000: 5). Ayrıca, bir marka tüketicide aynı anda hem derin hem de geniĢ anlamda yer edinmiĢse, marka bilinirliği satın alma kararlarında daha erken kendini gösterir. Yüksek marka bilinirliği de iĢletmenin artan pazar payı ve kalitede itibarını yansıttığı anlamına gelir. Böylece marka bilinirliği, tüketicilerin hangi markanın onun ihtiyaçlarını en iyi Ģekilde karĢıladığını belirlemekte, satın alma kararlarını vermede önemli ölçüde etki etmektedir. Nihayet, tüketicilerin zihninde marka bilinirliği yer edinmiĢse, bu da marka için olumlu 24 sonuçlar doğurabilir. Marka bilinirliğinden ve diğer unsurlardan yola çıkarak marka değerine ulaĢılmaktadır (Huang, Sarigöllü, 2012: 92). 8.3. MARKA ÇAĞRIġIMLARI Marka değerinin en önemli unsurlarından biri de marka çağrıĢımlarıdır. Tanım olarak, “…tüketicilerin zihninde belirli bir marka hakkındaki bütün bilgiler anlamına” gelmektedir (Vriens, Chen, Schomaker, 2019: 443). Aaker marka çağrıĢımlarını, “…markanın kalbi ve ruhu” olarak adlandırmaktadır (1996: 8). Böylece, marka çağrıĢımları, markalara farklılaĢma ve anlam yaratmada yardımcı olmaktadır. Marka çağrıĢımları, çeĢitli nedenlerden dolayı karar verme sürecinde önemlidir. Birincisi, tüketicilerin bilgiler elde etmesine, buna bağlı olarak karar vermesine ve markayı farklılaĢtırmaya veya konumlandırmaya yardımcı olmaktadır. Ġkincisi, eğer çağrıĢımlar olumlu olursa, tüketicide yararlı tutumlar ve duygular yaranacak ve satın almak için bir neden sağlayacaktır. Son olarak, etkili marka uzantıları oluĢturmak için marka çağrıĢımlarından yararlanılabilir (Till, Baack, Waterman, 2011: 93). Genel olarak baktığımızda, marka çağrıĢımlarının seçimi, yaratılması ve sürdürülmesi, marka değeri yönetiminde en önemli adımlar arasında yer almaktadır. Marka çağrıĢımları genellikle tüketicinin hafızasında marka ile ilgili oluĢan algılar (pozitif veya negatif, zayıf veya güçlü) toplamıdır. Örneğin, Ģekil 1.6`da ―Brand Finance‖ danıĢmanlık firması tarafından 2018 yılında Türkiye`nin en değerli markası seçilen ―Türk Hava Yolları‖nın müĢterilerinin zihinlerinde oluĢturduğu marka çağrıĢımları gösterilmiĢtir. 25 ġekil 1.6. THY Marka ÇağrıĢımları BileĢenleri Güven Saygınlık Misafirperver Kültür Ayrıcalık Konfor Keyiflilik Kaynak: (Türk Hava Yolları (THY), 2017: 25), http://investor.turkishairlines.com/tr/mali- veriler/yillik-raporlar/1/2017, EriĢim: 07.03.2019 ġekil 1.6`daki unsurlara baktığımızda, Türk Hava Yolları müĢterilerinin algısında bazı özellikleri yansıtmaktadır. Bu unsurlar gösteriyor ki, THY marka olarak müĢteri zihninde güçlü marka çağrıĢımları oluĢturabilmiĢtir. 8.4. ALGILANAN KALĠTE Marka değerinin diğer önemli unsurlarından biri de algılanan kalitedir. Tanım olarak baktığımızda, tüketicilerin zihinlerinde ürünün kalitesiyle ilgili değer oluĢturmaktadır. Buradaki genel algı, bir ürünün belirli özelliklerine ve ayrıca yakın tanıdıklar aracılığıyla marka tercihlerine dayanmaktadır. Öte yandan algılanan kalite tüketicinin marka ile ilgili sübjektif yargısı olarak da kabul edilebilir (Yang, 2012: 1116). Algılanan kalite, tüketicinin ürünü satın almada verdiği kararda ve markanın genel üstünlüğü veya mükemmelliği konusundaki değerlendirmesinde büyük önem arz etmektedir. Bu nedenle, iĢletmeler markalarının gerçek kalitesini uygun olarak eĢit oranda arttırmalı ve daha sonra algılanan kaliteyi olumlu bir Ģekilde geniĢletmek için bu kaliteyi pazarlama eylemleriyle desteklemelidir (Jahdi, Acikdilli, 2010: 268). Bu 26 tedbirlerden sonra sonuç olarak algılanan yüksek kalite: Tüketicilerin markayı satın alma konusunda ikna edilmelerini kolaylaĢtırır; Markaya rekabette avantaj sağlar; ĠĢletmeye markalı ürünlerde fiyat artıĢı avantajı getirir; Marka geniĢletme stratejilerinde iĢletme için altyapı oluĢturmaktadır (Sweeney, Soutar, 2001: 204). 9. AZERBAYCAN`DA MARKA VE MARKA DEĞERĠ Modern dünyada üzerinde markası olmayan herhangi bir mal veya ürün görmek neredeyse mümkünsüzdür. Görmeye alıĢtığımız, bazen de farkına varmadığımız bu markalar, üreticinin tüketiciye iletmek istediği bilgileri kendisinde barındırmaktadır. Azerbaycan literatüründe "emtee niĢanı", "brend", "ticari marka" olarak ismi geçen markalar, atalarımızın ilk olarak vurduğu basit damgadan bugüne kadar birkaç bin yıl evrim yolunu geçmiĢtir. Bu bölümde Azerbaycan‘da sık kullanılan “emtee niĢanı” yerine marka terimini kullanılacaktır. Azerbaycan Cumhuriyeti 71 yıl Sovyetler Birliği terkibinde ülke olarak varlığını sürdürmüĢtür. Bu geçen sürece baktığımızda, Sovyetler Birliğinde sosyalist ekonomik düzen hüküm sürdüğü için bireysel olarak mülk söz konusu olmadığından markaların yasal olarak korunması önemini yitirmiĢtir. Ancak, zaman-zaman ticari markalarla ilgili bir kaç bazı yasal düzenlemeler kabul edildi. 1984 yılı resmi istatistiklerine göre, Sovyetler Birliği'nde yaklaĢık olarak 62.000 marka tescil edilmiĢtir (Hüseynov, Seyidov, 2016: 4). 9.1. AZERBAYCAN`DA MARKA KAVRAMI Azerbaycan Cumhuriyeti 1991 yılında bağımsızlığını ilan ettikten sonra bu geliĢmeler ıĢığında serbest piyasa ekonomisine geçiĢ, üreticilerin markalamaya olan ilgisini geri getirdi. Ülkede ekonomik durumun ve refahın her geçen gün daha da ilerlediği bir döneme girildiği için mevcut mevzuat ve uygulamalarda yeniden yapılandırma gündeme gelmiĢtir (Akhundova, 2016: 8). Ülkede 1998 yılında "Markalar hakkında" kanun yürürlüğe girdi. Kanun, “marka kavramını, markanın yasal korumasının temellerini, tescil kabul Ģartlarını ve 27 tescil iptalini, bunların yanı sıra markanın kullanım kuralları ve bu alandaki diğer önemli yasal iĢlemleri” belirledi. Böylece markaların tescili, kullanımı ve korunması ile ilgili hususların yasal olarak düzenlenmesi sağlanmıĢtır. AC`de ülke ekonomisi hızla geliĢmekte ve buna bağlı olarak dünya ülkeleri ile ticari iliĢkiler her yıl artmaktadır (Seyidov, 2016: 54). Bağımsızlık elde ettikten sonra ekonomi petrol ve doğalgaz sanayisi üzerine kurulu olduğu için, ülkenin ihraç potansiyelinde bu ürünler daha fazla yer tutmaktadır. Son yıllar çeĢitli alanlarda yapılan reformlar sebebiyle ekonomide diğer alanlarda ilerlemeler gözlemlenmektedir (Bağırzade, 2011: 277). Bu bağlamda iĢletmelerin markalaĢmaya önem vermesi ve markalı ürün üretmesi, Azerbaycan`ın diğer ülkelerle ticari iliĢkilerinin kurulmasında ve yabancı sermayedarların ülkeye yatırım yapma olanaklarının sağlanmasında büyük öneme sahiptir. Azerbaycan`da "Markanın Uluslararası Tescili hakkında Madrid AnlaĢması" na üye olduktan sonra, uluslararası sistem aracılığıyla markaların korunmasına iliĢkin çalıĢmalar baĢlamıĢtır. Bu alanda bir sonraki adım 2007 yılında atıldı ve ülkemizde Madrid AnlaĢması`nın resmi olarak uygulaması gerçekleĢti. Yapılan bu çalıĢmalar kapsamında ulusal düzeyde 2013 yılında ülkemizde markaların incelenmesi ve tescili alanında önemli bir yenilik getirildi. Buna göre AzPatent (Sənaye Mülkiyyəti Obyektlərinin Ekspertizası Mərkəzi) Kurumu yaratıldı ve bu kurum sayesinde markaların tescili iĢlemleri elektronik olarak kabul edilmeye baĢladı. Marka tescil iĢlemleri için çevrimiçi faaliyet gösteren veritabanı oluĢturuldu. Ġstatistiklere bakarsak, 2015 yılı sonunda mevcut olan bilgilere göre Azerbaycan'da ulusal düzeyde 27.000`e kadar, uluslararası düzeyde ise 50.000'den fazla marka tescil edilmiĢtir (Yusifli, 2017). 9.2. AZERBAYCAN`DA MARKA DEĞERĠ VE ―MADE ĠN AZERBAĠJAN‖ PROGRAMI Son yıllarda atılan adımlara bakarsak, ülkede uygulanan ekonomi politikasının ana yönlerinden biri, 2016 yılından itibaren petrol dıĢı ürün ve markaların ihracatını artırmak ve yeni pazarlara eriĢim sağlamak olarak gösterilebilir. Bu çalıĢmalar kapsamında, AC CumhurbaĢkanı tarafından 2016 yılında petrol dıĢı yerli ürünlerin 28 "Made in Azerbaijan" adı altında toplanarak dıĢ pazarlarda geniĢ çaplı tanıtımının yapılması hakkında Kararname imzalandı. Bu kararname ile "Made in Azerbaijan" markasının ülke dıĢında tanıtılması ve ihracatın teĢvik edilmesi amaçlanmakta ve bunun için 10 farklı yardım mekanizması ileri sürülmektedir. Bunlar: 1) Ġhracat misyonları, 2) Azerbaycan topraklarına alıcı misyonlarının teĢkili, 3) Pazar araĢtırması, 4) Uluslararası sergi ve fuarlarda tek bir ülke standı ile katılım, 5) Uluslararası sergi ve fuarlarda bireysel olarak katılım, 6) Devlet mülkiyetinde olan veya hisseleri devlete ait olan tüzel kiĢiler aracılığıyla "Made in Azerbaijan" markasının teĢviki, 7) YurtdıĢında faaliyet gösteren mağazalarda ve Duty Free'lerde "Made in Azerbaijan" markalı rafların teĢkili, 8) Yabancı ülkelerde halka açık yerlerde ve uluslararası medyada tanıtım (propaganda), 9) "Uluslararası sertifika"nın alınması, 10) AraĢtırma ve geliĢtirme program ve projeleri (AzPromo., 2016). Görüldüğü gibi, bu doğrultuda yapılan çalıĢmalar, gerçekleĢtirilen tedbirler "Made in Azerbaijan" markasının uluslararası alanda daha yüksek bir seviyede tanıtılması için hesaplanmıĢtır. Bu da genel olarak baktığımızda, ülkemizin dünya ekonomisine entegrasyonunda yeni bir ivme kazandıracaktır. Öte yandan geleneksel ürün haline gelmiĢ petrol ve doğalgaz ürünleri ihracatçısından petrol dıĢı ürünler ihracatçısına çevrilmiĢ Azerbaycan`daki iĢletmeler için dünya çapında marka yaratma potansiyeli yükselmiĢtir (AzPromo, 2018). Devletin markalı ürünlerin yurtdıĢına ihracatına verdiği teĢvikler nedeniyle son yıllara baktığımızda gerek yerli gerekse yabancı sermayeli iĢletmelerin marka tescil sayılarında artıĢ gözlemlenmektedir. Ġlgili kurumun raporuna göre, 2018 yılında 1070 marka tescil edilmiĢtir. Bu markaların 720'si yerli, 350'si yurtdıĢı Ģahıslar ve tüzel 29 kiĢilere aittir. AĢağıdaki tablo 1.1`, Azerbaycan`da 2018 yılında tescilli markaların sahiplerinin bulunduğu ülkelere göre dağılımı gösterilmektedir. Tablo 1.1. Azerbaycan`da Tescilli Markaların Ülkelere Göre Dağılımı (2018) SIRA ÜLKELER ÜLKE KODU TESCĠLLĠ MARKA SAYISI № 1 BirleĢik Arap Emirlikleri AE 18 2 Avusturya AT 2 3 Arjantin AR 1 4 Azerbaycan AZ 720 5 Bosna-Hersek BA 1 6 Brezilya BR 1 7 Bahamalar BS 1 8 Kanada CA 2 9 Ġsviçre CH 18 10 Çin CN 10 11 Kıbrıs CY 2 12 Küba CU 1 13 Curaçao CW 1 14 Çek Cumhuriyeti CZ 3 15 Almanya DE 15 16 Danimarka DK 3 17 Ġspanya ES 6 18 Fransa FR 11 19 BirleĢik Krallık GB 20 20 Gürcistan GE 1 21 Yunanistan GR 3 22 Hırvatistan HR 2 23 Macaristan HU 1 24 Endonezya ID 1 25 Ġrlanda IE 2 26 Man Adası IM 1 27 Hindistan IN 8 28 Ġran IR 3 29 Ġtalya IT 3 30 Japonya JP 23 31 Güney Kore KR 6 32 Sri Lanka LK 4 33 Litvanya LT 1 34 Lüksemburg LU 1 35 Kuveyt KW 2 36 Malezya MY 2 37 Mauritius MU 3 30 38 Hollanda NL 3 39 Norveç NO 1 40 Umman OM 1 41 Polonya PL 1 42 Portekiz PT 6 43 Rusya RU 27 44 Suudi Arabistan SA 2 45 Ġsveç SE 2 46 Singapur SG 1 47 Turks ve Caicos Adaları TC 3 48 Türkiye TR 33 49 Ukrayna UA 4 50 BirleĢik Krallık UK 1 51 Amerika BirleĢik Devletleri US 79 52 Britanya Virjin Adaları VG 3 TOPLAM 1070 Kaynak: http://copat.gov.az/docs/HESABAT_NK%202018.pdf?_t=1548334914, EriĢim: 01.03.2019 Tablo 1.1`e baktığımızda, Azerbaycan`da gerek yerli gerekse yabancı sermayeli tescilli markaların faaliyetlerinde geliĢmeleri görebiliriz. Bu geliĢime uygun olarak Azerbaycan ekonomisi ile ilgili iyi yönde fikirler söylemek mümkündür. Dolayısıyla, gerek yerli iĢletmelerin tescilli markaya önem vermesi sonucunda; ülkede piyasaya daha kaliteli ürünler sürülmüĢ, yurtdıĢı ihraç potansiyeline sahip rekabet gücü yüksek markalı ürünler oluĢmuĢ, markalı ürünlere bağlı olarak ülkede alım gücü artmıĢ Ģeklinde fikir yürüte biliriz, gerekse yabancı sermayeli iĢletmelerin tescilli markaya önem vermesi sonucunda; ülke ekonomisi canlanmıĢ, yerelde istihdam olanakları artmıĢ, ülkemiz daha fazla yabancı yatırımcıların gözdesi haline gelmiĢtir. Öte yandan tablo 1.1`i incelediğimizde, tescilli marka sayısı yüksek olan ülkelere dikkat edersek, bu ülkelerin Azerbaycan‘la uluslararası ticarette ihracat ve ithalat potansiyelinin daha fazla olduğunu görmekteyiz. Gelecekte bu ülkelerle daha fazla dıĢ ticaret yapılabilecektir. Ülkede her ne kadar markalaĢma ile ilgili geliĢmeler kaydedilse de, faaliyetteki iĢletmelerin çoğu pazarlama stratejilerinden ve güçlü markalardan yoksundur. Kendi markalarını oluĢturmaya çalıĢan iĢletmeler büyük ölçüde baĢarısız 31 olmaktadır. ĠĢletmeler ekonominin mevcut yapısına bağlı olarak oluĢturduğu marka değerlerine zarar verildiğini iddia etmektedir. Güçlü bir marka iĢletme için yüksek marka değeri anlamına gelmektedir (Lin, Chuang, 2016: 762). Güçlü bir marka değerinin iĢletmelere sağladığı ayırt edici üstünlükler Ģöyle açıklanabilir: iĢletmenin satıĢ hacmini artırabilir; rakiplerinin markalarından farklılaĢmasına yardımcı olur; yasadıĢı tehditlerden ve haksız rekabetten koruyabilir; üründe yüksek kaliteyi gösterebilir; piyasadaki sahte ürünleri ayırt etmede müĢteriye yardımcı olur; pazarda daha fazla gelir elde etmeye yardımcı olur; bayilik vermede iĢletmeye artı sağlar (Ġlyasov, 2015: 88). 10. MARKA DEĞERLEME YÖNTEMLERĠ Küresel rekabet ortamında iĢletmeler marka değerine daha fazla önem vermektedir. Literatürde marka değerleme yöntemleri konusunda çok sayıda çalıĢmaların yapıldığı görülmektedir. Marka değerleme yöntemleri sektörlere göre farklılık gösterebilmektedir. Literatürde yapılan son çalıĢmalar incelendiğinde, Fırat ve Badem (2008: 212) ―marka tanımının belirlenmesindeki karmaĢanın, marka değerini sayısal olarak belirlemeye yönelik yöntemlerin geliĢtirilmesinde de kendisini gösterdiğini‖ vurgulamıĢtır. Marka değerleme yöntemlerini finansman ağırlıklı parasal yöntemler, pazarlama ve davranıĢ odaklı parasal olmayan yöntemler, karma yöntemler olmak üzere üç temel grupta sınıflandırmıĢtır. Kendirli ve arkadaĢları (2016: 72) ―marka değerleme yöntemlerinin geliĢtirilmesinde çeĢitli meslek mensupları ve danıĢmanlık firmalarının önemli bir rol oynadığını belirtmiĢtir‖. Yaygın çeĢitlilik gösteren marka değerleme yöntemlerini, finansal değerleme yöntemleri, davranıĢsal değerleme yöntemleri ve karma değerleme yöntemleri Ģeklinde üç temel grupta sınıflandırmıĢtır. Benzer Ģekilde Majerova ve Kliestik (2015: 549) ise marka değerleme yöntemlerini finansal yöntemler, müĢteri temelli yöntemler ve karma yöntemler olarak baĢlıca üç grupta özetlemiĢtir. Bu çalıĢmada farklı marka değerleme yöntemleri incelenmiĢ ve Majerova ve Kliestik (2015: 549) tarafından yapılan marka değerleme yöntemleri sınıflandırması esas alınmıĢtır. Bu değerlendirme yöntemleri aĢağıdaki Ģekilde gösterilmektedir: 32 ġekil 1.7. Marka Değerleme Yöntemleri Finansal Yöntemler Perspektif: İşletme Boyut: Parasal Birim Ölçek: Oran Ölçeği Müşteri Temelli Yöntemler Marka Değerleme Perspektif: Müşteri Yöntemleri Boyut: Parasal Olmayan Birim Ölçek: Sıralı Ölçek Karma Yöntemler Perspektif: Karışık (Müşteri, İşletme) Boyut: Parasal Birim Ölçek: Oran Ölçeği Kaynak: (Majerova, Kliestik, 2015: 549) 10.1. FĠNANSAL YÖNTEMLER Finansal temelli marka değerleme yöntemlerini ġahin ve Kurtuldu (2006: 44), “markanın muhasebeleĢtirilmesi, marka sahibi iĢletmenin bir baĢka iĢletme tarafından satın alınması veya baĢka bir iĢletmeyi satın alması ve lisans anlaĢması gibi durumlarda, markanın finansal değerinin hesaplanmasını ya da tahmin edilmesini amaçlayan yöntemler” Ģeklinde açıklamıĢtır. ĠĢletmelerde finansal temelli marka değerinin analiz edilmesi sürecinde geniĢ bir yelpaze içerisinde değerlendirilebilecek farklı yöntemler kullanılmaktadır (Pitta, Isberg, 2013: 66). Bu çalıĢmada literatürde sıklıkla tartıĢılan yöntemler olarak maliyete göre marka değerleme yöntemi, piyasa değerini esas alan marka değerleme yöntemi ve sermaye piyasalarını esas alan marka değerleme yöntemi incelenmiĢtir. 10.1.1. Maliyeti Esas Alan Marka Değerleme Yöntemi Maliyeti esas alarak yapılan marka değerleme çalıĢmaları, “…firmanın sahip olduğu markanın değeri ve o marka için katlanılan maliyetlerin toplamını” dikkate 33 almaktadır (Toksarı, Ġnal, 2011: 68). Bu yöntemde odaklanılan nokta, geçmiĢten bugüne kadar marka için katlanılan ve markayı geliĢtirmek için yapılan tüm harcamalardır. Yöntemin formüle edilmiĢ biçimi aĢağıdaki gösterilmektedir: Marka Değeri = ∑ Marka için yapılmıĢ tüm harcamalar Maliyete dayalı marka değerleme yöntemi kendi içinde iki Ģekilde hesaplanmaktadır: 1) Tarihi Maliyet Yöntemi (muhasebe sisteminden alınan değerler): Bu yönteme göre marka değeri hesaplanırken, iĢletme tarafından markayı yaratmak veya satın almak ve markanın sürdürülebilirliği için değerinin korunması adına yapılan tüm harcamaların toplamı dikkate alınmaktadır (Durukan, Kartal, 2008: 28). 2) DeğiĢtirme (Yenileme) Maliyet Yöntemi (yatırımın yeniden kurulması): bu yönteme göre marka değeri, mevcut markaya benzer yeni bir markanın yaratılmasında oluĢan güncel bedellere göre katlanılacak toplam maliyeti dikkate alarak hesaplanmaktadır (Özkan, Terzi, 2012: 90). GeçmiĢten gelen gerçekleĢmiĢ ve güvenilir verileri dikkate alarak Marka Değerinin hesaplanması basit görünen bu yöntemin üstün yönleri olduğu gibi, bazı sorunları da bulunmaktadır ve dikkat edilmesi gereken hususlar vardır. Bunlar: - Daha çok marka değerinin değil markanın maliyetinin hesaplanması için kullanılan bu yöntemde, gelecekten çok geçmiĢte ortaya çıkan maliyete dayalı veriler kullanılmakta, bu nedenle alınan sonuç marka değerinin bugünkü değerini yansıtmamaktadır. - Maliyet esaslı yöntemde, markanın yaratılmasında ortaya çıkan ve markaya değer katan maliyetlerin hangilerinin marka ile doğrudan iliĢkili olduğunu belirlemek zor olmaktadır (Cravens, Guilding, 1999: 57). - Çok eskiden var olan markaların tarihi maliyet yöntemi kullanılarak değerinin belirlenmesi ve yapılmıĢ harcamaların nasıl tespit edileceği mümkün değildir. Örnek olarak kuruluĢ yılı 1887`ye dayanan Coca Cola markasını göstere biliriz. KuruluĢundan Ģimdiye kadar on yılları kapsayan bir süreçte marka değerine katkı yapan tüm faktörlerin ve harcamaların tespit edilmesi oldukça zordur ve mümkün olmamaktadır (Kapferer, 2012: 279). 34 Tüm bunların sonucunda belirtmek gerekir ki, maliyeti esas alan bu yönteme göre elde olunan tutar pek çok hallerde marka değeri vermez. 10.1.2. Piyasa Değerini Esas Alan Marka Değerleme Yöntemi Piyasa değerini esas alan bu değerleme yönteminde, piyasada aynı ürünü üreten diğer markalarla değeri belirlenmek istenen marka için yapılan kıyaslama ile sonuca ulaĢılmaktadır. Varsayım olarak, eĢdeğer markaların iĢlem gördüğü alıcı ve satıcıların olduğu gerçek bir piyasanın varlığı ve bu piyasada emsal kabul edilen markaların alım ve satımı kabul edilmektedir (Kendirli, Kendirli, Akgün, 2016: 75). Dolayısıyla bu yöntem sübjektif bir değerleme olarak karĢımıza çıkmaktadır. Bu değerleme yöntemine iliĢkin yapılan bazı eleĢtiriler Ģunlardır (Fırat, Badem, 2008: 213): - Markalar, sıklıkla alınıp satılmadıkları için, piyasada aynı sektörde yakın bir tarihte gerçekleĢen emsal alınabilecek alım satım iĢlemleri bulmak güçleĢmektedir. Ayrıca emsal alınacak iĢlemin olduğu varsayıldığında bile yapılacak iĢlemin kapsamı konusunda detaylı bilgi sahibi olunamayabilir (Bauer, vd., 2001: 33). - Markayı satın alan alıcılar farklı hedeflerini gerçekleĢtirebilmek amacıyla bu hedefler doğrultusunda markaya farklı değerler atfetmektedirler. Dolayısıyla, her alım satım iĢlemi için alıcı tarafından ödenen bedelin, diğer alıcılar için de emsal teĢkil etmeyeceği bilinmelidir (Kendirli, Kendirli, Akgün, 2016: 75). - Emsal olarak kullanmak istediğimiz markanın doğru karar vermek açısından dikkatli davranılarak belirlenmesi gerekmektedir. Bire-bir emsal bir marka değeri bulmak çok zordur (Kaya, 2002: 7). 10.1.3. Sermaye Piyasalarını Esas Alan Marka Değerleme Yöntemi Ġlk defa Carol J. Simon ve Marry W. Sullivan tarafından geliĢtirilerek kullanılmaya baĢlanan bu marka değerleme yönteminde, gelecekteki elde edilecek değer ve sadece markayla iliĢkilendirilen gelirlerin bugünkü değeri olarak tanımlanmaktadır (Simon, Sullivan, 1993: 30). Bir diğer adıyla Simon&Sullivan yöntemi olarak bilinen bu yöntemde, iki aĢamalı bir regresyon analizi kullanılarak Marka değeri ortaya çıkarılabilmektedir. Bu aĢamalar: 35 1) Ġlk aĢamada, Ģirketin piyasa değeri maddi varlıklarla maddi olmayan varlıkların toplamına bölünmekte, 2) Son aĢamada, maddi olmayan varlıklar içerisinden ayrıĢtırılarak marka değeri ortaya çıkarılmaktadır. Formüle edilmiĢ haliyle gösterirsek (Kendirli, Kendirli, Akgün, 2016: 76): Marka Değeri (MD) = (Borsada İşlem Gören Hisse Senedi Piyasa Birim Fiyatı x Hisse Senedi Sayısı) – (Maddi Varlıklar + Maddi Olmayan Varlıklar) Bu regresyon analizi, Marka değerini iĢletmenin toplam değeri içerisinden ortaya çıkartarak, piyasanın genel olarak bütün verilerini kullanarak yapılmaktadır. ĠĢletmenin borsada iĢlem gören hisse senetlerinde ortaya çıkan artıĢ ya da azalıĢlar Marka Değerine de etki etmektedir (Kaya, 2002: 8). Bu yöntemin eksikliklerini aĢağıdaki gibi sıralamak mümkündür (Fırat, Badem, 2008: 213): - Sadece borsada iĢlem gören hisse seneti olan iĢletmelerde uygulanabilir. Bu nedenle yöntemin uygulama alanı çok daralmaktadır. - Hisse Senetleri Fiyatlarında meydana gelecek manipülatif değiĢimler. Özellikle, bünyesinde birden fazla marka bulunduran, fiyatlarda ortaya çıkan anlık değiĢimler açık olan, hisse senetlerine sahip olmayan iĢletmeler için yapılacak marka değerlemesi yanlıĢ sonuçlara yol açmaktadır. 10.1.4. Gelir Temelli Marka Değerleme Yöntemleri Hâsılat veya getiri temelli olarak da bilinen bu değerleme yöntemlerinde markanın ömür boyu sağladığı faydaları tahmin etmek esas odak noktasıdır. ĠĢletmenin marka var olmadan önceki karı ile marka yarandıktan sonraki karı arasındaki pozitif farkı ölçerek marka değeri hesaplanmaktadır (Yılmaz, Güzel, 2012: 147). Gelir temelli bu değerleme yöntemleri üzerinde çok durulmamıĢtır. Yıllar içinde markanın değerini ölçmek için çok fazla yöntemler ortaya çıkmıĢtır. Yukarıda bahsettiğimiz bu yöntemlerin çoğu finans ya da muhasebe temellidir. Keza, bu yöntemler sınırlı finansal verileri esas aldığı için, muhasebe bilgi sisteminde ve markanın satıĢa sunulması durumunda daha faydalı olmaktadır. 36 AĢağıdaki bölümde pazarlama veya tüketici temelli marka değerleme modelleri incelenecektir. Öte yandan, marka değerini belirlemeye yönelik olan pazarlama (veya tüketici) temelli değerlendirme modellerinin finansal modellere kıyasla daha üstün olduğuna dair net bir kanıt yoktur. Ancak, pazarlamacılar ve araĢtırmacılar tarafından finansal modeller oldukça statik bir yaklaĢım gibi görünmektedir ve finansal verilere dayalı yöntemler kullanılarak elde edilen sonuçlar markanın değerini tam Ģekilde ortaya çıkaramamaktadır. Dolayısıyla, finansal temelli yöntemlerdeki eksiklikleri gidermek amacıyla müĢteri temelli marka değerleme yöntemlerini incelemekte yarar vardır. 10.2. MÜġTERĠ TEMELLĠ YÖNTEMLER Marka değerlemesinde kullanılan finansal yöntemler müĢteri eğilimleri gibi markanın gücünü oluĢturan birçok unsurları kapsamadığı için eleĢtirilmektedir. Bu eksiklikleri gidermek amacıyla temelini tüketicilerin bakıĢ açılarının oluĢturduğu finansal olmayan yöntemler ortaya çıkmıĢtır. DavranıĢsal ölçüm yöntemi olarak da bilinen bu yöntemde, finansal olmayan verilerin esas alındığı müĢterinin davranıĢ eylemlerinin dikkate alınarak markanın değerini hesaplamaya çalıĢan niteliksel ölçüm yaklaĢımlarının bütünü temel oluĢturmaktadır (Moisescu, 2007: 95). Marka imajı, marka sadakati, marka çağrıĢımlar gibi müĢteri algılanmasına yönelik ölçütleri kendisinde bulunduran müĢteri temelli marka değerlemesi ile ilgili literatürde pek çok çalıĢmaya rastlanmaktadır. Bu yöntemler içerisinde daha yaygın olarak kullanılanları aĢağıdaki Ģekilde sıralanmaktadır (Akgün, Akgün, 2014: 6): 1) Keller Yöntemi, 2) Aaker Yöntemi, 3) Young&Rubicam Yöntemi. 10.2.1. Keller Yöntemi Keller tarafından ortaya atılan tüketici odaklı bu yöntemde, Marka bilgisinin kavramsallaĢtırılması sonucu marka değeri oluĢmaktadır (Fırat, Badem, 2008: 214). Tüketicilerin marka ile ilgili düĢüncelerine etki etmek için zihinlerinde bulunan bilgi birikimini görmek açısından Marka bilgisinin içeriği ve yapısını anlamak önemlidir. 37 Bu yönteme göre marka değerini oluĢturan marka bilgisinin, “…marka çağrıĢımları ve marka imajı” unsurları bulunmaktadır. Marka çağrıĢımları değiĢik koĢullarda müĢterinin markanı tanıması ve müĢterinin aynı ihtiyacını karĢılayan farklı markalar içinden ilgili markanın seçilmesi durumudur. Keller marka çağrıĢımlarının aĢağıdaki üç nedenden dolayı iĢletme ve müĢterileri için önemli olduğunu söylemiĢtir (1993: 3): - Markanın tüketici zihninde yer alma olasılığı arttıkça karar alma sürecinde Marka çağrıĢımları da artar, - Markaya ait hiçbir çağrıĢımlar olmasa bile markayı hatırlamaya yönelik iĢaretlerin varlığı marka çağrıĢımları oluĢturarak tüketici kararlarını etkilemektedir, - Marka farkındalığı ve marka çağrıĢımları birbirini tamamlayan unsurlardır. Dolayısıyla, tüketici kararlarında marka farkındalığı marka çağrıĢımlarını tetiklemektedir. Marka çağrıĢımlarının da 2 farklı boyutu vardır. Bunlar, “…marka tanınması ve marka hatırlanması”. Tanınma müĢterinin bir markayı diğer markaya göre ayırt edebilmesi, hatırlanma ise müĢterinin zihninde markanı yaratabilmesidir. Keller yönteminde marka imajı, marka çağrıĢımları sonucunda müĢteride oluĢan markaya ait bilgilerin toplamı olarak ifade edilmektedir (Bakar, 2011: 7). Kellerin marka değerleme yöntemi model halinde Ģekil 1.8`de gösterilmiĢtir. 38 ġekil 1.8. Keller`in ―Marka Değeri Modeli‖ Paketleme Markanın Hatırlanması Marka Bilinirliği Fiyat Markanın Ürünlü Tanınması Ġlgili Kullanıcı Olmayan Görüntüsü Özellikler Marka Kullanım Bilgisi Ürünle Görüntüsü Ġlgili Marka ÇağrıĢımlarının Türleri Faydalar Deneyimsel Marka ÇağrıĢımlarının Benzersizliği Tutumlar Fonksiyonel Marka Ġmajı Marka ÇağrıĢımlarının Sembolik Gücü Marka ÇağrıĢımlarının Popülerliği Kaynak: (Keller, 2013: 48) ġekil 1.8`e baktığımızda, marka bilgisi “Keller modelinin” merkezinde yer almaktadır. Özellikle, marka çağrıĢımlarının gücü, popülerliği ve benzersizliği, marka değerinin belirlenmesinde kritik bir rol oynamaktadır. Öte yandan tüketicilerin ürünlere verdiği tepkiler marka çağrıĢımlarına etki etmektedir. Böylece, markanın değeri, tüketicilerin bu çağrıĢımlara iliĢkin değerlendirmelerine bağlıdır. Dolayısıyla, tüketiciler markanın ürününe, fiyatına, tanıtımına veya dağıtımına daha fazla (veya daha az) tepki veriyorsa, bu zaman markanın pozitif (veya negatif) müĢteri temelli marka değerine sahip olduğu söylenebilir. Olumlu tüketici tepkisi ve pozitif müĢteri temelli marka değeri, sırasıyla, daha düĢük maliyetle daha fazla gelir ve kar elde edilmesine yol açabilir. Marka değerini niteliksel özellikler kullanarak hesaplayan bu yöntemin dezavantajı parasal olarak ifade edile bilmemesidir (Durgut, 2015: 248). 39 10.2.2. Aaker Yöntemi Aaker tarafından ileri sürülen bu yöntemde, marka değeri müĢteri ve firma açısından ele alınmıĢtır. Marka değeri firma tarafından üretilen ürün veya sağladığı hizmetler sayesinde müĢterilere ve firmaya sunulan değeri arttıran veya azaltan varlıklar olarak ifade edilmektedir (Sarı, 2009: 39). Bu yönteme göre marka değerinin temeli beĢ unsurdan oluĢmaktadır. Bu unsurlara yukarıda “Marka Değerinin Belirleyicileri” bölümü baĢlığında detaylı yer verilmiĢtir. Aaker yönteminde yukarıda belirttiğimiz unsurların tümü birbirine bağımlıdır ve aĢağıdaki Ģekil 1.9`da formüle edilmektedir: ġekil 1.9. Aaker`in ―Marka Değeri Modeli‖ Marka Değeri Marka Marka Marka Algılanan Diğer Marka Sadakati Bilinirliği ÇağrıĢımları Kalite Varlıkları Kaynak: (Aaker, 2009: 303) Bu yöntemin eksikliklerini, değiĢkenlerin birbirinden bağımsız olmaması, bu değiĢkenlerin sübjektif olarak belirlenmesi, girdi ve çıktı aĢamalarının karıĢık olduğu için sayısal bir sonuca ulaĢılmaması olarak sıralaya biliriz. 10.2.3. Young&Rubicam Yöntemi Bir diğer adıyla Brand Asset Valuator (BAV) olarak bilinen, marka değerlemesinde çok daha yaygın kullanılan davranıĢsal yöntemlerden birisidir. Reklam ajansı olarak faaliyet gösteren Young&Rubicam (YR) firması tarafından geliĢtirilmiĢtir. Yöntemin odak noktası 4 unsurdan oluĢmaktadır. Bunlar farklılaĢma, itibar, ilgililik ve bilgi unsurlarıdır. Bu unsurlardan farklılaĢma ve ilgililik markanın gücünü, 40 itibar ve bilgi markanın önemini oluĢturmaktadır. FarklılaĢma: markanın müĢteri zihninde diğer markalara göre eĢsiz olması, Ġlgililik: farklılaĢma sonucunda müĢteride markaya yönelik ilgi ve uyumluluğu, Ġtibar: markaya duyulan pozitif ilgi ve saygıyı, Bilgi: en son aĢamada marka ile ilgili müĢteride oluĢan bilgilerin toplamını ifade etmektedir (Zaichkowsky, Parlee, Hill, 2010: 776). Bu unsurları Ģekil 1.10`da model olarak göstermek mümkündür. ġekil 1.10. Brand Asset Valuator (BAV) ―Marka Değeri Modeli‖ Marka Değeri Bilgi Markanın Önemi Ġtibar Ġlgi Markanın Gücü Farklılık Kaynak: (Pahud de Mortanges, van Riel, 2003: 522) Bu yöntem kullanılarak yapılan marka değerlemede elde edilen sonucun parasal olarak ifade edilememesi karĢımıza sorun olarak çıkmaktadır. 10.3. KARMA YÖNTEMLER Yukarıdaki bölümlerde marka değeri hem finansal hem müĢteri bakıĢ açısından incelendi. Finansal yöntemlerde iĢletmenin bilanço gibi parasal verileri kullanılarak hesaplama yapılmakta, fakat müĢteri tercih ve davranıĢları göz ardı edilmektedir. MüĢteri temelli yöntemler finansal yaklaĢımdaki eksikliklerden olan müĢteri 41 davranıĢları gibi birçok faktörleri dikkate almakta, ancak parasal bir değer ortaya koymamaktadır. Ġnceleme yaptığımız bu bölümde gerek finansal gerekse müĢteri temelli yöntemlerin marka değerlemede yetersiz kalması sonucu geliĢtirilen karma yöntemler ele alınmıĢtır. Hem finansal hem davranıĢsal yaklaĢımların birlikte kullanılarak, onların güçlü yönlerini ön plana çıkarıp, eksikliklerini gidermek amacıyla geliĢtirilen karma yöntemler marka değerlemede büyük öneme sahiptir. ĠĢletmelerin marka değerine gün geçtikçe daha fazla önem vermesi, bu alanda hizmet veren danıĢmanlık firmalarını harekete geçirmiĢ, bu firmalar tarafından birçok yöntem geliĢtirilmiĢtir. 10.3.1. Brand Finance Yöntemi Bu yöntem 1996 yılında kurulan, Merkezi Londra'da bulunan, 20'den fazla ülkede faaliyet gösteren, dünyanın önde gelen bağımsız marka değerleme Ģirketi Brand Finance PLC tarafından öne sürülmüĢtür. “Finans ile pazarlama arasında köprü kurmak” amacıyla kurulan Brand Finance: • Bağımsızlık • Güvenilirlik • BilirkiĢilik • ġeffaflık gibi 4 güçlü özelliği ile, dünyanın en güçlü markalarını belirlediği yöntem ve çerçeve kapsamında her yıl incelemekte, buna göre ―dünyanın en değerli markalarını‖ belirlemektedir. Bu yönteme göre, markadan kaynaklı gelecekte elde edilecek kardan iskonto edilerek bulunan bugünkü değer marka değeri olarak tanımlanmaktadır (Miller, Muir, 2004: 27). Brand Finance, ―Hak Bedeli‖ yöntemini kullanarak, ISO 10668 standardı kapsamında marka değerleme yapmaktadır. ISO 10668 standardı markayı, “…isim, simge, logo ve tasarımı içeren fakat bunlarla sınırlı olmayan, ya da bunların birleĢimi olan ve ürün veya hizmeti tanımlayan, paydaĢların zihninde ayırt edici algı doğuran ve böylece ekonomik yarar/değer sağlayan pazarlamayla ilintili varlıklar” Ģeklinde tanımlanmaktadır (Brand Finance Turkey, 2018: 6). Brand Finance marka değerleme yöntemi beĢ aĢamalı süreçten oluĢmaktadır. Bunlar (Tuğay, Top, 2014: 223): 42 1) Segmentasyon (kesimlendirme), bu aĢamada firma ile ilgili tüm bilgiler toplanarak ortak bir bölümlendirme yapılmaktadır. 2) Finansal tahminler, bu aĢamada markaya olan talep, markanın pazar performansı gibi unsurlar belirlenmektedir. 3) BVA® (Brand Value Added) Analizi, bu aĢamada markanın talebe katkısının analizi yapılmaktadır. 4)ßrandßeta® Analizi, bu uygulama aĢamasında iskonto oranı belirlenmektedir. Bu iskonto oranı Markanın gücünü en iyi yansıtan on faktöre göre belirlenir ve puanlama yapılır. Bu faktörler Ģekil 1.11.`de gösterilmiĢtir. ġekil 1.11. ßrandßeta® Puanlama ġablonu Faktörler Puan Piyasadaki Süre 0-10 Dağıtım Kanalları 0-10 Pazar Payı 0-10 Pazardaki Konumu 0-10 SatıĢların Büyüme Oranı 0-10 Fiyat Getirisi 0-10 Fiyat Elastikiyeti 0-10 Pazarlama Harcamaları 0-10 Reklam Bilinirliği 0-10 Marka Bilinirliği 0-10 Toplam Puan 0-100 Kaynak: (Haigh, 2000: 16) Bu, değerlemede kullanılan iskonto oranı, sektör için ortalama bileĢik orandır. Puanlama sonucunda 0-100 aralığında bir puana ulaĢılmaktadır. Buna göre 100 puan üzerinden hesaplanan marka değerleme sonucuna ulaĢılmaktadır. Bu puanlama ekseni ġekil 1.12`de grafik olarak gösterilmiĢtir. 43 ġekil 1.12. ßrandßeta® Ekseni D: Zayıf Marka 2.5 BB: Ortalama Marka 2 1.5 AAA: İdeal Marka 1 0.5 0 0 20 40 60 80 100 Kaynak: (Haigh, 2000: 16) ġekil 1.12`e baktığımızda, 50 puan; markanın incelenmekte olan sektörde ortalama yatırım riski sunduğunu göstermekte. 100 puan; teorik olarak risksiz bir marka anlamına gelmekte. 0 puan; zayıf bir marka anlamına gelmektedir. ßrandßeta® analizi için verilerin gözden geçirilmesi, markanın pazardaki rekabetçi konumuna dair paha biçilmez bilgiler sağlamaktadır. 5) Marka değerleme ve duyarlılık analizi, yukarıdaki aĢamaların sonucunda oluĢan paylardan markanın bugünkü belirlenen payı iskonto edilerek markanın güncel değerine ulaĢılmaktadır. Her yıl Brand Finance tarafından dünyanın en güçlü ve değerli markaları belirlenmektedir. 2018 yılı Ģubat ayında dünyanın en değerli markalarının yıllık raporu açıklanmıĢtır. Yayınlanan raporda, ilk sıraya 150,8 milyar dolar toplam değeri ile Amazon yerleĢirken, üst sıralarda ağırlıklı olarak teknoloji firmaları yer almaktadır. Dünyanın en değerli markaları listesi Tablo 1.2`de gösterilmiĢtir. 44 Tablo 1.2. Brand Finance ―Dünya`nın En Değerli 10 Markası‖ (2018) Marka Değeri, Marka Değeri, Sıra Sıra DeğiĢim, Marka Adı (milyon $) (milyon $) 2018 2017 % 2018 2017 1 3 Amazon 150,811 +42% 106,396 2 2 Apple 146,311 +37% 107,141 3 1 Google 120,911 +10% 109,470 4 6 Samsung 92,289 +39% 66,218 5 9 Facebook 89,684 +45% 61,998 6 4 AT&T 82,422 -5% 87,016 7 5 Microsoft 81,163 +6% 76,265 8 7 Verizon 62,826 -5% 65,875 9 8 Walmart 61,480 -1% 62,211 10 10 ICBC 59,189 +24% 47,832 Kaynak: (Brand Finance, 2018: 10) Brand Finance tarafından 11 yıldan bu yana her yıl ―Turkey 100, Türkiyenin En Değerli markaları‖ baĢlıklı çalıĢma yapılmakta. Türkiye‘nin en değerli markalarının 2018 yılı raporu Tablo 1.3`de gösterilmiĢtir. Tablo 1.3. Brand Finance ―Türkiye`nin En Değerli 10 Markası‖ (2018) Marka Değeri, Marka Değeri, Sıra Sıra DeğiĢim, Marka Adı (milyon $) (milyon $) 2018 2017 % 2018 2017 1 3 Türk Hava Yolları 2,042 +6% 1,920 2 1 Türk Telekom 1,907 -27% 2,620 3 2 Turkcell 1,841 -6% 1,959 4 4 Akbank 1,649 +4% 1,579 5 5 Garanti 1,584 +2% 1,555 6 6 Ziraat Bankası 1,432 +9% 1,312 7 8 ĠĢ Bankası 1,334 +7% 1,252 8 7 Arçelik 1,258 -2% 1,284 9 9 Yapı Kredi 937 -1% 951 10 12 Ford Otosan 878 +11% 793 Kaynak: (Brand Finance Turkey, 2018: 12). 45 Türkiye‘nin en değerli yüz markasının toplam değeri 27,5 milyar dolar olarak belirlenmiĢtir, bu bir önceki yıla göre neredeyse aynı kalmıĢtır. ÇalıĢmanın sonuçlarına bakarsak Türkiye‘nin en değerli markası Türk Hava Yolları (THY) - 2,042 milyar dolar değeriyle 1.sırada yer almıĢtır. %91 oran ile en yüksek değer artıĢı Aselsan tarafından gerçekleĢtirilmiĢtir. Dolayısıyla, teknoloji üretimi yapan markaların kısa zamanda yüksek marka değerlerine eriĢtiği görülmektedir (Brand Finance Turkey, 2018: 8). 2008 yılından bu yana Brand Finance tarafından Türkiye`de her yıl marka değerlemesi yapılmaktadır. Yıllar bazında Türkiye‘nin en değerli 100 markasının toplam değerini grafik olarak ġekil 1.13`de aĢağıdaki gibi özetleye biliriz. ġekil 1.13. 100 Markanın Toplam Değerinin Seyri, (2008-2018, milyon $) 40,000 35,000 30,000 25,000 20,000 15,000 10,000 5,000 0 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 Seri 1 26,2 25,6 29,8 33,0 26,7 31,2 30,8 34,3 29,2 27,4 27,5 Kaynak: (Brand Finance Turkey, 2018: 10) Grafiğe dikkat edersek, son dönemler Türkiye‘de yaĢanan ekonomik kriz, marka değerlemesinin dolar cinsinden gösterilmesi gibi faktörlerden dolayı 2015 yılından bu yana bir önceki yıla göre düĢüĢ seyredilmektedir. 46 10.3.2. Inter Brand Yöntemi 1974 yılında Ġngiltere‘de kurulan marka değerleme ve danıĢmanlık Ģirketi Inter Brand tarafından geliĢtirilmiĢ yöntemdir. Diğer değerleme Ģirketlerine göre kıyaslama yaparsak geliĢtirmiĢ oldukları yöntem çok daha bilinir haldedir. Alanında dünyanın 1 numarası sayılabilir, her yıl raporladığı dünyanın en değerli markaları (―Best Global Brands‖) listesi dünyanın en güçlü markalarını belirlemekte referans olma özelliğine sahiptir (Fernández, 2013: 11). Karma yöntemler içerisinde yer alan Inter Brand yönteminde, hem finansal hem müĢteri açısından marka değerlemesi yapılmaktadır. Dünya geneline baktığımızda en çok tercih edilen bu yönteme göre, markanın değeri, yalnızca gelecekte kazanabileceği kazancı yansıtmaz, aynı zamanda bu kazançların gelecekte gerçekleĢecek değere göre bugünkü değer olasılığını da yansıtmaktadır (Budac, Baltador, 2013: 446). Birkaç aĢamadan oluĢan “Inter Brand Marka Değerleme Modelini” ġekil 1.14`de aĢağıdaki gibi özetlemek mümkündür. 47 ġekil 1.14. Inter Brand Marka Değerleme Modeli Pazar Segmentasyonu Finansal Talep (Pazar) Rekabet Analiz Analizi Analizi Maddi Olmayan Duran Marka Marka Gücü Varlıklardan Endeksinin Puanı Kazanç Rolü Marka Marka İndirim Kazançları Oranı Marka Değeri (Gelecekteki Marka Kazancının Bugünkü Net Değeri) Kaynak: (Antic, Antic, Pancic, 2008: 205) ġekil 1.14`e baktığımızda; tartıĢmasızdır ki, markalar müĢteri seçimini etkilemektedir. Ancak bu etki markanın faaliyet gösterdiği pazara göre değiĢmektedir. Bu nedenle pazar, segmentlere bölünmüĢtür. Marka, her segmentte aĢağıdaki unsurlara göre değerlenmektedir. Bunlar: 1) Pazarın segmentasyonu (Market Segmentation): ilk aĢamada müĢteri davranıĢlarındaki farklılıklardan dolayı mevcüt pazarın bülümlendirilmesi yapılmaktadır. 2) Finansal tahminler (Financial Analysis): bu aĢamada marka kaynaklı ürünlerden gelecekte elde edilmesi öngörülen gelirler hesaplanmakta. Bu kardan vergiler ve diğer ödemeler yapıldıktan sonra net kara ulaĢılır. Net kardan da sermaye maliyeti düĢürülerek maddi olmayan duran varlık kaynaklı gelirlere ulaĢılmaktadır. 3) Markanın gücü (Brand Strength): bu aĢamada markadan gelecekte elde edilecek gelirlerin bugünkü değerini hesaplamak için kullanılan iskonto oranı 48 saptanmaktadır. Markanın gücünü bulmak için 7 unsurdan oluĢan bir değerlendirme yapılmakta ve bu değerlendirme sonucu puanların toplamına göre belirlenmektedir. Bu unsurları ağırlık puanlarına göre ġekil 1.15`de gösterildiği gibi sıralaya biliriz. ġekil 1.15. Marka Gücü BileĢenleri 5% Liderlik 10% 25% Coğrafi Büyüklük 10% Kararlılık 10% Destek 25% Kar Eğilimi 15% Pazar (Tüketici Tercihi) Yasal Koruma Kaynak: (Antic, Antic, Pancic, 2008: 206) Bu puanlamadan 0-100 arası bir sonuç elde edilir. Buradan elde edilen puanlamaya göre, markanın pazardaki rekabet gücünü ölçen Marka Gücü Puanı belirlenir (Kirk, Ray, Wilson, 2013: 490). Son olarak ―S eğrisi‖ kullanılarak iskonto oranına dönüĢtürülür. Ġskonto oranı ile marka gücü arasındaki iliĢki aĢağıdaki ġekil 1.16`daki gibi ifade edilebilir. 49 ġekil 1.16. ―S Eğrisi‖, Marka Gücünün Ġskonto Oranına DönüĢtürülmesi Risksiz Oran %7,40 Maks. Risk %0 66 %100 Marka Gücü Puanı Kaynak: (Antic, Antic, Pancic, 2008: 207) ġekil 1.16`da gösterilen iskonto oranı, markanın bugünkü net değerini hesaplamak için kullanılır. Markanın net bugünkü değerini hesaplamak için gelecekteki marka kazancının risk profilini temsil eden iskonto oranına ihtiyaç vardır. Ġskonto oranı iki faktör tarafından belirlenmekte: markadan nakit akıĢın bugünkü değeri ve markanın gelecekteki kazançlarının risk profili (Chu, Keh, 2006: 329). Buradaki iskonto oranı, gelecekteki kazançlar hesaplanırken dikkate alınması gereken risk oranıdır. Sonuç olarak, ideal bir markanın risksiz olacağını söylemek mümkündür. 4) Marka değerinin hesaplanması (Brand Value Calculation): son aĢamada marka değeri, “…markanın gelecekteki kazançlarının yukarıda gösterdiğimiz “S eğrisinden” bulunan mevcut iskonto oranı ile indirgenmiĢ net bugünkü değeri” Ģeklinde hesaplanmaktadır. Net bugünkü değerin hesaplaması, iĢletmelere hem Ģimdiki faaliyet döneminde hem de gelecek dönemdeki markadan gelecek kazançları öğrenmeye imkân sağlamaktadır (Torres, Tribó, 2011: 1090). Her yıl Inter Brand tarafından “dünyanın en değerli 100 markası” baĢlığı altında çalıĢma yapılmakta ve sonuçlar dünya kamuoyuna sunulmaktadır. ―Best Global Brands 2018‖ raporu Tablo 1.4`de aĢağıdaki Ģekilde sunulmaktadır. 50 Marka Riski Tablo 1.4. Inter Brand ―Dünya`nın En Değerli 10 Markası‖ (2018) Marka Marka Sıra Sıra Değeri, DeğiĢim, Değeri, Marka Adı 2018 2017 (milyon $) % (milyon $) 2018 2017 1 1 Apple 214,480 +16% 184,154 2 2 Google 155,506 +10% 141,703 3 5 Amazon 100,764 +56% 64,796 4 3 Microsoft 92,715 +16% 79,999 5 4 Coca Cola 66,341 -5% 69,733 6 6 Samsung 59,890 +6% 56,249 7 7 Toyota 53,404 +6% 50,291 8 9 Mercedes Benz 48,601 +2% 47,829 9 8 Facebook 45,168 -6% 48,188 10 12 Mc Donalds 43,417 +5% 41,533 Kaynak: (Interbrand, 2018: 12) Interbrand uluslararası alanda kabul gören marka değerleme teknikleri ile hazırladığı raporu her sene ilan etmektedir. Fakat çoğu markaların değeri ait oldukları iĢletmelerin satıĢ cirosunu aĢmakta, bu nedenle abartılı sonuçlar ortaya çıkmaktadır. Tablo 1.4`ü incelersek, Interbrand‘ın belirlediği teknikleri kullanarak 2018‘de yayınladığı ‗Best Global Brands‘ sıralamasını ABD menĢeli markalar domine etmektedir. Dolayısıyla, bu değerleme Ģirketinin büyük finansal kaynaklara sahip ABD merkezli Ģirketler tarafından yönetildiğini söylemek mümkündür. 10.3.3. Financial World Yöntemi ABD`nin ünlü dergisi Financial World tarafından ileri sürülen yöntemdir. Karma yöntemlerdeki hem finansal hem müĢteri temelli bakıĢ açısı kullanılarak değerleme yapılmaktadır. Bu yönteme göre, marka değerlemesi markasız üründen gelen kazançla markalı üründen gelen kazanç arasındaki farktan yola çıkılarak hesaplanmaktadır (Fernández, 2013: 3). Bu marka değerleme yöntemi Inter Brand yöntemi ile benzerlikler içermektedir. Inter Brand yönteminin basit hali olarak bilinen bu yöntemde marka değerlemesi 5 aĢamadan oluĢan bir süreçte yapılmaktadır (Durgut, 2015: 250): 51 1) Liderlik, 2) MüĢteri sadakati (bağlılığı), 3) Uluslararası eriĢim, 4) Markanın endüstrideki önemi, 5) Marka`nın yasal olarak korunması. Financial World yönteminde marka değerlemesinin daha az kriter kullanılarak yapılmasının nedeni, benzer özelliklerin yeniden ölçümlenerek hesaba katılması riskini azaltmaktır. 52 ĠKĠNCĠ BÖLÜM MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE`DE YÜRÜRLÜKTE OLAN MEVCUT MEVZUAT, THP, UMS/UFRS KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ 1. MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE`DE YÜRÜRLÜKTE OLAN VERGĠ MEVZUATI VE TEKDÜZEN HESAP PLANI (THP) KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ Bu bölümde maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan marka değerinin finansal tablolarda gösterilmesine iliĢkin Azerbaycan ve Türkiye‘de yürürlükte olan ulusal ve uluslararası mevzuatlar incelenmiĢ ve ilgili literatür incelenerek uzman yazarların görüĢlerine detaylı bir Ģekilde yer verilmiĢtir. Bu baĢlık altında yasal olarak her iki ülkede uygulanmakta olan Tekdüzen Hesap Planı ve Vergi Mevzuatı kapsamında marka değeri incelenmiĢtir. 1.1. MARKA DEĞERĠNĠN TÜRKĠYE‘DE YÜRÜRLÜKTE OLAN VERGĠ USUL KANUNU (VUK) VE TEKDÜZEN HESAP PLANI (THP) KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ Türkiye‘de markalar 1995 yılında yürürlüğe giren “556 Sayılı Markaların Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” ile korunmaktadır. Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin hükümlerine uygun olarak, “sadece tescil edilen markaların korunması sağlanmaktadır” (Markaların Korunması Hakkında KHK, 1995: mad. 1). Ġlgili KHK-ya göre marka, “...bir teĢebbüsün mal veya hizmetlerini bir baĢka teĢebbüsün mal veya hizmetlerinden ayırt etmeyi sağlaması koĢuluyla, kiĢi adları dahil, özellikle sözcükler, Ģekiller, harfler, sayılar malların biçimi veya ambalajları gibi çizimle görüntülenebilen veya benzer biçimde ifade edilebilen, baskı yoluyla yayınlanabilen ve çoğaltılabilen her türlü iĢaretleri içermektedir” (Markaların Korunması Hakkında KHK, 1995: mad. 5). 53 Marka Değerlemesi ile ilgili yasal olarak ulusal düzeyde Vergi Usul Kanunu`nda (VUK) düzenlemelere yer verilmiĢtir (Yılmaz, 2012: 13). 1961 yılında yürürlüğe giren “213 Sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK)” 269-cu maddesinde maddi olmayan duran varlıklar ifadesi yerine “Gayri maddi haklar” kavramı kullanılmıĢtır (KarataĢ, 2014: 40-41). Bu madde Gayri maddi haklarla ilgili, “Ġktisadi iĢletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir” tanımlaması yapmıĢtır (Vergi Usul Kanunu, 1961: mad. 269). VUK`a göre, gayrimenkuller içinde yer alan aĢağıdaki “yazılı kıymetler” mad.269 kapsamında maliyet bedeli kullanılarak değerlendirmeye tabi tutulmaktadır. Bu “yazılı kıymetlere”: 1) Tesisat ve makinalar, 2) Gemiler ve diğer taĢıtlar, 3) Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, 4) Gayri maddi haklar, dahildir (Vergi Usul Kanunu, 1961: mad. 269). Yine aynı kanunun 313. maddesinde amortisman mevzuu baĢlığı altında, “…iĢletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aĢınmaya veya kıymetten düĢmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruĢat, demirbaĢ ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teĢkil eder” tanımı yapılmıĢtır (Vergi Usul Kanunu, 1961: mad. 313). Farklı yerlerde belirttiğimiz üzere marka, maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yar almaktadır. Marka, ilgili kanunda maddi olmayan duran varlıklar karĢılığında kullanılan “gayri maddi haklar” içerisinde yer alarak, VUK kapsamında “maliyet bedeli yöntemi” ile değerlendirmeye tabi tutulmaktadır (Deran, SavaĢ, 2013: 79). VUK`un maliyet bedeli ile değerlendirmeye iliĢkin açıklaması, “…maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder” Ģeklindedir (Vergi Usul Kanunu, 1961: mad. 262). Dolayısıyla bu madde kapsamında, maddi olmayan hakların içerisinde yer alan markalar da Maliyet bedeli ile 54 değerlendirilmektedir. Maliyet yöntemini bir diğer ifadeyle, herhangi bir iĢletmenin marka ismini kullanma karĢılığında o iĢletmeye bununla ilgili ödenecek olan bedellerin toplamı Ģeklinde ifade edebiliriz (Yılmaz, 2012: 14). VUK`un “Gayrimenkullerde Maliyet Bedeline Giren Giderler baĢlıklı” 270. maddesinde, “…Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte iĢletmelere serbesti” tanınmıĢtır (Vergi Usul Kanunu, 1961: mad. 270). Yani, bu maddede belirtilen noter, kıymet takdiri ve diğer giderlerin maliyet bedeline eklenmesi veya genel giderlerde gösterilmesinde mükelleflere serbesti verilmiĢtir. ―213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257. Maddelerini” esas alarak 26/12/1992 tarihinde Resmi Gazetede “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği” yayınlanmıĢtır. Yapılan düzenlemeye göre, Türkiye‘de 1994 yılından bu yana MSUGT`a bakılarak geliĢtirilen“Tekdüzen Hesap Planı” uygulanmaktadır. THP kapsamında maddi olmayan duran varlıklar değerleme iĢlemine tabi tutulmaktadır. THP`de maddi olmayan duran varlıklar,“…herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve iĢletmenin belli bir Ģekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleĢtirilen giderler ile belli koĢullar altında hukuken himaye gören haklar ve Ģerefiyelerin izlendiği hesap grubudur” gibi ifade edilmektedir. THP`de maddi olmayan duran varlıklarla ilgili aĢağıdaki hesap baĢlıklarına yer verilmiĢtir (Deran, SavaĢ, 2013: 78): 26 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR 260 HAKLAR 261 ġEREFĠYE 262 KURULUġ VE ÖRGÜTLENME GĠDERLERĠ 263 ARAġTIRMA VE GELĠġTĠRME GĠDERLERĠ 264 ÖZEL MALĠYETLER 267 DĠĞER MADDĠ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR 268 BĠRĠKMĠġ AMORTĠSMANLAR (-) 269 VERĠLEN AVANSLAR 55 THP kapsamında maddi olmayan duran varlıklar arasında yerini alan marka değerinin muhasebeleĢtirilmesinde “260 no-lu Haklar Hesabı” kullanılmaktadır. Bu hesap kapsamında, “Ġmtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve ünvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin iĢletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamalar” nitelendirilmiĢtir. Söz konusu hesabın iĢleyiĢi, “Edinilen haklar, maliyet bedelleri ile bu hesaba borç kaydedilir. Yararlanma süreleri içerisinde, yararlanma sürelerinin belli olmaması durumunda, 5 yıllık sürede eĢit taksitlerle itfa olunarak yok edilir” Ģeklinde açıklanmıĢtır. Öte yandan, “268 no-lu BirikmiĢ Amortismanlar(-) Hesabı” kapsamında , “Maddi olmayan duran varlık bedellerinin, kullanılabilecekleri süre içerisinde yok edilebilmesini sağlamak amacıyla kullanılarak itfası” yapılmaktadır. Getirilen bu açıklamalara uygun olarak, “260 no-lu Haklar Hesabından" yararlanarak alt baĢlık oluĢturmak suretiyle marka değerini muhasebeleĢtirerek kayda almak mümkündür. Örneğin: A iĢletmesi 01.01.2019 tarihinde, B iĢletmesinin C adlı markasını 118,000 TL (KDV %18 dâhil) nakit ödeme ile satın almıĢtır. Bu kaydı aĢağıdaki gibi ifade ede biliriz (Durgut, 2015: 252): ____________________ ____________________ 260 Haklar Hesabı 100,000 260.01 Ticari Markalar 191 İndirilecek KDV Hesabı 18,000 100 Kasa 118,000 ____________________ ____________________ 1.2. MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN`DA YÜRÜRLÜKTE OLAN VERGĠ KANUNU (ACVK) VE TEKDÜZEN HESAP PLANI (THP) KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ Marka Azerbaycan‘da ilgili literatürde“Ticari Marka” olarak bilinmektedir. Ticari markalar 1998 yılında yürürlüğe giren “Ticari Markalar ve Coğrafi ĠĢaretler hakkında Azerbaycan Cumhuriyeti Kanunu” kapsamında korunmaktadır. Bu kanuna 56 göre ticari markalar, “bir giriĢimcinin mal veya hizmetlerini diğer giriĢimcinin mal veya hizmetlerinden farklılaĢtıran ve grafiki olarak ifade edilebilen iĢaret veya iĢaretlerin herhangi uzlaĢması (kombinasyonu)” Ģeklinde tanımlanmıĢtır (Ticari Markalar ve Coğrafi ĠĢaretler hakkında Azerbaycan Cumhuriyeti Kanunu, 1998: mad. 1). Ġlgili kanunun 4. maddesinde ticari markalara, “kiĢi adları, sözcükler, harfler, sayılar, Ģekiller, malların biçimi veya onların ambalajları, renkler ve yukarıdakilerin herhangi bir birleĢmesi” örnekleri gösterilmektedir (Ticari Markalar ve Coğrafi ĠĢaretler hakkında Azerbaycan Cumhuriyeti Kanunu, 1998: mad. 4). Maddi olmayan duran varlıklar yerine Azerbaycan‘da ilgili mevzuatta“Gayri- Maddi Aktifler” kavramı kullanılmaktadır. “Gayri-Maddi Aktiflerle‖ ilgili yasal olarak ulusal düzeyde 2000 yılında yürürlüğe giren “905IQ Sayılı Azerbaycan Cumhuriyeti Vergi Kanunu`nda” düzenlemelere yer verilmiĢtir. Bu kanunun 13-cü maddesinde gayri-maddi aktifler, “entelektüel sermaye, ticari markalar, diğer fikri ve sinai mülkiyet haklarının yanı sıra, ilgili mevzuata uygun olarak vergi mükelleflerinin mülkiyet hakları olarak tanınan diğer benzer haklar” Ģeklinde tanımlanmaktadır (Azerbaycan Cumhuriyeti Vergi Kanunu, 2000: mad. 13.2.9). Kanundan görüldüğü üzere gayri- maddi aktifler içerisinde ticari markalara yer verilmiĢtir. AC Vergi Kanunu'nun (ACVK) 143. maddesine göre, “aktiflerin değerine onların alınması, götürülmesi, imalatı, inĢaatı, montajı ve kurulum maliyetleri, bunlarla beraber vergi mükellefinin kardan düĢürme hakkına sahip olduğu maliyetler ve aktiflerin değerini artıran diğer maliyetler” dahil edilmektedir. “Aktifler kredi yolu ile alındığı zaman, kredi faizi aktiflerin değerini artırmaz ve AC Vergi Kanunu'nun 108. maddesi uyarınca kardan düĢürülür” (Azerbaycan Cumhuriyeti Vergi Kanunu, 2000: mad. 143). Aktifler içerisinde yerini alan gayri-maddi aktifler için bu madde gereği değerlendirme yapılmaktadır. AC Vergi Kanunu'nun "gayri-maddi aktiflere yapılan harcamaların kardan düĢülmesi" baĢlıklı 118. maddesine göre (Azerbaycan Cumhuriyeti Vergi Kanunu, 2000: 118): - Tüzel ve gerçek kiĢilerin bir yıldan uzun bir süre boyunca ticari faaliyetlerinde kullandıkları gayri-maddi aktiflerle ilgili yapılan harcamalar gayri-maddi aktiflere dahildir. 57 -Gayri-maddi aktiflerle ilgili yapılan harcamalar ACVK`nın 114-cü maddesinde belirtilen itfa oranı ile hesaplanan amortisman ayırmaları Ģeklinde gelirden düĢülür. Bu maddeye göre, faydalı ömrü belli olmayan gayri-maddi aktifler için %10, faydalı ömrü belli olan gayri-maddi aktifler için ise yıllara göre faydalı ömrüne orantılı tutarlarla amortisman ayırmaları gösterilmektedir. Türkiye`de literatürde muhasebe olarak bilinen kavram, Azerbaycan`da ―mühasibat uçotu‖ olarak bilinmektedir. Ülkenin muhasebe yapısına baktığımızda üç temel sınıfa ayrıldığı görülmektedir. Bunlar: ―Ticari iĢletmeler, ticari amaç gütmeyen ve kamuya ait olmayan iĢletmeler ve devlet bütçesine bağlı diğer iĢletmelerdir‖. Bu iĢletmelerde devletin kanun ve KHK`larla düzenlediği muhasebe sistemi uygulanmaktadır (Quliyev, Fətullayev, Kərimov, 2012). Azerbaycan‘da muhasebe sisteminin yasal çerçevesi aĢağıdaki tablo 3.1`de gösterilmiĢtir. Tablo 3.1. Azerbaycan`da Muhasebe Sisteminin ĠĢleyiĢi Kaynak: (Maliyyə və Uçot Jurnalı, 2003: 3) AC‘de muhasebe sisteminin yeniden yapılandırılması çalıĢmaları kapsamında AC Maliye Bakanlığının 18 nisan 2006 yılında onayladığı Tekdüzen Hesaplar Planı resmen uygulamaya girmiĢtir (Kərimov, 2009: 18). Gayri-maddi aktiflerin tanımı Tekdüzen Hesap Planında, “Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve iĢletmenin yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleĢtirilen giderler ile belli koĢullar altında hukuken himaye gören haklar ve Ģerefiyelerin, onların tükenme payları ve ilgili giderlerin izlendiği hesap grubu” Ģeklinde ifade edilmektedir (Ġbadov, 2012: 24). 58 AC THP`de gayri-maddi aktiflere 10 no`lu ana hesap grubunda yer verilmiĢtir. Hesap grubu ve alt baĢlıklar aĢağıdaki Ģekildedir: 10 Gayri-Maddi Aktifler 101 Gayri-Maddi Aktifler - Değer 102 Gayri-Maddi Aktifler - Amortisman 103 Gayri-Maddi Aktiflere ĠliĢkin Giderlerin Parayla Ġfadesi Yukarıda görüldüğü üzere gayri-maddi aktifler THP`de 101 no`lu hesap gereğince değerlendirilmektedirler. THP kapsamında gayri-maddi aktiflerin değerlendirilmesi 2 yöntemle mümkündür: 1) BaĢlangıç değer yöntemi, gayri-maddi aktiflerin baĢlangıç değerine göre yapılmaktadır. Bazı kriterlere göre THP`de değerlendirilmektedir. Giderler gayri-maddi aktiflerin tanıma kriterlerine uygun görüldüğü halde değerlendirilmektedir 2) Yeniden değerlendirme yöntemi, “baĢlangıç değerlendirme yönteminden sonra gayri-maddi aktifin değerinden herhangi birikmiĢ itfa ve zararlar düĢürülmekle onun adaletli değeri bulunmakla” ifade edilmektedir. Gayri-maddi aktifler içerisinde yer alan ticari markalar için “101.01” alt baĢlığı oluĢturarak onun değerini göstere biliriz. Örneğin: Bakü iĢletmesi 01.02.2019 tarihinde, Gence iĢletmesinin markasını 94,400 TL (KDV %18 dâhil) nakit ödeme ile satın almıĢtır. Bu kaydı aĢağıdaki gibi ifade ede biliriz: ____________________ ____________________ 101 Gayri-Maddi Aktifler – Değer 80.000 101.01 Ticari Markaların Değeri 226 KDV Alt Hesabı 14,400 221 Kasa 94,400 59 ____________________ ____________________ 2. MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE`DE YÜRÜRLÜKTE OLAN UMS/UFRS KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ 1973 yılında geliĢmiĢ birçok ülkenin profesyonel muhasebecilerinin katılımıyla Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting Standards Committee - IASC) yaratılmıĢtır. Ulusal standartların yetersiz kaldığı dönemlerde bu komite tarafından yapılan çalıĢmalar küreselleĢen dünyada muhasebe standartlarının geliĢmesine yol açmıĢtır (Erol, Aslan, 2017: 59). Bu komite yaptığı çalıĢmalar sonucunda 41 adet Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) / International Accounting Standards (IAS) seti yayınlamıĢtır. 2017 yılı istatistiğine bakarsak UMS dünyanın 150 ülkesi tarafından kabul edilmekte ve uygulanmaktadır (Aysan, 2007: 53). UMS Azerbaycan ve Türkiye tarafından da kabul görülmüĢtür. Avrupa Birliğine (AB) dâhil olan ülkeler tarafından 2005 yılından itibaren tüm iĢletmelerin mali tablolarını düzenlediği zaman UFRS ile uyumlu olması gerektiği onaylanmıĢ ve uygulamaya girmiĢtir. Maddi olmayan duran varlıklara iliĢkin UMS 38 yayımlanmıĢtır. Bu standart kapsamında maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleĢtirme yöntemleri belirlenmektedir. 2.1. MARKA DEĞERĠNĠN TÜRKĠYE`DE YÜRÜRLÜKTE OLAN TMS/TFRS KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ Günümüzde Avrupa Birliğine (AB) geçiĢ süreci halen devam etmekte olan Türkiye‘de, iĢletmeler bu süreç kapsamında kendi finansal tablolarını UMS/UFRS ile uyumlu hazırlamaya baĢlamıĢlar. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) tarafından 14 Nisan 1996 tarihinde UMS ile uyumlu TMS`nin kabulüne karar verilmiĢtir. TMS resmi olarak 1 Ocak 1997 tarihinde yürürlüğe girmiĢtir. 60 Türkiye‘de UFRS`ye uyum sürecinde yapılan çalıĢmalara bakacak olursak, ilk olarak 31 Aralık 2005 tarihinden sonra baĢlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere 16 May 2005 tarihli ―Finansal Raporlamanın Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına ĠliĢkin Kavramsal Çerçeve‖ Resmi gazetede yayımlanmıĢtır. 14 ġubat 2011 yılında yürürlüğe girmiĢ olan “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK)” Türkiye‘nin UMS/UFRS`ye uyum sürecinde büyük öneme sahiptir. TTK uyarınca 1 Ocak 2013 yılından baĢlayarak Türkiye‘deki iĢletmeler mali tablolarını düzenlerken UFRS uyarınca TMS/TFRS `ye göre yapmak zorunluluğu getirilmiĢtir. Resmi Gazetede 2 Kasım 2011 yılında yayımlanarak yürürlüğe girmiĢ olan “660 Sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun TeĢkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname (KHK)” ile TMUDESK kapatılıp yerine Kamu Gözetim Kurumu (KGK) kurulmuĢtur. Bu KHK ile “Uluslararası Standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluĢturmak ve yayımlamak” amaçlanmıĢtır (KGK, 2011: mad. 1) Yasal mevzuat incelendiğinde “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanun`una (TTK)” göre, “64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kiĢiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır” (Türk Ticaret Kanunu, 2011: mad. 88 geçici mad. 1). 2006 yılında UMS`ye uygun olarak düzenlenmiĢ “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı” yürürlüğe girmiĢtir (Fırat, Badem, 2008: 217). Bu standart maddi olmayan duran varlıklara iliĢkin açıklamalar getirerek, onların sınıflandırılması, değerlendirilmesi, aktifleĢtirilmesi, muhasebeleĢtirilmesi ve amortismana tabi tutulması esaslarını belirtmektedir (Yılmaz, 2012: 18). Bu standartla, “…baĢka bir standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleĢtirme yöntemlerini belirlemek” amaçlanmıĢtır (TMS 38, 2019: mad. 1). TMS 38 kapsamında, maddi olmayan duran varlıklar “fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlıklar” Ģeklinde tanımlanmaktadır (TMS 38, 2019: mad. 8). 61 TMS 38 madde. 119 uyarınca ―…maddi olmayan duran varlık sınıfı, benzer nitelikte olan ve iĢletmenin benzer faaliyetlerinde kullanılan bir varlık grubudur”. Madde kapsamında örnek olarak aĢağıdaki sınıflandırma yapılmaktadır (TMS 38, 2019: mad. 119): 1) Bilgisayar yazılımları, 2) Telif hakları, patent ve diğer endüstriyel sahiplik hakları, hizmet ve iĢletme hakları, 3) Reçeteler, formüller, modeller, tasarımlar ve prototipler, 4) Markalar, 5) Ticari baĢlıklar ve yayın hakları, 6) GeliĢtirilme aĢamasında olan maddi olmayan duran varlıklar, 7) Lisans ve imtiyazlar. Bu madde ihtiyaç durumuna göre, daha ayrıntılı ve detaylı sınıflandırma yapılmasına izin vermektedir. TMS 38 kapsamında, maddi olmayan duran varlıkların aĢağıdaki tanınma kriterlerinin olması gerekmektedir (TMS 38, 2019: mad. 10): 1) Belirlenebilirlik. Bu kriter, “… ilgili varlıkların ayrılabilir, tanımlanabilir, satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir veya takas edilebilir olması“ durumunda sağlanmıĢ hesap edilir (TMS 38, 2019: mad. 12). 2) Kontrol edilebilirlik. TMS 38 madde. 13, 14, 15, 16‘da bu varlıkların kontrolüne iliĢkin geniĢ detaylı açıklamalar yapılmıĢtır (TMS 38, 2019: mad. 13,14,15,16). 3) Gelecekte sağlanacak ekonomik fayda. Bunlara, “…ürün ve hizmet satıĢı ile sağlanan gelir, maliyet tasarrufları ya da iĢletme tarafından varlıkların kullanımından kaynaklı diğer yararlar” örnek gösterilebilir (TMS 38, 2019: mad. 17). TMS 38 kapsamında, maddi olmayan duran varlıklar içerisinde önemli yere sahip marka kavramına çok sık rastlanmaktadır. Bu standart gereğince markaların 62 değerlendirilmesine giden yol maddi olmayan duran varlıkların değerlendirilmesinden geçmektedir (Cheung, Evans, Wright, 2008: 255). Bu varlıkların muhasebeleĢtirilmesi, “…varlığın tanımı, muhasebeleĢtirme kriterleri, gelecek ekonomik yararları, maliyetinin güvenebilir Ģekilde ölçülebilir olması” durumlarında mümkündür (TMS 38, 2019: mad. 18). TMS 38 çeĢitli durumları göz önünde bulundurarak maddi olmayan duran varlıklara iliĢkin değerleme yapmaktadır. Bu durumlar TMS 38`de farklı maddelerde toplanmıĢtır: “…25-32. maddeler, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıklara; 33-43. maddeler, iĢletme birleĢmesi neticesinde elde edilen maddi olmayan duran varlıklara; 44. madde, devlet teĢviki neticesinde elde edilen maddi olmayan duran varlıklara; 45-47. maddeler, takas sonucu elde edilen maddi olmayan duran varlıklara; 48-50. maddeler, iĢletme içinde yaratılmıĢ olan Ģerefiyeye; 51- 67. maddeler, iĢletme içinde yaratılmıĢ olan maddi olmayan duran varlıklara iliĢkin” ilk muhasebeleĢtirilme ve ölçülmesini ele almaktadır (TMS 38, 2019: mad. 18). Maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan markaların TMS 38 kapsamında değerlemesi ve muhasebeleĢtirilmesi çalıĢmaları 3 baĢlık altında toplanmaktadır: 1. İlk Muhasebeleştirme Anında Değerleme TMS 38 madde 23`e göre, “Bir iĢletme, varlığın kullanımıyla iliĢkilendirilebilen gelecekteki ekonomik faydaların kesinlik derecesini, harici kanıtlara daha fazla ağırlık vermek suretiyle, ilk muhasebeleĢtirme tarihinde mevcut olan kanıtları esas alarak yargıda bulunmak suretiyle değerlendirir” (TMS 38, 2019: mad. 23). Bu standart kapsamında, ilgili varlıklar ve markalar baĢlangıçta “maliyet bedeli” kullanılarak muhasebeleĢtirilmektedir (TMS 38, 2019: 24). Maliyet bedeli ile ilgili ölçümlemede dikkat edilmesi gereken bazı önemli hususları inceleyelim. a) Markanın “ayrı olarak veya satın alma sonucu elde etme” durumunda muhasebeleĢtirilmesi 63 Bu durumda, “markanın maliyeti, genellikle güvenilir bir Ģekilde ölçülebilir. Bu, özellikle, satın alma bedelinin nakit veya diğer parasal varlıklarla ödenmiĢ olması halinde geçerlidir” (TMS 38, 2019: mad. 26). Ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıkların, buna bağlı olarak da markanın, standart kapsamında maliyeti: “…bu varlıklarla doğrudan ve dolaylı iliĢkili olan maliyetlerden‖ oluĢmaktadır (TMS 38, 2019: 27). Uygun olarak TMS 38 kapsamında THP`de gösterildiği gibi “260 no-lu Haklar Hesabında" alt baĢlık oluĢturarak, dıĢarıdan satın alma sonucunda oluĢan markanın muhasebeleĢtirmesini göstermek mümkündür. b) Markanın “İşletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme” durumunda muhasebeleĢtirilmesi TFRS 3 ĠĢletme birleĢmeleri standardı iĢletme birleĢmesini, “…edinen bir iĢletmenin bir veya daha fazla iĢletmenin kontrolünü eline geçirdiği bir iĢlem veya diğer bir olay olarak” tanımlamaktadır. Bu standart kapsamında iĢletmeler kontrolü, ―…borç altına girerek; özkaynak payları ihraç ederek; nakit, nakit benzeri veya diğer varlıkları transfer ederek; birden fazla değiĢik Ģekilde bedel transfer ederek veya bedel transfer etmeden, yalnızca sözleĢme yolu ile‖ sağlamaktadırlar (TFRS 3, 2019: ek B5). ĠĢletme birleĢmesi çeĢitli: “yasal, vergisel veya diğer nedenlerle” yapılandırılmaktadır. TFRS 3 Standardına göre, “…bir maddi olmayan duran varlığın iĢletme birleĢmesi sırasında elde edilmiĢ olması durumunda, maddi olmayan duran varlığın maliyeti, elde edilme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir” (TMS 38, 2019: mad. 33). Uygun olarak gerçeğe uygun değer, “…birleĢme tarihinde varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların iĢletme tarafından elde edilme olasılığı ile ilgili piyasa katılımcılarının beklentilerini” yansıtmaktadır. Ġlgili TMS 38 standardı ve TFRS 3 standardı kapsamında, “iĢletme birleĢmesinden önce varlığın devralınan tarafından muhasebeleĢtirilmiĢ olup olmamasına bakılmaksızın, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir Ģekilde ölçülebilmesi durumunda devralan, birleĢme tarihinde, devralınanın maddi olmayan duran varlığını Ģerefiyeden ayrı olarak muhasebeleĢtirir” Ģeklinde açıklama yapmaktadır (TMS 38, 2019: mad. 34). 64 c) Markanın “Devlet teşviki yoluyla elde etme” durumunda muhasebeleĢtirilmesi TMS 20 “Devlet TeĢviklerinin MuhasebeleĢtirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” standardı, “Devlet teĢviklerini: ĠĢletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koĢulların geçmiĢte veya gelecekte yerine getirilmesi karĢılığında iĢletmeye kaynak transferi Ģeklindeki devlet yardımları” Ģeklinde tanımlamaktadır (TMS 20, 2019: mad. 3). Devlet teĢvikleri “TMS 37 KarĢılıklar, KoĢullu Borçlar ve KoĢullu Varlıklar” hakkında standardı uyarınca TMS 20 standardı kapsamında muhasebeleĢtirilmektedir (TMS 20, 2019: mad. 3). Bu standart kapsamında devlet teĢvikleri 2 yaklaĢım kullanılarak muhasebeleĢtirilmektedir (TMS 20, 2019: mad. 13). Bu yaklaĢımlar, “sermaye yaklaĢımı” ve “gelir yaklaĢımı” dır. Daha detaylı bilgi ilgili standardın 14 ve 15. maddelerinde yer almıĢtır. d) Markanın “takas yoluyla elde etme” durumunda muhasebeleĢtirilmesi TMS 38 madde 45`e göre, “…bir veya birden fazla maddi olmayan duran varlık, parasal olmayan varlık ya da varlıklar veya parasal ve parasal olmayan varlıkların bir bileĢimi karĢılığında elde edilmiĢ olabilir”. Madde 45 kapsamında markanın maliyeti gerçeğe uygun değer ile hesaplanmaktadır. Belirtilen kriterlerin: ―1) takas iĢlemi ticari iĢlem niteliğinde oldukta ve 2) elde edilen varlığın veya vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilebilir bir Ģekilde ölçülebilmesi mümkün oldukta‖, yerine getirildiği durumlarda takas yoluyla elden edilen marka gerçeğe uygun değerinden ölçülmektedir (TMS 38, 2019: mad. 45). Diğer maddelerde belirtilen varlığın maliyetinin güvenilir olması koĢulu, takas yoluyla edinilen markanın muhasebeleĢtirilmenin esasını oluĢturmaktadır. e) Markanın “işletme içinde yaratılması” durumunda muhasebeleĢtirilmesi ĠĢletme bünyesinde yaratılan maddi olmayan duran varlık unsurlarından olan markaların muhasebe kayıtlarına alınması, en çok tartıĢmaların yapıldığı konulardan biridir diye biliriz. TMS 38 standardı uyarınca “iĢletme bünyesinde yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleĢtirilebilir nitelikte olup olmadığı” ile ilgili bazı 65 zorluklar vardır. Bunlara, 1) gelecekteki ekonomik yararların belirsizliği, 2) maliyetin belirlenmesindeki güvensizlik ve 3) Ģerefiye ait olan maliyetlerden ayırt etmedeki zorluklar dâhildir (TMS 38, 2019: mad. 51). ĠĢletme içinde yaratılmıĢ olan maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleĢtirilmesinde TMS genel koĢullarıyla beraber, TMS 38 52-67. maddelerdeki hükümler büyük önem arz etmektedir. Bu varlıklara iliĢkin zorluklara açıklama getirmek için ilgili standart, 1) araĢtırma ve 2) geliĢtirme süreçlerindeki ayrıntılara dikkat çekmektedir. AraĢtırma sürecinden kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleĢtirilemez, yapılan harcamalar doğrultusunda gider olarak muhasebeleĢtirilebilir (TMS 38, 2019: mad.55). AraĢtırma sürecinde yapılan faaliyetlere örnek olarak: ―1) Yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler, 2) AraĢtırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araĢtırması, 3) Malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araĢtırması, 4) Yeni veya geliĢtirilmiĢ malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluĢturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi” gösterilebilir (TMS 38, 2019: mad. 56). GeliĢtirme sürecinde, ―…1) yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması, 2) yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması, 3) gelecek ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olması, 4) kullanıma veya satıĢa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması, 5) varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya satma niyetinin bulunması” hükümlerin tamamının geçerli olduğu durumlarda maddi olmayan duran varlıklar muhasebeleĢtirilmektedir (TMS 38, 2019: mad. 57). GeliĢtirme sürecinde yapılan faaliyetlere örnek: “a) Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi, b) Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı, c) Ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inĢası ve çalıĢtırılması, d) Yeni veya geliĢtirilmiĢ malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiĢ bir alternatifin tasarımı, inĢası ve denenmesi” gösterilebilir (TMS 38, 2019: mad. 59). 66 Standardın 64. maddesine göre, “…iĢletme içi yaratılan markalar, ticari baĢlıklar, yayın hakları, müĢteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, iĢin bir bütün olarak geliĢtirilmesine iliĢkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan kalemler maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleĢtirilmez” (TMS 38, 2019: mad. 64). Konuyla ilgili literatür incelendiğinde, her ne kadar standart uyarınca markaların muhasebe kaydına alınmaması görülse de bazı kaynaklarda iĢletme içinde yaratılmıĢ olan markaların muhasebeleĢtirilmesi ile ilgili önerilere rastlanmaktadır. Örneğin, bilançoda 260 haklar hesabında ve 502 entelektüel sermaye hesabında ―ticari markalar‖ isimli alt baĢlıklar oluĢturarak muhasebe kaydı gerçekleĢtirmek mümkündür (Yılmaz, 2012: 26; DaĢtan, Çıkrıkcı, 2002: 28; Okay, 2012: 1206; Bengü, 2009: 74; Tuğay, Top, 2014: 224). 2. Muhasebeleştirilme sonrası ölçme Yukarıdaki bahsettiğimiz maddi olmayan duran varlıklardan marka ile ilgili değerleme esasları bilanço düzenlendiği zaman bulunan sonucun markanın gerçek değerini yansıttığını araĢtırmak gerekmektedir. Markalar aktifleĢtirildikten sonra iĢletmeler tarafından muhasebe politikaları seçilecektir. Bu muhasebe politikaları aĢağıdakilerdir (TMS 38, 2019: mad. 72): - Maliyet yöntemi, - Yeniden değerleme yöntemi a) Maliyet yöntemi Bu yöntemin odak noktası, “bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleĢtirilmesinin ardından, maliyetinden, tüm birikmiĢ itfa ve değer düĢüklüğü zararları düĢülmüĢ olarak izlenir” Ģeklinde açıklanmaktadır (TMS 38, 2019: mad. 74). Maliyet bedelini oluĢturan unsurlara: alıĢ fiyatı, alıĢ vergileri, ithal harçları ve diğer giderler örnek gösterilebilir. b) Yeniden değerleme yöntemi 67 Bu yönteme göre, “bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleĢtirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiĢ itfa ve değer düĢüklüğü zararlarının tamamı düĢüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiĢ tutarı üzerinden izlenir” (TMS 38, 2019: mad. 75). Yöntem kapsamında değerlemenin yapılması anında aktif piyasayla iliĢkili durum göz önünde bulundurularak gerçeğe uygun değer ölçülmektedir. “Yeniden değerleme yöntemi, varlığın maliyeti üzerinden ilk muhasebeleĢtirilmesinden sonra uygulanır” (TMS 38, 2019: mad. 77). Yeniden değerleme yönteminde markanın değerlendirilmesi ile ilgili bazı zorluklar vardır. Bazı ülkelere baktığımızda maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan çoğu unsurlara iliĢkin aktif bir piyasanın varlığından bahsedebiliriz. Diğer taraftan, “…markalar, ticari baĢlıklar, müzik ve film yayınlama hakları, patentler ve ticari markalar açısından, söz konusu varlıklar benzersiz olduğundan aktif bir piyasa mevcut olamaz. Aynı zamanda, maddi olmayan duran varlıklar alınıp satılabilmelerine rağmen, sözleĢmeler bireysel alıcı ve satıcılar arasında müzakere edilir ve bu tür iĢlemler nispeten seyrektir. Anılan nedenlerden ötürü, bir varlık için ödenen fiyat bir diğerinin gerçeğe uygun değeri açısından yeterli kanıt sağlamayabilir. Üstelik fiyatlar çoğu kez kamuoyuna da açık değildir” (TMS 38, 2019: mad. 78). Bu madde uyarınca markaların iĢlem gördüğü aktif piyasa mevcut olamaz (Yılmaz, 2012: 28). Dolayısıyla, markaların değerlendirilmesinde bu yöntemin uygulanması neredeyse imkânsızdır. Bunlarla beraber, bahsi geçen varlıklar muhasebeleĢtirilirken onların “itfa ve yararlı ömürleri” de hesaba alınmaktadır. Bu madde uyarınca sınırlı yararlı ömre sahip varlıklar itfaya tabi tutulmakta. Ancak sınırsız yararlı ömürlü varlıklar itfaya tabi tutulmamaktadır (TMS 38, 2019: mad. 89) Maddi olmayan duran varlıkların yararlı ömrünün tahmininde belirsizlik söz konusu olduğu için “ihtiyatlılık ilkesi” uygulanmaktadır. Buna göre ne çok uzun yararlı ömür, ne de gerçekçi olmayan çok kısa yararlı ömür seçilmez (TMS 38, 2019: mad. 94). Ġlgili varlıkların yararlı ömrünü yasal ve ekonomik unsurlar etkilemektedir. Bu maddeye göre, “…ekonomik etkenler, iĢletmenin gelecekteki ekonomik yararlarının süresini belirler. Yasal etkenler ise, iĢletmenin söz konusu yararlara olan eriĢimini 68 sürdürebildiği süreyi sınırlayabilir. Yararlı ömür, bu etkenler tarafından belirlenen sürelerden kısa olanıdır” (TMS 38, 2019: mad. 95). Yararlı ömrü sınırlı olarak belirlenen markanın itfaya tabi tutarı, onun yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılmaktadır. “Ġtfa iĢlemi, varlığın kullanıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı Ģekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda baĢlatılır” (TMS 38, 2019: mad. 97). Bu iĢlemi yerine getirmek için bir kaç itfa yöntemi kullanmak mümkündür. Bunlar: “…a) doğrusal itfa yöntemi, b) azalan bakiyeler yöntemi ve c) üretim birimleri yöntemleridir. Kullanılacak yöntem, varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım Ģekillerine göre belirlenir ve söz konusu gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım Ģekillerinde bir değiĢiklik olmadıkça, ilgili yöntem dönemden döneme tutarlı bir Ģekilde uygulanır”. Bu yöntemler yılsonu hesap döneminde tekrar gözden geçirilir. “Her dönemin itfa maliyeti, bu veya diğer bir Standart tarafından baĢka bir varlığın defter değerine dâhil edilmesine izin verilmedikçe ya da bu konuda bir zorunluluk bulunmadıkça, kâr veya zararda muhasebeleĢtirilir” (TMS 38, 2019: mad. 98). 3. Elden ve kullanımdan çıkarılmalar Maddi olmayan duran varlıklar ve onların bir unsuru olarak marka, “…1) kullanımı veya satıĢından gelecekte ekonomik yararların elde edilmesinin beklenmemesi durumunda ve 2) elden çıkarıldığında”, standardın hükümler gereği bilanço dıĢı bırakılmaktadır (TMS 38, 2019: mad. 112). Standart uyarınca varlığın bilanço dıĢı bırakılması sonucu ortaya çıkan kâr veya zarar, “varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan net tahsilatlar ile defter değerleri arasındaki fark olarak hesaplanır. Bu fark, ilgili varlık bilanço dıĢına alındığı zaman kâr veya zararda muhasebeleĢtirilir” (TMS 38, 2019: mad. 113). 69 2.2. MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN`DA YÜRÜRLÜKTE OLAN MUHASEBE STANDARTLARI (MMUS) / FĠNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (MHBS) KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ AC Maliye Bakanlığı tarafından Muhasebat Uçotu DanıĢma Kurulunun (Consultation Council for Accounting) (Azerbaycan dilinde: Mühasibat Uçotu üzrə Məsləhət ġurası – MUMġ) önerisiyle 2005-2006 yıllarında ülkede Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) ile uyumlu Milli Muhasebat Uçotu Standartlarının (MMUS) kabulüne karar verilmiĢtir. AC Maliye Bakanlığının 27 Haziran 2005 tarihli ―I-79‖ sayılı emri ile Milli Muhasebat Uçotu Standartlarının (MMUS) Hazırlanması ve kabulüne iliĢkin kurallar onaylanmıĢ, MMUS resmi olarak yürürlüğe girmiĢtir (Mansurov, 2019: 3). Yasal mevzuat incelendiğinde AC Maliye Bakanlığı tarafından 37 baĢlık altında ―Ticari KuruluĢlar için Milli Muhasebe Standardı”, 27 baĢlık altında “Ticari KuruluĢlar için Milli Muhasebe Standardının Uygulanmasına ĠliĢkin Yorumlar ve Tavsiyeler”, 24 baĢlık altında “Kamu (Bütçe) Kurumları için Milli Muhasebe Standardı”, 1 baĢlık altında “Sivil Toplum Örgütleri için Milli Muhasebe Standardı‖ ve “Küçük ĠĢletmelerde BasitleĢtirilmiĢ Muhasebe Kuralları” hazırlanmıĢtır (Ġbadov, 2012: 38). ÇalıĢmada iĢletmelerle ilgili olan ―Ticari KuruluĢlar için Milli Muhasebe Standardı (MMUS)‖ incelenmiĢtir. 37 baĢlık altında toplanan bu standartlar aĢağıdakilerdir: MMUS 1 "Finansal Tabloların SunuluĢu üzere" MMUS 2 "Özkaynak DeğiĢim Tablosu üzere" MMUS 3 "Cari Kurumlar Vergi üzere" MMUS 4 "ErtelenmiĢ Kurumlar Vergi üzere" MMUS 5 "Nakit Akım Tablosu üzere" 70 MMUS 6 "Gelirler üzere" MMUS 7 "Maddi Duran Varlıklar üzere" MMUS 8 "Stoklar üzere" MMUS 9 "Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar üzere" MMUS 10 "DeğerlendirilmiĢ Yükümlülükler, KoĢullu Yükümlülükler ve KoĢullu Aktifler üzere" MMUS 11 "Muhasebe Politikaları, Değerlendirmelerde DeğiĢiklikler ve Hatalar üzere" MMUS 12 "Gayri-Maddi Aktifler üzere" MMUS 13 "Borçlanma Maliyetleri üzere" MMUS 14 "Kiralama ĠĢlemleri üzere" MMUS 15 "Finansal Araçlar – Bilgilerin Açıklanması ve Sunulması üzere" MMUS 16 "ĠnĢaat SözleĢmeleri üzere" MMUS 17 "Devlet TeĢviklerinin MuhasebeleĢtirilmesi ve Devlet Yardımı Hakkında Bilginin Açıklanması üzere " MMUS 18 "ĠĢletme BirleĢmeleri üzere" MMUS 19 "Örgütlerin Finansal Tabloları ve BirleĢtirilmiĢ (Konsolide) Finansal Tablolar üzere" MMUS 20 "Bağlı Ekonomik kuruluĢlarda Yatırımlar üzere" MMUS 21 "Örgütlerin Ortak Faaliyetleri Hakkında Finansal Tabloları üzere" MMUS 22 "Kur değiĢiklerinin muhasebeleĢtirilmesi üzere" MMUS 23 "SatıĢ Ġçin Öngörülen Duran Varlıklar ve Durdurulan ĠĢlemler üzere" MMUS 24 "Varlıklarda Değer DüĢüklüğü üzere" 71 MMUS 25 "Ġlgili Tarafların Bilgilerinin Açıklanması üzere" MMUS 26 "Gerçeğe Uygun Değer üzere" MMUS 27 "Gayrimenkul Varlık Yatırımları üzere" MMUS 28 "Tarım üzere" MMUS 29 "Ara Dönem Finansal Raporlama üzere" MMUS 30 "Yüksek Enflasyonlu Ortamında Finansal Tabloları üzere" MMUS 31 "Emeklilik Teminatı Üzere kayıt ve raporlama" MMUS 32 "Milli Muhasebe Uçotu Standartlarının Ġlk Kez Uygulanması üzere" MMUS 33 "Pay Bazlı Ödeme üzere" MMUS 34 "ĠĢletim Kesimleri üzere" MMUS 35 "Hisse BaĢına Gelir" MMUS 36 "Finansal Araçlar: Tanıma ve Değerlendirme üzere" MMUS 37 "ÇalıĢanların Ödüllendirilmesi üzere" Görüldüğü gibi Azerbaycan`da ilgile mevzuatta maddi olmayan duran varlıklar " Gayri-Maddi Aktifler üzere" 12 no-lu MMUS`da yer almaktadır. AC Maliye Bakanlığının 23 Temmuz 2007 tarihli ―I-73/1‖ sayılı emri ile “Gayri-Maddi Aktifler üzere Ticari KuruluĢlar için 12 no`lu Milli Muhasebe Standardı (MMUS)” yürürlüğe girmiĢtir. MMUS 12 UMS/TMS 38`e uygun olarak düzenlenmiĢ, sadece standartta numaralandırma farkı vardır. MMUS 12`ye göre, gayri-maddi aktifler “fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan aktifler” Ģeklinde tanımlanmaktadır (MMUS 12, mad. 11). Bu standartla, “bir diğer Standartta özel hüküm bulunmayan gayri-maddi aktiflerle ilgili muhasebeleĢtirmeyi sağlamak” amaçlanmıĢtır (MMUS 12, 2007: mad. 2). 72 MMUS 12`de gayri-maddi aktiflere örnek olarak aĢağıdaki sınıflandırma yapılmaktadır: - Ticari faaliyette uzun vadeli kullanılan, kar ettiren, arsalar ve doğal kaynaklardan kullanım hakları, - Patentler, - Lisanslar, - Know-how, - Yazılım ürünleri, - TekelleĢme ve imtiyaz hakkı (belirli faaliyet türleri için verilen lisanslar dâhil) - Ticari markalar MMUS 12`ye göre, gayri-maddi aktifler aĢağıdaki kriterlerin yerine getirilmesi durumunda belirlenmektedir (MMUS 12, 2007: mad. 13): - Gayri-maddi aktifin tanımlanması (Belirlenebilirlik). Aktif, gayri-maddi aktiflerin tanımı bağlamında sadece aĢağıdaki durumlarda belirlenebilirlik kriterini karĢılamaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 15): a) Aktif iĢletmeden ayrılabilir, diğer bir deyiĢle aktif bireysel olarak veya sözleĢme ile, diğer aktif veya imtiyaz hakkıyla beraber satılabilir, b) Aktifin kullanımı üzere ilgili hakların iĢletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, aktif sözleĢmede yer alan haklardan ya da diğer haklardan oluĢabilir. - Kontrol. Bu kriter bağlamında, kontrolün var olması, “iĢletmenin kendi kaynaklarını kullanarak gelecekteki ekonomik faydaları sağlama niyeti ve diğer ticari kuruluĢların bu faydaya eriĢimlerini kısıtlama gücü ile” onaylanmaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 16). - Gelecekteki ekonomik faydalar. Gayri-maddi aktiflerden gelecekteki beklenilen ekonomik faydalara, mal veya hizmetlerin satıĢından elde edilen gelir, masraflara tasarruf ya da iĢletme tarafından aktiflerin kullanımından dolayı ortaya çıkan diğer faydalar aittir (MMUS 12, 2007: mad. 17). MMUS 12`de gayri-maddi aktiflerin sınıflandırılması ile ilgili örneğe bakacak olursak, ticari markalar baĢlığı altında markaya rastlayabiliriz. Dünyada ve Türkiye`de 73 uygulanan ulusal ve uluslararası mevzuatta olduğu gibi Azerbaycan`da da ilgili mevzuatta markalar gayri-maddi aktifler içerisinde önemli yer tutmaktadır. Gayri-maddi aktifler iĢletmelerde sadece aĢağıdaki durumlarda tanınmaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 20): - Aktifle ilgili beklenilen gelecek ekonomik faydanın sağlanmasının muhtemel olması durumunda, - Aktifin ilk (baĢlangıç) değerinin güvenilir bir Ģekilde ölçülebilmesi mümkün olduğunda. Gayri-maddi aktifler içerisinde yer alan markaların MMUS 12 kapsamında değerlemesi ve muhasebeleĢtirilmesi iĢlemlerini sırasıyla inceleyelim. 1. Tanınma ve Ġlk Değerlendirme MMUS 12 madde 22`ye göre, ―gayri-maddi aktifin ilk değerlemesi, onun baĢlangıçtaki ilk maliyeti üzerinden yapılmaktadır‖ (MMUS 12, 2007: mad. 22). MMUS 12 kapsamında gayri-maddi aktifler ve markalar aĢağıdaki durumlar söz konusu olduğunda aktif olarak tanınmakta ve bu durumlar yerine getirildiği zaman değerlendirmeye tabi tutulmaktadır: a) Ayrı olarak veya satın alma ile elde etme durumunda, b) ĠĢletme birleĢmeleri sonucu elde etme durumunda, c) Devlet teĢvikleri yoluyla elde etme durumunda, d) Aktiflerin takası sonucu elde etme durumunda, e) Markanın iĢletme içinde yaratılması durumunda. Bu durumları sırasıyla inceleyelim. a) Markanın “ayrı olarak veya satın alma ile elde etme durumunda” muhasebeleĢtirilmesi Ayrı olarak veya satın alma sonucu edinilen ―gayri-maddi aktiflerin ilk değerlemesi, genel olarak güvenilir Ģekilde belirlenebilir. Bu özellikle, gayri-maddi 74 aktifin satın alınması üçün ödemenin nakit veya diğer parasal varlıklar yolu ile yapıldığı zaman mümkün olacaktır‖ (MMUS 12, 2007: mad. 24). Ayrıca satın alınmıĢ gayri-maddi aktifin ilk değerlemesi aĢağıdaki iki unsurdan oluĢmaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 25): - Alım fiyatından satıĢ indirimleri düĢüldükten sonra ithalat vergileri ve satın alma iĢlemlerinde geri kazanılmaları mümkün olmayan vergiler de dahil yapılan harcamalar, - Aktiften doğru Ģekilde kullanım için, onun uygun duruma getirilmesine yapılan doğrudan harcamalar. b) Markanın “iĢletme birleĢmeleri sonucu elde etme durumunda” muhasebeleĢtirilmesi ĠĢletme birleĢmesi 18 no-lu MMUS`da, ―farklı iĢletmelerin birleĢerek bir hesap veren iĢletmeye dönüĢmesi‖ Ģeklinde tanımlanmaktadır (MMUS 18, 2007: mad. 7). Standart kapsamında, tüm iĢletme birleĢmelerinde bir alıcı belirlenmektedir. Alıcı birleĢen iĢletmeler üzerinde kontrole sahiptir (MMUS 18, 2007: mad. 19). Alıcı-iĢletme genellikle aĢağıdaki Ģartlara dayanarak belirlenir (MMUS 18, 2007: mad. 21): - BirleĢen iĢletmelerin birinin gerçeğe uygun değeri diğer iĢletmenin gerçeğe uygun değerinden fazla olarsa, büyük olasılıkla, ilk iĢletme alıcı olarak belirlenecek, - ĠĢletme birleĢmesi, oy kullanma hakkına sahip olan adi hisse senetlerinin para ve diğer aktiflerle değiĢimi yoluyla gerçekleĢtirilirse, parayı ve diğer varlıkları sağlayan iĢletme alıcı olarak belirlenecek, - ĠĢletme birleĢmesi sırasında birleĢen iĢletmelerin herhangi birinin yönetimi, iĢletmenin birleĢmesinden oluĢan yönetim personelinin seçiminde baskın pozisyona sahipse, büyük olasılıkla, alıcı yönetimde baskın pozisyona sahip iĢletme olacak, - ĠĢletme birleĢmesi, hisse senetlerinin değiĢimi ile gerçekleĢtirilirse, hisse senetlerini piyasaya süren iĢletme alıcı olarak belirlenecektir. 75 “ĠĢletme BirleĢmeleri üzere” 18 no-lu MMUS`ya göre, ―gayri-maddi aktifler iĢletme birleĢmeleri sonucu elde edilirse, bu aktifin ilk değerlemesi onun satın alma tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile hesaplanmaktadır‖ (MMUS 12, 2007: mad. 29). ĠĢletme birleĢmeleri sonucu edinilen gayri-maddi aktiflerin gerçeğe uygun değeri, genellikle yeterince güvenilir bir temelde değerlendirilebilir (MMUS 12, 2007: mad. 30). c) Markanın “devlet teĢvikleri yoluyla elde etme durumunda” muhasebeleĢtirilmesi “Devlet TeĢviklerinin MuhasebeleĢtirilmesi ve Devlet Yardımı Hakkında Bilgilerin Açıklanması üzere” ticari kuruluĢlar için 17 no`lu MMUS`da, devlet teĢvikleri: ―ĠĢletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koĢulların geçmiĢte veya gelecekte yerine getirilmesi karĢılığında iĢletmeye aktarılan kaynak transferi Ģeklinde” tanımlanmaktadır (MMUS 17, 2007: mad. 7). Devlet teĢvikleri, “DeğerlendirilmiĢ borçlar, KoĢullu Borçlar ve KoĢullu Aktifler üzere” 10 no-lu MMUS kapsamında muhasebeleĢtirilmektedir (MMUS 17, 2007: mad. 13). Gayri-maddi aktif devlet teĢviki ile geri ödemesiz veya nominal ödeme Ģeklinde edinilirse, iĢletme MMUS 17 uyarınca aktifleri baĢlangıçtaki gerçeğe uygun değerleriyle tanıma hakkına sahiptir (MMUS 12, 2007: mad. 39). ĠĢletme gayri-maddi aktifin gerçeğe uygun değeri ile tanınmayacağına karar verdiğinde, bu aktif, iĢletme tarafında MMUS 17`nin hükümlerine tabi olarak, en baĢta aktifin kullanıma hazır hale getirilmesi için doğrudan yapılan herhangi giderler dahil edilmekle nominal değerle tanınacaktır (MMUS 12, 2007: mad. 39). d) Markanın “Aktiflerin takası sonucu elde etme” durumunda muhasebeleĢtirilmesi MMUS 12 maddi 40 aktiflerin takası sonucu elde etme ile ilgili, ―gayri-maddi aktifler parasal olmayan varlıkların veya parasal ve parasal olmayan varlıklardan oluĢan aktiflerin değiĢimi hesabına alına bilir‖ Ģeklinde tanımlama yapmaktadır (MMUS 12, 76 2007: mad. 40). Bu madde uyarınca aktiflerin maliyeti gerçeğe uygun değerle ölçülür. AĢağıdaki durumlar istisna teĢkil etmektedir: - DeğiĢim (takas) iĢlemi ticari iĢlem içerikli olmadıkta, - Alınan veya elden çıkarılan aktifin veya aktiflerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir Ģekilde belirlenmesi mümkün olmadıkta. Satın alınan aktifin gerçeğe uygun değerini belirlemek imkansız oldukta, o zaman aktiflerin takası sonucunda devredilen aktifin gerçeğe uygun değeri üzerinden hesaplama yapılmaktadır. Fakat devredilen aktifin de gerçeğe uygun değeri belirlenemezse, bu durumda satın alınan aktif takas iĢlemi sonucunda devredilen aktifin defter değeri ile değerlendirilmektedir (MMUS 12, 2007: mad. 40). Takas iĢleminde gerçeğe uygun değerleri aynı olan aktifler yer alırsa, satın alınan aktifin baĢlangıçtaki değeri ile devredilen aktifin defter değeri eĢit hesaplanmaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 42). e) Markanın “iĢletme içinde yaratılması” durumunda muhasebeleĢtirilmesi ĠĢletme içinde yaratılmıĢ olan gayri-maddi aktifler içerisinde yer alan markaların değerlemesi ve muhasebeleĢtirilmesinde çeĢitli zorluklarla karĢılaĢılmaktadır. Bu zorluklar aĢağıdakilerdir: - Tanımlanabilir bir aktifin varlığı ve bu aktifin ne zaman ekonomik faydalar getireceğini belirlemek, - Aktifin değerinin güvenilir bir Ģekilde belirlenmesi Mevcut MMUS hükümleri gereği gayri-maddi aktiflerin tanınması ve ilk değerlemesinin yanı sıra, iĢletme içinde yaratılan gayri-maddi aktiflere 12 no`lu MMUS`un 45-52. maddelerinde belirtilen hükümler ve Ģartlar uygulanmaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 44). ĠĢletme içinde yaratılan gayri-maddi aktiflerin tanınma kriterlerini belirlemek için gayri-maddi aktiflerin yaratılması süreci aĢağıdaki aĢamalardan oluĢmaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 45): 77 - AraĢtırma aĢaması, - Deneysel-geliĢtirme iĢleri aĢaması 1) AraĢtırma aĢaması. AraĢtırma giderleri veya iĢletme içinde herhangi projenin araĢtırma aĢamasında ortaya çıkan giderler gayri-maddi aktif olarak tanımlanamaz ve yaratılıĢ tarihinden itibaren gider olarak muhasebeleĢtirilmektedir (MMUS 12, 2007: mad. 47). Bu aĢamada yapılan faaliyetlere aĢağıdakileri örnek olarak göstermek mümkündür: - Yeni bilgiler edinmeyi amaçlayan faaliyetler, - Arama, değerlendirme, son seçim, araĢtırma sonuçlarının uygulanması ya da diğer bilgiler, - Malzemelere, aygıtlar ve cihazlara, ürünlere, süreçlere, sistemler ve hizmetlere alternatiflerin arayıĢı, - Çözüm yollarının bulunması, deneyim, yeni veya geliĢtirilmiĢ malzemeler, aygıt ve cihazlar, süreçler, sistemler ve hizmetler için olası alternatiflerin nihai seçimi ve değerlendirilmesi. 2) Deneysel-geliĢtirme iĢleri aĢaması. Bu aĢamada yaratılmıĢ gayri-maddi aktifler iĢletme tarafından sadece aĢağıdaki Ģartların yerine getirildiği durumlarda tanımlanmaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 48): - Kullanım veya satıĢ için faydalı olması amacıyla gayri-maddi aktifin tamamlanması teknik olarak mümkünlüğü, - Kullanım veya satıĢ amacıyla gayri-maddi aktifin oluĢturulmasının tamamlanması ile ilgili niyetin olması, - ĠĢletmenin gayri-maddi aktifi kullanma veya satma kabiliyeti, - Gayri-maddi aktifin gelecekteki ekonomik faydaları getirme olasılığını gösteren faktörlerin varlığı, 78 - Kullanım veya satıĢ amacıyla, gayri-maddi aktifin oluĢturulmasının tamamlanması için yeteri kadar finansal, teknik ve diğer kaynakların mevcudiyeti, - Gayri-maddi aktifin yaratılmasında ortaya çıkan masrafların gerçeğe uygun Ģekilde değerlendirebilme kabiliyeti. Deneysel-geliĢtirme iĢleri aĢamasında yapılan faaliyetlere aĢağıdakiler örnek gösterilebilir: - Üretim için önceki örnek ve modellerin hazırlanması, yapımı ve testten geçirilmesi, - Yeni teknoloji kullanımıyla ile ilgili yeni araçların, Ģablonların, kalıpların ve pulların hazırlanması, - Üretim için ekonomik olarak yetersiz olan test ekipmanlarının ve cihazların hazırlanması, yapımı ve iĢletilmesi, - Seçilen alternatif malzemelerin, ekipman ve cihazların, malların, süreçlerin ve hizmetlerin hazırlanması, yapımı ve iĢletilmesi. ĠĢletme içinde yaratılan ticari markalar, gazete baĢlıkları, yayın hakları, müĢteri listeleri ve b. benzer nesneler gayri-maddi aktif olarak tanınmamaktadır, bu tür aktiflerin yaratılması ile iliĢkili masraflar gerçekleĢtikleri zamana göre gider olarak kaydedilmektedir (MMUS 12, 2007: mad. 49). Her ne kadar MMUS uyarınca iĢletme içinde yaratılmıĢ olan ticari markaların muhasebe kaydına alınmaması görülse de, bazı kaynaklarda markaların muhasebeleĢtirilmesi ile ilgili örneklere rastlanmaktadır. 2. Ġlk tanınmadan sonra Değerleme MMUS 12 madde 57`ye göre iĢletme gayri-maddi aktifleri değerlendirmek amacıyla muhasebe politikalarını aĢağıdaki iki modelden birini seçerek belirlemelidir. Bunlar: - Maliyet (ilk değer) modeli, - Yeniden değerleme modeli. 79 ĠĢletme, bu modellerden herhangi birinin muhasebe politikası olarak kullanılacağını bağımsız olarak belirlemektedir. 1) Maliyet (ilk değer) modeli Maliyet modelini seçen iĢletmeler, ilk tanınmadan sonra, gayri-maddi aktifi amortisman ayırmalarını düĢürdükten sonra maliyet modelini kullanarak hesaplamaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 58). Bununla beraber, aktifin defter değeri ile o tarihteki gerçeğe uygun değeri karĢılaĢtırılmalıdır ve gerçeğe uygun değerin defter değerinden önemli ölçüde düĢük olması durumunda, defter değerinden değer düĢüklüğü zararı düĢülmelidir. 2) Yeniden değerleme modeli Yeniden değerleme modelini seçmiĢ olan iĢletmelerin gayri-maddi aktifleri baĢlangıçta maliyet bedeli ile değerlendirmeye tabi tutmaları gereklidir. Ġlk değerlemeden sonra gayri-maddi aktif, onun değerinden birikmiĢ amortismanlar ve değer düĢüklüğü zararının düĢülmesi ile yeniden değerleme tarihine onun gerçeğe uygun değeri olan yeniden değerleme tutarı ile sunulur (MMUS 12, 2007: mad. 59). Yeniden değerleme modeli, gayri-maddi aktifin ilk değerlemesinden sonra uygulanmaktadır (MMUS 12, 2007: mad. 60). Bu standart uyarınca, yeniden değerleme amacıyla gerçeğe uygun değer aktif piyasa verilerine atıfta bulunarak belirlenmelidir. Gayri-maddi aktifler için ―aktif piyasa‖ bulunmuyorsa, gerçeğe uygun değeri belirlenemez. Aktif bir piyasa aĢağıda Ģartları kapsayacak Ģekilde açıklanmaktadır: - Piyasada sunulan aktifler aynı kategoridedir, - Hazır satıcı ve alıcı bulmak her zaman mümkündür ve onlar iĢlemleri istedikleri zaman gerçekleĢtirebilirler, - Fiyatlar hakkında bilgi halka açıktır. Aktif bir pazarın olmaması durumunda, yeniden değerlenmiĢ gayri-maddi aktifler sınıfından olan herhangi gayri-maddi aktifin yeniden değerlemesi mümkün 80 değilse, bu zaman herhangi birikmiĢ amortisman ve değer düĢüklüğü zararlarının düĢülmesi Ģartıyla bu aktif maliyet modeli ile değerlendirilmelidir (MMUS 12, 2007: mad. 62). Bazı aktifler onlar için iĢlem gördükleri aktif bir pazarların olmaması nedeniyle, yeniden değerleme modeline dayanarak hesaplanmamaktadır. Bu aktiflere örnek olarak aĢağıdakiler gösterilebilir: - Ticari markalar, - Gazete baĢlıkları, - Müzik ve filmlerde yayın hakları, - Patentler ve lisanslar. Görüldüğü üzere gayri-maddi aktifler için içerisinde yer alan markaların değerlendirilmesinde yeniden değerleme modelinin uygulanması neredeyse imkânsızdır. Gayri-maddi aktifler içerisinde yer alan markalar değerlendirilirken amortisman (itfa) ve yararlı ömürleri de dikkate alınmaktadır. MMUS 12 madde 69 uyarınca, iĢletme, gayri-maddi aktifin faydalı ömrünün sınırlı veya sınırsız olup olmadığını belirlemektedir. Bu süre sınırlıysa, onun yararlı ömrünü veya bu ömrü oluĢturan üretim veya benzeri birimlerin sayısı (hacmi) belirlenmelidir (MMUS 12, 2007: 69). Bu süre belirsizse, iĢletme gayri-maddi duran varlıkları faydalı ömrü belirsiz olan aktif olarak dikkate alacaktır. Gayri-maddi aktifin faydalı ömrünün belirlenmesinde, iĢletme aĢağıdakiler dâhil birçok faktörleri göz önünde bulundurmalıdır: a) Gayri-maddi aktifin iĢletme tarafından tahmini kullanım süresi ve bu aktifin baĢka personel aracılığıyla yönetilmesi imkânı, b) Aktifin normal faydalı ömürleri ve benzer Ģekilde kullanılan benzer aktiflerin faydalı ömürlerinin değerlendirilmesine iliĢkin bilgi, c) Teknolojik, teknik, ticari ve diğer amortisman türleri, 81 d) Aktifin kullanıldığı sektörün istikrarı ve aktifi kullanarak üretilen mal ve hizmetler için aktif bir pazarın talebindeki değiĢiklikler, e) Rakiplerin muhtemel adımları, f) Aktiften gelecekteki ekonomik faydaların elde edilmesi için onun bakım masrafları ve iĢletmenin bu masrafları ödeme niyeti, g) Aktifi kontrol etme süresi, ayrıca bu varlıklara iliĢkin kiralama sürelerinin sona ermesi gibi yasal veya benzeri faydalı ömürleri, h) Aktifin faydalı ömrünün, iĢletmenin diğer aktifinin faydalı ömrüne bağlı olup olmadığı. Sınırlı bir faydalı ömre sahip gayri-maddi aktifinin itfa edilmiĢ değeri, onun faydalı ömrüne göre düzenli olarak dağıtılmalıdır. Ġtfa payı, aktifin kullanıma baĢladığı andan itibaren hesaplanır, yani iĢletme yönetimi tarafından aktifin belirtilmiĢ Ģekilde faaliyet göstermesi için uygun olan durum ve konuma getirildiği andan itibaren ve bu aktifin fiili kullanımından bağımsız olarak hesaplamaya baĢlamalıdır (MMUS 12, 2007: mad. 72). Aktifin düzenli olarak kullanılmaması durumu, itfaya tabi tutarın durdurulmasına mutlak bir neden olarak düĢünülmemelidir. AĢağıdaki koĢullardan herhangi biri oluĢursa, itfaya tabi tutarın hesaplanması o tarihte derhal durdurulmalıdır (MMUS 12, 2007: mad. 72): a) Aktif satıĢ için düĢünüldüğünde, ancak o tarihte tamamen itfaya tabi tutulmadığında, b) Aktifin tanınması durdurulduğunda, c) Aktif tamamen itfaya tabi tutulmuĢ, ancak onun tanınması durdurulmadığında. Gayri-maddi aktifin itfa edilmiĢ değerinin onun faydalı ömrüne göre düzenli olarak dağıtılması için çeĢitli itfa yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemlere: düz çizgi yöntemi, azalan denge yöntemi ve üretim birimi yöntemi örnek gösterilebilir (MMUS 82 12, 2007: mad. 73). Uygulanan itfa yöntemi, aktife dâhil edilen beklenen gelecekteki ekonomik faydaların tahmin edilen tüketim Ģekline göre seçilir ve ekonomik faydanın tahmin edilen tüketim Ģekli değiĢtirinceye kadar, düzenli Ģekilde periyodik olarak uygulanır. 3. Aktifin kullanımdan çıkarılması ve satıĢı Gayri-maddi aktifin aĢağıdaki durumlarda değerlemesi durdurulur (MMUS 12, 2007: mad. 87): - Aktifin elden çıkarılması (satıĢı) sonucunda, - Aktifin kullanımından veya elden çıkarılmasından gelecekteki ekonomik faydaların elde edilmesi tahmin edilmediği durumda. Gayri-maddi aktifin değerlemesinin durdurulması sonucunda ortaya çıkan kar veya zarar, ―aktifin elden çıkarılmasından (satıĢından) sağlanan net nakit akımları ile aktifin defter değeri arasındaki fark olarak tanımlanır‖. Ortaya çıkan bu farkın, finansal durum tablosunda kar veya zarar hesabında tanınması gerekir (MMUS 12, 2007: mad. 88). 3. MARKA DEĞERĠNĠN AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE’DE YÜRÜRLÜKTE OLAN UMS/UFRS KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠNĠN KARġILAġTIRMASI ÇalıĢmada marka ve marka değeri ile ilgili Türkiye ve Azerbaycan`da yürürlükte olan mevcut mevzuat ve standartlar incelenmiĢtir. Ġki ülkede konu ile ilgili yapılan çalıĢmalar sırasıyla gösterilmiĢtir. Gerek yasal mevzuat gerekse standartlar arasında mevcut ekonomik yapı sebebiyle farklılıklar vardır. Her iki ülke açısından temel farklar bulunmakta. Bu farklar tezin son bölümünde gösterilecektir. Azerbaycan muhasebe sisteminde ticari kuruluĢlar için gayri-maddi aktifler üzere 12 no`lu Milli Muhasebe Standardı (MMUS) ―gayri-maddi aktifler‖ isimli 38 no`lu Uluslararası Muhasebe Standardının (UMS)/Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) çevirisi olarak hazırlanmıĢtır. 12 no`lu Milli Muhasebe Standardı (MMUS) ile 38 no`lu Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) arasındaki ana farklar aĢağıdaki gibidir: 83 1) Mevcut standardın 1. maddesi bu standardın Azerbaycan Cumhuriyeti Muhasebe Kanunu ile iliĢkilendirilmesi için eklenmiĢtir. TMS (Türkiye Muhasebe Standardı) 38'de böyle bir madde bulunmamaktadır; 2) MMUS 12'nin 5. ve 6. maddeleri, Azerbaycan Cumhuriyeti Muhasebe Kanunu gereğince bu standardı uygulayan iĢletme türlerini tanımlamaktadır; 3) MMUS 12'nin 11. maddesinde TMS 38'de yer alan tanımların tümü yansıtılmamıĢtır. Burada yer almayan diğer tanımlar önceki MMUS‘da açıklanmıĢtır; 4) TMS 38 aĢağıdaki bilgilerin açıklanmasını önermektedir, ancak zorunlu değildir: - Tamamen itfaya tabi tutulmuĢ, ancak halen kullanımda olan gayri-maddi aktifin açıklaması, - ĠĢletme tarafından kontrol edilen, ancak bu standardın tanıma kriterlerini karĢılamadığından veya gayri-maddi aktifler hakkında TMS 38 yürürlüğe girmeden önce aktif olarak tanınmayan önemli gayri-maddi aktiflerin kısa açıklaması. MMUS 12 kendisinde böyle bir hükümler içermemektedir. Bu hükümler ―gayri-maddi aktifler üzere‖ ticari iĢletmeler için 12 no`lu MMUS'un uygulanması hakkında yorum ve tavsiyelerde gösterilmiĢtir. 5) TMS 38'de sunulan açıklayıcı örneklerden bazıları MMUS 12'ye dâhil edilmemiĢtir. 84 SONUÇ VE DEĞERLENDĠRME Marka değerinin Azerbaycan ve Türkiye`deki mevcut mevzuat, THP, UMS/UFRS kapsamında muhasebeleĢtirildiği ve karĢılaĢtırmalı bir analizin yapıldığı bu çalıĢmanın sonuçlarına ulaĢmak için hem Azerbaycan hem de Türkiye`de uygulamada olan ulusal ve uluslararası yasal mevzuatın incelenmesi gerektiği gözlemlenmiĢtir. Sağlam bir analizin yapılması için iki ülke arasındaki gerek yasal mevzuattan gerekse de ekonomik yapıdan kaynaklı geliĢmelerin de göz ardı edilmemesi gerektiği sonucuna varılmıĢtır. Günümüzde var olan en küçük iĢletmeden en büyük iĢletmeye kadar önemini hiç kaybetmeyecek bir konu güçlü marka yaratmak ve bu markayı baĢarılı bir Ģekilde yönetmektir. Çünkü varlık sebepleri güçlü markalar yaratmak ve yaratılan bu markalarla yüksek karlılıklar elde etmektir. Temel varoluĢ nedenlerine ulaĢmak için firmalar var olan ve yeni trend olacak tüm pazarlama faaliyetlerini kullanmak istemektedir. Özellikle marka yönetiminin temelini oluĢturan 4P, yani ürün (product), yer (place), tutundurma (promotion) ve fiyat (price) bir Ģirketin marka yönetiminde pazarlama faaliyetlerinin temelini oluĢturmaktadır. Çünkü bir firmanın belli çalıĢmalar sonucunda iyi bir marka ismi, logosu, amblemi, ambalajı oluĢturması o markayı güçlü kılacağı anlamına gelmemektedir. Ġyi bir marka yönetimi için kaliteli, farklı, benzersiz bir ürün ortaya koymak gerekir. Sonra markanın sahip olduğu bu ürüne piyasada var olan ortalama fiyatlara göre, markanı sahip olduğu değeri de yok saymadan, ideal bir fiyatlama yapılmalı ve daha sonra ürünler hitap edilecek coğrafyada yer alan satıĢ noktalarına ulaĢtırılmalıdır. Son olarak üretilen, fiyatı belli olan ve hitap edilen coğrafyada yer alan bu ürünü yapılacak pazarlama faaliyetleriyle destekleyip, markanın bu pazarda tutundurma faaliyetlerine baĢlamak gerekmektedir. ĠĢletmelerde marka değeri çoğu zaman iĢletmelerin defter değerinin çok üzerinde seyir göstermektedir. Bu nedenle marka değeri oluĢturmada marka sadakati, marka çağrıĢımları, marka bilinirliği, algılanan kalite ve güçlü marka imajı yaratma gibi önemli unsurların profesyonel bir yönetim anlayıĢı ve organize ekip çalıĢmaları ile yapılması gerekmektedir. Ġçinde bulunduğumuz çağda markaların önemi her geçen gün artarken markaların ve bu markaların sahip oldukları tutarsal değerlerin Ģirketlerin finansal 85 verilerinde yer alması özellikle Ģirketlerin finansal enstrümanları kullanırken bakılan mali verileri güçlü kılacak ve değerleme yapan Ģirket veya kurumlar için daha sağlıklı karar vermelerine neden olacaktır. Örneğin, borsada iĢlem gören bir firmanın sahip olduğu marka değerinin Ģirketin bilançosunda yer alması, Ģirket hisselerine talip olacak alıcılar için hem olumlu hem de olumsuz olarak etki edecektir. Böylelikle Ģirketler sağladıkları karlılıklarla, faaliyetleriyle değil de markanın hem piyasada hem de belli kriterle elde edilen değeriyle tercih edilme sebeplerine neden olacaktır. Marka değerinin mali tablolara yansıtılması düĢünceleri sürekli tartıĢılmıĢtır. Ancak uygulamada finansal raporlama Vergi Kanunları ve Türkiye Muhasebe Standartlarının kontrolü altında olduğundan buna göre iĢlem yapılması gerekmektedir. VUK`a göre gayri-maddi hak olan marka maliyet değeri ile kaydedilmelidir. 1992 yılında Resmi Gazetede yayımlanan Tek Düzen Hesap Planı 01.01.1994 yılında uygulamaya girmiĢ olup 250. grupta maddi duran varlıklar, 260. grupta maddi olmayan duran varlıklar yer almaktadır. 260. haklar hesabında satın alınan marka değeri veya birleĢme nedeniyle ortaya çıkan marka değeri kayıtlara 260.01 markalar olarak alınabilir. Ancak iĢletme kendi içinden yaratmıĢ olduğu marka değerini maddi olmayan duran varlık olarak kayıtlara alamamaktadır. Çünkü hem VUK hem de TMS 38 kapsamında, maddi olmayan duran varlıkları düzenleyen standarda göre tam olarak değer ölçümlemesinin olmamasının ve ileride iĢletmeye sağlayacağı ekonomik katkılar ve elde etme maliyetinin tam olarak tespitindeki sıkıntılar nedeniyle iĢletmenin kendi içinde yarattığı marka değerini mali tablolara yansıtılmasının mümkün olmadığıdır. Bu çalıĢmanın sonuçlarına göre satın alma ve birleĢmelerde oluĢan ve ayrıca mahkeme kararı ile tespit edilen marka değerleri bilanço aktifine (anlaĢma ve faturada ayrıca gösterilerek) alınmalıdır. ĠĢletmenin kendi içinde meydana getirdiği marka değerinin mali tablolarda yer alması gerekir diyen görüĢler marka değerini iĢletmeler açısından olan önemi nedeniyle VUK ve TMS açısından tekrar gözden geçirilerek buna uygun düzenleme yapılmasını savunmaktadırlar. Dünya genelinde Avrupa özelinde bunu uygulayan ülkeleri örnek göstermektedirler. ĠĢletmelerce kendi içinde yaratılan marka değerinin getirileri açısından baktığımızda, satıĢlarda marka değeri marka sermayesi yönü ile, yani aynı kalitede iki 86 malın biri markalı diğeri markasız olarak satıldığında ikisi arasındaki fiyat farkı marka sermayesidir. Bu nedenle iĢletmenin satıĢlarına bir Ģekilde kısmen yansımaktadır. Bu çalıĢmada ulaĢılan sonuçlardan biri de diğer taraftan marka oluĢturma, tanıtım ve reklam giderlerini de gider olarak yazmak mümkündür. Marka değeri ülke ve dünyadaki ekonomik geliĢmelerden oldukça etkilenmektedirler. Bu nedenle marka değeri yıldan yıla değiĢmektedir. Bütün bunlara rağmen Vergi Usul Kanunu (VUK), Türk Ticaret Kanunu (TTK), Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) gözden geçirilerek, Avrupa‘da uygulayan ülkeler incelenerek marka değerinin bilançoda yer alması gerekmektedir. Marka değerinin mali tablolara yansıtılması hakkında Türkiye ve dünya çapında konuyla ilgili farklı görüĢler bulunmaktadır. Bunlardan yola çıkarak Azerbaycan için marka ve marka değerinin önemine vurgu yapılarak geliĢmekte olan ülkeler örnek gösterilerek çalıĢmalar yapılmaktadır. Ülkede yer alan Ģirketlere ait markaların, Ģirketlerin birleĢmesi veya bir Ģirketin diğer bir Ģirketi satın almasından kaynaklanan birleĢme sonucu oluĢan konsolide (birleĢtirilmiĢ) olarak satın alınan markanın Ģirketin bilançosunda yer alan maddi olmayan duran varlıklar kalemi altında markanın var olan değerinin gösterilmesi Ģirketlerin finansal tablolarını güçlü kılmak amaçlanmıĢtır. AraĢtırma sonucu ulaĢılan bulgulara göre Azerbaycan‘da yasal mevzuata baktığımızda son yıllardaki Uluslararası Muhasebe Standardlarına (UMS) uyum sürecinde ilerlemeler görülmektedir. Yapılan bu çalıĢmalara rağmen çok önemli sorunlar vardır. Ülkede faaliyette olan Ģirketlerin büyük çoğunluğunun KOBĠ olması, profesyonel yöneticilerin iĢ baĢında olmaması (genellikle sahipleri), planlama, örgütleme, organizasyon, kontrol ve denetim olarak bilinen stratejik yönetimin temel unsurlarını yeterince kullanamamaları en önemli zayıflıklar olarak gösterilebilir. Bu unsurlar dikkate alındığında iĢletmelerce yasal mevzuatın uygulaması sürecinde büyük sorunlar ortaya çıkmaktadır. Azerbaycan`da iĢletmelerin teknolojik geliĢmeleri takip etmede eksikliği, nitelikli eleman ve sermaye yetersizliğinin olumsuz etkileri, marka olma bilincinin olmaması, tanıtım ve reklam çalıĢmalarının bir proje bazında hedef kitleleri etkileyecek Ģekilde yapılamaması büyük hedeflere ulaĢılamamasında etken olmaktadır. ĠĢletmeler 87 marka olmanın önemini daha yeni-yeni anlamaktadır. ĠĢletmeler markanın ürün ve hizmetleri için önemini anladıkça misyon ve vizyon planlamasını buna göre yapmaya baĢlayacaktır. Azerbaycan`da iĢletmeler için marka oluĢturma ve buna bağlı olarak marka değeri yaratmada bazı önerilere aĢağıda yer verilmiĢtir: Marka yaratmada profesyonel firma veya kiĢilerden yararlanılmalı; ÇalıĢanlara kalite ve marka olmanın bilinci aĢılanmalı; OluĢturulacak marka isimlerinde Azerbaycan‘ın tarihi ve kültürel öğelerinden esinlenmeli; Markanın kolay hatırlanabilir olması, kolay telaffuz edilebilir olması, hoĢ bir anlam ifade etmesi dikkate alınabilir; Kalıcı ve uzun süreli kullanılacağı için renk, sembol ve imaj üzerinde ayrıntılı çalıĢılmalı; OluĢturulacak markada logo görsel ve iĢitsel olarak iĢletmeyi çağrıĢtırabilir; MarkalaĢma sürecinin özünü kurumsallaĢma oluĢturmaktadır. Bu nedenle hem Türkiye hem de Azerbaycan`da iĢletmelerde kurumsallaĢmaya yönelik çalıĢmalara önem verilmelidir. Sonuç olarak yaygın bir deyimle bir ülke güçlü markaları kadar zengindir. Bu nedenle kültürel ve tarihsel geçmiĢi ortak olan Türkiye ve Azerbaycan`da markalaĢma konusuna ve güçlü markalar oluĢturmaya yönelik çalıĢmalara daha fazla önem verilmelidir. Özellikle her iki ülkede marka değerinin muhasebeleĢtirilmesi için objektif sonuçlar doğuran değerlendirme yöntemleri geliĢtirilmelidir. 88 KAYNAKÇA AAKER David A., 2009, Managing brand equity : capitalizing on the value of a brand name, New York: Free Press. ABDELLAH-KILANI Fatma, Rihab ZORAI, 2019, ―Brand Origin Recall Accuracy (BORECA): a new measure of brand origin salience‖, International Marketing Review, C. 36, S. 2, ss. 1-21. AKGÜN V. Özlem, Ali AKGÜN, 2014, ―Marka ve Marka Değeri Olgusu: Marka Değerinin Tespitine Yönelik Bir Uygulama‖, Selçuk Üniversitesi Sosyal ve Teknik AraĢtırmalar Dergisi, C. 8, ss. 1-13. AKHUNDOVA Jale, 2016, ―Azerbaycan‘da Sosyoekonomik DönüĢüm ve Eğitim.pdf‖, Uluslararası Türk Kültür Coğrafyasında Sosyal Bilimler Dergisi (TURKSOSBĠLDER), C. 01, S. 01, ss. 8-13. AKTUĞLU IĢıl Karpat, 2018, Marka Yönetimi: Güçlü ve BaĢarılı Markalar Ġçin Temel Ġlkeler, 7. b., Ġstanbul: ĠletiĢim Yayıncılık. ALI Tahir, 2016, ―Brand Development Leads to Sustainable Economic Growth: A Marketing View of Measuring Economic Stability of Emerging Asian Economies‖, International Journal of Global Business, C. 9, S. 2, ss. 20-29. ANTIC Tatjana, Ladislav ANTIC, Mladen PANCIC, 2008, ―Brand Valuation‖, Interdisciplinary Management Research, C. 4, ss. 199-214. AYSAN Mustafa, 2007, ―Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve Küresel Uyum‖, MUFAD - Muhasebe ve Finansman Dergisi, C. 34, S. 2, ss. 51-56. AZERBAYCAN CUMHURIYETI VERGI KANUNU, 2000, Azerbaycan Cumhuriyeti CumhurbaĢkanlığı, http://www.e-qanun.az/code/12, (20.01.2019). AZPROMO., 2016, ―Azərbaycan Ġxracın və Ġnvestisiyaların TəĢviqi Fondu, Made in Azerbaijan Projesi‖, http://www.azpromo.az/made-in-azerbaijan, (16.12.2018). AZPROMO, 2018, ―Azərbaycan Ġxracın və Ġnvestisiyaların TəĢviqi Fondu, Ġllik Hesabatı‖, http://www.azpromo.az/library/publications, (16.12.2018). 89 BAĞIRZADE ElĢen, 2011, ―Bağımsızlığının 20. yılında Azerbaycan Cumhuriyeti Ekonomisi‖, Hacettepe Üniversitesi Türkiyat AraĢtırmaları Dergisi, C. 15, ss. 277- 312. BAHADIR S. Cem, Sundar G BHARADWAJ, Rajendra K SRIVASTAVA, 2008, ―Financial Value of Brands in Mergers and Acquisitions: Is Value in the Eye of the Beholder?‖, Journal of Marketing, C. 72, S. 6, ss. 49-64. BAJAC Hector, Miguel PALACIOS, Elizabeth A MINTON, 2018, ―Consumer-brand congruence and conspicuousness: an international comparison‖, International Marketing Review, C. 35, S. 3, ss. 498-517. BAKAR Sevgi, 2011, ―Marka kavramı üzerine bilgilendirme çalıĢması‖, TC Güney Ege Kalkınma Ajansı Faaliyet Raporu, Ġzleme ve Değerlendirme Birimi. BATEY Mark, 2012, Brand Meaning: Meaning, Myth and Mystique in Today’s Brands, New York: Psychology Press. BAUER Hans H. vd., 2001, Brand equity review, Düsseldorf: BBDO. BENGÜ Haluk, 2009, ―Maddi Olmayan Duran Varlıklardan Marka Değerinin Ölçülmesi ve TMS 38 Göre MuhasebeleĢtirilerek Mali Tablolara Yansıtılması‖, Ticaret ve Turizm Eğitim Fakültesi Dergisi, C. 20, S. 1, ss. 63-77. BIRAGHI Silvia, Rossella Chiara GAMBETTI, 2017, ―Is brand value co-creation actionable? A facilitation perspective‖, Management Decision, C. 55, S. 7, ss. 1476-88. BRAND FINANCE, 2018, ―Global 500 The annual report on the world‘s most valuable brands. https://brandfinance.com/images/upload/global_500_2019_locked_1.pdf, (29.12.2018)‖. BRAND FINANCE TURKEY, 2018, ―Türkiye‘nin En Değerli Markalarının Yıllık Raporu. https://brandfinance.com/images/upload/brand_finance_turkey_100_2018.pdf, (29.12.2018)‖. BUDAC Camelia, Lia BALTADOR, 2013, ―The Value of Brand Equity‖, Procedia Economics and Finance, C. 6, ss. 444-48. 90 BUIL Isabel, Sara CATALÁN, Eva MARTÍNEZ, 2016, ―The importance of corporate brand identity in business management: An application to the UK banking sector‖, BRQ Business Research Quarterly, C. 19, S. 1, ss. 3-12. CAKIRER Mehmet Akif, 2013, Marka Yönetimi ve Marka Stratejileri, 1. b., Ġstanbul: Ekin Basım Yayın. CĂTĂLIN Munteanu Claudiu, Pagalea ANDREEA, 2014, ―Brands as a Mean of Consumer Self-expression and Desired Personal Lifestyle‖, Procedia - Social and Behavioral Sciences, C. 109, ss. 103-7. CHANG Chun-Tuan, Minh-Hsuan TUNG, 2016, ―Intergenerational appeal in advertising: Impacts of brand–gender extension and brand history‖, International Journal of Advertising, C. 35, S. 2, ss. 345-61. CHERNATONY Leslie, Malcolm MCDONALD, 1998, Creating Powerful Brands: In Consumer, Service and Industrial Markets, 3. b., Oxford: Elsevier Butterworth Heinemann. CHEUNG Esther, Elaine EVANS, Sue WRIGHT, 2008, ―The adoption of IFRS in Australia: The case of AASB 138 (IAS 38) Intangible Assets‖, Australian Accounting Review, C. 18, S. 3, ss. 248-56. CHI Hsin Kuang, Huery Ren YEH, Ya Ting YANG, 2009, ―The Impact of Brand Awareness on Consumer Purchase Intention: The Mediating Effect of Perceived Quality and Brand Loyalty‖, Journal of International Management Studies, C. 4, S. 1, ss. 135-44. CHU Singfat, Hean Tat KEH, 2006, ―Brand value creation: Analysis of the Interbrand- Business Week brand value rankings‖, Marketing Letters, C. 17, S. 4, ss. 323-31. CLIFTON Rita, Paul FELDWICK, John SIMMONS, 2009, Brands and Branding, 2. b., London: Economist Books. CRAVENS Karen S., Chris GUILDING, 1999, ―Strategic brand valuation: A cross- functional perspective‖, Business Horizons, C. 42, S. 4, ss. 53-62. DABROWSKI Dariusz, Bruno SCHIVINSKI, 2015, ―The impact of brand communication on brand equity through Facebook‖, Journal of Research in Interactive Marketing, C. 9, S. 1, ss. 31-53. 91 DAġTAN Abdulkerim, Mustafa ÇIKRIKCI, 2002, ―Entelektüel Sermayenin Temel Finansal Tablolar Aracılığıyla Sunulması‖, Bankacılar Dergisi, C. 43, ss. 18-32. DAVIES Gary vd., 2018, ―Brand personality: theory and dimensionality‖, Journal of Product & Brand Management, C. 27, S. 2, ss. 115-27. DAVVETAS Vasileios, Georgios HALKIAS, 2019, ―Global and local brand stereotypes: formation, content transfer, and impact‖, International Marketing Review, 1-29. DERAN Ali, Ġncilay SAVAġ, 2013, ―Maddi Olmayan Duran Varlıkların Ölçümü ve Finansal Tablolarda Sunumu‖, Cumhuriyet Üniversitesi Ġktisadi ve Ġdari Bilimler Dergisi, C. 14, S. 2, ss. 73-95. DIBB Sally, Cláudia SIMÕES, 2001, ―Rethinking the brand concept: new brand orientation‖, Corporate Communications: An International Journal, C. 6, S. 4, ss. 217-24. DIRSEHAN TaĢkın, Sema KURTULUġ, 2018, ―Measuring brand image using a cognitive approach: Representing brands as a network in the Turkish airline industry‖, Journal of Air Transport Management, C. 67, ss. 85-93. DURGUT Mehmet, 2015, ―Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Marka Değerinin MuhasebeleĢtirilmesi‖, Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Sosyal Bilimler Dergisi, C. 5, S. 10, ss. 243- 62. DURUKAN Tülin, Cihat KARTAL, 2008, ―Küresel Ekonomilerde Markanın Finansal Değeri Nasıl Belirlenir? ‗Küresel ĠĢletmelerin Marka Değerlemesine Yönelik Kavramsal Bir ÇalıĢma‘‖, Niğde Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, C. 1, S. 1, ss. 25-32. ELANGESWARAN Sajiththa, V .R. RAGEL, 2014, ―The Influence of Brand Association on Customer Preference: A Study on Branded Carbonated Soft Drinks.‖, IUP Journal of Brand Management, C. 11, S. 2, ss. 39-54. EROL Mikail, Muhsin ASLAN, 2017, ―Uluslararası Muhasebe ve Denetim Standartlarının GeliĢmesi‖, Muhasebe ve Finans Tarihi AraĢtırmaları Dergisi, C. 12, ss. 55-86. FERNÁNDEZ Pablo, 2013, ―Valuation of brands and intellectual capital‖, University of Navarra - IESE Business School, 1-19. 92 FIRAT Duygu, Cemkurt BADEM, 2008, ―Marka Değerleme Yöntemleri ve Marka Değerinin Mali Tablolara Yansıtılması‖, Muhasebe ve Finansman Dergisi, C. 38, S. 2, ss. 210-19. GHODESWAR Bhimrao M, 2008, ―Building brand identity in competitive markets: A conceptual model‖, Journal of Product & Brand Management, C. 17, S. 1, ss. 4- 12. GÖK Ayda, Bulut DÜLEK, 2015, ―Tüketici Temelli Marka Değeri Algılamalarının GSM Operatörleri Bazında Analizi: Van Yüzüncü Yıl Üniversitesi Örneği‖, The Journal of Academic Social Science Studies, C. 39, S. 3, ss. 89-107. HAIGH David, 2000, Brand Valuation: Measuring and Leveraging your Brand, Ontario: Brand Finance PLC. HELLER Michael, Aidan KELLY, 2015, ―Throwaway History: Brand Ephemera and Consumer Culture‖, Journal of Macromarketing, C. 35, S. 3, ss. 397-406. HINESTROZA Evelin, 2017, “Brand Equity – A Study on the relationship between brand equity and stock performance”., (Yüksek Lisans Tezi), Umeå: Umeå University Faculty of Social Sciences. HUANG Rong, Emine SARIGÖLLÜ, 2012, ―How brand awareness relates to market outcome, brand equity, and the marketing mix‖, Journal of Business Research, C. 65, S. 1, ss. 92-99. HUNT Shelby D., 2019, ―The ethics of branding, customer-brand relationships, brand- equity strategy, and branding as a societal institution‖, Journal of Business Research, C. 95, ss. 408-16. HÜSEYNOV Anar, Mir Yaqub SEYIDOV, 2016, ―Əmtəə niĢanlarının yaranması və inkiĢafı: DAMĞA-dan BREND-ədək keçilən yol‖, Respublika Qəzeti, 2016. ĠBADOV Elsever, 2012, Azerbaycan ve Türkiye Muhasebe Sistemlerinin KarĢılaĢtırmalı Analizi, (Yüksek Lisans Tezi), Kütahya: Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. ĠLYASOV Ġlgar, 2015, Marka Olarak Bakü’nün Destinasyon Ġmajı ve Destinasyon Ġmajının Destinasyon Seçimine Etkisi, (Yüksek Lisans Tezi), Ġstanbul: Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. 93 INTERBRAND, 2018, ―Best Global Brands 2018: Activating Brave‖, https://www.interbrand.com/wp- content/uploads/2018/10/Interbrand_Best_Global_Brands_2018.pdf, (09.01.2018). IYER Pramod vd., 2018, ―Market orientation, positioning strategy and brand performance‖, Industrial Marketing Management, C. 75, S. 8, ss. 1-14. JAHDI Khosro S., Gaye ACIKDILLI, 2010, ―The role of accounting in marketing: brand equity‖, International Journal of Economics and Accounting, C. 1, S. 3, ss. 267-81. JAIN Ramya, 2017, ―Brand Personality and Brand Loyalty‖, International Journal of Research in Commerce & Management, C. 8, S. 6, ss. 43-45. JALKALA Anne Maarit, Joona KERÄNEN, 2014, ―Brand positioning strategies for industrial firms providing customer solutions‖, Journal of Business and Industrial Marketing, C. 29, S. 3, ss. 253-64. KANG Chanho, Gregg BENNETT, Jon Welty PEACHEY, 2016, ―Five dimensions of brand personality traits in sport‖, Sport Management Review, C. 19, S. 4, ss. 441- 53. KAPFERER Jean Noël, 2012, The New Strategic Brand Management: Advanced Insights and Strategic Thinking, 5. b., Philadelphia: Kogan Page. KAVARATZIS Mihalis, G J ASHWORTH, 2006, ―City branding: An effective assertion of identity or a transitory marketing trick?‖, Place Branding and Public Diplomacy, C. 2, S. 3, ss. 183-94. KAYA Yusuf, 2002, ―Marka Değerleme Metotları ve Bu Metotların Kullanımında Sermaye Piyasası Mevzuatı Açısından Çıkabilecek Sorunlar‖, Yeterlik Etüdü. Sermaye Piyasası Kurulu Denetleme Dairesi. EriĢim Adresi: http://www.spk.gov.tr/SiteApps/Yayin/YayinGoster/415. KELLER Kavin Lane, 2013, Strategic Brand Management : Building, Measuring, and Managing Brand Equity, 4. b., Harlow: Pearson Education Limited. KELLER Kavin Lane, Tony APÉRIA, Mats GEORGSON, 2011, Strategic brand management - A European perspective, 2. b., Harlow: Prentice Hall. 94 KENDIRLI Selçuk, Hülya Çağıran KENDIRLI, Zuhal AKGÜN, 2016, ―Marka Değerleme Yöntemleri: Hiroshi Yöntemi Ġle Gıda Sektöründe Bir Uygulama‖, Muhasebe ve Finansman Dergisi, C. 71, ss. 67-88. KƏRIMOV Aydın, 2009, Mühasibat Uçotu, Vergilər, Bakü: Ozan Yayıncılık. KGK, 2011, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun TeĢkilat ve Görevleri Hakkında KHK, Resmi Gazete (Sayı:28103). http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/Mevzuat/KHK/660%20 say%C4%B1l%C4%B1%20KHK.pdf, (25.01.2019). KHUMALO Wilson Mdala, 2009, The value of measuring brand equity: The Ceres Fruit Juices case, (Yüksek Lisans Tezi), Port Elizabeth: Nelson Mandela Metropolitan University Faculty of Business and Economic Sciences. KIRK Colleen P, Ipshita RAY, Berry WILSON, 2013, ―The impact of brand value on firm valuation: The moderating influence of firm type‖, Journal of Brand Management, C. 20, S. 6, ss. 488-500. KNAPP Duane E., 2000, The Brand Mindset: Five Essential Strategies for Building Brand Advantage Throughout Your Company, New York: McGraw-Hill Companies. KOTLER Philip, Gary ARMSTRONG, 2018, Principles of Marketing, 17. b., Harlow: Pearson Education Limited. KOTLER Philip, Kevin Lane KELLER, 2016, Marketing management, 14. b., Boston: Prentice Hall. KOTLER Philip, Nancy LEE, 2005, Corporate Social Responsibility: Doing the Most Good for Your Company and Your Cause, New Jersey: John Wiley & Sons, Inc. LATIF Wasib Bin, Md. Aminul ISLAM, Mahadzirah MOHAMAD, 2015, ―Antecedents of Brand Image: A Conceptual Model‖, Australian Journal of Business and Economic Studies, C. 1, S. 1, ss. 95-100. LAU Geok Theng, Sook Han LEE, 1999, ―Consumers‘ Trust in a Brand and the Link to Brand Loyalty‖, Journal of Market-Focused Management, C. 4, S. 4, ss. 341-70. LEVY Sidney J, Wilson BASTOS, 2012, ―A history of the concept of branding: 95 practice and theory‖, Journal of Historical Research in Marketing, C. 4, S. 3, ss. 347-68. LIN Chih-Pin, Cheng-Min CHUANG, 2016, ―Corruption and brand value‖, International Marketing Review, C. 33, S. 6, ss. 758-80. MACDONALD Emma K, Byron M SHARP, 2000, ―Brand Awareness Effects on Consumer Decision Making for a Common, Repeat Purchase Product: A Replication‖, Journal of Business Research, C. 48, S. 1, ss. 5-15. MAJEROVA Jana, Tomas KLIESTIK, 2015, ―Brand Valuation as an Immanent Component of Brand Value Building and Managing‖, Procedia Economics and Finance, C. 26, ss. 546-52. MALIYYƏ VƏ UÇOT JURNALI, 2003, ―Azərbaycan Respublikası Maliyyə Nazirliyi‖, C. 7-8. MANSUROV Khasay, 2019, ―AZERBAYCAN VE TÜRKĠYE MUHASEBE SĠSTEMĠNDE HESAP PLANLARI KARġILAġTIRILMASI‖, Ida Academia Muhasebe ve Maliye Dergisi, C. 2, S. 1, ss. 1-22. MARKALARIN KORUNMASI HAKKINDA KHK, 1995, Resmi Gazete, (Sayı:22326), http: //www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/4.5.556.pdf, (28.01.2019). MARSDEN Paul, 2002, ―Brand positioning: meme‘s the word‖, Marketing Intelligence & Planning, C. 20, S. 5, ss. 307-12. MAURYA Upendra Kumar, PRAHLAD MISHRA, 2012, ―What is a brand? A Perspective on Brand Meaning‖, European Journal of Business and Management, C. 4, S. 3, ss. 122-33. MILLER Jon, David MUIR, 2004, The business of brands, 1. b., West Sussex: John Wiley & Sons LTD. MINDRUT Sabin, Adriana MANOLICA, Cristina Teodora ROMAN, 2015, ―Building Brands Identity‖, Procedia Economics and Finance, C. 20, ss. 393-403. MMUS 12, 2007, “Qeyri-Maddi Aktivlər üzrə” Kommersiya TəĢkilatları üçün 12 nömrəli Milli Mühasibat Uçotu Standartı, http://muhasib- 96 az.narod.ru/Teshkili/mmus/mmus_12.pdf, (08.02.2019). MMUS 17, 2007, “Hökumət Subsidiyalarının Uçotu və Dövlət Yardımı Haqqında Məlumatın Açıqlanması üzrə” Kommersiya TəĢkilatları üçün 17 nömrəli Milli Mühasibat Uçotu Standartı, http://muhasib- az.narod.ru/Teshkili/mmus/mmus_17.pdf, (08.02.2019). MMUS 18, 2007, “TəĢkilatların Fəaliyyətlərinin BirləĢdirilməsi üzrə” Kommersiya TəĢkilatları üçün 18 nömrəli Milli Mühasibat Uçotu Standartı, http://muhasib- az.narod.ru/Teshkili/mmus/mmus_18.pdf, (08.02.2019). MOISESCU Ovidiu Ioan, 2007, ―A conceptual analysis of brand evaluation‖, Munich Personal RePEc Archive, 2007, ss. 92-98. MOLINILLO Sebastian, Yuksel EKINCI, Arnold JAPUTRA, 2019, ―A consumer- based brand performance model for assessing brand success‖, International Journal of Market Research, C. 61, S. 1, ss. 93-110. MOON Hakil, David E. SPROTT, 2016, ―Ingredient branding for a luxury brand: The role of brand and product fit‖, Journal of Business Research, C. 69, S. 12, ss. 5768-74. NAGAR Komal, 2015, ―Modeling the Effects of Green Advertising on Brand Image: Investigating the Moderating Effects of Product Involvement Using Structural Equation‖, Journal of Global Marketing, C. 28, S. 3-5, ss. 152-71. NANDAN Shiva, 2005, ―An exploration of the brand identity–brand image linkage: A communications perspective‖, Journal of Brand Management, C. 12, S. 4, ss. 264- 78. NGUYEN Bang vd., 2016, ―Explicating industrial brand equity: Integrating brand trust, brand performance and industrial brand image‖, Industrial Management & Data Systems, C. 116, S. 5, ss. 858-82. OKAY S., 2012, ―Entelektüel Sermaye ve Muhasebe ile ĠliĢkisi‖, Batman Üniversitesi YaĢam Bilimleri Dergisi, C. 1, S. 1, ss. 1201-8. ÖKTEN Nuriye Zeynep vd., 2019, ―The effect of brand value on economic growth: A multinational analysis‖, European Research on Management and Business Economics, C. 25, S. 1, ss. 1-7. 97 OUWERSLOOT Hans, Anamaria TUDORICA, 2001, ―Brand Personality Creation through Advertising‖, METEOR - Maastricht Research School of Economics of Technology and Organization, C. 1, S. 1, ss. 1-25. ÖZKAN Mehmet, Serkan TERZI, 2012, ―Finansal Raporlama Açısından Marka Değerinin Ölçümü ve Değerlendirilmesi‖, Öneri Dergisi, C. 10, S. 38, ss. 87-96. ÖZTÜRK Meltem, 2016, Konut MarkalaĢmasında Tüketici Merkezli Marka Konumlandırma Tipolojisi Ġçin Bir Ölçek GeliĢtirme, (Yüksek Lisans Tezi), Edirne: Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. PAHUD DE MORTANGES Charles, Allard VAN RIEL, 2003, ―Brand Equity and Shareholder Value‖, European Management Journal, C. 21, S. 4, ss. 521-27. PARK Sang Hee, 2009, The antecedents and consequences of brand image: Based on Keller’s customer-based brand equity, ProQuest Dissertations and Theses, (Yüksek Lisans Tezi), Ohio: The Ohio State University Graduate School in Hospitality Management. PEDELIENTO Giuseppe vd., 2016, ―Brand and product attachment in an industrial context: The effects on brand loyalty‖, Industrial Marketing Management, C. 53, ss. 194-206. PERRY Alycia, David WISNOM, 2004, Markaların DNA’sı: EĢsiz ve Dayanıklı Markalar Yaratmanın Kuralları, ed. Çev. Zeynep Yılmaz, 1. b., Ġstanbul: MediaCat Kitapları. PHAU Ian, Kong Cheen LAU, 2000, ―Conceptualising brand personality: A review and research propositions‖, Journal of Targeting, Measurement and Analysis for Marketing, C. 9, S. 1, ss. 52-69. PIRA Aylin, Füsun KOCABAġ, Mine YENIÇERI, 2005, Küresel Pazarda Marka Yönetimi ve Halkla ĠliĢkiler, 1. b., Ġstanbul: Dönence Basım ve Yayın Hizmetleri. PITTA Dennis, Steven ISBERG, 2013, ―Using financial analysis to assess brand equity‖, Journal of Product & Brand Management, C. 22, S. 1, ss. 65-78. QULIYEV Vaqif, Radil FƏTULLAYEV, Azər KƏRIMOV, 2012, Beynəlxalq Uçot və Hesabata GiriĢ. GAAP və IFRS Əsasında, 2. b., Bakü: Nurlar NəĢriyyat Poliqrafiya Mərkəzi. 98 ROBINSON Stefanie, Stacy WOOD, 2018, ―A ‗good‘ new brand — What happens when new brands try to stand out through corporate social responsibility‖, Journal of Business Research, C. 92, ss. 231-41. ROJAS-MÉNDEZ José I, Nicolas PAPADOPOULOS, Steven A MURPHY, 2013, ―Measuring and Positioning Nation Brands: A Comparative Brand Personality Approach‖, Corporate Reputation Review, C. 16, S. 1, ss. 48-65. SARI Emre Selçuk, 2009, Marka Değeri, Marka Değerleme Yöntemleri Ve Muhasebe Açısından Marka Değeri, (Yüksek Lisans Tezi), Ġstanbul: Ġstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. SCHAU Hope Jensen, Albert M MUÑIZ, Eric J ARNOULD, 2009, ―How Brand Community Practices Create Value‖, Journal of Marketing, C. 73, S. 5, ss. 30-51. SCHOENBACHLER Denise D, Timothy W AURAND, Geoffrey L GORDON, 2004, ―Building brand loyalty through individual stock ownership‖, Journal of Product & Brand Management, C. 13, S. 7, ss. 488-97. SEYIDOV Ġlgar, 2016, ―Azerbaycan‘da Halkla ĠliĢkilerin Ortaya ÇıkıĢı: Sorunlar ve Örnek Olay ÇalıĢmaları‖, Ankara Üniversitesi ĠLEF Dergisi, C. 3, S. 1, ss. 53-70. SILVEIRA Catherine DA, Carmen LAGES, Cláudia SIMÕES, 2013, ―Reconceptualizing brand identity in a dynamic environment‖, Journal of Business Research, C. 66, S. 1, ss. 28-36. SIMON Carol J, Mary W SULLIVAN, 1993, ―The Measurement and Determinants of Brand Equity: A Financial Approach‖, Marketing Science, C. 12, S. 1, ss. 28-52. SOMAKLAR Fulya Özpınar, 2006, ĠĢletmelerde Marka Yönetimi Süreci ve Bir Uygulama, (Yüksek Lisans Tezi), Ġzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. STEENKAMP Natasja, Varsha KASHYAP, 2010, ―Importance and contribution of intangible assets: SME managers‘ perceptions‖, Journal of Intellectual Capital, C. 11, S. 3, ss. 368-90. SWEENEY Jillian C, Geoffrey N SOUTAR, 2001, ―Consumer perceived value: The development of a multiple item scale‖, Journal of Retailing, C. 77, S. 2, ss. 203-20. 99 TAġKIN Çağatan, 2018, Marka ve Marka Stratejileri, 3. b., Bursa: Dora Yayıncılık. TFRS 3, 2019, ĠĢletme BirleĢmeleri Standartı, http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%BCrki ye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2019Seti/TFRS/TFRS_3.pdf , (03.02.2019). THOMAS Brychan, Yann TRUONG, Geoff SIMMONS, 2010, ―Managing i‐branding to create brand equity‖, European Journal of Marketing, C. 44, S. 9/10, ss. 1260- 85. TICARI MARKALAR VE COĞRAFI ĠġARETLER HAKKINDA AZERBAYCAN CUMHURIYETI KANUNU, 1998, Azerbaycan Cumhuriyeti CumhurbaĢkanlığı, https://www.wipo.int/edocs/lexdocs/laws/az/az/az011az.pdf, (01.02.2019). TILL Brian D., Daniel BAACK, Brian WATERMAN, 2011, ―Strategic brand association maps: developing brand insight‖, Journal of Product & Brand Management, C. 20, S. 2, ss. 92-100. TMS 20, 2019, Devlet TeĢviklerinin MuhasebeleĢtirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması, http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%BCrki ye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2019Seti/TMS/TMS%2020. pdf, (03.02.2019). TMS 38, 2019, Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standartı, http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%BCrki ye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2019Seti/TMS/TMS%2038. pdf, (03.02.2019). TOKSARI Murat, Mehmet Emin ĠNAL, 2011, ―Tüketici Temelli Marka Değerinin Ölçümü: Kayseri‘de Otomobil Kullanıcıları Üzerine Bir Uygulama‖, Çağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, C. 8, S. 2, ss. 69-97. TOLLINGTON Tony, 1999, ―The brand accounting side‐show‖, Journal of Product & Brand Management, C. 8, S. 3, ss. 204-18. TONG Xiao, Jin SU, 2015, ―Brand personality and brand equity: evidence from the sportswear industry‖, Journal of Product & Brand Management, C. 24, S. 2, ss. 124-33. 100 TORRES Anna, Josep A TRIBÓ, 2011, ―Customer satisfaction and brand equity‖, Journal of Business Research, C. 64, S. 10, ss. 1089-96. TSAI Shu Pei, 2007, ―Message Framing Strategy for Brand Communication‖, Journal of Advertising Research - JAR, C. 47, ss. 364-77. TUĞAY Osman, Tülay TOP, 2014, ―TMS 38‘e Göre Marka Değerlemesi ve MuhasebeleĢtirilmesi‖, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, C. 40, S. 2, ss. 221-28. TÜRK HAVA YOLLARI (THY), 2017, ―Türk Hava Yolları (THY) Yıllık Faaliyet Raporu‖, http://investor.turkishairlines.com/documents/ThyInvestorRelations/Faaliyet_Rapo ru_TR_Final.pdf, (01.02.2019). TÜRK TICARET KANUNU, 2011, Resmi Gazete (Sayı:27846), https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.6102.pdf, (05.02.2019). ÜNLÜ Ulas, Ġbrahim YAĞLI, 2016, ―CORPORATE GOVERNACNE AND BRAND VALUE‖, European Journal of Business and Management, C. 8, ss. 65-73. USLU Aypar, ġakir ERDEM, AyĢegül TEMELLI, 2006, ĠĢletmelerin tüketici odaklı marka stratejisi, Ġstanbul: Ġstanbul Ticaret Odası. UZTUĞ Ferruh, 2008, Markan Kadar KonuĢ, 4. b., Ġstanbul: Kapital Yayınevi. VERGI USUL KANUNU, 1961, Resmi Gazete (Sayı: 10703), https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.4.213.pdf, (05.02.2019). VRIENS Marco, Song CHEN, Judith SCHOMAKER, 2019, ―The evaluation of a brand association density metric‖, Journal of Product & Brand Management, C. 28, S. 1, ss. 440-51, doi:10.1108/JPBM-02-2018-1768. WANG Yong J vd., 2018, ―Building industrial brand equity on resource advantage‖, Industrial Marketing Management, C. 72, ss. 4-16. WITKOWSKI T., 2016, ―Mythical moments in Remington brand history‖, Culture and Organization, C. 22, S. 1, Department of Marketing, California State University, Long Beach, ss. 44-66. 101 WITKOWSKI Terrence, 2018, ―Visualizing Winchester: a brand history through iconic Western images‖, Journal of Historical Research in Marketing, C. 10, S. 4, ss. 383-419. YAMANKARADENIZ Kemal, 2007, Marka olma sanatı, 1. b., Ġstanbul: Hayat Yayıncılık. YANG Defeng, 2012, ―The Strategic Management of Store Brand Perceived Quality‖, Physics Procedia, C. 24, ss. 1114-19. YI Youjae, Hoseong JEON, 2003, ―Effects of Loyalty Programs on Value Perception, Program Loyalty, and Brand Loyalty‖, Journal of The Academy of Marketing Science, C. 31, S. 3, ss. 229-40. YILMAZ Berna Burcu, 2012, ―Marka Değerinin Bilançodaki Yeri ve Türkiye Muhasebe Standardı 38‘e Göre Marka Muhasebesi‖, Maliye ve Finans Yazıları, C. 97, S. 1, ss. 9-37. YILMAZ Berna Burcu, Tülay GÜZEL, 2012, ―Marka Değerleme ve Önemi: Telif Ücretinden Arındırma Yöntemiyle Bir Ġnceleme‖, MUFAD - Muhasebe ve Finansman Dergisi, C. 54, S. 2, ss. 141-56. YUSIFLI Ramiz, 2017, ―‗Made in Azerbaijan‘ Brendi Ölkəmizin Dünya Birliyinə Ġnteqrasiyasına Yeni Təkan Verəcək‖, Respublika Qəzeti, 2017. ZAICHKOWSKY Judith Lynne, Myles PARLEE, Jeanette HILL, 2010, ―Managing industrial brand equity: Developing tangible benefits for intangible assets‖, Industrial Marketing Management, C. 39, S. 5, ss. 776-83. 102 EKLER Ek 1: Azerbaycan Tekdüzen Hesap Planı 1 UZUNMÜDDƏTLĠ AKTĠVLƏR 10 Qeyri-maddi aktivlər 101 Qeyri-maddi aktivlər - Dəyər 102 Qeyri-maddi aktivlər - Amortizasiya 103 Qeyri-maddi aktivlərlə bağlı məsrəflərin kapitallaĢdırılması 11 Torpaq, tikili və avadanlıqlar 111 Torpaq, tikili və avadanlıqlar - Dəyər 112 Torpaq, tikili və avadanlıqlar - Amortizasiya 113 Torpaq, tikili və avadanlıqlarla bağlı məsrəflərin kapitallaĢdırılması 12 DaĢınmaz əmlaka investisiyalar 121 DaĢınmaz əmlaka investisiyalar - Dəyər 122 DaĢınmaz əmlaka investisiyalar - Amortizasiya 13 Bioloji aktivlər 131 Bioloji aktivlər - Dəyər 132 Bioloji aktivlər - Amortizasiya 14 Təbii sərvətlər 141 Təbii sərvətlər- Dəyər 142 Təbii sərvətlər - Tükənməsi 15 ĠĢtirak payı metodu ilə uçota alınmıĢ investisiyalar 151 Asılı muəssisələrə investisiyalar 152 Birgə muəssisələrə investisiyalar 16 Təxirə salınmıĢ vergi aktivləri 161 Mənfəət vergisi üzrə təxirə salınmıĢ vergi aktivlərı 162 Digər təxirə salınmıĢ vergi aktivlərı 17 Uzunmüddətli debitor borcları 171 Alıcılar və sifariĢçilərin uzunmüddətli debitor borcları 103 172 Törəmə(asılı) muəssisələrin uzunmüddətli debitor borcları 173 Əsas idarəetmə heyətinin uzunmüddətli debitor borcları 174 Ġcarə üzrə uzunmüddətli debitor borcları 175 Tikinti müqavilələri üzrə uzunmüddətli debitor borcları 176 Faizlər üzrə uzunmüddətli debitor borcları 177 Digər uzunmüddətli debitor borcları 18 Sair uzunmüddətli maliyyə aktivləri 181 ÖdəniĢə qədər saxlanılan uzunmüddətli investisiyalar 182 Uzunmüddətli verilmiĢ borclar 183 Digər uzunmüddətli investisiyalar 184 Sair uzunmüddətli maliyyə aktivlərinin dəyərinin azalmasına görə düzəliĢlər 19 Sair uzunmüddətli aktivlər 191 Gələcək hesabat dövrlərinin xərcləri 192 VerilmiĢ uzunmüddətli avanslar 193 Digər uzunmüddətli aktivlər 2 QISAMÜDDƏTLĠ AKTĠVLƏR 20 Ehtiyatlar 201 Material ehtiyatları 202 Ġstehsalat məsrəfləri 203 Tikinti müqavilələri üzrə bitməmıĢ tikinti iĢləri 204 Hazır məhsul 205 Mallar 206 SatıĢ məqsədilə saxlanılan digər aktivlər 207 Digər ehtiyatlar 208 Ehtiyatların dəyərinin azalmasına görə düzəliĢlər 21 Qısamüddətli debitor borcları 211 Alıcılar və sifariĢçilərin qısamüddətli debitor borcları 212 Törəmə (asılı) muəssisələrin qısamüddətli debitor borcları 213 Əsas idarəetmə heyətin qısamüddətli debitor borcları 214 Ġcarə üzrə qısamüddətli debitor borcları 215 Tikinti müqavilələri üzrə qısamüddətli debitor borcları 104 216 Faizlər üzrə qısamüddətli debitor borcları 217 Digər qısamüddətli debitor borcları 218 ġübhəli borclar üzrə düzəliĢlər 22 Pul vəsaitləri və onların ekvivalentlərı 221 Kassa 222 Yolda olan pul köçürmələri 223 Bank hesablaĢma hesabları 224 Digər tələbli bank hesabları 225 Pul vəsaitlərinin ekvivalentlərı 23 Sair qısamüddətli maliyyə aktivləri 231 SatıĢ məqsədilə saxlanılan qısamüddətli investisiyalar 232 ÖdəniĢə qədər saxlanılan qısamüddətli investisiyalar 233 Qısamüddətli verilmiĢ borclar 234 Digər qısamüddətli investisiyalar 235 Sair qısamüddətli maliyyə aktivlərinin dəyərinin azalmasına görə düzəliĢlər 24 Sair qısamüddətli aktivlər 241 ƏvəzləĢdirilən əlavə dəyər vergisi 242 Gələcək hesabat dövrünün xərcləri 243 VerilmiĢ qısamüddətli avanslar 244 Təhtəlhesab məbləğlər 245 Digər qısamüddətli aktivlər 3 KAPĠTAL 30 ÖdənilmiĢ nominal(nizamnamə) kapital 301 Nominal(nizamnamə) kapital 302 Nominal(nizamnamə) kapitalın ödənilməmiĢ hissəsi 31 Emissiya gəliri 311 Emissiya gəliri 32 Geri alınmıĢ kapital (səhmlər) 321 Geri alınmıĢ kapital (səhmlər) 33 Kapital ehtiyatları 331 Yenidən giymətləndirilmə üzrə ehtiyat 105 332 Məzənnə fərgləri üzrə ehtiyat 333 Qanunvericilik üzrə ehtiyat 334 Nizamnamə üzrə ehtiyat 335 Digər ehtiyatlar 34 BölüĢdürülməmiĢ mənfəət (ödənilməmiĢ zərər) 341 Hesabat dövründə xalis mənfəət (zərər) 342 Mühasibat uçotu siyasətində dəyiĢikliklərlə bağlı mənfəət (zərər) üzrə düzəliĢlər 343 KeçmiĢ illər üzrə bölüĢdürülməmiĢ mənfəət (ödənilməmiĢ zərər) 344 Elan edilmiĢ dividendlər 4 UZUNMÜDDƏTLĠ ÖHDƏLĠKLƏR 40 Uzunmüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 401 Uzunmüddətli bank kreditləri 402 ĠĢçilər üçün uzunmüddətli bank kreditləri 403 Uzunmüddətli konvertasiya olunan istiqrazlar 404 Uzunmüddətli borclar 405 Geri alınan məhdud tədavül müddətli imtiyazlı səhmlər (uzunmüddətli) 406 Maliyyə icarəsi üzrə uzunmüddətli öhdəliklər 407 Törəmə(asılı) muəssisələrə uzunmüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 408 Digər uzunmüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 41 Uzunmüddətli qiymətləndirilmiĢ öhdəliklər 411 ĠĢdən azad olma ilə bağlı uzunmüddətli müavinətlər və öhdəliklər 412 Uzunmüddətli zəmanət öhdəlikləri 413 Uzunmüddətli hüquqi öhdəliklər 414 Digər uzunmüddətli qiymətləndirilmiĢ öhdəliklər 42 Təxirə salınmıĢ vergi öhdəlikləri 421 Mənfəət vergisi üzrə təxirə salınmıĢ vergi öhdəlikləri 422 Digər təxirə salınmıĢ vergi öhdəliklər 43 Uzunmüddətli kreditor borcları 431 Malsatan və podratçılara uzunmüddətli kreditor borcları 432 Törəmə(asılı) muəssisələrə uzunmüddətli kreditor borcları 106 433 Tikinti müqavilələri üzrə uzunmüddətli kreditor borcları 434 Faizlər üzrə uzunmüddətli kreditor borcları 435 Digər uzunmüddətli kreditor borcları 44 Sair uzunmüddətli öhdəliklər 441 Uzunmüddətli pensiya öhdəlikləri 442 Gələcək hesabat dövrlərin gəlirləri 443 AlınmıĢ uzunmüddətli avanslar 444 Uzunmüddətli məqsədli maliyyələĢmələr və daxilolmalar 445 Digər uzunmüddətli öhdəliklər 5 QISAMÜDDƏTLĠ ÖHDƏLĠKLƏR 50 Qısamüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 501 Qısamüddətli bank kreditləri 502 ĠĢçilər üçün qısamüddətli bank kreditləri 503 Qısamüddətli konvertasiya olunan istiqrazlar 504 Qısamüddətli borclar 505 Geri alınan məhdud tədavül müddətli imtiyazlı səhmlər (qısamüddətli) 506 Törəmə(asılı) muəssisələrə qısamüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 507 Digər qısamüddətli faiz xərcləri yaradan öhdəliklər 51 Qısamüddətli qiymətləndirilmiĢ öhdəliklər 511 ĠĢdən azad olma ilə bağlı qısamüddətli müavinətlər və öhdəliklər 512 Qısamüddətli zəmanət öhdəlikləri 513 Qısamüddətli hüquqi öhdəliklər 514 Mənfəətdə iĢtirak planı və müavinət planları 515 Digər qısamüddətli qiymətləndirilmiĢ öhdəliklər 52 Vergi və sair məcburi ödəniĢlər üzrə öhdəliklər 521 Vergi öhdəlikləri 522 Sosial sığorta və təminat üzrə öhdəliklər 523 Digər məcburi ödəniĢlər üzrə öhdəliklər 53 Qısamüddətli kreditor borcları 531 Malsatan və podratçılara qısamüddətli kreditor borcları 532 Törəmə(asılı) muəssisələrə qısamüddətli kreditor borcları 107 533 ĠĢçi heyətinə qısamüddətli kreditor borcları 534 Dividendlərin ödənilməsi üzrə təsisçilərə kreditor borcları 535 Ġcarə üzrə qısamüddətli kreditor borcları 536 Tikinti müqavilələri üzrə qısamüddətli kreditor borcları 537 Faizlər üzrə qısamüddətli kreditor borcları 538 Digər qısamüddətli kreditor borcları 54 Sair qısamüddətli öhdəliklər 541 Qısamüddətli pensiya öhdəlikləri 542 Gələcək hesabat dövrünün gəlirləri 543 AlınmıĢ qısamüddətli avanslar 544 Qisamüddətli məqsədli maliyyələĢmələr və daxilolmalar 545 Digər qısamüddətli öhdəliklər 6 GƏLĠRLƏR 60 Əsas əməliyyat gəliri 601 SatıĢ 602 SatılmıĢ malların qaytarılması və ucuzlaĢdırılması 603 VerilmiĢ güzəĢtlər 61 Sair əməliyyat gəlirləri 611 Sair əməliyyat gəlirləri 62 Fəaliyyətin dayandırılmasından mənfəətlər 621 Fəaliyyətin dayandırılmasından mənfəətlər 63 Maliyyə gəlirləri 631 Maliyyə gəlirləri 64 Fövqəladə gəlirlər 641 Fövqəladə gəlirlər 7 XƏRCLƏR 70 SatıĢın maya dəyəri 701 SatıĢın maya dəyəri 71 Kommersiya xərcləri 711 Kommersiya xərcləri 108 72 Ġnzibati xərclər 721 Ġnzibati xərclər 73 Sair əməliyyat xərcləri 731 Sair əməliyyat xərcləri 74 Fəaliyyətin dayandırılmasından zərərlər 741 Fəaliyyətin dayandırılmasından zərərlər 75 Maliyyə xərcləri 751 Maliyyə xərcləri 76 Fövqəladə xərclər 761 Fövqəladə xərclər 8 MƏNFƏƏTLƏR (ZƏRƏRLƏR) 80 Ümumi mənfəət (zərər) 801 Ümumi mənfəət (zərər) 81 Asılı və birgə muəssisələrin mənfəətlərində (zərərlərində) pay 811 Asılı və birgə muəssisələrin mənfəətlərində (zərərlərində) pay 9 MƏNFƏƏT VERGĠSĠ 90 Mənfəət vergisi 901 Cari mənfəət vergisi üzrə xərclər 902 Təxirə salınmıĢ mənfəət vergisi üzrə xərclər 109 Ek 2: Türkiye Tekdüzen Hesap Planı 1. Dönen Varlıkları 10. Hazır Değerler 100. Kasa 101. Alınan Çekler 102. Bankalar 103. Verilen Çek. ve Öde. Emirleri (-) 108. Diğer Hazır Değerler 11. Menkul Kıymetler 110. Hisse Senetleri 111. Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları 112. Kamu Kesimi Tahvil, Senet ve Bonoları 118. Diğer Menkul Kıymetler 119. Menkul Kıymetler Değer DüĢüklüğü KarĢılığı (-) 12. Ticari Alacaklar 120. Alıcılar 121. Alacak Senetleri 122. Alacak Senetleri Reeskontu (-) 124. KazanılmamıĢ Finansal Kiralama Faiz Gelirleri(-) 126. Verilen Depozito ve Teminatlar 127. Diğer Ticari Alacaklar Senet ve Bonoları 128. ġüpheli Ticari Alacaklar 129. ġüpheli Ticari Alacaklar KarĢılığı (-) 13. Diğer Alacaklar 131. Ortaklardan Alacaklar 132. ĠĢtiraklerden Alacaklar 133. Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 135. Personelden Alacaklar 136. Diğer ÇeĢitli Alacaklar 110 137. Diğer Alacak Senetleri Reeskontu (-) 138. ġüpheli Diğer Alacaklar 139. ġüpheli Diğer Alacaklar KarĢılıkları (-) 15. Stoklar 150. Ġlk Madde ve Malzeme 151. Yarı Mamuller - Üretim 152. Mamuller 153. Ticari Mallar 157. Diğer Stoklar 158. Stok Değer DüĢüklüğü KarĢılıkları (-) 159. Verilen SipariĢ Avansları 17. Yıllara Yaygın ĠnĢaat ve Onarım Maliyetleri 170.-178. Yıllara Yaygın ĠnĢaat ve Onarım Maliyetleri 178. Yıllara Yaygın ĠnĢaat Enflasyon Düzeltme 179. TaĢeronlara Verilen Avanslar 18. Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 180. Gelecek Aylara Ait Giderler 181. Gelir Tahakkukları 19. Diğer Dönen Varlıklar 190. Devreden KDV 191. Ġndirilecek KDV 192. Diğer KDV 193. PeĢin Ödenen Vergiler ve Fonlar 195. ĠĢ Avansları 196. Personel Avansları 197. Sayım ve Tesellüm Noksanlar 198. Diğer ÇeĢitli Dönen Varlıklar 199. Diğer Dönen Varlık. KarĢılığı (-) 2. Duran Varlıkları 22. Ticari Alacaklar 220. Alıcılar 111 221.Alacak Senetleri 222. Alacak Senetleri Reeskontu (-) 224. KazanılmamıĢ Finansal Kiralama Faiz Gelirleri(-) 226. Verilen Depozito ve Teminatlar 229. ġüpheli Alacaklar KarĢılığı (-) 23. Diğer Alacaklar 231. Ortaklardan Alacaklar 232. ĠĢtiraklerden Alacaklar 233. Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar 235. Personelden Alacaklar 236. Diğer ÇeĢitli Alacaklar 237. Diğer Alacak Senet. Reeskontu (-) 239. ġüpheli Diğer Alacaklar KarĢılığı (-) 24. Mali Duran Varlıklar 240. Bağlı Menkul Kıymetler 241. Bağlı Menkul Kıymetler Değer DüĢüklüğü KarĢılığı (-) 242. ĠĢtirakler 243. ĠĢtiraklere Sermaye Taahhütleri (-) 244. ĠĢtirakler Sermaye Payları Değer DüĢüklüğü KarĢılığı (-) 245. Bağlı Ortaklıklar 246. Bağlı Ortaklıklara Sermaye Taahhütleri (-) 247. Bağlı Ortaklıklar Sermaye Payları Değer DüĢüklüğü KarĢılığı (-) 248. Diğer Mali Duran Varlıklar 249. Diğer Mali Duran Varlıklar KarĢılığı (-) 25. Maddi Duran Varlıklar 250. Arazi ve Arsalar 251. Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri 252. Binalar 253. Tesis, Makine ve Cihazlar 254. TaĢıtlar 255. DemirbaĢlar 256. Diğer Maddi Duran Varlıklar 112 257. BirikmiĢ Amortismanlar (-) 258. Yapılmakta Olan Yatırımlar 259. Verilen Avanslar 26. Maddi Olmayan Duran Varlıklar 260. Haklar 261. ġerefiye 262. KuruluĢ ve Örgütlenme Giderleri 263. AraĢtırma ve GeliĢtirme Giderleri 264. Özel Maliyetler 267. Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar 268. BirikmiĢ Amortismanlar (-) 269. Verilen Avanslar 27. Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar 271. Arama Giderleri 272. Hazırlık ve GeliĢtirme Giderleri 277. Diğer Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar 278. BirikmiĢ Tükenme Payları (-) 279. Verilen Avanslar 28.Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları 280. Gelecek Yıllara Ait Giderler 281. Gelir Tahakkukları 29. Diğer Duran Varlıklar 291. Gelecek Yıllarda Ġndirilecek KDV 292. Diğer KDV 293. Gelecek Yıllar Ġhtiyacı Stoklar 294. Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar 295. PeĢin Ödenen Vergiler ve Fonlar 297. Diğer ÇeĢitli Duran Varlıklar 298. Stok Değer DüĢüklüğü KarĢı. (-) 299. BirikmiĢ Amortismanlar (-) 3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynakları 113 30. Mali Borçlar 300. Banka Kredileri 301.Finansal Kiralama ĠĢlemlerinden Borçlar 302.ErtelenmiĢ Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) 303. Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizleri 304. Tahvil Anapara Borç ,Taksit ve Faizleri 305. ÇıkarılmıĢ Bonolar ve Senetler 306. ÇıkarılmıĢ Diğer Menkul Kıymetler 308. Menkul Kıymetler Ġhraç Farkları (-) 309. Diğer Mali Borçlar 32. Ticari Borçlar 320. Satıcılar 321. Borç Senetleri 322. Borç Senetleri Reeskontu (-) 326. Alınan Depozito ve Teminatlar 329. Diğer Ticari Borçlar 33. Diğer Borçlar 331. Ortaklara Borçlar 332. ĠĢtiraklere Borçlar 333. Bağlı Ortaklıklara Borçlar 335. Personele Borçlar 336. Diğer ÇeĢitli Borçlar 337. Diğer Borç Senetleri Reeskontu (-) 34. Alınan Avanslar 340. Alınan SipariĢ Avansları 349. Alınan Diğer Avanslar 35. Yıllara Yaygın ĠnĢaat ve Onarım HakediĢleri 350. Yıllara Yaygın ĠnĢaat ve Onarım HakediĢleri 358. Yıllara Yaygın ĠnĢaat Enflasyon Düzeltme 36.Ödenecek vergi ve Diğer Yükümlülükler 360. Ödenecek Vergi ve Fonlar 361. Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 114 368. Vadesi GeçmiĢ, Erte. veya Taksi. Vergi ve Diğ. Yüküm. 369. Ödenecek Diğer Yükümlülükler 37. Borç ve Gider KarĢılıkları 370. Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük KarĢılıkları 371. Dönem Karının PeĢin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri (-) 372. Kıdem Tazminatı KarĢılığı 373. Maliyet Giderleri KarĢılığı 379. Diğer Borç ve Gider KarĢılıkları 38. Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 380. Gelecek Aylara Ait Gelirler 381. Gider Tahakkukları 39. Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar 391. Hesaplanan KDV 392. Diğer KDV 393. Merkez ve ġubeler Cari Hesabı 397. Sayım ve Tesellüm Fazlaları 399. Diğer ÇeĢitli Yabancı Kaynaklar 4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynakları 40. Mali Borçlar 400. Banka Kredileri 401.Finansal Kiralama ĠĢlemlerinden Borçlar 402.ErtelenmiĢ Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) 405. ÇıkarılmıĢ Tahviller 407. ÇıkarılmıĢ Diğer Menkul Kıymetler 408. Menkul Kıymetler Ġhraç Farkı (-) 409. Diğer Mali Borçlar 42. Ticari Borçlar 420. Satıcılar 421. Borç Senetleri 422. Borç Senetleri Reeskontu (-) 426. Alınan Depozito ve Teminatlar 115 429. Diğer Ticari Borçlar 43. Diğer Borçlar 431. Ortaklara Borçlar 432. ĠĢtiraklere Borçlar 433. Bağlı Ortaklıklara Borçlar 436. Diğer ÇeĢitli Borçlar 437. Diğer Borçlar Senetleri Reeskontu. (-) 438. Kamuya Olan ErtelenmiĢ veya TaksitlendirilmiĢ Borçlar 44. Alınan Avanslar 440. Alınan SipariĢ Avansları 449. Alınan Diğer Avanslar 47. Borç ve Gider KarĢılıkları 472. Kıdem Tazminatı KarĢılığı 479. Diğer Borç ve Gider KarĢılıkları 48. Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları 480. Gelecek Yıllara Ait Gelirler 481. Gider Tahakkukları 49. Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 492. Gelecek Yıllara Ertelenen veya Terkin Edilecek Katma Değer Vergisi 493. Tesise Katılma Payları 499. Diğer ÇeĢitli Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar 5. Öz Kaynakları 50. ÖdenmiĢ Sermaye 500. Sermaye 501. ÖdenmemiĢ Sermaye (-) 502.Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları 503.Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farkları (-) 52. Sermaye Yedekleri 520. Hisse Senedi Ġhraç Primleri 521. Hisse Senedi Ġptal Karları 522. MDV Yeniden Değerleme ArtıĢları 116 523. ĠĢtirakler Yeniden Değerleme ArtıĢları 524. Maliyet ArtıĢları Fonu 529. Diğer Sermaye Yedekleri 54. Kar Yedekleri 540. Yasal Yedekler 541. Statü Yedekleri 542. Olağanüstü Yedekler 548. Diğer Kar Yedekleri 549. Özel Fonlar 57. GeçmiĢ Yıllar Karları 570. GeçmiĢ Yıllar Karları 58. GeçmiĢ Yıllar Zararları 580. GeçmiĢ Yıllar Zararları (-) 59. Dönem Net Karı (Zararı) 590. Dönem Net Karı 591. Dönem Net Zararı (-) 60. Brüt SatıĢlar 600. Yurtiçi SatıĢlar 601. YurtdıĢı SatıĢlar 602. Diğer Gelirler 61. SatıĢ Ġndirimleri(-) 610. SatıĢtan Ġadeler (-) 611. SatıĢ Iskontoları (-) 612. Diğer Ġndirimler (-) 62. SatıĢların Maliyeti(-) 620. Satılan Mamuller Maliyeti (-) 621. Satılan Ticari Mallar Maliyeti (-) 622. Satılan Hizmet Maliyeti (-) 623. Diğer SatıĢların Maliyeti (-) 63. Faaliyet Giderleri (-) 630. AraĢtırma ve GeliĢtirme Gider (-) 631. Pazarlama, SatıĢ ve Dağıtım Gider (-) 117 632. Genel Yönetim Giderleri(-) 64.Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar 640. ĠĢtiraklerden Temettü Gelirleri 641. Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri 642. Faiz Gelirleri 643. Komisyon Gelirleri 644. Konusu Kalmayan KarĢılıklar 645. Menkul Kıymet SatıĢ Karları 646. Kambiyo Karları 647. Reeskont Faiz Gelirleri 648. Enflasyon Düzeltmesi Karları 649. Diğer Olağan Gelir ve Karlar 65. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar(-) 653. Komisyon Giderleri (-) 654. KarĢılık Giderleri (-) 655. Menkul Kıymet SatıĢ Zararları (-) 656. Kambiyo Zararları (-) 657. Reeskont Faiz Giderleri (-) 658. Enflasyon Düzeltmesi Zararları(-) 659. Diğer Olağan Gider ve Zararlar (-) 66. Finansman Giderleri(-) 660. Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (-) 661. Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri (-) 67. OlağandıĢı Gelir ve Karlar 671. Önceki Dönem Gelir ve Karları 679. Diğer OlağandıĢı Gelir ve Karlar 68. OlağandıĢı Gider ve Zararlar(-) 680. ÇalıĢmayan Kısım Gider ve Zararları (-) 681. Önceki Dönem Gider ve Zararları (-) 689. Diğer OlağandıĢı Gider ve Zararlar (-) 69.Dönem Net Kar Veya Zararı 690. Dönem Karı veya Zararı 118 691. Dönem Karı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük KarĢılıkları (-) 692. Dönem Net Karı veya Zararı 697. Yıllara Yaygın ĠnĢaat Enflasyon Düzeltme 698. Enflasyon Düzeltme ( 7/A Maliyet Hesapları) 70. Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları 700. Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları 701. Maliyet Muhasebesi Yansıtma Hesabı 71. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri 710. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri 711. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı 712. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Fiyat Farkı 713. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Miktar Farkı 72. Direkt ĠĢçilik Giderleri 720. Direkt ĠĢçilik Giderleri 721. Direkt ĠĢçilik Giderleri Yansıtma Hesabı 722. Direkt ĠĢçilik Ücret Farkları 723. Direkt ĠĢçilik Süre (Zaman) Farkları 73. Genel Üretim Giderleri 730. Genel Üretim Giderleri 731. Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı 732. Genel Üretim Giderleri Bütçe Farkları 733. Genel Üretim Giderleri Verimlilik Farkları 734. Genel Üretim Giderleri Kapasite Farkları 74. Hizmet Üretim Maliyeti 740. Hizmet Üretim Maliyeti 741. Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı 742. Hizmet Üretim Maliyeti Fark Hesapları 75. AraĢtırma ve GeliĢtirme Giderleri 750. AraĢtırma ve GeliĢtirme Giderleri 751. AraĢtırma ve GeliĢtirme Giderleri Yansıtma Hesabı 119 752. AraĢtırma ve GeliĢtirme Gider Farkları 76. Pazarlama, SatıĢ ve Dağıtım Giderleri 760. Pazarlama ,SatıĢ ve Dağıtım Giderleri 761. Pazarlama ,SatıĢ ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı 762. Pazarlama ,SatıĢ ve Dağıtım Giderleri Fark Hesabı 77. Genel Yönetim Giderleri 770. Genel Yönetim Giderleri 771. Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı 772. Genel Yönetim Gider Farkları Hesabı 78. Finansman Giderleri 780. Finansman Giderleri 781. Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı 782. Finansman Giderleri Fark Hesabı ( 7/B Maliyet Hesapları) 790. Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri 791. ĠĢçi Ücret ve Giderleri 792. Memur Ücret ve Giderleri 793. DıĢarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 794. ÇeĢitli Giderler 795. Vergi, Resim ve Harçlar 796. Amortismanlar ve Tükenme Payları 797. Finansman Giderleri 798. Gider ÇeĢitleri Yansıtma Hesabı 799. Üretim Maliyet Hesabı 8. Serbest 9. Nazım Hesaplar 120 BURSA ULUDAĞ ÜNĠVERSĠTESĠ TEZ ÇOĞALTMA VE ELEKTRONĠK YAYIMLAMA ĠZĠN FORMU Yazar Adı Soyadı Ali AJAMLI Tez Adı Marka Değerinin MuhasebeleĢtirilmesi: Azerbaycan- Türkiye KarĢılaĢtırması Enstitü SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ Anabilim Dalı ĠġLETME Tez Türü TEZLĠ YÜKSEK LĠSANS Tez DanıĢman(lar)ı Dr. Öğretim Üyesi Filiz Eren BÖLÜKTEPE Çoğaltma (Fotokopi Çekim) Patent Kısıt (2 yıl) Ġzni Kısıtlama Genel Kısıt (6 ay) Tezimin elektronik ortamda yayımlanmasına izin veriyorum. HazırlamıĢ olduğum tezimin belirttiğim hususlar dikkate alınarak, fikri mülkiyet haklarım saklı kalmak üzere Bursa Uludağ Üniversitesi Kütüphane ve Dokümantasyon Daire BaĢkanlığı tarafından hizmete sunulmasına izin verdiğimi beyan ederim. Tarih: Ġmza: 121