T. C. ULUDAĞ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MALĠYE ANABĠLĠM DALI MALĠ HUKUK BĠLĠM DALI VERGĠ HUKUKUNDA MUVAZAA VE PEÇELEME ĠġLEMLERĠ ĠLE BU ĠġLEMLERĠN ÖNLENMESĠNE YÖNELĠK ARAÇLARIN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ (YÜKSEK LĠSANS TEZĠ) Ömer Faruk BAYRAKCI BURSA – 2016 T. C. ULUDAĞ ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MALĠYE ANABĠLĠM DALI MALĠ HUKUK BĠLĠM DALI VERGĠ HUKUKUNDA MUVAZAA VE PEÇELEME ĠġLEMLERĠ ĠLE BU ĠġLEMLERĠN ÖNLENMESĠNE YÖNELĠK ARAÇLARIN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ (YÜKSEK LĠSANS TEZĠ) Ömer Faruk BAYRAKCI 701412019 DanıĢman Prof. Dr. Adnan GERÇEK BURSA – 2016 "\ T. C. ULUDAG ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MÜDÜRLÜGÜNE Maliye Anabilim/Anasanat Dalı, Mali Huk.uk Bilim Dalı'nda 701412019 numaralı Ömer Faruk BAYRAKÇl'nın hazırladığı "VERGİ HUKUKUNDA MUVAZAA VE PEÇELEME İŞLEMLERİ İLE BU İŞLEMLERİN ÖNLENMESİNE YÖNELİK ARAÇLARIN DEGERLENDİRİLMESİ" konulu (Yüksek Lisans/D0kt0Fa/SaAatta Yeterlik Tezi/Çalışması) ile ilgili tez savunma sınavı,{g (:X.20,ilnu //f e-o. JQ \},Jl saatleri arasında yapılmış, sorulan sorulara alınan cevaplar sonunda adayın tezinin/çalışmasının �� (c (başarılı/başarısız) oldu�na Of ;rfrfo ybirliği/oy çokluğu) ile karar verılmıştır. P��.d �nin GERÇEK Prof. Dr. Uludağ Üniversitesi İİBF Maliye Uludağ Üniversitesi İİBF Maliye Üye (Tez Danışmanı ve Sınav Komisyonu Başkanı) Üye Prof. Dr. Erhan Gümüş Çanakkale Onsekiz Mart -Oniversitesi Bi İİBF Maliye Üye r ti ET i ük ERGİ 11 K K DA MUVAZAA VE PEÇELEME 1L ,Ri Ö LE ME İ E YÖN ·LİK ARAÇLAR! E I a lı alı manın bilim el araştırma, yazma ve etik kurallarına U) _u tarımmıı13n �azıl ığına , t zde apılan bütün alıntıların - kaynaklarının usulün ril i� in . t zim intihal ürünü cüml veya emine erim. 11"• 1. J.ot1- Adı Soyadı: Ömer F Öğrenci No: 70141- Programı: MALİYE ÖZET Yazar Adı ve Soyadı : Ömer Faruk BAYRAKÇI Üniversite : Uludağ Üniversitesi Enstitü : Sosyal Bilimler Enstitüsü Anabilim Dalı : Maliye Bilim Dalı : Mali Hukuk Tezin Niteliği : Yüksek Lisans Tezi Sayfa Sayısı : XIV + 137 Mezuniyet Tarihi : 1 8 /0 1 /2 0 17 Tez DanıĢmanı : Prof. Dr. Adnan GERÇEK VERGĠ HUKUKUNDA MUVAZAA VE PEÇELEME ĠġLEMLERĠ ĠLE BU ĠġLEMLERĠN ÖNLENMESĠNE YÖNELĠK ARAÇLARIN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ Peçeleme iĢlemleri ve muvazaalı iĢlemler, mükelleflerin sözleĢme özgürlüğünü kullanarak tesis ettikleri vergi kanunlarının özüne aykırı iĢlemlerdir. Mükellefler hedefledikleri iktisadi sonuçlara ulaĢmak için, muvazaalı iĢlem ve peçeleme iĢlemleriyle iktisadi gerçekliği gizleyerek vergi kanunlarının sözüne uygun fakat özüne aykırı iĢlemler tesis etmektedirler. Ġktisadi gerçekliğe aykırı olarak yapılan bu iĢlemlerle mükellefler daha az vergi ödemeyi ya da vergisel yükümlülükten kurtulmayı amaçlamaktadırlar. Vergi hukukuna özgü bir kurum olan peçeleme; özel hukukta düzenlenen kanuna karĢı hilenin vergi hukukundaki görünümü olarak ele alınmaktadır. Özel hukuk kurumu olan muvazaalı iĢlemlerin sonuçlarının ortaya konulmasında vergi hukukunun temel ilkeleri ve vergi kanunları göz önünde bulundurulmalıdır. Böylece özel hukuk dünyasında genel olarak geçersizlik müeyyidesiyle yaptırıma bağlanan muvazaalı iĢlemler, vergi hukukunda iktisadi iĢlemin gerçekleĢmesi nedeniyle hüküm ve sonuç doğurmaktadırlar. Peçeleme iĢlemleri ve muvazaalı iĢlemler aracılığıyla oluĢturulan yapay görünümler sayesinde bazı mükelleflerin vergisel çıkar sağlamaları; vergilemede eĢitlik ve adalet ilkeleri baĢta olmak üzere vergi kanunlarına ve vergileme ilkelerine tezat oluĢturmaktadır. Bu nedenle yapılan bu iĢlemlerin tespiti halinde gerçek iktisadi iĢlemin vergilendirilmesi söz konusu olmaktadır. Ġktisadi gerçekliği gizleyerek vergisel çıkar elde etmek isteyen mükelleflerin bu iĢlemlerini tespit etmek için genel amaçlı düzenlemeler, özel amaçlı yasalar ve birtakım vergi güvenlik önlemleri oluĢturulmuĢtur. Anahtar Sözcükler: Muvazaa, Peçeleme ĠĢlemleri, Vergi Hileleri, Emsallere Uygunluk Ġlkesi, Kanuna KarĢı Hile, GAAR, SAAR. iv ABSTRACT Name and Surname : Ömer Faruk BAYRAKÇI University : Uludağ University Institution : Social Science Institution Field : Public Finance Branch : Tax Law Degree Awarded : Master Page Number : XIV + 137 Degree Date : 1 8 / 0 1 /2 0 17 Supervisor : Prof. Dr. Adnan GERÇEK EVALUATION OF PROCEDURES FOR PREVENTION COLLUSION AND FICTITIOUS TRANSACTIONS IN TAX LAW Fictitious transactions and collusion are transactions contrary to the essence of tax laws by using contractual freedom of taxpayers. Taxpayers in order to reach their aimed economic results by concealing economic reality with the help of fictitious transactions and collusion, establish procedures acording to the promise of tax laws contrary to essence of the tax laws. Taxpayers with these transactions contrary to economic reality intend to avoid the tax liability or pay less tax. Fictitious transactions is an institution peculiar to tax law; is discussed as abuse of law held in private law in the view of the tax law. The basic principles of law and tax laws should be considered determining the consequences of collusion as an institution of private law. Thus collusion that are sanctions generally invalidity in the private law, due to economic reality process in the tax law reveals conclusions. Thanks to artificial view composed through fictitious transactions and collusion taking advantages of some taxpayers, but this case is in contrast to tax laws and taxation policy by taking into account especially equality and justice in taxation. Therefore, incase of detection of these transactions, taxation must be made acording to real economic transactions. Taxpayers who want to avoid taxes by hiding the economic reality in order to determine the overall arrangements for his process, general measures, special tax laws and tax security measures have been established. Keywords: Colusion, Fictitious Transaction, Tax Fraud, Arm-Length Principle, Abuse of Law, GAAR, SAAR. v Ġ Ç Ġ N D E K Ġ L E R Sayfa Tez Onay Sayfası .................................................................................................................... i Özgünlük Raporu .................................................................................................................. ii Yemin Metni ........................................................................................................................ iii ÖZET .................................................................................................................................... iv ABSTRACT .......................................................................................................................... v ĠÇĠNDEKĠLER ..................................................................................................................... vi KISALTMALAR ............................................................................................................... xiii GĠRĠġ .................................................................................................................................... 1 BĠRĠNCĠ BÖLÜM TÜRK HUKUK SĠSTEMĠNDE MUVAZAA ĠġLEMĠ VE ĠRADE ĠLE BEYAN ARASINDAKĠ DĠĞER UYGUNSUZLUK HALLERĠ I. TÜRK HUKUK SĠSTEMĠNDE MUVAZAA KAVRAMI .......................................... 4 A. MUVAZAANIN TANIMI VE HUKUKĠ NĠTELĠĞĠ ................................................ 4 B. MUVAZAANIN UNSURLARI ................................................................................. 5 1. Tarafların Ġradeleri ile Beyanları Arasında Bilerek Yaratılan Uygunsuzluk . 5 2. Üçüncü KiĢileri Aldatma Kastı ............................................................................ 6 3. Muvazaa AnlaĢması .............................................................................................. 6 C. MUVAZAA TÜRLERĠ .............................................................................................. 7 1. Mutlak Muvazaa ................................................................................................... 7 2. Nispi Muvazaa ....................................................................................................... 8 a. Tanımı ................................................................................................................ 8 b. Nispi Muvazaanın Çeşitleri ............................................................................... 9 (1) Sözleşmede muvazaa .................................................................................... 9 (2) Sözleşme şartlarında muvazaa ..................................................................... 9 vi (3) Sözleşmenin taraflarında muvazaa ............................................................ 10 D. MUVAZAANIN SONUÇLARI ................................................................................ 11 1. Muvazaalı ĠĢlemin Geçersizliği .......................................................................... 12 2. Gizli ĠĢlemin Geçerlilik Durumu ....................................................................... 13 3. Ġyiniyetli Üçüncü KiĢilerin Korunduğu Haller ................................................ 13 4. Muvazaanın Ġleri Sürülmesinin Hakkın Kötüye Kullanımı TeĢkil Ettiği Durumlar ............................................................................................................. 14 E. MUVAZAANIN ĠSPATI .......................................................................................... 15 II. MUVAZAA KURUMUNUN GELĠġĠMĠ .................................................................. 16 A. ROMA HUKUKUNDA MUVAZAA ...................................................................... 16 B. ĠSLAM HUKUKUNDA MUVAZAA ...................................................................... 17 C. MECELLE‟DE MUVAZAA .................................................................................... 17 III. ĠRADE ĠLE BEYAN ARASINDAKĠ DĠĞER UYGUNSUZLUK HALLERĠ ..... 19 A. ĠSTENMEDEN YARATILAN UYGUNSUZLUK HALLERĠ ................................ 19 1. Yanılma (Hata) .................................................................................................... 19 2. Aldatma (Hile) ..................................................................................................... 20 3. Korkutma (Ġkrah) ............................................................................................... 20 B. ĠSTENĠLEREK YARATILAN UYGUNSUZLUK HALLERĠ ................................. 21 1. ġaka Beyanı ......................................................................................................... 21 2. Zihni Kayıt ........................................................................................................... 22 IV. VERGĠ HUKUKUNDA MUVAZAA ĠġLEMĠNĠN GÖRÜNÜMÜ ........................ 22 A. VERGĠ HUKUKU-ÖZEL HUKUK ĠLĠġKĠSĠ ......................................................... 22 B. MUVAZAANIN HUKUKĠ NĠTELENDĠRĠLMESĠ ................................................. 24 1. Ekonomik YaklaĢım Ġlkesi ve Muvazaa ĠliĢkisi ............................................... 24 2. Vergi Hukukunda Muvazaanın Tanımı ............................................................ 25 3. Vergi Hukukunda Muvazaanın Tespiti ve Yasal Dayanağı ............................ 26 4. Vergi Hukukunda Yaptırıma Bağlanan Muvazaalı ĠĢlemlerin Unsurları .... 31 a. Muvazaalı Bir İşlemin Bulunması .................................................................. 32 b. Muvazaalı İşlemin Özel Hukuk Düzenlemelerini Kötüye Kullanarak Gerçekleştirilmesi ............................................................................................ 32 c. Muvazaalı İşlemde Vergiyi Dolanma Amacının Gerekmemesi ...................... 35 vii d. Gizli İşlem Sonucu Vergisel Bir Yükümlülüğün Doğması ............................ 35 D. MUVAZAALI ĠġLEMLERĠN TÜRK VERGĠ SĠSTEMĠNDE YAPTIRIMI VE ĠSPATI ...................................................................................................................... 36 1. Muvazaalı ĠĢlemlerin Türk Vergi Sisteminde Yaptırımı ................................ 36 2. Muvazaalı ĠĢlemlerin Türk Vergi Sisteminde Ġspatı .............................................. 38 E. VERGĠ ĠLĠġKĠSĠNĠ ETKĠLEYEN MUVAZAALI ĠġLEMLERLE ĠLGĠLĠ MODERN DÜZENLEMELER ................................................................................ 39 1. BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Eylem Planı .................................... 39 2. GAAR (General Anti Avoidance Rules) ........................................................... 43 ĠKĠNCĠ BÖLÜM VERGĠ HUKUKUNDA PEÇELEME ĠġLEMĠ VE PEÇELEMEYE BENZER KAVRAMLARIN AÇIKLANMASI I. PEÇELEME KAVRAMI ............................................................................................. 45 A. PEÇELEMENĠN TANIMI VE HUKUKĠ NĠTELĠĞĠ .............................................. 45 B. PEÇELEMENĠN UNSURLARI ............................................................................... 47 C. PEÇELEMENĠN ĠSPATI .......................................................................................... 48 D. PEÇELEMENĠN SONUÇLARI ............................................................................... 49 II. PEÇELEME KAVRAMININ DĠĞER ÜLKELERDEKĠ DURUMU .................... 51 A. ALMANYA .............................................................................................................. 52 B. FRANSA ................................................................................................................... 52 C. ĠNGĠLTERE .............................................................................................................. 53 D. AMERĠKA BĠRLEġĠK DEVLETLERĠ ................................................................... 54 E. ĠTALYA ................................................................................................................... 55 F. HOLLANDA ............................................................................................................. 55 G. DĠĞER ÜLKELER ................................................................................................... 56 III. PEÇELEMEYE BENZEYEN KAVRAMLAR ....................................................... 56 viii A. ÖZEL HUKUKTA PEÇELEMEYE BENZEYEN KAVRAMLAR ........................ 56 1. Kanuna KarĢı Hile .............................................................................................. 57 2. Hakkın Kötüye Kullanılması ............................................................................. 58 3. Muvazaa ............................................................................................................... 59 B. VERGĠ HUKUKUNDA PEÇELEMEYE BENZEYEN KAVRAMLAR ................ 60 1. Vergi Planlaması ................................................................................................. 60 2. Vergi TeĢviki ........................................................................................................ 60 3. Vergi Sığınakları ................................................................................................. 62 4. Vergi Ġndirimi ...................................................................................................... 63 5. Vergi Muafiyeti .................................................................................................... 64 6. Vergi Ġstinası ........................................................................................................ 65 IV. VERGĠDEN KAÇINMA VE VERGĠ KAÇAKÇILIĞI ĠLE PEÇELEME ĠLĠġKĠSĠ ..................................................................................................................... 67 A. VERGĠDEN KAÇINMA ĠLE PEÇELEME ĠLĠġKĠSĠ ............................................. 67 B. VERGĠ KAÇAKÇILIĞI ĠLE PEÇELEME ĠLĠġKĠSĠ .............................................. 68 V. TÜRK VERGĠ SĠSTEMĠNDE PEÇELEME ĠġLEMLERĠNĠN GÖRÜNÜMÜ .... 70 A. TRANSFER FĠYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI .............................................................................................. 71 1. Genel Açıklama ................................................................................................... 71 2. ĠliĢkili KiĢi ............................................................................................................ 74 3. Emsallere Uygunluk Ġlkesi ................................................................................. 75 4. Emsallere Uygunluğun Belirlenmesinde Kullanılan Yöntemler .................... 77 a. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi ..................................................................... 78 b. Maliyet Artı Yöntemi ....................................................................................... 78 c. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi .......................................................................... 78 d. Kâr Bölüşüm Yöntemi ..................................................................................... 78 e. İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi ............................................................ 79 5. Transfer Fiyatlandırması ile Örtülü Kazanç Dağıtımının Sonuçları ............. 79 B. ÖRTÜLÜ SERMAYE .............................................................................................. 81 1. Genel Açıklama ................................................................................................... 81 2. Örtülü Sermayenin Unsurları ............................................................................ 82 ix 3. Örtülü Sermaye Sayılmayacak Borçlanmalar .................................................. 84 4. Örtülü Sermayenin Sonuçları ............................................................................ 85 C. DĠĞER GÖRÜNÜMLER ......................................................................................... 86 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRK VERGĠ HUKUKUNDA PEÇELEME VE MUVAZAALI ĠġLEMLERE ÖNLEMEYE YÖNELĠK MÜESSELERĠN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ I. YASAL DÜZENLEMELER ........................................................................................ 87 A. VERGĠ HUKUKUNA ÖZGÜ KURUMLAR .......................................................... 87 1. Kanuni Karineler ................................................................................................ 87 2. Anayasal Vergileme Ġlkeleri ............................................................................... 90 3. ĠĢlemlerin Tipikliği ve Kıyas Yasağı ................................................................... 93 4. Re’sen AraĢtırma Ġlkesi ....................................................................................... 97 B. GENEL AMAÇLI YASAL DÜZENLEMELER ...................................................... 98 1. Ġspat ile Ġlgili Usul Hükümleri ........................................................................... 98 2. Muhasebe Usul ve Esasları ile Türkiye Finansal Raporlama Standartları ... 99 3. Belirli Tutarın Üzerindeki Nakit AkıĢlarına ĠliĢkin Düzenlemeler .............. 101 C. ÖZEL AMAÇLI YASAL DÜZENLEMELER ...................................................... 102 1. VUK’da Yer Alan Özel Düzenlemeler ............................................................ 102 a. İdarece, Re’sen ve İkmalen Tarhiyat ............................................................. 102 b. Bilgi Verme ve Devamlı Bilgi Verme ............................................................. 103 c. Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti ........................................................................ 104 d. İntifa Hakkı Değerlemesi .............................................................................. 104 e. Borsa Rayici Değerlemesi .............................................................................. 104 f. Safi İrat Tespiti ............................................................................................... 105 g. Amortisman Usulü Seçiminin Sınırlanması ................................................ 105 x h. Alacak ve Borç Senetlerinin Değerlendirilmesinde Tutarlılık .................... 105 i. Finansal Kiralama İşlemlerinin Düzenlemesi .............................................. 106 j. Girişim Sermayesi Fonunun Amacı Dışında Kullanımının Önlenmesi ...... 106 2. GVK’da Yer Alan Düzenlemeler ..................................................................... 106 a. Emsal Kira Bedeli Esası ................................................................................ 106 b. Teşebbüs Sahibi ve Yakınları ile İlgili Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler .. 107 c. Ücretlerde Hizmet Erbabına Yapılan Menfaatlerde Sınırlama .................... 107 d. İşletmelerin Esas Faaliyet Konusu Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarının Gider ve Amortismanları ............................................................................... 107 e. Bağış ve Yardımlara Getirilen Sınırlamalar .................................................. 108 f. Gelir Vergisi Matrahından İndirilecek Giderlerin Sınırlandırılması ........... 108 3. KVK’da Yer Alan Düzenlemeler ...................................................................... 108 a. Örtülü Sermaye .............................................................................................. 108 b. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ......................... 109 c. Sınai Mülkiyet Haklarına İlişkin Düzenleme ................................................ 109 d. Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Kurum Kazancı Tespiti .......................... 110 e. Kurum Kazancından İndirilecek Bağış ve Yardımların Sınırlanması ......... 110 f. Devir Alınan Kurum Zararlarının Mahsubuna Yönelik Sınırlama ............. 111 g. Dar Mükellef Kurumların Merkez veya Şubelerine Yaptıkları Ödemeler ... 111 h. Yabancı Fon Kazançlarının Vergilendirilmesine İlişkin Düzenleme .......... 112 4. Damga Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler ...................................... 112 a. Vergiye Tabi Olma Durumu .......................................................................... 112 b. Döviz Kazandırıcı İşlemlere İlişkin Düzenleme ............................................ 113 II. MUVAZAA ve PEÇELEME ĠġLEMLERĠNĠN ÖNLENMESĠNE YÖNELĠK VERGĠ GÜVENLĠK ÖNLEMLERĠ ..................................................................... 113 A. KLASĠK ARAÇLAR .............................................................................................. 114 1. Vergi Denetimi ................................................................................................... 114 2. Vergi Ġstihbarat ArĢivi ...................................................................................... 114 3. Ġhbar Ġkramiyesi Uygulaması .......................................................................... 115 4. Uluslararası Bilgi DeğiĢimi ............................................................................... 116 5. Diğer Araçlar ..................................................................................................... 116 B. MODERN ARAÇLAR ............................................................................................ 117 1. Risk Analiz Sistemi (VDK- RAS) ..................................................................... 117 xi 2. Sürekli Gözetim ve Denetim Ağı Projesi (VDK- SĠGMA) ............................. 117 3. Veri Ambarı (VERĠA) ...................................................................................... 118 4. Ba-Bs Formu Uygulaması ................................................................................. 118 5. E-beyanname ...................................................................................................... 119 6. Mükellef Geri Bildirim Sistemi (MUGEB) ...................................................... 119 7. Diğer Araçlar ...................................................................................................... 120 SONUÇ ............................................................................................................................. 121 KAYNAKLAR ................................................................................................................ 126 xii KISALTMALAR Kısaltma Bibliyografik Bilgi a.g.e. Adı Geçen Eser a.g.m. Adı Geçen Makale a.g.t. Adı Geçen Tez bkz. Bakınız C. Cilt çev. Çeviren D. Daire DnĢ. DanıĢtay DVK Damga Vergisi Kanunu ed. Editör E. Esas Numarası GVK Gelir Vergisi Kanunu H.D. Hukuk Dairesi ĠBGK Ġçtihadı BirleĢtirme Genel Kurulu K. Karar Numarası KVK Kurumlar Vergisi Kanunu md. Madde no. Numara p. Page pp. Pages S. Sayı s. Sayfa ss. Sayfadan sayfaya t. Tarih vb. Ve benzeri v.d. Ve diğerleri VDDGK Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu VĠV Veraset ve Ġntikal Vergisi Vol. Volume xiii vs. Vesaire VUK Vergi Usul Kanunu xiv GĠRĠġ Modern devletler açısından vergi gelirleri; kamu harcamalarının finansmanı açısından en büyük paya sahip kamu gelir kalemini oluĢturmaktadır. Günümüz kamu ekonomisi anlayıĢında artıĢ gösteren müdahaleci devlet anlayıĢı nedeniyle, devletlerin vergi gelirlerini arttırmaya çalıĢması gerekmektedir. Bu noktada vergi gelirlerini artırmak devletlerin kamu harcamalarını finanse edebilmeleri adına bir çözüm niteliği taĢımaktadır. Diğer taraftan devletler açısından gelir unsuru olan vergiler, mükellefler açısından mülkiyet haklarını kısıtlayan bir müdahale niteliğindedir. Ekonomik, mali, sosyal veya kültürel amaçlar doğrultusunda uygulanan bir vergi sistemi sonucunda mükelleflerin vergilere karĢı tepki göstermeleri kaçınılmazdır. Ayrıca bu tür amaçlara yönelik uygulamalar olmaksızın, verginin salt mülkiyet hakkını sınırlandırması nedeniyle de vergiye karĢı tepkiler ortaya çıkabilmektedir. Vergiye karĢı gösterilen tepkiler; kaçınma gibi yasal tepkiler olabileceği gibi, vergi kaçakçılığı gibi yasal olmayan tepkiler de olabilmektedir. Vergi kaçakçılığına yol açan davranıĢlar, vergi kanunlarında belirtilen vergi kabahati veya suçu fiilleri olabileceği gibi muvazaa veya peçeleme iĢlemleri sayılan fiiller de olabilir. Bu noktada muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemleri vergiye karĢı gösterilen yasal olmayan tepkiler sınıflandırmasında yer almaktadır. Vergi hukukuna özgü olan peçeleme iĢlemleri ile mükellefler tamamen ya da kısmen vergi yükünden kurtulmayı amaçlamaktadır. Vergiyi dolanma kastıyla hareket edilen ve vergisel saikli olan bu iĢlemlerle mükellefler vergisel çıkar sağlamak amacıyla kanunların sözüne uygun fakat özüne aykırı iĢlemler tesis etmektedirler. Muvazaa kurumu ise; tarafların üçüncü kiĢileri aldatma kastıyla, gerçek iradelerine uymayan ve aralarında hüküm ve sonuç doğurmayan bir görünüĢ yaratma konusunda yaptıkları anlaĢmalar olarak tanımlanabilir. Yapılan çalıĢmada muvazaa kurumunun doğrudan vergi hukukunda uygulanabilirliği incelenmiĢtir. Bu doğrultuda vergi hukukunun diğer hukuk dallarıyla iliĢkisinde kendine özgü durumunun da göz önünde bulundurularak konunun ele alınması amaçlanmıĢtır. ÇalıĢmada doktrinde tartıĢılan muvazaa ve peçeleme kurumlarının niteliği tartıĢmasına yer verilerek bir sonuca ulaĢılması hedeflenmiĢtir. Ayrıca vergi kanunlarındaki “transfer fiyatlandırması” ve “örtülü sermaye” gibi düzenlemelerinin 1 peçeleme mi veyahut muvazaa mı olduğuna yönelik görüĢlere de çalıĢmamızda yer verilmiĢtir. Muvazaa kurumu ile peçeleme kurumunu bir arada incelememizdeki temel maksat kurumların birbirlerinden tamamen ayrı olarak ele alınması gerekliliğinden ziyade, iki kurumun da “gerçek iktisadi iĢlemi” gizleyen iĢlemlerden oluĢmasıdır. Bu nedenle çalıĢmamızda bu kurumlar geniĢ ölçüde ele alınmakla birlikte, genel olarak iktisadi gerçekliği gizleyen iĢlemler perspektifinden bu kurumlar açıklanmaya çalıĢılmıĢtır. Ayrıca çalıĢmada kurumların teorik çerçevesinin açıklanmasıyla birlikte, uygulamada karĢılaĢılan durumların ve konuyla ilgili yargı kararlarının da ortaya konulması amaçlanmıĢtır. Teorik çerçeveyle birlikte vergi kanunlarında ve DanıĢtay kararlarında yer alan muvazaa ve peçeleme kurumlarına yönelik özellik arz eden durumlar ayrıca açıklanmaya çalıĢılmıĢtır. ÇalıĢmada, uygulamada karĢılaĢılan muvazaa iĢlemleri ile peçeleme iĢlemleriyle ilgili sorunların, bu iĢlemlerin vergisel sonuçlarından ziyade, ilgili iĢlemler ile gerçek iktisadi iĢlemin tespiti olduğu düĢüncesinden hareketle; idare ve yargı tarafından bu doğrultuda yürütülen uygulamaların değerlendirilmesi amaçlanmıĢtır. Ek olarak peçeleme ve muvazaa kurumlarının diğer ülke uygulamalarındaki karĢılıkları araĢtırılıp, benzer uygulamaların yasal dayanakları ve sonuçlarından hareketle bir değerlendirme yapılması hedeflenmiĢtir. Bu amaçlara ulaĢabilmek için çalıĢma üç bölüm olarak organize edilmiĢtir. Birinci bölümde muvazaa kurumunun niteliği, yasal dayanağı ve hüküm ve sonuçları tartıĢılarak benzer kurumlardan ayrımı yapılmıĢtır. Bu doğrultuda muvazaa kurumunun Roma Hukuku‟ndan Ġslam Hukuku‟na ve nihayetinde günümüz anlayıĢına ulaĢma süreci açıklanmıĢtır. Ayrıca özel hukuk ile vergi hukukunun iliĢkisi açıklanarak muvazaanın vergi hukukundaki hüküm ve sonuçlarının ortaya konulmuĢtur. Muvazaa kurumuna benzer uygulamaların farklı ülke uygulamalarında nasıl ele alındığının ve bu uygulamalarla ilgili olarak açıklanan BEPS eylem planı irdelenmiĢtir. Ġkinci bölümde peçelemenin tanımı, unsurları ve sonuçları açıklanarak, peçeleme iĢleminin benzer kurumlardan farklılıkları ortaya konulmuĢtur. Bazı ülke uygulamalarında yer alan peçeleme benzeri düzenlemelerin hüküm ve sonuçları ele alınarak, ülkemizdeki mevcut durumla kıyaslanması sağlanmıĢtır. Ayrıca peçeleme iĢlemlerinin Türk Vergi 2 Sistemindeki görünümleri baĢlığıyla yasal düzenlemelere konu olan peçeleme iĢlemleri sistematik olarak incelenmiĢtir. Üçüncü bölümde ise; peçeleme iĢlemleri ve muvazaalı iĢlemlerinin önlenmesine yönelik yapılan düzenlemeler ele alınmıĢtır. Bu doğrultuda yapılan düzenlemeler genel düzenlemeler, özel yasal düzenlemeler ve vergi güvenlik önlemleri olarak üç kategori halinde incelenerek değerlendirilmiĢtir. Genel düzenlemeler çerçevesinde karineler, anayasal ilkeler, muhasebe standartları ve ispat ile ilgili hükümler incelenirken, özel yasal düzenlemeler baĢlığıyla vergi yasalarında bulunan düzenlemeler ele alınmıĢtır. Vergi güvenlik önlemleri ise; bilgi teknoloji aracılığıyla yapılan modern araçlar ve klasik araçlar olarak iki grupta ele alınarak ortaya konulmuĢtur. ÇalıĢmanın genel bir değerlendirilmesi ve öneriler ise sonuç kısmında yapılmıĢtır. 3 BĠRĠNCĠ BÖLÜM TÜRK HUKUK SĠSTEMĠNDE MUVAZAA ĠġLEMĠ VE ĠRADE ĠLE BEYAN ARASINDAKĠ DĠĞER UYGUNSUZLUK HALLERĠ I. TÜRK HUKUK SĠSTEMĠNDE MUVAZAA KAVRAMI A. MUVAZAANIN TANIMI VE HUKUKĠ NĠTELĠĞĠ Türk Borçlar Kanunu (TBK) md.1 gereğince sözleĢmeler; tarafların karĢılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarıyla kurulmaktadır. SözleĢme kurulurken tarafların irade açıklamalarında ortaya çıkan istemli veya istemsiz uyumsuzluk durumlarında tarafların gerçek iradeleri araĢtırılmaktadır. Gerçek iradelerin gizlendiği iĢlemlerden olan muvazaalı iĢlemler ise tarafların aralarındaki gizli anlaĢma vasıtasıyla sözleĢme harici kimseleri 1 yanıltma amacı güden beyanları içermektedir . Muvazaalı iĢlemlerde taraflar açıkladıkları iradeleri ile gerçek iradeleri arasındaki uyumsuzluk durumunu bilmekte ve bu durumu 2 istemektedirler . Muvazaa; kavram ve hukuki nitelik itibariyle hukuk tarihi içerisinde dinamik bir olgu olarak süregelmiĢ hukuksal bir kavramdır. Roma Hukukunda baĢlangıçta “fraus” (aldatma) eyleminin içinde yer alan muvazaalı iĢlemler, zaman içerisinde hukuki nitelendirme yöntemiyle ile farklılık gösteren özellikleri belirlenerek ayrı bir kurum olarak 3 ele alınmıĢtır . Ġslam Hukukunda muvazaa iĢlemler ise, klasik fıkıh kitaplarında “telcie” 4 olarak kullanılan ve dağınık olarak ele alınan bir kurum olarak düzenlenmiĢtir . Türk Hukuk Sisteminde sistematik olarak ilk defa Mecelle‟de yer verilen muvazaa kavramı, zaman içerisinde kapsam olarak sınırlandırılmıĢ ve günümüz anlayıĢına ulaĢmıĢtır. Günümüz anlayıĢında doktrinde genel kabul gören tanımlama olarak muvazaa; tarafların üçüncü kiĢileri aldatma kastıyla, gerçek iradelerine uymayan ve aralarında 1 Aydın Aybay, Borçlar Hukuku Dersleri, Ġstanbul, Fakülteler Matbaası, 1975, s. 39; Ersin Sarıgöllü, “Muvazaa”, Ankara Barosu Dergisi, 1989/4, s. 665. 2 Doğan ġenyüz, Borçlar Hukuku, 6. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2012, s. 48. 3 Meryem Günay, Roma Hukukundan Günümüze Muvazaa Kavramı, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (YayınlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi), Ankara, 2007, ss. 25- 28. 4 Ahmet Meydan, İslam Hukukunda Muvazaa Kavramı, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (YayınlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi), Ġstanbul, 2006, ss. 10- 11. 4 5 hüküm ve sonuç doğurmayan bir görünüĢ yaratma konusunda anlaĢmalarıdır . Bir baĢka tanımlamaya göre ise muvazaa; tarafların aralarındaki sözleĢmenin hiçbir hüküm doğurmamasına yönelik veya baĢka bir sözleĢme hükümleri doğurmasına yönelik 6 yaptıkları iĢlemlerdir . Ġsviçre Federal Mahkemesinin bir kararında, irade beyanların objektif anlamına bağlı olan hukuki sonuçların meydana gelmeyeceğinin kararlaĢtırıldığı ve sadece görünürde bir sözleĢme kurmak amacıyla yaptıkları sözleĢmeler; muvazaalı 7 sözleĢmeler olarak tanımlanmıĢtır . Ayrıca Yargıtay Ġçtihadı BirleĢtirme Genel Kurulu‟nun bir kararında muvazaa; “iki kimsenin bir maksada mebni aslı olmayan bir tasarrufu izhar etmek üzere gizlice aralarında sarahaten, lisanen veya tahriren kararlaştıktan sonra o tasarrufu alenen izhar ve inşa etmeleridir” olarak tanımlanmıĢ olup, muvazaanın nitelendirilmesinde irade ile 8 beyan arasındaki uygunsuzluk durumu vurgulanmıĢtır . Tüm bu tanımlar ıĢığında bir tanımlama yapmak gerekirse muvazaa; tarafların diğer kiĢileri yanıltmak maksadıyla, hüküm ve sonuç doğurmayan veya farklı hüküm sonuçları olan bir sözleĢme yapma konusunda, bilerek ve isteyerek yaptıkları anlaĢmalardır. B. MUVAZAANIN UNSURLARI 1. Tarafların Ġradeleri ile Beyanları Arasında Bilerek Yaratılan Uygunsuzluk Muvazaalı iĢlemler tarafların gerçek olmayan bir görünüĢ oluĢturmak için yaptığı 9 iĢlemlerdir . ĠĢlemlerin gerçekleĢmesine sebebiyet veren irade beyanı ise; içsel bir kavram 10 olan irade ile dıĢ dünyada cereyan eden beyandan oluĢmaktadır . Ġrade ile beyan arasındaki uygunsuzluğu niteleyen teoriler tam da bu noktada karĢımıza çıkmaktadır. Ġrade teorisine göre; beyan ancak iradeye uyduğu takdirde muteber bir olgudur. Ġrade teorisinin aksini savunan beyan teorisine göre hukuk nezdinde muteber olan 5 Turhan Esener, Türk Hususi Hukukunda Muvazaalı Muameleler, Ġstanbul, Fakülteler Matbaası, 1956, s. 315; Doğan ġenyüz, a.g.e., s. 48. 6 Kemal Oğuzman, Turgut Öz, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, C.1, Ġstanbul, Vedat Kitapçılık, 2012, s. 108. 7 Eraslan Özkaya, İnançlı İşlem ve Muvazaa Davaları Açıklamalı–İçtihatlı, GüncellenmiĢ 5. Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2013, s. 103. 8 Yargıtay, Ġçtihadı BirleĢtirme Genel Kurulu, 12.02.1941, E.1940/29, K.1941/5. 9 Aybay, a.g.e., s. 40; Elif Yılmaz, “Kanuna KarĢı Hilenin Vergi Hukukundaki Görünümü Olarak Peçeleme Kavramı ve Muvazaa ile Mukayesesi”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.XVII, Y. 2013, S. 1-2, s. 1773. 10 Esener, a.g.e., s. 9. 5 beyandır. Günümüzde kabul gören “yeni güven teorisine” göre ise hukuki iĢlemler; hem muhatabın, beyan sahibinin beyanını makul ve dürüst bir Ģekilde anlayacağına, hem de beyan sahibinin muhatabın arzu ve iradesini dürüst ve makul bir Ģekilde ifade edeceğine 11 olan güveni koruma amacı olmalıdır . Bu nedenle hukuki iĢlemlerin geçerli iĢlemler olabilmesi için irade ve beyan durumunun uygunluğu aranmaktadır. Ayrıca ortaya çıkan bu uygunsuzluk durumu taraflar tarafından istenmekte ve beyan neticesinde ortaya çıkan hüküm ve sonuçlar bilinmektedir. Bu noktada muvazaalı iĢlemler; irade ve beyan arasındaki istenmeyen uygunsuzluk durumu olan latife beyanından ayrılmaktadır. Bu duruma ek olarak; taraflardan birinin sözleĢmenin türünde veya kiĢisinde hataya düĢme durumu da muvazaalı iĢlemlerden ayrılmaktadır. 2. Üçüncü KiĢileri Aldatma Kastı Muvazaa niyeti olarak da bahsedilen bu mefhum ile taraflar, gerçek iradeleri ile 12 beyanları arasında uygunsuzluk oluĢturarak üçüncü kiĢileri aldatmayı amaçlamaktadırlar . 13 Tüm muvazaalı iĢlemlerde üçüncü kiĢileri aldatma kastı bulunmaktadır . Bu özelliğiyle ilgili durum, muvazaalı iĢlemlerin objektif koĢullarından birini oluĢturmaktadır. Ayrıca Ģunu da belirtmek gerekir ki, üçüncü kiĢileri aldatma kastı neticesinde üçüncü kiĢilerin zarar görmesi gerekmemektedir. Zarar mefhumunun gerçekleĢmesi için öncelikle bir irade beyanı gerekmektedir. Ancak hukuk dünyası neticesinde hüküm ve sonuç doğuran bir eylem neticesinde zarar oluĢabilmektedir. Burada söz konusu olan durum muvazaalı iĢleme yönelten saiktir. 3. Muvazaa AnlaĢması Muvazaalı sözleĢmelerin temelini; tarafların gerçek iradelerini gizleyerek gerçek olmayan bir beyanda bulunmaları oluĢturmaktadır. Bu durumda muvazaalı iĢlemlerde 14 tarafların gerçek iradelerini yansıtmasa dahi bir sözleĢme bulunmaktadır . Bir tanım oluĢturmak gerekirse; görünürdeki iĢlemin hüküm ve sonuç doğurmayacağına ve bu 11 Fikret Eren, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 14. Baskı, Ankara, Beta Yayıncılık, 2012, ss. 202-203. 12 Esener, a.g.e., s. 11. 13 Aybay, a.g.e., s. 42. 14 Ahmet Kılıçoğlu, Türk Borçlar Hukuku Genel Hükümler (Yeni Borçlar Kanununa Göre Hazırlanmış Genişletilmiş), 16. Baskı, Ankara, Turhan Kitabevi, 2013, s. 210. 6 iĢlemin üçüncü kiĢileri aldatmak maksadıyla oluĢturulduğunu belirten sözleĢmelere 15 muvazaa anlaĢması denmektedir . Ortada bir muvazaa anlaĢmasından bahsedebilmek için herhangi bir Ģekil Ģartına 16 gerek yoktur . Bu anlaĢma yazılı veya sözlü yapılabileceği gibi, temsilci vasıtasıyla da yapılabilir. Fakat muvazaalı bir iĢlemden bahsedebilmek için muvazaa anlaĢmalarının görünüĢteki sözleĢmeden önce yapılması gerekmektedir. Taraflar muvazaalı iĢlemlerle arzu ettikleri sonuca ulaĢabilmek için, muvazaa sözleĢmesini görünürdeki sözleĢmeden önce kararlaĢtırmıĢ olmaları gerekmektedir. Aksi takdirde görünürdeki sözleĢmeden daha sonra düzenlenen ve içeriği itibarıyla muvazaa anlaĢmasına benzeyen anlaĢmalar yeni bir 17 sözleĢme hükmü taĢıyacaktır . Muvazaa anlaĢması, muvazaalı iĢlemleri irade ve beyan arasındaki diğer uygunsuzluk hallerinden ayrı bir noktaya taĢımaktadır. Bir iĢleme muvazaalı iĢlem diyebilmemiz için bu anlaĢmanın varlığı zorunludur. Eğer böyle bir sözleĢme düzenlenmemiĢse muvazaadan söz edilemez. C. MUVAZAA TÜRLERĠ Muvazaa olgusu öğretide ve pratikte, mutlak (adi) ve nispi (nitelikli) muvazaa olarak iki baĢlıkta incelenmektedir. 1. Mutlak Muvazaa Mutlak muvazaada taraflar gerçek anlamda bir iĢlem yapmamalarına rağmen, üçüncü kiĢilere karĢı bir hukuki iĢlem yapmıĢ gibi görünmek konusunda 18 anlaĢmaktadırlar . Mutlak muvazaada taraflar bir sözleĢme oluĢturmaktan ziyade, baĢkalarını aldatmayı amaçlamaktadır. Bu hususta kiracısını evden çıkarmak isteyen ev sahibinin taĢınmazını temlik etmesi, vergi borcu olan bir mükellefin, borcun takibinden kaçınmak için mülkiyetinde olan taĢınmazı devretmesi gibi örnekler verilebilir. Bu örneklerde görüleceği üzere bu iĢlemler neticesinde malik taĢınmazın devrini esasen 15 Ġbrahim Kaplan, Borçlar Hukuku Dersleri (Genel Hükümler), Ankara, Ġmaj Yayıncılık, 2001, s. 93. 16 Özkaya, a.g.e., s. 176. 17 Esener, a.g.e., s. 22. 18 Turgut Akıntürk, Derya AteĢ Karaman, Borçlar Hukuku, YenilenmiĢ 23. Baskı, Ġstanbul, Beta Yayınevi, 2014, s. 55. 7 istememekte, sadece üçüncü kiĢiler nezdinde devrin hüküm ve sonuçlarının doğmasını arzu etmektedir. Bu durumda mutlak muvazaanın; görünürdeki iĢlem, muvazaa anlaĢması ve 19 baĢkalarını aldatma kastı olarak üç unsurundan söz edilebilir . Görüldüğü üzere mutlak muvazaanın vukuu bulabilmesi için gizli iĢlem unsuru kurucu Ģart değildir. Zira taraflar sadece görünürdeki iĢlemin hukuk dünyasında yarattığı etkiyi istemektedirler. 2. Nispi Muvazaa a. Tanımı Nispi muvazaada taraflar aralarında yaptıkları ve iradelerinin uyuĢtuğu hukuki iĢlemi, görünürdeki iĢlemin arkasına gizleyerek, baĢka bir iĢlem yapmıĢ gibi göstermeyi 20 arzulamaktadırlar . TBK‟nın 19. maddesi “Bir sözleşmenin türünün ve içeriğinin belirlenmesinde ve yorumlanmasında, tarafların yanlışlıkla veya gerçek amaçlarını gizlemek için kullandıkları sözcüklere bakılmaksızın, gerçek ve ortak iradeleri esas alınır” hükmüyle nispi muvazaayı tanımlamıĢ ve düzenlemiĢtir. Nispi muvazaada mutlak muvazaadan farklı olarak taraflar arasında gerçekte istenilen bir sözleĢme vardır. Taraflar gizli sözleĢmenin birkaç Ģartını bazen de sözleĢmenin türünü iradelerine göre aralarında kararlaĢtırdıklarından farklı olarak beyan 21 etmektedirler . Taraflar arasında yapılan iĢlemlerin niteliği dikkate alındığında, mutlak muvazaalı iĢlemlerde taraflar arasında sadece görünürdeki iĢlem bulunmaktayken, nispi 22 muvazaada taraflar arasında hem görünürdeki iĢlem hem de gizli iĢlem söz konusudur . ġu halde görünürdeki iĢlem, muvazaa anlaĢması, üçüncü kiĢileri aldatma kastı ve 23 gizli iĢlem; nispi muvazaanın unsurlarını oluĢturmaktadır . Uygulamada bağıĢ iĢleminin satıĢ iĢlemi gibi gösterildiği anlaĢmalar, Ģufa hakkının kullanımının engellenmesi ve muris muvazaası gibi durumlarda karĢılaĢılan nispi muvazaada taraflar, mutlak muvazaanın 24 aksine aralarındaki sözleĢmenin ve taraf iradelerinin gerçekleĢmesini istemektedirler . 19 Kaplan, a.g.e., s. 94. 20 Akıntürk, Karaman, a.g.e., s. 56. 21 Esener, a.g.e., s. 43. 22 Kılıçoğlu, a.g.e., s. 172. 23 Kaplan, a.g.e., s. 94. 24 Oğuzman, Öz, a.g.e., s. 130. 8 Fakat sözleĢme tarafları gizli iĢlemin hüküm ve sonuçlarının hepsi veya bir kısmından 25 kaçınmak için, görünürdeki iĢlemi yapıyormuĢ gibi beyan açıklamasında bulunmaktadırlar . b. Nispi Muvazaanın Çeşitleri Nispi muvazaa, sözleĢme taraflarını bu iĢlemi yapmaya iten saik ve yapılan iĢlemin niteliği itibarıyla üçe ayrılmaktadır. (1) Sözleşmede muvazaa SözleĢmede muvazaa deyimi ile ortaya konmak istenen olgu; sözleĢmenin niteliğini 26 değiĢtirme çabalarını kapsamaktadır . SözleĢmede muvazaalı iĢleme iliĢkin uygulamada sık görülen iĢlemlerden biri muris muvazaasıdır. Muris muvazaasında diğer mirasçılardan mal kaçırmak isteyen miras bırakan, bağıĢlamak istediği mal varlığını satıĢ iĢlemi olarak temlik etmekte veyahut ölünceye kadar bakma sözleĢmesi ile sahte bir görünüm yaratmaktadır. Muris muvazaası örneğinden anlaĢılacağı üzere nispi muvazaalı iĢlemlerde sözleĢmenin niteliği gizlenmeye çalıĢılmaktadır. Muvazaanın bu halinde, sözleĢmenin bir kısmını değiĢtirmekten ziyade niteliğine iliĢkin gerçek olmayan bir görünüm oluĢturulduğundan, tam muvazaa söz konusudur. (2) Sözleşme şartlarında muvazaa Muvazaalı iĢlem gerçekleĢtiren taraflar bazı durumlarda sözleĢmenin niteliğini değiĢtirmek yerine sözleĢme Ģartlarında birtakım gerçek olmayan düzenlemeler yapmaktadırlar. Kısmi bir muvazaa halinin söz konusu olduğu bu durumda, taraflar 27 genellikle sözleĢme bedeli üzerinde yapay bir görünüm oluĢtururlar . Uygulamada sık rastlanılan bir olay olan tapu harcını azaltma maksadıyla gerçek değerinin altında satım 28 iĢlemi yapılan taĢınmazlar, bu duruma örnek gösterilebilir . 25 Safa Reisoğlu, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 13. Bası, Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 1999, s. 78. 26 Özkaya, a.g.e., s. 181. 27 Fikret Eren, a.g.e., s. 354. 28 Akıntürk, Karaman, a.g.e., s. 55. 9 29 Bedelde muvazaa olarak da tanımlanan muvazaanın bu türünde sözleĢme temel 30 anlamda kurulmuĢ sayılmaktadır . Bedel sözleĢmenin asli unsurlarından birini oluĢturmasına rağmen, muvazaalı da olsa bir bedel kararlaĢtırıldığı için sözleĢme ayakta kalmaktadır. Tarafların, Ģartlarında yapay bir görünüm oluĢturulsa dahi, böyle bir sözleĢme yapma saikleri bulunmaktadır. Ġrade ile beyanlar bu noktada örtüĢmektedir. Ġrade teorisi nazarında bu sözleĢme geçerli bir sözleĢme olarak kabul edilmektedir. Vergi mevzuatımız, bedelde muvazaa durumunda eksik gösterilen ve ziyaa uğratılan bedel üzerinden yapılan vergi aslı ve cezasının salık verilmesi gerektiğini belirterek, gerçek olmayan bir görünüm ile yaratılan bedelin sözleĢmeyi geçersiz kılmayacağına iĢaret etmektedir. Aksi takdirde ekonomik yaklaĢım yorumu göz önünde tutulsa dahi geçersiz olan bir hukuki muamelenin, vergiyi doğuran olayın gerçekleĢmemesi sebebiyle, vergilendirilemeyeceği ortadadır. ġunu da belirtmek gerekir ki, sözleĢme taraflarının bedelde muvazaa iddiasını ileri sürmeleri hakkın kötüye kullanımı olarak yorumlanmaktadır. SözleĢmenin tamamen mi yoksa kısmen mi geçerli olacağı, üçüncü kiĢilerin bedelde muvazaa iddiasını öne sürmeleri durumunda tartıĢılabilecektir. (3) Sözleşmenin taraflarında muvazaa SözleĢmenin kurulmasından menfaat sağlayan kiĢiyle sözleĢmenin tarafları arasında bir uygunsuzluk bulunmaktaysa ve bu iĢlem muvazaalı bir iĢlem olarak gerçekleĢtirilmiĢse 31 bu durumda taraf muvazaası söz konusudur . Öz itibarıyla, bu muvazaa tipinde görünüĢte bir sözleĢme düzenlenmesine rağmen, gizli bir sözleĢmeye binaen taraflardan biri sözleĢmeye taraf olmayan bir kiĢinin yerine iĢlem akdetmektedir. OĞUZMAN ve ÖZ‟e göre taraf muvazaası olarak adlandırılabilecek özel bir muvazaa tipi olmayıp, bu iĢlemler mutlak muvazaanın bir görünümü olarak 32 nitelendirilmelidir . Oysa mutlak muvazaalı iĢlemler; tek bir iĢlemden oluĢan iĢlemlerdir. ġahısta muvazaa olması durumunda görünürdeki iĢlem ile gizli iĢlemin tarafları aynı kiĢiler 29 Kaplan, a.g.e., s. 94. 30 Oğuzman, Öz, a.g.e., s. 130; Kılıçoğlu, a.g.e., s. 173; Reisoğlu, a.g.e., s. 78; Esener, a.g.e., s. 62. 31 Esener, a.g.e., s. 43. 32 Oğuzman, Öz, a.g.e., s. 131. 10 33 olmamaktadır . Bu durumda iki farklı iĢlemle gerçekleĢtirilen bir muvazaa durumu söz konusudur. Ġsmi gizlenen kiĢi ve görünürdeki sözleĢmeyi yapan kiĢi arasında ek bir temsil iĢlemi gerçekleĢtiğinden, bu iĢlem mutlak muvazaa tanımlamasından çıkmaktadır. D. MUVAZAANIN SONUÇLARI Muvazaalı sözleĢmelerin hükmü için geçersiz, yok hükmünde veya butlan gibi ibareler kullanılmaktadır. Muvazaalı iĢlemin hükmüne iliĢkin bu tabirlerin, hukuki niteliğinden ziyade, hüküm ve sonuç itibarıyla birbirine yakın olduğunu söylemek 34 mümkündür . Muvazaanın sonuç doğurması için öncelikle muvazaalı iĢlemin kesinleĢmesi gerekmektedir. KesinleĢme sürecinin nasıl iĢleyeceğine iliĢkin tartıĢma noktası, muvazaalı iĢlemlerin tasarrufun iptali davalarına konu edilebilirliği üzerinedir. Öğretide birtakım yazarlar iĢlemin baĢlangıçtan itibaren geçersiz olduğunu bu nedenle açılacak davanın iptal 35 davasına konu edilmemesi gerekliliğini iddia etmektedirler . Bu kanıda olan yazarların temel gerekçesi iptal davalarının geçerli iĢlemlere karĢı açılabilmesidir. Bu nedenle davacının talebi muvazaalı iĢlemin tespitinin istenmesine yönelik olmalıdır. Yargıtay‟ın muvazaalı iĢlemlere karĢı tasarrufun iptali davasının açılabileceği yönünde kararları da 36 mevcuttur . BaĢka bir görüĢe göre ise muvazaalı iĢlemlere karĢı gerek muvazaa davası olarak adlandırılan muvazaalı iĢlemlerin tespiti konulu talepler, gerekse tasarrufun iptali talepleri 37 mahkeme huzurunda dikkate alınmalıdır . Bu görüĢe göre dava konuları farklı olması sebebiyle aynı anda aynı iĢleme yönelik iki dava açılsa dahi derdestlik iddiasında bulunulamayacaktır. 33 Özkaya, a.g.e., s. 184. 34 Özkaya, a.g.e., s. 185. 35 Timuçin MuĢul, İcra ve İflas Hukuku ile İlgili Bilirkişi Raporları ve Hukuki Mütalâalar, C:1, Ankara, Legal Yayıncılık, 2004, s. 833; Özkaya, a.g.e., s. 186. 36 Yargıtay, 17. H.D., T. 03.12.2015, E.2014/6258, K.2015/13237; Yargıtay, 17. H.D., T. 24.11.2015, E. 2014/4375, K. 2015/12653. 37 Talih Uyar, “Tasarruf Ġptali Davalarının Konusu”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, S. 78, 2008, ss. 290- 293. 11 Günümüz itibarıyla doktrindeki ağırlıklı görüĢ ve Yargıtay‟ın görüĢü gereği 38 muvazaalı iĢlemin hükmü geçersizliktir . Nitekim iki iradenin karĢılıklı olarak anlaĢma saiki güttüğü bir sözleĢmeye yokluk yaptırımının uygulanması irade teorisi yaklaĢımına 39 ters düĢmektedir . Konu özelinde muvazaalı iĢlemlerin sonuçlarına iliĢkin farklılık arz eden durumları Ģöyle ifade edebiliriz. 1. Muvazaalı ĠĢlemin Geçersizliği Muvazaalı iĢleme bağlanan hukuki sonuç geçersizliktir. Muvazaalı iĢlemler, gerçekte geçerli bir hukuki iĢlem değildir. TBK‟nın 19. maddesi muvazaalı iĢlemlerin batıl olduğunu açık bir Ģekilde ifade etmemiĢ olsa da öğreti ve uygulama, muvazaalı iĢlemlerin 40 butlana benzeyen bir geçersizlik durumunu doğuracağını kabul etmektedir . Bu hükmün bir sonucu olarak muvazaalı sözleĢmeler baĢtan itibaren geçersizdir. Bu nedenle taraflar için borç ya da alacak doğmamıĢtır. Fakat somut olayın Ģartlarına göre edimlerin iadesi söz konusu olabilmektedir. Bir diğer husus muvazaa iddiasının bir süreye tabi olmamasıdır. Muvazaalı iĢlemlere karĢı açılan bir davada muvazaanın ileri sürülmesi, zamanaĢımı veyahut hak düĢürücü bir süreyle sınırlandırılmamıĢtır. Bu konuda kadastro kanunlarında belirtilen taĢınmazların istihkakına iliĢkin düzenleme ve muris muvazaasında özellik arz eden bir 41 durum istisna oluĢturmaktadır. Muvazaalı iĢlemlere uygulanan butlan yaptırımının bir sonucu da hakimin muvazaayı re‟sen göz önünde bulundurması gerekliliğidir. Hakimin muvazaaya dair emareler tespit etmesi halinde, iddialara bağlı olarak, yeterli kanıya ulaĢtığında muvazaanın olup olmadığını tespit etmesi gerekir. 38 Oğuzman, Öz, a.g.e., ss. 131-132; Reisoğlu, a.g.e., ss. 81-82; Kılıçoğlu, a.g.e., s. 172; Kaplan, a.g.e., s. 94; Cenk Akil, “Tasarrufun Ġptaline Konu Olabilecek ĠĢlemlerin Hukuki Niteliği”, Türkiye Noterler Birliği Hukuk Dergisi, 2014-1, ss. 81-82. 39 Kaplan, a.g.e., s. 94. 40 Özkaya, a.g.e., s. 186; Kaplan, a.g.e., s. 95; Akıntürk, Karaman, a.g.e., s. 56. 41 Bkz. Özkaya, a.g.e., s. 189. 12 2. Gizli ĠĢlemin Geçerlilik Durumu Nispi muvazaalı sözleĢmeler biri görünürde diğeri gizli olmak üzere iki iĢlemle kurulmaktadırlar. Gizli sözleĢme ve muvazaa sözleĢmesi birbirinden bağımsız iki sözleĢme 42 teĢkil etmektedir . Bu nedenle muvazaa sözleĢmesi ile farklı sonuçlar doğurabilmektedir. Yapılan gizli iĢlemin; irade teorisi nazarında geçerli bir iĢlem olduğu ortadadır. Neticesinde bu sözleĢme iki tarafın da iradesi doğrultusunda kurulmaktadır. Dolayısıyla TBK md. 1‟deki Ģartları taĢıması suretiyle geçerli bir sözleĢme olacaktır. Ayrıca gizli sözleĢmenin tüm borç doğuran sözleĢmeleri butlanla batıl kılacak TBK 27. md. hükümlerine aykırılık teĢkil etmemesi gerekmektedir. Aslında bu unsur gizli sözleĢmenin geçerlilik Ģartı olarak öznel bir durum değildir. Gizli sözleĢmenin geçerliliği konusunda doktrin ve uygulamada ilk dikkat edilen 43 husus kanuni Ģekle uygunluktur . Bu konuda verilen genel örnek ise resmi tescil 44 gerektiren taĢınmaz satımlarında yapılan muvazaadır . Tarafların asıl maksadı bağıĢlama olmasına rağmen mirasçılardan birine ayrıcalık tanımak için gerçekleĢtirilen bu iĢlem bir satıĢ iĢlemi gibi görünmektedir. Muvazaanın unsurlarının birleĢtiği durumda görünürdeki iĢlem olan satıĢ iĢlemi geçersizlik müeyyidesine ve butlan yaptırımına uğrayacaktır. Fakat gizli iĢlemin yani bağıĢlama sözleĢmesinin geçerliliği ise ancak yukarıda saydığımız Ģartları taĢıması halinde mümkün olacaktır. Somut olay özelinde bağıĢlama sözleĢmesi tapu memurunca düzenlenmediği için geçersiz olacaktır. 3. Ġyiniyetli Üçüncü KiĢilerin Korunduğu Haller TBK md. 2/2 gereğince “borçlu, yazılı bir borç tanımasına güvenerek alacağı kazanmıĢ olan üçüncü kiĢiye karĢı, bu iĢlemin muvazaalı olduğu savunmasında bulunamaz”. Ġyiniyetli üçüncü kiĢinin korunması hususunda temel hukuki dayanak noktası bu hükümdür. Buna göre bir alacaklı kiĢiyle borçlu kiĢi arasında muvazaalı olarak alacağın devri sözleĢmesi yapılırsa ve üçüncü kiĢi bu iĢlemin muvazaalı olduğunu bilmiyor ya da kendinden beklenen özeni göstermiĢ olsa bile bilemeyecek durumda ise, bu kiĢi muvazaalı sözleĢmeyi düzenleyen tarafların muvazaa iddiasına karĢı korunmuĢtur. 42 Oğuzman, Öz, a.g.e., s. 132. 43 Akıntürk, Karaman, a.g.e., s. 56; Reisoğlu, a.g.e., s. 82; Kılıçoğlu, a.g.e., s. 173; Kaplan, a.g.e., s. 95. 44 Esener, a.g.e., s. 62. 13 Ġyiniyetli üçüncü kiĢilerin korunduğu bir diğer hal; muvazaalı iĢlemle devredilen taĢınmazı iktisap eden iyiniyetli üçüncü kiĢinin durumudur. Temlik iĢleminin muvazaalı olarak yapıldığını bilmeyen ya da bilecek durumda olmayan üçüncü kiĢinin kazanımları TMK md. 1023 hükümlerince korunmaktadır. ġüphesiz bu hususta tapu siciline güven ilkesi ön plana çıkmaktadır. Kanun koyucunun amacı sicile güven ilkesini korumak olsa da bu hüküm, sonuçları bakımından muvazaalı iĢlemlerin sonuçlarını etkilemektedir. Ayrıca Ģunu da belirtmek gerekir ki; iyiniyetli üçüncü kiĢinin sahip olduğu kanuni koruma 45 muvazaalı sözleĢmeyi geçerli hale getirmeyecektir . 4. Muvazaanın Ġleri Sürülmesinin Hakkın Kötüye Kullanımı Sayıldığı Haller Bir kanun hükmünü uygulamanın büyük haksızlığa sebebiyet vereceği durumlar 46 hakkın kötüye kullanımının ana nedenini oluĢturmaktadır . Hukuk kaidelerine uygun olarak tesis edilmiĢ hakkın kötüye kullanımı olarak kabul edilen bu iĢlemler, hakimin 47 vicdanına veya adalet anlayıĢına uygun olmayabilir. Muvazaa iddialarının hakkın kötüye kullanımı olarak kabul edildiği durumlar genellikle sözleĢmeyi düzenleyen taraflardan birinin muvazaa iddiasında bulunduğu 48 durumlardır . Bu noktada ilgili kiĢi hem muvazaalı sözleĢmeyi akdetmekte hem de sözleĢmenin muvazaalı olduğunu yargı mercileri önünde ileri sürmektedir. Muvazaalı iĢlemin geçersizliğinin herkes tarafından ileri sürülebileceğinden hareketle tarafların bu 49 iddiayı ileri sürmesi, hakkın kötüye kullanımı teĢkil etmektedir . SözleĢme taraflarının hakkın kötüye kullanımı kapsamında ileri sürdüğü muvazaa iddialarına ek olarak bazı durumlarda üçüncü kiĢilerin muvazaa iddiaları da hakkın kötüye kullanımı olarak değerlendirilmektedir. Üçüncü kiĢilerin muvazaa iddialarının hakkın kötüye kullanımı kapsamında değerlendirildiği durumlar ise oldukça sınırlıdır. Uygulamada bu durum genellikle muris muvazaasında görülmektedir. Muvazaalı iĢlemle mirasçılık hakkı gereği kazanımları tehlikeye düĢen muris, muvazaa iddiasında bulunabilir. Fakat miras bırakanın ölümünden sonra uzun süre sessiz kalan mirasçı, muvazaalı olarak 45 Reisoğlu, a.g.e., s. 82. 46 Özkaya, a.g.e., s. 191. 47 Gülriz Uygur, “Adalet ve Hukuk Devleti”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, C. 53, S. 3, Y.2004, ss. 29-38. 48 Özkaya, a.g.e., ss. 190-191. 49 Yargıtay, 9. H.D., T. 14.01.2016, E. 2014/28278, K. 2016/851; Yargıtay, 7. H.D., T. 01.12.2015, E. 2015/30345, K. 2015/23908. 14 bırakılan eĢyanın değer kazanmasından sonra muvazaa iddiasında bulunursa, bu durum 50 hakkın kötüye kullanılması olarak yorumlanmalıdır . E. MUVAZAANIN ĠSPATI Türk Hukukunda özel borç iliĢkilerinde ispat yükü kural olarak iddia edenin 51 üstündedir . Bu durum Türk Medeni Kanunu (TMK) md. 6‟da “Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür” olarak düzenlenmiĢtir. Muvazaa iddialarının ispatına yönelik özel bir Ģekil Ģartı kararlaĢtırılmamıĢtır. Muvazaalı sözleĢmenin geçerliliği ve ispatı bir Ģekle tabi değilse, bu iddianın da ispatı 52 Ģekle tabi değildir . Dolayısıyla muvazaa iddiasını öne süren taraf, kural olarak, iddiasını her türlü delil ile ispat edebilir. Muvazaa iddiasının ispatında delil serbestisi ilkesinin birtakım istisnaları mevcuttur. Bu istisnalar genel ispat kuralının da istisnasını oluĢturmaktadır. Uygulama ve öğretide yazılı bir delilin aksinin iddia eden tarafın iddiasını aynı kuvvetli bir delille ispat 53 etmesinin gerektiğine yönelik hakim bir görüĢ bulunmaktadır . Muvazaalı bir sözleĢmenin sonuçlarından olumsuz etkilenen üçüncü kiĢiler için bu durum, iĢlemin ispatını zorlaĢtırabilmektedir. Özelikle temlik iĢleminde muvazaalı davranan sözleĢme taraflarının bu iĢlemini ispat etmek isteyen üçüncü kiĢinin resmi Ģekle karĢı iddiasını aynı kuvvetle ispat etmesi mümkün değildir. Nitekim bu durumlar için uygulama muvazaa iddiasının sözleĢme taraflarınca veya üçüncü kiĢiler tarafından öne sürülmesi noktasında ayrılmaktadır. Hakkaniyete uygun olan bu uygulama gereğince eğer sözleĢme taraflarından biri muvazaa 54 iddiasında bulunuyorsa aynı kuvvetle ispatlamakla yükümlüdür . Fakat sözleĢme tarafı 55 olmayan üçüncü kiĢiler için ispat her türlü delille yapılabilmektedir . 50 Özkaya, a.g.e., s. 192. 51 Ġlhan E. Postacıoğlu, “Mukavelelerin Üçüncü ġahıslara KarĢı Ġspat ġeklî”, 19 ġubat 1953 Tarihli Ġzmir Barosu Konferansı, http://www.journals.istanbul.edu.tr/iuhfm/article/download/1023004703/1023004295 (10.11.2015) , ss. 84-85. 52 Özkaya, a.g.e., s. 203. 53 Özkaya, a.g.e., s. 202. 54 Reisoğlu, a.g.e., s. 83; Oğuzman ve Öz, a.g.e., s. 131. 55 Ersin Sarıgöllü, “Muvazaa”, Ankara Barosu Dergisi, Y. 1989, S.4, ss. 672-673. 15 II. MUVAZAA KURUMUNUN GELĠġĠMĠ Muvazaa kavramı modern görünümüne tarih içinde uzun bir geliĢim sürecinden sonra ulaĢmıĢtır. Vergi hukukunda muvazaa kavramının daha iyi anlaĢılabilmesi için bu kurumun zaman içinde uğradığı geliĢiminin ortaya konulmasında yarar vardır. A. ROMA HUKUKUNDA MUVAZAA Muvazaalı iĢlemlerin hukuken nitelendirilmesi ve bu iĢlemlerin müeyyideye bağlanması ilk olarak Roma Hukukunda gerçekleĢmiĢtir. ġunu da belirtmek gerekir ki; Roma Hukuku tek bir anlayıĢtan ziyade farklı dönem ve anlayıĢlardan oluĢan bir 56 sistemdir . Kıta Avrupası ve Common Law hukuk sistemlerinin özünü oluĢturan Roma Hukukunda ele alınan muvazaa kuramının açıklanmasının oldukça önemli olduğu kanaatindeyiz. Muvazaa kuramı ortaya atılmadan önce Roma Hukukunda muvazaalı iĢlem olarak 57 gösterilebilen her olay kendi özelinde çözüme kavuĢturulmaktaydı . Bu durumda muvazaalı iĢlemlerin bir yaptırımı olmasına rağmen, aynı hukuki nitelendirmeye giren olayların farklı yaptırımı olması nedeniyle hukuka aykırı durumlar ortaya çıkmaktaydı. Bir örnekle ifade edecek olursak; borçludan mal kaçırma eylemlerini de kapsayan, Fraus creditorum olarak adlandırılan iĢlemler muvazaalı iĢlemlerin bir bölümünü oluĢtursa da, 58 ilgili düzenleme muris muvazaasını içeren bir düzenlemeyi barındırmamaktaydı . Sonraki dönemlerde muvazaalı iĢlemler ayrı bir kurum olarak bir arada toplanmıĢ ve exceptio simulationis defiisi ile ileri sürülebilen bir mefhum haline gelmiĢtir. Bu dönemde muvazaalı iĢlemlerin yaptırımı geçersizlik olmakla birlikte, Ģekil Ģartını 59 gerçekleĢtirme koĢuluyla görünürdeki iĢlem geçerli sayılmaktadır . Bu haliyle muvazaa kurumu Türk Hukuk Sisteminde düzenlenen kurum ile oldukça benzer bir duruma gelmiĢtir. Kurum, 17 ve 18. yüzyıllarda Doğal Hukuk Okulunun savunduğu güvenin korunması ilkesinden etkilenerek, günümüz anlayıĢına kavuĢmuĢtur. 56 W.W. Buckland, A Text Book of Roman Law From Augustus of Justinian, Third Edition, (Revised By: Peter Stein), Cambridge, Cambridge at University Press, 2007, http://www.cambridge.org/nl/academic/ subjects/law/legal-history/text-book-roman-law-augustus-justinian (25.11.2015), pp. 2-14. 57 Günay, a.g.t., s. 26; Arzu Oğuz, “Muvazaa Kuramının Iustınıanustan Günümüz Modern KanunlaĢtırma Hareketlerine Kadar GeliĢim Çizgisi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Y. 1996. C.4, s. 454. 58 Türkan Rado, Roma Hukuku Dersleri, Ġstanbul, Ġstanbul Üniversitesi Fakülte Matbaası, 1974, s. 199. 59 Oğuz, a.g.e., s. 479. 16 B. ĠSLAM HUKUKUNDA MUVAZAA Klasik Ġslam Hukukunda muvazaalı iĢlemlerin dağınık olarak düzenlendiğini ve fıkıh alimleri tarafından mezhep farklılıkları nedeniyle geliĢtirilen ortaklaĢa bir yaptırımının olmadığı söylenebilir. Muvazaalı iĢlemler genel olarak Hanefi mezhebi mensuplarınca incelenmiĢtir. Aynı görüĢe göre muvazaa itikadi (uhrevi), inĢai ve ihbari tasarruflarda görülen iĢlemler olarak 60 sınıflandırılmıĢtır . Türk Hukuk Sisteminde ise itikadi ve ihbari beyanlar, muvazaalı iĢlemlerin konusu oluĢturmamaktadır. Bu özelliğiyle Ġslam Hukukunda muvazaa kuramının Türk Hukukundaki muvazaa kuramından anlam ve kapsam olarak farklı anlaĢıldığı ortadadır. Görünürdeki iĢlemin geçerliliği hususunda ise Türk Hukuk Sistemi ve Ġslam 61 Hukuku literatürü aynı sonucu iĢaret etmektedir . Her iki sistemde de muvazaalı iĢlemler sözleĢme taraflarının içsel saikleri ile dıĢ irade beyanlarının örtüĢmesi halinde geçerli bir iĢlem olarak hukuk dünyasında hüküm ve sonuç doğurmaktadır. Ġslam Hukukunda muvazaalı iĢlemlere butlan teorisinden ziyade fasid akit teorisi 62 uygulanmaktadır . Fasid teorisine göre fıkha aykırı olarak inĢaa edilen akitler aykırılığın kalkması ile kendiliğinden geçerlilik kazanmaktadırlar. Türk Hukuk Sisteminde ise muvazaalı iĢlemlerin yaptırımı geçersizlik olup, geçersizlik yaptırımına uğrayan akitlerin sonradan geçerli hale gelmesi mümkün olmamaktadır. C. MECELLE‟DE MUVAZAA KURUMUNUN GÖRÜNÜMÜ Mecelle; Osmanlı Devleti Hukuk Sistemini modern hukuk sistematiğine 63 yaklaĢtırma çabaları sonucu doğan borç iliĢkilerini düzenleyen bir kanun dizisidir . Türk 60 Meydan, a.g.t., ss. 58-59. 61 Meydan, a.g.t., ss. 64-66. 62 Halil Ġbrahim Acar, “Borçlar Hukukunda Ġradeyi Sakatlayan Sebepler, I-Hata”, Atatürk Üniversitesi İlâhiyat Fakültesi Dergisi, S.14., ss. 103-105. 63 ġerif Arif Mardin, “Some Explanatory Notes On The Origins Of The Mecelle”, The Muslim World, Volume 51, Issue 4, http://onlinelibrary.wiley.com/doi/10.1111/j.1478-1913.1961.tb02274.x/pdf (03.12.2015) pp. 274-274. 17 Hukuk Sisteminde etkileri gözlenen Mecelle, 16 kitap ve 1851 maddeden oluĢan bir 64 borçlar hukuku kanunudur . Mecelle külliyatında hukuki iĢlemlerin gerçekleĢmesinde iradenin etkisini düzenleyen hüküm Kitab‟ül Büyü bölümü 2. md.‟de yer almaktadır. Metnin ifadesinde bu durum “bir işten maksat ne ise hüküm ona göredir” olarak yer almaktadır. Hükme göre bir 65 iĢleme uygulanacak hüküm, o iĢin maksadına göre kararlaĢtırılmalıdır . Muvazaalı iĢlemlerin maksadının gerçek olmayan bir görünüm yaratmak olduğu göz önünde bulundurulursa, Mecelle hükmünce sözleĢme taraflarının yarattığı yapay görünümün sözleĢmenin hüküm ve sonuçlarını etkilemeyeceği sonucuna ulaĢılmaktadır. Mecelle‟de muvazaa açık bir Ģekilde tanımlanmamıĢ olmasına rağmen, muvazaa 66 kavramının birden fazla bölümde düzenlendiği görülmektedir . Muvazaanın tanımı dönemin hukukçularından Ali Haydar‟ın Mecelle Ģerhini konu alan bir makalesinde yapılmıĢtır. Yazara göre muvazaa, “iki kimsenin gerçek olmayan bir tasarrufu yapmak için, 67 gizlice lisanen yaptıkları anlaĢmalardır” . Mecelle‟de muvazaalı iĢlemlerin yaptırımı konusunda ise tek bir yaptırım belirlenmemiĢtir. Bu noktada Mecelle‟nin Ġslam Hukukunda benimsenen fasid akit teorisinden etkilendiği görülmektedir. Mecelle hükümlerine göre muvazaalı iĢlemler, sonradan geçerlilik kazanabilen ya da baĢtan geçersiz olan iĢlemler olarak sınıflandırılmakta ve bunun sonucunda iĢlemin yaptırımının, butlan veya fasid olduğu 68 görülmektedir . Mecelle‟de muvazaa kavramının hukuki nitelik olarak günümüzdeki anlayıĢa yakın olduğu görülse de, muvazaalı iĢlemlerin yaptırımı açısından farklı bir anlayıĢ benimsenmiĢtir. Muvazaalı iĢlemlerin kuramsal boyutu hakkında ele aldığımız tarihsel süreç göz önünde bulundurulduğunda günümüz muvazaa kavramının; Mecelle veya Ġslam Hukukundan ziyade Roma Hukukunda iĢlenen muvazaa kavramına benzediği söylenebilir. 64 Osman Öztürk, Osmanlı Hukuk Tarihinde Mecelle, Ġstanbul, Ġrfan Matbaası, 1973, ss.31-35. 65 Öztürk, a.g.e., s. 158. 66 Bkz. Meydan, a.g.t., ss. 165-168. 67 Sabri Erturhan, “Muvâzaa ve Ġstiğlâl Ali Haydar‟dan SadeleĢtirme”, İslâm Hukuku Araştırmaları Dergisi, Konya, Nisan 2005, Sayı, 5, s. 269. 68 Sabri Erturhan, a.g.e., ss. 270-272. 18 III. ĠRADE ĠLE BEYAN ARASINDAKĠ DĠĞER UYGUNSUZLUK HALLERĠ Ġrade ile beyan arasındaki her uygunsuzluk hali muvazaalı iĢlem olarak ele alınmamaktadır. Bu nedenle muvazaalı iĢlemler ile muvazaaya benzer kavramlar arasındaki farklılıkların bilinmesi gerekmektedir. Ġrade ile beyan arasındaki diğer uygunsuzluk halleri genel olarak iki baĢlık altında toplanmaktadır. Bunlar; istenmeden yaratılan uygunsuzluk halleri ile istenilerek yaratılan uygunsuzluk halleri olarak ifade edilmektedir. Muvazaa kavramının daha iyi anlaĢılabilmesi için bu hallerin kısaca ele alınmasında yarar vardır. A. ĠSTENMEDEN YARATILAN UYGUNSUZLUK HALLERĠ 1. Yanılma (Hata) Hukuki iĢlem taraflarının beyanları birbirine uymasına rağmen beyanları ile iç 69 iradeleri arasında bir uygunsuzluk durumu bulunabilir . Ġrade ile beyan arasında 70 istenmeyerek yaratılan bu uygunsuzluk durumu “hata” olarak nitelendirilmektedir . Hata müessesesi TBK‟nın 30. md.‟sinde “SözleĢme kurulurken esaslı yanılmaya düĢen taraf, o sözleĢmeyle bağlı olmaz” olarak düzenlenmiĢtir. Kanun koyucu esaslı hatadan anlaĢılması gereken durumları ise TBK 31. ve 32. maddeyle saymıĢ fakat bununla sınırlamamıĢtır. 71 Dürüstlük kuralı göz önünde bulundurularak benzer durumlarda da esaslı yanılmanın söz konusu olabileceği ifade edilmek istenmiĢtir. Borçlar Kanunu ve öğretide yanılma; açıklamada yanılma ve saikte yanılma olarak 72 iki baĢlık altında incelenmektedir . Taraflardan birinin farkında olmadan kendi arzusundan farklı bir açıklamada bulunması halinde açıklamada yanılma söz konusu olmaktadır. Bu durum Borçlar Kanununun 31. maddesinde sözleĢmenin niteliğinde 73 yanılma; konuda yanılma, kiĢide yanılma, miktarda yanılma olarak sayılmıĢtır . 69 Reisoğlu, a.g.e., s. 87. 70 Andreas Von Thur, Borçlar Hukuku: Yargıtay Yayınları No: 15, (Çev: Cevat Edege), Ankara, Olgaç Matbaası, 1983, s. 280; Abdülkadir Aytı, Borçlar Hukukunun Umumi Esasları, Ankara, Recep Ulusoğlu Basımevi, 1937, s. 196; Reisoğlu, a.g.e., s. 87; Oğuzman, Öz, a.g.e., s. 95. 71 Oğuzman, Öz, a.g.e., s. 95. 72 Oğuzman, Öz, a.g.e., ss. 95-96. 73 Akıntürk, Karaman, a.g.e., s. 57. 19 Saikte yanılma durumunda ise; sözleĢmeyi yapmaya sevk eden nedenlerde yanılma 74 durumu söz konusudur . Kural olarak saikte yanılma esaslı yanılma değildir. Ancak yanılanın, yanıldığı saiki sözleĢmenin temeli sayması ve bu yanılmanın iĢ hayatındaki iliĢkiler açısından dürüstlük kuralına uygun olarak karĢılanması halinde yanılma esaslı 75 sayılmaktadır . Esaslı yanılan taraf yanıldığını öğrendiği tarihten itibaren bir yıl içinde sözleĢmeyi hükümsüz kılmak için beyanda bulunabilir. Konumuz açısından hukuki iĢlemlerde hata istenmeden yapılan bir muamele olduğu için, muvazaalı iĢlemlerden ayrılmaktadır. Zira muvazaalı iĢlemlerde taraflar iĢlemin hüküm ve sonuçlarını bilmektedirler. 2. Aldatma (Hile) Aldatma taraflardan bir kimsenin bir davranıĢıyla diğer tarafı irade beyanında bulunmaya yönlendirmek üzere, o Ģahısta yanlıĢ bir düĢüncenin doğumuna bilerek ve 76 isteyerek sebebiyet vermektir . Aldatma olarak nitelendirilen fiilin oluĢması için aldatma 77 kastı ve fiil ile aldatma durumu arasında illiyet bağı bulunmalıdır . Aldatma niyeti olan kiĢi karĢı tarafı belli bir sözleĢme yapmaya ikna etmek için gerçek dıĢı beyanda bulunmuĢ olmalıdır. Ayrıca aldatma amaçlı yapılan eylem ile yapılan sözleĢme arasında illiyet bağı bulunmalıdır. SözleĢmenin yapılmasıyla aldatılan kiĢi sözleĢmenin taraflarından biri olabileceği gibi sözleĢme tarafı olmayan bir kimse de olabilmektedir. Borçlar Kanunu aldatılan kiĢinin durumuna göre farklı hükümler öngörmüĢtür. Aldatma gerek hüküm ve sonuçları, gerekse tarafın isteği dıĢında gerçekleĢen bir irade bozukluğu olması nedeniyle muvazaadan farklı olarak düzenlenen bir kavramdır. Zira muvazaalı iĢlemlerde taraflar birlikte isteyerek bu iĢlemi tesis ederlerken, aldatma davranıĢı ortak irade sonucu oluĢturulan bir durum değildir. 3. Korkutma (Ġkrah) Korkutma; hukuka uygun olmayan bir Ģekilde yapılan tutum ile karĢı tarafın istenilen irade beyanında bulunmadığı takdirde, kötü bir duruma maruz kalacağı kanısı 74 Kaplan, a.g.e., ss. 96-97. 75 Reisoğlı, a.g.e., s. 92. 76 Oğuzman, Öz, a.g.e., s. 111. 77 Reisoğlu, a.g.e., s. 93. 20 78 uyandırılmasıdır . DıĢ etkiyle oluĢturulan bu korku duygusu kiĢiyi bir irade açıklaması yapmaya mecbur bırakmaktadır. Bu durumda kiĢinin açıkladığı irade beyanı ile saiki birbirine uymamaktadır. KiĢi aslında böyle bir irade açıklamasında bulunmak istememektedir. Korkutma, dıĢardan bir zorlamayla gerçekleĢtirilen beyanın, irade ile farklılık göstermesi bakımından muvazaa kurumuna benzese de, iĢlem neticesinde hukuk dünyasında meydana gelecek hüküm ve sonuçları bilme ve isteme noktasında bu iki kurum birbirinden ayrılmaktadırlar. Korkutma iĢlemi neticesinde ortaya çıkan hukuki iĢlem, korkutulanın beyanıyla hükümsüz kılınmaktadır. B. ĠSTENĠLEREK YARATILAN UYGUNSUZLUK HALLERĠ Muvazaalı iĢlemler, tarafların sonucu öngörerek gerçekleĢtirdiği iĢlemlerdir. Hukuk dünyasında sonuç yaratan öyle iĢlemler vardır ki, taraflar davranıĢları isteyerek yapsalar da, iĢlem sonucu doğacak hüküm ve sonuçları aslında istememektedirler. Bunlar; Ģaka beyanı ve zihni kayıttır. 1. ġaka Beyanı ġaka beyanı; iradesini açık eden kiĢinin gerçekte istemediği, sözde bir açıklama 79 niteliğinde olan bir irade açıklamasıdır . Böyle irade açıklamalarının Ģaka beyanı olarak kabul edilebilmesi için, sözleĢme koĢullarının olağan ve alıĢılagelmiĢ Ģekilde kararlaĢtırılmamıĢ olması gerekmektedir. Sınıfta ders anlatan bir öğretmenin örnek olarak saatini yirmi liraya satacağını söylemesi ve bir öğrencinin bu icabı kabul etmesi halinde bir sözleĢme doğmayacaktır. Zira Ģaka beyanı olarak adlandırılan bu sözleĢmeler, gerçek bir irade beyanı içermemeleri sebebiyle bağlayıcı değildirler. ġaka beyanı muvazaalı iĢlemlerden tam da bu noktada ayrılmaktadır. Muvazaalı iĢlemlerde tarafların gerçek saikleri söz konusudur. Sadece bu amaçlarını dıĢ dünyadan gizlemektedirler. 78 Akıntürk, Karaman, a.g.e., s. 58. 79 Akıntürk, Karaman, a.g.e., s. 53. 21 2. Zihni Kayıt Zihni kayıt, irade açıklamasında bulunan kiĢinin açıkladığı sonucu gerçekte arzulamadığı bir hukuki durumdur. Taraf bilerek ve isteyerek asıl istediği irade açıklamasından farklı bir irade açıklaması yapmaktadır. Böyle davranmasında kendisi 80 açısından hukuki yarar gören tarafın irade açıklamaları bağlayıcıdır . Bir kiĢinin yapmak istemediği bir kefalet akdini, sosyal iliĢkilerinin zedelenmemesi için yapması zihni kayıta örnek gösterilebilir. Muvazaalı iĢlemlerde de görünürdeki iĢlemin kural olarak bağlayıcılığı vardır. Zihni kayıttan ayrıldığı nokta ise zihni kayıtta tek taraflı gerçek olmayan bir irade açıklaması söz konusudur. Muvazaalı iĢlemlerde iki tarafın da gerçek iradesini saklama gayesi söz konusudur. IV. VERGĠ HUKUKUNDA MUVAZAA ĠġLEMĠNĠN GÖRÜNÜMÜ Muvazaa kavram itibarıyla bir özel hukuk kurumudur. Türk Hukuk Sisteminde muvazaa kavramı farklı disiplinlerde farklı mahiyette kullanılmıĢtır. Muris muvazaası, alt iĢveren muvazaası, vergilemede muvazaa gibi iĢlemler öz olarak aynı kurumu iĢaret etse de, bu iĢlemleri ele alan hukuk düzenlerine göre farklı karakterlere bürünmektedir. Bir özel hukuk kavramının vergi hukukuna etkisini değerlendirmeden önce, vergi hukuku ve özel hukuk arasındaki iliĢkinin ortaya konulması gerekmektedir. A. VERGĠ HUKUKU – ÖZEL HUKUK ĠLĠġKĠSĠ Vergi Hukuku ile özel hukuk alanı arasındaki iliĢki temel anlamda “vergiyi doğuran 81 olayın” özel hukuk iliĢkisine dayanmasıyla kurulmaktadır . Tüm iktisadi faaliyetlerin dıĢ dünyaya yansımasının özel hukuk formunda olması nedeniyle, verginin bağlandığı olay 82 özel hukuk kurum ve kavramlarıyla tanımlanmaktadır . Bu durum hukuki nitelendirmenin 83 öncelikle özel hukuk ilkelerine göre yapılmasını zorunlu kılmaktadır . 80 Kaplan, a.g.e., s. 92. 81 Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Yorum ve Nitelendirme”, Makaleler, Ġstanbul, XII Levha Yayınları, 2011, ss. 257-258. 82 Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, Turhan Kitabevi, 2002, s. 24. 83 Doğan ġenyüz, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Vergi Hukuku, 7. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2016, s. 9. 22 Vergi hukuku ile özel hukuk iliĢkisinin boyutunu ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN 84 üç görüĢ altında toplamıĢtır : Ġlk görüĢe göre vergi hukuku özel hukuka sıkı sıkıya bağlıdır ve bu nedenle tamamen özel hukuk normlarına uymalıdır. Ġkinci görüĢe göre vergi hukuku; bağımsız bir disiplindir. Bağımsız bir disiplin olması nedeniyle vergi hukuku; disipline hakim olan ilkelere göre özel hukuk iliĢkilerini yorumlamaktadır. Üçüncü görüĢ ise; vergi hukukunda özel hukuk ilkeleri geçerli olmakla birlikte, bu dalın getirdiği özel düzenlemelerin asıl olduğunu savunmaktadır. Günümüzde özel hukukun vergi hukukuyla iliĢkisi bağlamında yargı mercileri ve doktrin üçüncü görüĢün etrafında birleĢmektedirler. Ortak görüĢ gereği özel hukuk ilkelerinin vergi hukukunda uygulanabilirliğinde bir sakınca olmamakla birlikte, özel hukuk kavram ve ilkelerinin vergi hukukuna doğrudan uygulanması doğru sonuçlar vermeyebilir. Bunun yerine özel hukuk ilke ve kavramları; vergi hukukunun kendine özgü durumu ve vergi hukukunun ilkeleri öncelikle dikkate 85 alınarak uygulandığında anlam ifade etmektedir . Vergi hukuku ile özel hukuk arasındaki iliĢki birden fazla Ģekilde meydana gelmektedir. Ġlk durumda vergi yasaları özel hukuk normlarına atıfta bulunarak, bir 86 uyuĢmazlığı gidermeyi amaçlamaktadır . Doğrudan ya da dolaylı olarak kullanılan atıf ile özel hukuk kavram ve ilkeleri vergi hukukunda aynen uygulanmaktadır. Fakat bu durum nadiren görülen bir durumdur. Esasen görülen durum ise özel hukukta kullanılan kavramların, vergi hukukunun kendine özgü konumunun ve vergi hukuku ilkelerinin gözetilmesi gereğiyle, 87 dönüĢtürülerek kullanılmasıdır . Muvazaa kavramının vergi hukukundaki kullanımı bu durumu açıklamaktadır. Aslen özel hukuk kurumu olan muvazaa, vergisel sonuçlar doğuran iĢlemlerde de bir sonuç doğurmakta, böylece vergi borcunu etkilemektedir. Vergi hukukunda muvazaanın görünümü ise özel hukuk düzeninden farklı bir boyutta ele alınmaktadır. Bunun nedeni vergi yasalarının ve vergisel ilkelerin ön plana çıkmasıyla, kurumun özel hukuk hükümlerinde düzenleniĢ biçiminden farklı yorumlanması ve uygulanmasıdır. 84 Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, 3. Baskı, Ankara, SavaĢ Yayınları, 1995, s. 5. 85 Akif Erginay, Vergi Hukuku İlkeler Vergi Tekniği Türk Vergi Sistemi, 8. Baskı, Ankara, Turhan Kitabevi, 1979, s. 45. 86 Özhan Uluatam, YaĢar Methibay, Vergi Hukuku, YenilenmiĢ 5. Baskı, Ankara, Ġmaj Yayıncılık, 2001, s. 6. 87 ġenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., s. 10. 23 B. MUVAZAANIN HUKUKĠ NĠTELENDĠRĠLMESĠ 1. Ekonomik YaklaĢım Ġlkesi ve Muvazaa ĠliĢkisi Vergi kanunlarının uygulanması ve vergiyi doğuran olayın nitelendirilmesi yorum faaliyetiyle mümkündür. Vergi hukukunda amaçsal yorumun bir uzantısı olan ekonomik yaklaĢım ilkesiyle hukuksal Ģekilden ziyade gerçek ekonomik nitelik ön plana 88 çıkmaktadır . Kaldı ki, iktisadi bir faaliyet olan ve vergiyi doğuran olayın meydana gemesiyle ortaya çıkan verginin, vergi hukuku açısından yorumlanmasında ekonomik 89 gerçeklerin göz önünde tutulması normal bir durumdur . Ekonomik yaklaĢım ilkesinin asıl iĢlevi ise mali güce göre vergilendirme ilkesinin özel hukuk iĢlemleri aracılığıyla iĢlemez hale gelmesini önlemek ve aynı iktisadi güce 90 sahip olan mükellefleri aynı oranda vergilendirerek vergilemede eĢitliği sağlamaktır . Vergi hukukunda “ekonomik yaklaĢım” ilkesine VUK‟un 3/B-1 maddesinde yer alan “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerinin gerçek mahiyeti esastır” normu ile ulaĢılmaktadır. Mevcut haliyle ekonomik yaklaĢım amaçsal 91 yorumun vergi hukukuna özgü özel bir yorum yöntemi olarak karĢımıza çıkmaktadır . Bu yorum yöntemiyle gerçek iktisadi iliĢkinin çeĢitli hukuki kılıflar kullanılarak gizlenmesinin önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Böylelikle vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine rağmen, olayın gizlenmesine yönelik davranıĢların ortaya çıkartılması ekonomik yaklaĢımla mümkün olmaktadır. 92 Bir baĢka açıdan bir yorum türü olarak ele alınan geniĢletici yorum yöntemi , vergi hukuku alanında kıyas yasağının uygulanmasını zorunlu kılmaktadır. Nitekim vergi kanunlarının kıyas yoluyla geniĢletilmesi, T.C. Anayasası‟nın 73. maddesinde belirtilen, 88 Sadık KırbaĢ, Vergi Hukuku, 19. Baskı, Ankara, Siyasal Kitabevi, 2012, s. 57. 89 Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik YaklaĢım Ġlkesi”, Makaleler, Ġstanbul, XII Levha Yayınları, 2011, s. 236. 90 Akkaya, a.g.e., s. 35. 91 Doğan ġenyüz, “Peçeleme ile Muvazaanın Niteliği ve Arasındaki Farklar”, Yaklaşım Dergisi, Yıl:16, Sayı:185, Mayıs 2008, s. 24. 92 Bkz. Nevzat Saygılıoğlu, a.g.e., s. 108, GeniĢletici yorumun vergi hukukunda uygulanabilirliğine iliĢkin doktrinde iki görüĢ bulunmaktadır. ÇAĞAN, FEVZĠOĞLU ve BAġAR‟ın görüĢüne göre geniĢletici yorum yöntemiyle kanunun sınırları dıĢına çıkılmamıĢ olsa bile, kıyas yasağının göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bu görüĢe göre vergi hukukunda geniĢletici yorum kaçınılması gereken bir yorum yöntemidir. Azınlıkta kalan görüĢ ise, geniĢletici yorumun yeni bir mükellefiyet ve muafiyet tesis etmemek Ģartıyla kullanabileceğini savunmaktadır. Biz geniĢletici yorumun vergi hukukunda kullanılamayacağını savunan görüĢe katılmaktayız. 24 vergilerin yasallığı ilkesini zedeleyecektir. Bu nedenle ekonomik yaklaĢım ilkesi ile kıyas 93 yasağı ilkesi çeliĢtiğinde, kıyas yasağı ilkesine ağırlık verilmesi gerekmektedir . Zira gerçek ekonomik amacı saptamak uğruna vergi hukukuna hakim olan ilkelere aykırı iĢlem yapılması verginin kanuniliği ilkesini zedeleyecektir. Kıyas yasağı, verginin kanuniliği 94 ilkesi ve geniĢletici yorum yasağı ekonomik yaklaĢım ilkesinin sınırını oluĢturmaktadır . Ekonomik yaklaĢımla ulaĢılmak istenen özel hukuk iliĢkisindeki gerçek iĢlemin tespitidir. Ekonomik yaklaĢım ilkesinin aksine, muvazaalı iĢlemlerle taraflar gerçek niyetlerini gizlemeye çalıĢmaktadırlar. Vergisel bir saikle yapılsın ya da yapılmasın, özel hukuk iliĢkilerinde görülen gerçeği gizleme çabalarının, vergi hukuku boyutunda yaptırıma tabi tutulabilmesi için 95 vergi yasalarını ihlal etmiĢ olması gerekmektedir . Bu nedenle vergi hukukunda muvazaalı iĢlemler ekonomik yaklaĢım ilkesi sınırları içerisinde anlam taĢımaktadır. Nitekim bir iĢlem özel hukuk nezdinde muvazaalı bir iĢlem olarak kabul edilse de, vergi hukuku kapsamında gerçek ekonomik amacı gizleme çabası barındırmıyor ise yaptırıma tabi tutulmayacaktır. 2. Vergi Hukukunda Muvazaanın Tanımı Türk Vergi Sisteminde muvazaalı iĢlemlerin vergi hukuku karĢısındaki durumuna 96 iliĢkin yasal bir düzenleme mevcut değildir . Bu ifadeden vergi hukukunda muvazaalı iĢlemlerin yaptırımına iliĢkin bir düzenleme olmadığının anlaĢılmaması gerekir. Bu noktada anlaĢılması gereken husus, muvazaalı iĢlemlere yönelik özel bir düzenleme olmamasıdır. Ancak VUK md. 3/B ile getirilen ekonomik yaklaĢım ilkesi uyarınca, iktisadi iliĢkilerin gerçekliği olgusu vergilemede esas alınması gereken bir durumdur. Bu nedenle muvazaalı iĢlemlere konu olan maddi olayların gerçek niteliğiyle vergilendirilmesi ekonomik yaklaĢım ilkesinin doğal bir sonucudur. Vergi hukuku kapsamında muvazaa kavramı özel hukukta düzenlenen muvazaa kavramından farklı bir tanıma sahiptir. TUNCER‟e göre muvazaa; mükelleflerin kendi 93 Yılmaz, a.g.m., s. 1778. 94 Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik YaklaĢım Ġlkesi”, a.g.m., ss. 230-231. 95 Doğan ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, Ankara, YaklaĢım Yayınları, 2002, s. 76. 96 Akkaya, a.g.e., s. 91. 25 aralarında vergi idaresini yanıltmak amacıyla yaptıkları, vergi matrahını azaltma gayesi 97 güdülen, hukuk kurallarına uygun iĢlem ve eylemlerdir . ġENYÜZ ise muvazaanın sadece mükellefler arasında yapılmayacağını belirterek, muvazaa tanımına sözleĢmenin tarafları 98 açısından yeni bir boyut kazandırmıĢtır . GUTMANN muvazaanın vergiden kaçınmadan tamamen ayrı olarak düĢünülmemesi gerektiğini ifade ederek, vergi hukukunda muvazaanın tamamen münhasır bir kurum olmadığını ve bazı durumlarda baĢka kavramlarla da ifade edilebilen bir kurum 99 olduğunu beyan etmiĢtir . GÜNDOĞDU muvazaa kavramını mükelleflerin kendi aralarında yaptıkları bir anlaĢmayla vergi idaresini yanıltmak ve böylece vergiyi az 100 ödemek ya da hiç ödememek istemeleri Ģeklinde ifade etmektedir . AĞAR muvazaayı sözleĢmeyi yapan tarafların vergiyi doğuran olayı asıl amacından saptırarak ödenecek olan verginin konusunu, mükellefini ve matrahını etkileyen 101 sonuçlara ulaĢma çabası olarak tanımlamaktadır . DanıĢtay ise, örtülü sermaye aktarımı konulu bir kararında muvazaayı gerçek irade ile açıklanan arasındaki kasıtlı uyumsuzluk hali olarak tanımlayarak, özel hukukta düzenlenen muvazaa kurumuna yaklaĢan bir 102 tanımlama yapmıĢtır . Tüm bu söylemlerden hareketle vergi hukukunda muvazaa; kiĢilerin vergiyi doğuran olayı gerçek olmayan bir görünümle değiĢtirerek, verginin konusunu, mükellefiyetini ve matrahını etkileyen sonuçlar doğuran eylem ve iĢlemler tesis etmesi olarak tanımlanabilir. ġunu da ifade etmek gerekir ki; mükellefler muvazaalı iĢlem ve eylemlere özel hukuk düzenlemelerini kötüye kullanarak gerçekleĢtirmektedirler. 3. Vergi Hukukunda Muvazaanın Tespiti ve Yasal Dayanağı Muvazaanın vergi hukuku bağlamında bir yaptırıma tabi tutulabilmesi genel olarak VUK md. 3/B de belirtilen “Vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmüyle mümkün olmaktadır. Hüküm, özün Ģekle 97 Selahattin Tuncer, “Vergi Hukukunda Muvazaa I”, Yaklaşım, Sayı: 80, Ağustos 1999, ss. 19-20. 98 ġenyüz, a.g.e., ss. 65-66. 99 Daniel Gutmann, a.g.m, s. 7. 100 Burhan Gündoğdu, “Muvazaa III - Peçeleme ve Hukuka Aykırı ĠĢlemler”, Vergi Dünyası, Sayı: 289, Eylül 2003, s. 105. 101 Serkan Ağar, “Transfer Fiyatlandırmasının Hukuki Niteliği”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı: 119, s. 170. 102 DnĢ., 3. D., 14.10.1999, K. 1999/3359, E. 1998/705; DnĢ., 3. D., 07.05.1998, K. 1998/1650, E. 1997/293. 26 önceliği ilkesinin maddi vergi hukukundaki karĢılığı olup, vergisel dolanmayı ve vergisel 103 muvazaayı da kapsamaktadır . Muvazaalı iĢlemlerin vergi hukukunu etkilemesi sözleĢme serbestisinden doğan bir 104 durumdur . Özel hukukta düzenlenen sözleĢme serbestisinin bir iktisadi sonuca ulaĢılması bakımından farklı yollar izlenmesine olanak tanıması, mükellefleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergiyi doğuran olayın gerçekleĢmesi için 105 öngörülen özel hukuk iĢleminden farklı bir iĢlemle ulaĢmaya imkan tanır . Bu nedenle muvazaalı iĢlemler özel hukuk düzenlemelerinin kötüye kullanılması ile vergiyi doğuran olayı etkileyebilmektedir. ġunu da belirtmek gerekir ki; muvazaalı iĢlemler vergi hukukunda her zaman 106 yaptırıma bağlanan iĢlemler değildirler . Özel hukuk iliĢkisinde muvazaa olarak kabul edilen iĢlemler, herhangi bir vergisel yükümlülüğü ihlal etmedikçe vergi hukukuyla iliĢkilendirilmeyecektir. DanıĢtay bir kararında, davacı bankanın Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden kaçınmak amacıyla, gerçek vergi matrahını muvazaalı bir Ģekilde gizlemeye çalıĢtığını tespit eden vergi inceleme raporu hakkında, gerçek anlamda matrahın 107 fiktif değer olarak kabul edilmesinin forward iĢlemlerinde mümkün olmadığından bahisle, mükellefin kanuni matrah tanımına uygun bir beyanda bulunduğuna karar 108 vermiĢtir . Kararda DanıĢtay matrahın gerçekliği konusunda elde edilen meblağdan ziyade, kanunda belirlenen miktarın baz alınacağını vurgulamaktadır. Söz konusu olayda davacı banka bu iĢlemle kur farklılığından dolayı kanuni matrahtan farklı bir meblağ elde etse dahi, bu olay vergi hukuku bağlamında muvazaalı bir iĢlem olmayacaktır. Muvazaa, peçeleme, kanuna karĢı hile gibi özü saklama gayesi güden eylemleri barındıran kavramlar, ekonomik gerçekliğe ulaĢmak için kullanılan birer kurumdur. Asıl olan özün önceliği ilkesidir. Bu nedenle vergi hukukunda muvazaanın kanuni dayanağını 103 Billur Yaltı, “VUK, 3B‟nin Sınırlarına ĠliĢkin Bir Uygulama: Vergi Hukukunda Sermaye Tamamlama Akçesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 262, Temmuz 2010, s. 8. 104 ġenyüz, a.g.e., s. 79. 105 Akkaya, a.g.e., s. 29. 106 ġenyüz, a.g.e., s. 67. 107 Forward iĢlemleri; sınırlı bir miktarda mali araç, mal ve diğer türev unsurların belirlenmiĢ bir fiyatla, gelecekteki bir vadede, organize olmayan bir piyasada alım ve satımını kapsamına alan teslim amaçlı bir vadeli iĢlemdir. Bu iĢlemlerin amacı iĢleme konu olan unsurların, gelecek bir zamanda beklenmedik fiyat değiĢmelerinden kaynaklanan riski en aza indirmektir, Mehmet Kaygusuz, “Finansal Türev Ürünlerden Forward SözleĢmeleri ve Muhasebe ĠĢlemleri”, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 25, Sayı: 2, 2011, ss. 138-139. 108 DnĢ., 7. D., 23.6.2004, E. 2003/2186, K. 2004/2006. 27 ekonomik iliĢkinin gerçek niteliğini baz alan maddelerde aramak gerekmektedir. VUK md. 3/B muvazaalı iĢlemler için tüm vergi iliĢkilerinde uygulanabilirliği sağladığı için bir nevi dürüstlük kuralı baĢka bir ifade ile her kapıyı açan bir anahtar iĢlevi göstermektedir. Fakat ekonomik gerçeklik araĢtırılırken kanuni sınırlamalara ve vergi hukukunun genel ilkelerine 109 riayet etmek gerekmektedir . Ekonomik gerçeklik ve özün önceliği ilkelerinin gözetilmesi ile muvazaalı iĢlemlerin vergi hukukunda hüküm ve sonuç doğurduğunu belirtmiĢtik. Türk Vergi Sisteminde özün önceliğini gözeten ve muvazaalı iĢlemleri yasaklayan VUK md. 3/B‟den baĢka maddeler de mevcuttur. Bu maddeler Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Damga Vergisi Kanununda yer almaktadır. Bu hususu son bölümde detaylı olarak ele alacağımız için sadece bir kısmına değinmekle yetinmeyi tercih ediyoruz. Vergi kanunlarındaki bazı düzenlemeler: - “Mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz” (VUK md. 8/3) hükmü ile vergiyi doğuran olayın özel hukuk 110 iliĢkilerinde doğması nedeniyle , ortaya çıkabilecek muvazaalı özel hukuk sözleĢmeleri vergi idaresine karĢı ileri sürülemeyecektir. - “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa re’sen tarhiyat yapılır” (VUK md. 30/6). Hükme göre matrah aĢındırma veya vergiyi doğuran olayın muvazaalı görünümünden ziyade gerçekliği araĢtırılmaktadır. - “Yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi” ve “miktarın işin genişliğine ve mahiyetine uygun olması” gereklilikleri ile gerçekte olmayan giderlerin kanuni gider olarak muvazaalı bir Ģekilde gösterilmesi kanunen yasaklanmıĢtır (VUK md. 228/3). - Mükelleflerin ücret olarak elde ettikleri unsurları, gerçek olmayan bir görünümle gizleme çabaları “Ödenek, tazminat … başka adlar altında tayin edilmiş olması … onun niteliğini değiştirmez” hükmüyle yasaklanmıĢtır (GVK md. 61/2). 109 Saygılıoğlu, a.g.e., s. 100. 110 ġenyüz, a.g.e., s. 7. 28 Belirtildiği üzere vergi hukukunda muvazaa gerçek iktisadi iliĢkinin tespiti amacıyla kullanılan bir kurumdur. Gerçek iktisadi faaliyet ise iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal olmayan durumlarda araĢtırılan bir olgudur. Ekonomik yaklaĢımla ulaĢılmaya çalıĢılan gerçekliğin belirlenmesinde takdir 111 yetkisi veya kuvvetli Ģüphenin yeri yoktur . Vergi iliĢkisinin muvazaalı olduğunu ifade etmek için öncelikle gizli iĢlemin bir diğer ifadeyle gerçek iktisadi olayın vergi hukuku içerisindeki yeri araĢtırılmalı, daha sonra gizli iĢlemin hukuki nitelendirmesi yapılmalı ve 112 sonuca bağlanmalıdır . Konu ile ilgili bir kararında DanıĢtay, hakkında gelir vergisi mükellefiyetinden kaçınmak amacıyla muvazaalı iĢlem tesis ettiği öne sürülen davacıyı, vergiyi doğuran olayın Ģahsında doğmasına iliĢkin yeterli delilin olmadığına dayanarak, 113 haklı bulmuĢtur . Kararda mahkeme, vergiyi doğuran olaya konu olan gerçek maddi olayın tespiti için devir iĢlemleri ve hısımlık durumlarını esas alan inceleme raporunu, muvazaa iddiası için mesnetsiz bulmuĢtur. Vergiyi doğuran olayı etkileyen muvazaalı iĢlemlerde vergisel çıkar elde etmek isteyen mükellef, gizli iĢlemden sorumlu olmama düĢüncesiyle iĢlem tesis etmektedir. Görünürdeki iĢlemin vergiyi doğuran olay veya mükellefiyet durumu ile ilgisinin olması, 114 her durumda gizli iĢlemin de vergi iliĢkisine konu olması gerekliliğini doğurmaz . DanıĢtay konu ile ilgili bir kararında vergisel avantaj sağlamak için finansal kiralama yöntemini uygun bulan davacıyı hedef alan muvazaa iddiasını, finansal kiralama yönteminin mükelleflere sağlanan meĢru bir vergi avantajı olduğu gerekçesiyle haksız 115 bulmuĢtur . Davacı Ģirkete yönelik inceleme raporunda davacı Ģirketin asıl niyetinin arsayı satın almak olduğunu iddia edilmiĢ olup, ek tarhiyat ve ceza salınması yerinde bulunmuĢtur. Raporun aksine, meĢru olarak mükellefe tanınan bir hakkın kullanılmasında salt vergisel avantajın bulunması, gizlenmiĢ bir niyetin vergilendirilmesine gerekçe gösterilmemelidir. Vergi iliĢkisini etkileyen muvazaalı iĢlemleri tespit ve ispat edebilme yetkisi vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlardadır. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar muvazaalı iĢlem gerekçesiyle mükelleflere ek vergi tarh etmesi ve ceza salması 111 Ağar, a.g.m., s. 152. 112 Akkaya, a.g.e., ss. 74-82. 113 DnĢ., 3. D., T. 13.03.2003, E. 2001/4021, K. 2003/1130. 114 ġenyüz, a.g.e., s. 76. 115 DnĢ., 4. D., T. 26.10.2009, E. 2009/2933, K. 2009/4672. 29 116 iĢlemlerinin öncesinde, muvazaalı iĢlemi tespit etmelidir . Bu noktada yargılama faaliyeti benzeri bir görevle donatılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, özel hukuk iliĢkisini yorumlamaktadırlar. Bu yorumlama faaliyeti gerçek vergi iliĢkisini açığa çıkarmak niyetiyle yapılsa dahi, özel hukuk iliĢkilerinin vergisel olmayan boyutunu da etkileyebilmektedir. Bir özel hukuk iliĢkisini muvazaalı bir iĢlem olarak yorumlamak, özel hukuk boyutunda baĢka bir takım sonuçları da beraberinde getirebilir. DanıĢtay bir kararında, limited Ģirket ortaklarının vergi inceleme raporunda muvazaalı devir olarak saptanan pay devrinden sonraki bir tarihteki vergi borcundan ortak 117 sıfatıyla sorumlu tutulamayacağına kanaat getirmiĢtir . Karar açıklamasında ise hisse devrinin muvazaalı olarak kabulü için genel mahkemelerde açılan iptal davasına konu edilip, iptalinin sağlanması gerektiğini; vergi inceleme yetkilisinin delilleri gözeterek bir sonuca varmasının muvazaa nitelemesinde bulunabilmek için yeterli olmayacağını öne sürmüĢtür. Aslında temyize konu olay açısından hissesini Ģirketinde çalıĢan birine devreden ortağın, bu iĢlemi vergi sorumluluğundan kaçınmak için muvazaalı bir Ģekilde yaptığına iliĢkin emareler somut olayda mevcuttur. Fakat vergi inceleme raporuna dayanan ek vergi ve ceza salınmasına iliĢkin kararın mahkeme nezdinde kabulü, mahkemenin görüĢünce iptal davası açılmadan muvazaalı bir iĢlem tesis edilmesinin de kabulü anlamına gelecektir. Kararın bu yönde verilmesinin bir diğer nedeni de muvazaalı bir iĢlemin, özel hukuk yöntemlerince tespit edilmeksizin, mahkeme tarafından kabulünün, iĢlemin vergisel olmayan sonuçları bakımından kabul edilememesidir. Özel hukuk sözleĢmelerinin geçersizliği bu iĢlemin, vergi iliĢkisine konu 118 olabilirliğini etkilemeyecektir . Vergiyi doğuran olayın tespitinde sözleĢmenin geçerli olup olmamasından ziyade gerçek iktisadi iliĢki göz önünde bulundurulmalıdır. Bahsi geçen olayda tartıĢılan konu özel hukuk nezdinde geçerli olan bir iĢlem vergiyi doğuran olayla ilgiliyse, vergi hukuku açısından geçersiz bir iĢlemmiĢ gibi muamelede bulunup bulunulmayacağı ile ilgilidir. Ekonomik yaklaĢım ilkesinin gerçek iktisadi muameleyi vergiyi doğuran olay kabul etmesi nedeniyle, tasarrufun iptali sürecinin iĢletilmemiĢ olması, gerçek iktisadi muameleyi değiĢtirmeyecektir. Mahkemenin konu ile kararı özün önceliği yerine Ģekli gerçekliği araĢtırması nedeniyle isabetsiz bir karardır. DanıĢtay‟ın 116 Burhan Gündoğdu, “Muvazaa II”, Vergi Dünyası, Sayı: 288, Ağustos 2005, s. 94. 117 DnĢ., 3. D., T. 15.3.2006, E. 2006/287, K. 2006/679 118 ġenyüz, a.g.e., s. 45. 30 119 birçok kararında, bu kararın aksine Ģekli gerçekliği araĢtırmadığı gözlemlenmekte ve gerçek iktisadi iliĢkinin tespitine önem verdiği görülmektedir. Muvazaalı iĢlemler salt vergi avantajı sağlamak için tesis edilebilecekleri gibi vergiyi doğuran olayla ilgisi olmakla birlikte vergisel avantaj elde etme saiki olmaksızın da 120 gerçekleĢebilir. Vergi kabahatlerine ceza verilebilmesi için kast unsuru aranmadığından , mükellef vergisel motivasyonla iĢlem tesis etmemiĢ olsa dahi, muvazaalı iĢlemlerle vergi kaybına yol açan bir fiil iĢlemiĢse, bu davranıĢ vergiyi doğuran olayla iliĢkilendirildiği sürece, kendisine vergisel yükümlülük yüklenecek ve ceza kesilecektir. 4. Vergi Hukukunda Yaptırıma Bağlanan Muvazaalı ĠĢlemlerin Unsurları Kanunların düzenleniĢ amaçlarına aykırı olmakla birlikte kanunların sözünden hareketle olağan bir Ģekilde uygulanmasıyla görünürde meĢru olan muvazaalı iĢlemler, 121 ekonomik yaklaĢım ilkesinin kullanılması sayesinde yaptırıma bağlanabilmektedir . Muvazaalı iĢlemlerdeki gizli iĢleme verginin salınma süreci, özel hukuk ispat kurallarından 122 bağımsız olarak, vergi hukuku ispat yöntemleriyle yürütülmektedir . Ayrıca muvazaalı iĢlemlerin vergi hukukunda tespiti ve yaptırıma bağlanması özel hukuk alanında doğurduğu sonuçlardan ve tespit yöntemlerinden farklı bir konumdadır. Bu durum vergisel sonuçları olan muvazaalı iĢlemleri unsurları açısından, özel hukukta belirlenen unsurlardan farklı bir noktaya taĢımaktadır. Muvazaalı iĢlemlerin unsurları ifadesiyle açıklamak istediğimiz olgu, vergisel sonuçlar doğuran, vergi hukukunun inceleme alanına giren muvazaalı iĢlemlerden oluĢmaktadır. Muvazaanın unsurları; muvazaanın kurum olarak peçeleme kavramıyla örtüĢtüğü 123 ve ayrıldığı noktalar açısından , peçelemenin unsurlarını ifade eden yazarların görüĢlerini 124 dikkate alınarak ve DanıĢtay kararları doğrultusunda Ģu Ģekilde belirlenebilir. 119 DnĢ., VDDGK, T. 15.12.2000, E.2000/232, K.2000/446, DnĢ., 7.D., T 13.01.1987, E.1985/164, K.1987/2, DnĢ., 3. D., T. 21.11.1990, E.1990/2057, K.1990/3199. 120 Doğan ġenyüz, Vergi Ceza Hukuku, 8. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa 2015, s. 34. 121 Ağar, a.g.m., s. 161. 122 DnĢ., 7. D., 04.02.1986, 2894/286, (DnĢ. Dergisi, Sayı: 64-65, ss.267-269)‟dan aktaran Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik YaklaĢım Ġlkesi”, a.g.m., s. 237. 123 Öncel, Kumrulu ve Çağan, a.g.e., ss. 28-29. 124 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., ss. 29-30; Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., ss. 29-30; Akkaya, a.g.e., ss. 96-105. 31 a. Muvazaalı Bir İşlemin Bulunması Vergi hukukunda sonuç doğuran iĢlemler ve iktisadi iliĢkiler esasen özel hukuk 125 alanında doğmaktadır . Özel hukuk düzeninde geçersiz olan iĢlemlerden muvazaalı iĢlemler; her ne kadar özel hukuk dünyasında hüküm ve sonuç doğurmasalar da, Ģekil Ģartlarına ve taraf iradelerine uyularak düzenlenen gizli sözleĢme geçerli bir sözleĢme 126 olarak kabul edilmektedir . Nispi butlan ve mutlak butlan olarak ikiye ayrılan muvazaalı iĢlemler, vergi hukukuna etkileri bakımından da farklılık göstermektedir. Bu iĢlemler genel itibarıyla matrahı düĢürme veya vergiyi doğuran olayın gerçekleĢmemesi ile 127 sonuçlanmaktadırlar . Vergisel avantaj sağlamak için yapay görünüm oluĢturmak suretiyle yapılan bu iĢlemler, özel hukuk açısından muvazaalı bir iĢlem teĢkil etmektedirler. DanıĢtay bir kararında; sipariĢ üzerine yurtdıĢından getirtilen otomobillerin “rent a car araçları” adı altında aktifleĢtirilip, gerçeği yansıtmayan kira sözleĢmeleri ile kullanılmıĢ araç sınıfına sokulması suretiyle yapılan satıĢta, baĢlangıçta yapılan kiralama sözleĢmelerinin muvazaalı olduğu ifade ederek gizli iĢlemin satıĢ iĢlemi olduğuna kanaat 128 getirmiĢtir . Olayda kiralama istemiyle getirilen araçlara uygulanan KDV oranının daha düĢük olması sebebiyle tarafların satıĢ iĢlemini yapay bir görünümle gizlediği iddia edilmektedir. Vergisel avantaj sağlama amacıyla yapılan muvazaalı iĢlemlerde gizli iĢlemin tespiti bu noktada önem arz eden bir konudur. Vergi iliĢkisinin hüküm ve sonuç doğuracağı nokta mükelleflerin gerçek ekonomik amacını taĢıyan gizli iĢlemlerdir. b. Muvazaalı İşlemin Özel Hukuk Düzenlemelerini Kötüye Kullanarak Gerçekleştirilmesi Muvazaalı bir iĢlemin vergi iliĢkisini etkilemesi için gereken bir diğer Ģart, normun 129 özel hukuk kavramının temsil ettiği iktisadi içeriğiyle kullanılmıĢ olup olmadığıdır . Salt özel hukuk kavramlarının kullanılmasıyla vergisel bir çıkar elde etme amacı güden iĢlemler muvazaalı olsa dahi vergi hukukunda anlam ifade etmezler. Örneğin; evlenerek 125 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., s. 5. 126 Reisoğlu, a.g.e., s. 89. 127 Saygın Eyüpgiller, Teoride ve Uygulamada Vergiden Kaçınma, YaklaĢım Yayınları, Ankara, 2003, ss. 67-71. 128 DnĢ., 11. D., T. 20.1.2000, E. 1998/1627, K. 2000/188. 129 Akkaya, a.g.e., s. 97. 32 asgari geçim indirimi açısından vergisel avantaj elde etmek isteyen mükellef, görünürdeki iĢlemi muvazaalı olarak yapsa dahi, bu iĢlem vergi hukuku açısından hüküm ve sonuç doğurmayacaktır. 130 Bu aĢamada somut olayın soyut norma uygunluğu olarak ifade edilen tipiklik olgusu gündeme gelmektedir. Öncelikle bir iĢlemin vergiye konu olabilmesi veya vergi hukuku ile iliĢkilendirilebilmesi için soyut bir yasa kuralının varlığı gerekmektedir. Yorum faaliyetinin verginin yasallığı ilkesinin gözetilerek yapılması gerektiğinden, özel hukuk kurumlarından salt yararlanma faaliyetiyle yapılan iĢlemlerin ardında yatan gizli saik, iĢlemlerin vergi hukukunda doğuracağı sonucu etkilememektedir. Gizli iĢlemle yaratılan yapay görünümle amaç, iktisadi gerçekliği farklı bir Ģekilde göstermekten ibarettir. Bu baĢlık altında asıl ifade edilmek istenen olgu, özel hukuk düzenlemelerinden yararlanmak ile bu düzenlemeleri kötüye kullanma arasındaki farkın niteliğidir. AKKAYA konu ile ilgili Alman Vergi Hukuku öğretisinde benimsenen “ölçülülük” kriterini 131 vurgulamıĢtır . Bu görüĢe göre, bir özel hukuk iĢlemi, vergisel avantaj sağlama amacından soyutlanması haline hala bir bütünlük gösteriyorsa özel hukuk düzenlemelerini kötüye kullanma durumunun olmadığı iĢlemlerdir. Kötüye kullanmanın tespitine iliĢkin bir baĢka ölçüt Avrupa Birliği Adalet 132 Divanı‟nın objektif ve sübjektif test görüĢüdür . Objektif test; iĢlemlerin, topluluk hukuku kanunlarının özü ve sözüne uygun iĢlemler olmasını ifade etmektedir. Subjektif test ise; yapay görünüm oluĢturmak suretiyle hukuki araçları kullanarak yarar sağlama durumunu dikkate almaktadır. ġunu da belirtmek gerekir ki; mahkeme mükellefin en 133 avantajlı iĢlemi tercih etmesini meĢru görmektedir . Subjektif test olarak değerlendirilen 134 durumda tespit edilmek istenen nokta mükellefin niyetidir . Avrupa Adalet Divanı‟nın 130 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 31. 131 Akkaya, a.g.e., s. 99. 132 Dennis Webber, “Abuse of Law in European Tax Law: An Overview and Some Recent Trends in the Direct and Indirect Tax Case Law of Court of Justice of the European Union”, (Çev: GülĢen Gedik, Nuray AĢçı Akıncı), Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, (Ed. Billur Yaltı), Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 2014, s. 239. 133 Gianluigi Bizioli, “Comparative Analysis of the Causes of Double (Non-)Taxation in the Income and VAT/GST Contexts”, Value Added Tax and Direct Taxation Similarities and Differences, (Ed: Michael Lang Peter Melz Eleonor Kristoffersson), IBFD, Amsterdam 2009, http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=1977711 (19.01.2016), p. 407. 134 Johan Bengston, “Artificiality” A Study of The Concepts of Abuse And Economic Reality in the Field of EU VAT”, Faculty of Law Fund Universıty, (Master Thesis), 9th Semester.http://lup.lub.lu.se/luur/ download?func=downloadFile&recordOId=3122994&fileOId=3162695 (14.02.2016), p. 23. 33 objektif ve sübjektif test kriterleri esas olarak ortada bir hakkın kötüye kullanımının 135 mevcut olup olmadığını ortaya koymaya çalıĢır . Hukuk kurumlarının kötüye kullanımının tespitine iliĢkin baĢka bir otorite olan DanıĢtay bir kararında; “normal ve mutad ticari icaplara uymama” gerekçesiyle kazancı 136 vergi dıĢı bırakma çabasını muvazaalı iĢlem olarak nitelemiĢtir . Özellikle vergi iliĢkisinde ispatı düzenleyen VUK md. 3/B‟de kullanılan “Ġktisadi, ticari ve teknik icaplarla normal ve mutad ticari icap...” ifadesi ekonomik gerçekliğe ulaĢmak adına DanıĢtay kararını yorumlamak için yol gösterici olabilir. DanıĢtay‟ın ispat hükmünde düzenlenen bir sübjektif kriteri kötüye kullanmanın tespiti açısından ele alması dikkat çeken bir husustur. ĠliĢkili diğer Ģirketten alınan borcu örtülü sermaye aktarımı olarak hükme bağlayan baĢka bir kararında DanıĢtay, borçlanılan tutarın öz sermayenin otuz altı katı gibi çok büyük bir oranda fazla olduğunu belirterek, bu durumun “normal ticari icaplara 137 uymadığını” ifade etmiĢtir . Ġlgili kararlarda DanıĢtay, bir özel hukuk kurumunun kötüye kullanılıp kullanılmadığının tespiti için normal ve mutad ticari icaplara uygunluk kriterini kullanmıĢtır. Bu kriter Medeni Kanunun 2. maddesinde düzenlenen dürüstlük kuralı ve hakkın kötüye kullanılması yasağı ile örtüĢen bir yapıdadır. Mükelleflerin irade özgürlüğü çerçevesinde özel hukuk düzenlemelerini kötüye kullanarak vergi matrahlarını vergi dıĢı 138 bırakmaları baĢka bir açıdan hakkın kötüye kullanımı olarak yorumlanmaktadır . Vergisel sonuçlar doğuran muvazaalı iĢlemlerde bir özel hukuk düzenlemesinin kötüye kullanımı, hakkın kötüye kullanımı yasağı çerçevesinde, normal ticari icaplara uygunluğu araĢtırılarak ortaya konulmalıdır. Bu noktada kötüye kullanımın vergisel sonuçlar doğuran iktisadi bir kötüye kullanma olduğu gözden kaçırılmamalıdır. Normal ticari icabın ise faaliyetin sürdürüldüğü iĢe göre değiĢkenlik gösterebilen, sübjektif yönleri bulunan bir kavram olduğunu da belirtmekte yarar görmekteyiz. 135 Luca Cerioni, “The Abuse of Rıght” ın Eu Company Law and Eu Tax Law: A Re-readıng of The Ecj Case-Law and The Quest for a Unıtary Notıon”, European Business Law Review, volume 21 issue 6, Kluwer Law international 2010, pp. 783-784. 136 DnĢ., 4. D., T. 08.10.2003, E. 2002/4601, K. 2003/2277. 137 DnĢ., 3. D., T. 30.6.1997, E. 1997/906, K. 1997/2743. 138 Saygın Eyüpgiller, Mükellef Hakları ve Hakkın Kötüye Kullanılması, http://www.hlbsaygin.com.tr/ Mevzuat1_2.htm (20.01.2015). 34 c. Muvazaalı İşlemde Vergiyi Dolanma Amacının Gerekmemesi Muvazaalı iĢlemlerin vergi iliĢkisinde hüküm ve sonuç doğurabilmesi için vergisel yükümlülükleri dolanma kastının aranıp aranmayacağı tartıĢılması gereken bir husustur. KiĢilerin vergisel yükümlülüklerden kaçınmak amacı gütmeden yaptıkları muvazaalı iĢlemler pekâlâ mümkündür. Miras bırakanın mirasçılarından bir kimseye çıkar sağlamak amacıyla yaptığı muvazaalı satım iĢlemi bu duruma örnek olarak gösterilebilir. DanıĢtay bu 139 durumla ilgili bir kararında , miras bırakanın mirasçısına bağıĢlama sözleĢmesiyle devrettiği taĢınmazı; miras bırakanın özel hukuk iĢlemiyle salt veraset ve intikal vergisinden kaçınmak amacıyla yaptığı bir iĢlem olarak karara bağlayan vergi mahkemesi kararını hukuka uygun bulmuĢtur. DanıĢtay kararına dayanarak Ģu denilebilir ki; mükelleflerin iktisadi faaliyeti vergiyi dolanma amacı olmaksızın yapması durumunda dahi vergisel yükümlülük doğmaktadır. Ayrıca vergi iliĢkisine konu olan eylem veya iktisadi iliĢkinin istenmesi durumu ile kiĢileri bu iktisadi iliĢkiye yönelten düĢüncenin karıĢtırılmaması gerekmektedir. Muvazaalı iĢlemlerle gizlenen mükellefin gerçek iktisadi faaliyeti vergi idaresince tespit edilerek vergi cezası olarak bir yaptırıma tabi tutulmaktadır. Kabahat iĢlenmesi sonucunda vergi cezası kesilen muvazaalı iĢlemler için vergiyi dolanma kastının aranılması söz konusu değildir. Netice itibarıyla kabahatlerin iĢlenmesinde kast veya saikten öte, muvazaalı iĢlemin 140 yapılmasına sebep olan eylemin bir taksir ile gerçekleĢmesi bile yeterlidir . Muvazaalı bir Ģekilde gizlenen faaliyetin özel kast gerektiren bir vergi suçunu ihlal ettiği durumlarda yasaklanan vergi iliĢkisini bertaraf etme iradesinin varlığı aranmalıdır. Fakat bu durum uygulamada karĢılaĢılan bir durum olmaktan ziyade, teorik bir varsayımdır. d. Gizli İşlem Sonucu Vergisel Bir Yükümlülüğün Doğması Vergi hukukunda kabul gören ekonomik yaklaĢım (gerçeklik) ilkesi, özel hukukta düzenlenen Ģekli gerçeklik kavramından farklı olarak yorumlamaktadır. Mükellefin gizli iĢlemle saklamaya çalıĢtığı iktisadi gerçeklik, faaliyetin tamamlanmıĢ olması koĢuluyla 139 DnĢ., 7.D., T. 7.6.1985, 2539/1354, Dnş. Dergisi, Sayı: 60/61, s. 335-336‟den aktaran ‟den aktaran Yılmaz, a.g.e., s. 1775. 140 ġenyüz, Vergi Ceza Hukuku, a.g.e., s. 23. 35 141 vergilemenin konusunu oluĢturabilir . Ġktisadi faaliyetin tamamlanması ise tarafların sözleĢmeyle kararlaĢtırılan edimleri karĢılıklı olarak yerine getirmesiyle 142 gerçekleĢmektedir . Bu durumda gizli iĢlemlere taraflara yüklenen edimlerin ifa edilmemiĢ olması durumunda vergi doğuran olayın gerçekleĢmesi mümkün olmayacaktır. Böylece gizlenen iĢlem sonucu bir vergi iliĢkisi doğmayacaktır. Mükelleflerin muvazaalı iĢlem tesis ederek gerçekleĢtirdiği iktisadi faaliyetler; salt vergiyi doğuran olayı etkileme çabasından ibaret değildir. Mükellefler muvazaalı iĢlemlere 143 144 daha az vergi yükü , farklı bir vergiye tabi olma veya bir vergisel yükümlülükten kaçınmak için de baĢvurabilirler. Bazı durumlarda da görünürdeki iĢlem vergilemeye tabi olan bir iktisadi faaliyet 145 iken gizli iĢlem vergilendirmeye tabi bir iĢlem olmayabilir . Bu durumda her ne kadar muvazaalı bir iĢlem olsa da vergi iliĢkisini etkilemediği için, vergi iliĢkisi açısından hüküm ve sonuç doğurmayacaktır. D. MUVAZAALI ĠġLEMLERĠN TÜRK VERGĠ SĠSTEMĠNDE YAPTIRIMI VE ĠSPATI 1. Muvazaalı ĠĢlemlerin Türk Vergi Sisteminde Yaptırımı Muvazaalı iĢlemlerin özel hukuk iliĢkisinde geçersiz iĢlemler olduğu sabittir. Taraflar sadece bir görünüĢ yaratmıĢlarsa ve iĢlemden vergisel yükümlülük doğmamıĢsa, 146 gizli iĢlemin neticesinde vergiyi doğuran olay gerçekleĢmeyecektir . Muvazaalı iĢlemler vergi hukukunda vergi inceleme raporunun sonuçlanmasıyla 147 tespit edilen ve yaptırıma bağlanan iĢlemlerdir . Muvazaalı iĢlemler sonucu görünürdeki iĢleme göre bir vergi iliĢkisi tespit edildiyse, ekonomik gerçekliğe göre asıl vergi iliĢkisi 148 belirlenmeli ve belirlenen durumun niteliğine uygun bir tarhiyat yapılmalıdır . 141 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., ss.74-76. 142 Akkaya, a.g.e., s. 92. 143 Murat Batı, Muhasebe Hileleri ve Vergiden Kaçınmanın Türk Vergi Mevzuatındaki Yasallığı, Ġzmir, Leges Yayınları, 2015, s. 293. 144 Bkz. DnĢ., 11. D., T. 20.1.2000, E. 1998/1627, K. 2000/188. 145 Akkaya, a.g.e., ss. 87-89. 146 Yılmaz, a.g.e., s. 1775. 147 Ağar, a.g.m, s. 175. 148 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., s. 76. 36 ġunu da ifade etmek gerekir ki; muvazaalı iĢlem sonucunda birden fazla vergisel iliĢkiyi gizleme durumunda, bu iĢlemlerin her biri için ayrı ayrı yaptırım uygulanmalıdır. Bu yaptırım gizlenen gerçek vergi iliĢkisinin niteliğine göre farklılık göstermektedir. Örnek olarak; kamu kurumlarından ihale usulüyle kiralanan taĢınmazların bir bölümünün baĢka bir alt kiracıya muvazaalı devrini ele alalım. Türk Borçlar Kanunu md. 322‟ye dayanarak alt kiracı iliĢkisinin “kiraya verene zarar verecek bir değiĢikliğe yol açmaması koĢuluyla” ve taĢınmazlarda “kiraya verenin yazılı rızasını alarak” kurulması gerekmektedir. Ġhale usulüyle taĢınmazı kullanan kiracı, kiraya veren kurumun izni olmaksızın böyle bir iĢlem tesis ederek bu iliĢkiyi yapay bir görünümle gizleme amacı taĢımaktadır. Görünürde iĢçi-iĢveren iliĢkisi kuran, asıl kiracının gayesi, farklı bir iĢletme olan alt kiracıdan gelir elde etmektir. Aynı Ģekilde alt kiracı ihale ile kiralamak yerine görece daha basit ve ekonomik olan yapay bir görünüm yaratmayı tercih etmiĢtir. Bu durumda salt muvazaalı olan sözleĢme özel hukuk hükümlerince geçersizdir. Kurulan bu iliĢkinin vergi hukukuna yansıması ise gizlenen vergisel yükümlülüklere göre belirlenecektir. Örnekte alt kiracının; bağımlı çalıĢan olduğu için ücret kazancı gözetilerek ödediği gelir vergisi esasında ticari kazanca göre tespit edilmesi gerekmektedir. Ayrıca somut olayda yeni bir iĢyeri açma durumu söz konusudur. Dolayısıyla iĢyeri açma, defter tutma gibi yükümlülüklerin ihlali de söz konusu olacaktır. Sonuç olarak, muvazaalı iĢlemlerin vergi hukukunda doğrudan bir yaptırımı bulunmamaktadır. Kaldı ki; vergi mevzuatında “muvazaa” kelimesinin açıkça kullanıldığı hükümlerde muvazaalı iĢlemler yaptırıma bağlanan bir unsur değil, yasaklanan bir yol 149 olarak düzenlenmiĢtir . Ayrıca muvazaalı bir sözleĢme ile gizlenen gerçek vergisel iliĢki sonucunda bir vergisel yükümlülük eksik veya geç yerine getirilirse, gerçek iktisadi iliĢkinin niteliğine göre bu davranıĢ kabahat veya suç olarak nitelendirilir ve buna göre cezalandırılır. Örneğin vergi kaybına yol açacak Ģekilde düzenlenen ev kirasız-borç faizsiz sözleĢmeleri, ev sahibinin evini sermaye sahibinin kullanımına sunması karĢılığında sermaye sahibinin sermayesini ev sahibinin tasarrufuna sunmasıyla kurulmaktadır. Esasında sözleĢme tarafları vergisel yükümlülüğü dolanmak adına veyahut farklı bir yükümlülükten kaçınmak 149 Bkz. VUK, md. 280. “..muvazaa olduğu anlaĢılırsa…”; VUK md. 294. “…muvazaa olduğu anlaĢılırsa…”; VUK md. 279. “…muvazaalı bir Ģekilde oluĢtuğu anlaĢılırsa…”; AATUHK md.110/2 “…muvazaa yolu ile…”. 37 150 için böyle bir sözleĢme düzenlemektedirler . Bu nedenle yapılan bu sözleĢme özel hukuk açısından muvazaanın sonuçlarına tabi bir sözleĢme iken, vergi dünyasında sonuç doğuran bir iĢlem özelliği taĢımaktadır. Ekonomik gerçekliği esas alan düzenlemeler göz önünde bulundurulursa, evini kullandıran mükellefin gelir vergisi açısından hesaplanan vergiyi ödeme yükümlülüğü bulunmaktadır. Aynı Ģekilde sermayesini kullandırması karĢılığında faiz geliri elde etmesi gereken mükellefin de gelir vergisi açısından benzer yükümlülükleri bulunmaktadır. Vergi incelemesinde durumun tespiti halinde iki tarafın da ayrı ayrı vergisel yükümlülüğün doğduğu kabul edilerek; inceleme görevlisi tarafından vergi aslıyla birlikte cezalı tarhiyatın da yapılması gerekmektedir. Muvazaalı iĢlemlere; gerçek iĢlemin vergiyi doğuran olayla bağlantısı nedeniyle cezalı tarhiyat uygulanmaktadır. 2. Muvazaalı ĠĢlemlerin Türk Vergi Sisteminde Ġspatı Vergisel sonuç doğuran muvazaalı iĢlemlerin ispatı VUK md. 3‟te düzenlenmiĢtir. Hüküm Ģöyle ifade edilmektedir; “Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz”. Hükme göre muvazaalı iĢlemin varlığı yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Ġdarenin muvazaalı iĢlemin ispatı için özel hukuk hükümlerine göre muvazaa 151 iddiasını mahkeme önünde kesinleĢtirmesine gerek yoktur . Aynı Ģekilde, idare tarafından muvazaalı olarak tespit edilmiĢ bir iĢlem, özel hukuk açısından da kesinlik teĢkil etmeyecektir. Özel hukuk hükümlerince muvazaanın tespiti için tasarrufun iptali ya da 152 tespit davasının açılması gerekmektedir . Gerçek vergi iliĢkisini tespit etmek amacıyla inceleme baĢlatan idarenin ise böyle bir yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ġdarenin muvazaalı iĢlemi VUK md. 3 hükmüne uygun olarak ispat etmesi yeterlidir. 150 M. Aytaç Kaya, “Ev Kirasız- Para Faizsiz SözleĢmesi”, Ankara Barosu Dergisi, 1976/2, ss. 235-238. 151 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., s. 76. 152 Akil, a.g.m., ss. 86-87. 38 E. VERGĠ ĠLĠġKĠSĠNĠ ETKĠLEYEN MUVAZAALI ĠġLEMLERLE ĠLGĠLĠ MODERN DÜZENLEMELER Vergi iliĢkisini etkileyen muvazaalı iĢlemler olarak ele alınan olgu, vergi hukuku 153 terminolojisinde kullanılan baĢka kavramlarla da ifade edilmektedir . ġunu da ifade etmek gerekir ki, hangi terminoloji ile yaklaĢılırsa yaklaĢılsın ya da hangi kavramlar kullanılırsa kullanılsın ön plan daima verginin yasallığı ilkesi çıkmaktadır. Bu nedenle önemli olan husus terminolojik bir tartıĢmadan ziyade yasal olarak vergilendirilmesi gereken iĢlemdir. Muvazaalı iĢlemlere farklı hukuk sistemlerinde farklı yaptırımlar öngörülmesine rağmen asıl sorun muvazaalı iĢlemin tespitidir. Tespit iĢleminin ortaya çıkarılması için uluslararası alanda yaĢanan günümüz geliĢmelerine de değinmek gerekmektedir. 1. BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Eylem Planı Türkçe‟ye Matrah AĢındırma ve Kâr Aktarımı Eylem Planı (Base Erosion and Profit Shifting Action Plan) olarak çevrilen planın temel amacı; özellikle uluslararası Ģirketlerin, ülkelerdeki farklı vergi uygulamalarını kullanarak matrah aĢındırma faaliyetlerini önlemek için, uluslararası standartlarla ve uluslararası iĢbirliğiyle 154 hazırlanacak olan modern bir vergi uygulaması oluĢturmaktır . Eylem planı on beĢ maddeden oluĢmaktadır. Bu maddeler ve içerikleri aĢağıdaki tabloda ifade edilmiĢtir. TABLO 1: BEPS Eylem Planı ve Ġçerikleri EYLEM PLANI EYLEMĠN ĠÇERĠĞĠ 1 Eylem Dijital ekonomiye iliĢkin sorunları belirleme 2. Eylem Ülke mevzuatları üzerindeki farklılıklar üzerine kurulu kompleks düzenlemeleri önleme 153 Daniel Gutmann, “Vergiden Kaçınmanın Tanımlanması”, (Çev. Selçuk Özgenç), Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, (Ed. Billur Yaltı), Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 2014, ss.2-4. 154 OECD, Action Plan On Base Erosion and Profit Shifting, 2013, http://www. keepeek.com/ Digital-Asset- Management/oecd/taxation/action-plan-on-base-erosion-and-profit-shifting_9789264202719,en#page 24 (28.01.2016) , pp.9-11; Amy Lynn Pitman, “Does the OECD Have “Teeth?”: Evalution of Market Reaction to Keys Events in the OECD BEPS Action Plan Timeline”, Publisher: The University of Arizona, http://arizona.openrepository.com/arizona/bitstream/10150/595044/1/azu_etd_mr_2015_0318_ sip1_m.pdf (01.02.2016). ,p.5 39 3. Eylem Kontrol altında olan yabancı kurum kazancı rejimini geliĢtirme 4. Eylem Faiz ödemelerinin kullanılması ile diğer mali ödemeler sonucu matrah kaybını sınırlama 5.Eylem ġeffaflık ve ticari ve finansal iĢlemlerde özün önceliği ilkesini dikkate alarak zararlı vergi uygulamaları ile daha etkin mücadele etme 6. Eylem Ülkelerdeki farklı vergi uygulamalarının kötüye kullanımını engelleme 7. Eylem Daimi iĢyeri statüsünün kullanılmasıyla vergiden kaçınılmasını engelleme 8.,9.,10. Eylem Transfer fiyatlandırması kurallarının gayrimaddi varlıklar yoluyla, risk ve sermaye transferi yoluyla ve diğer yüksek riskli iĢlemler yoluyla yaratılan değer ile uyumlu sonuçlar vermesini sağlama 11. Eylem Matrahın aĢındırılması ve karın aktarılmasına iliĢkin verilerin toplanması ve analizi ile bunları tespit etmek için gerekli yöntemleri belirleme 12. Eylem Mükelleflere agresif vergi planlamaları hakkında bildirimde bulunma zorunluluğu getirme 13. Eylem Transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülüklerinin gözden geçirilmesi 14. Eylem Vergisel uyuĢmazlıkların çözümünde kullanılan mekanizmaları etkin hale getirme 15. Eylem Çok taraflı bir enstrüman geliĢtirme Kaynak: OECD, Action Plan On Base Erosion and Profit Shifting, a.g.e, pp. 14-25, Fatih Saraçoğlu, “G20 Antalya Liderler Bildirgesi ve Matrah AĢındırma ve Kâr Aktarımı Eylem Planı”, Mali Çözüm, Eylül-Ekim 2015, ss. 81-82.‟den yararlanılmıĢtır. BEPS eylem planının alt amaçlarından biri de; kiĢi veya Ģirketlerin yapay görünüm yaratarak ya da ülkelerdeki farklı uygulamaların kullanılarak vergisel avantaj sağlama 155 durumunu engellemektir . BEPS eylem planı doğrudan yasal olmayan vergiden kaçınmanın önlenmesi amacıyla oluĢturulmamıĢtır. Bu plan asıl olarak devletlerin egemenlik yetkisini etkileyen vergilemeyi adil, Ģeffaf ve uluslararası düzeyde uyumlu bir 155 Yariv Brauner, “What the PEBS”, University of Florida Levin College of Law Legal Studies Research Paper Series, Paper No. 15-40,http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2408034 (27.01.2016), pp. 94-97. 40 156 süreç haline getirmek amacıyla uygulamaya konulmuĢtur . Vergileme sürecini uluslararası ölçekte standartlara bağlamayı hedefleyen süreç, G20 liderlerinin bu konudaki 157 talepleri doğrultusunda baĢlatılmıĢtır . Birden fazla devletin vergileme alanına giren durumlarda, ülkelerin hukuk düzenlerindeki farklılıkları kullanarak avantaj sağlamaya çalıĢan uluslararası Ģirketlerin, faaliyetlerini sınırlayıcı düzenlemeler hedeflenmiĢtir. Bu noktada gündeme çifte vergilendirmeyi önleme anlaĢmaları gelmektedir. 2015 Yıl Sonu Raporu‟nda OECD tipi anlaĢma modelinin kötüye kullanmaya müsait olduğuna kanaat getirilmiĢ ve dijital ekonomilere uyumlu modern bir anlaĢma modelinin geliĢtirilmesi 158 gerekliliği vurgulanmıĢtır . Planda hukukun kötüye kullanılmasının engellenmesi tüm unsurlarıyla ele alınmamıĢ olup, devletlerin çıkarlarının çatıĢtığı alanlarla sınırlı kalmıĢtır. Bu çabanın 159 sonucunda hukukun kötüye kullanmanın önlenmesi üç baĢlık altında toplanmıĢtır . Ġlk baĢlık; çifte vergilendirmeyi önleme anlaĢmalarının, vergi yasalarının veya model anlaĢmalardaki farklılıkların kötüye kullanılması yoluyla daha az vergi ödeyen Ģirketlerin, bu çabalarını engellemeye yöneliktir. Sorunun çözümü için ülkeler arasında iĢbirliğinin ve 160 uyum çabalarının arttırılmasını gerekli gören plan , 2015 yılsonu raporunda anlaĢmaların 161 kötüye kullanımının önlenmesi için yeni yasaların gerekliliğini vurgulamıĢtır . Hukukun kötüye kullanılmasının önlenmesine yönelik bir diğer baĢlık Ģirketlerin kuruluĢ yeri statüsünü (PE Status) çıkarları doğrultusunda, devletlerin aleyhine 162 kullanmasını durumunu ele almaktadır . Bu konuda vergi iliĢkisini hukuki iĢyerini muvazaalı olarak gerçek iĢyeri merkezinden farklı belirleyen Ģirketlerin vergisel avantaj sağladığı tespit edilmiĢtir. Ayrıca aynı Ģirketin bir parçası olmasına rağmen farklı bir Ģirket olarak gösterilen iĢletmelerin vergi kanunlarını kötüye kullanarak sağladığı vergi avantajını 156 OECD, Action Plan On Base Erosion and Profit Shifting, a.g.e., p. 10. 157 Itai Grinberg, The New Ġnternational Tax Diplomacy”, Georgetown Law Journal, Vol. 104, http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=265289 (02.03.2016), p. 1141. 158 OECD, Preventing The Granting Of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstance, Action 6- 2015 Final Report, 2015, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/preventing-the- granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-finalreport_9789264241695-en #page4 (29.01.2016), pp. 9-10. 159 Isabel Lamers, Pauline Mcharo, Kei Nakajima, “Tax Base Erosion and Profit Shifting(BEPS) and International Economic Law”, Trade and Invesment Law Clinic Papers, 2013, http://graduateinstitute.ch/files/live/sites/iheid/files/sites/ctei/shared/CTEI/working_papers/CTEI_201302 _LawClinic_TaxBaseErosionAndProfitSharing.pdf (29.01.2016), p. 57. 160 OECD, BEPS Action 6: Preventing The Granting of Treaty Benefits ın Inappropriate Circumstances, 2014, p. 3, http://www.oecd.org/tax/treaties/treaty-abuse-discussion-draft-march-2014.pdf (01.02.2016). 161 OECD, Preventing The Granting Of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstance, a.g.e., p. 4. 162 OECD, Action Plan On Base Erosion and Profit Shifting, a.g.e., p. 19. 41 163 “iliĢkili Ģirket” (associated enterprises) yöntemiyle engellenmek istenmiĢtir . 2015 yılsonu raporunda OECD model vergi anlaĢmasının değiĢtirilmesi teklif edilerek, ülkelerin merkezi iĢyeri statüsünün kötüye kullanılmasını, yasal düzenlenmelerle önlemesinin 164 gerekliliği vurgulanmıĢtır . Hukukun kötüye kullanılmasına iliĢkin üçüncü baĢlık ise; transfer fiyatlandırmasını önlemek amacıyla konulan kanunların kötüye kullanılmasına iliĢkindir. ġirketlerin maddi veya maddi olmayan varlıklarını kullanarak transfer fiyatlandırması ile sermaye aktarımı 165 yapması mümkündür . Uluslararası ölçekte yapılan yani birden fazla ülkenin vergi alanına giren durumlarda; özellikle yüksek riskli iĢlemleri tespit etmek oldukça zorlu bir 166 süreçtir . ĠliĢkili Ģirketlerin karĢılıklı olarak yaptıkları iĢlemler transfer fiyatlandırmasının 167 çokça yapıldığı iĢlemlerdir . Transfer fiyatlandırmasıyla hukukun kötüye kullanımının 168 tespitinde temel kriter bağımsız bir Ģirketin aynı içeriği fiyatladığı tutardır . Bu tutar belirlenirken bağımsız Ģirketin fiyatının talebe ve alıcıya göre değiĢkenlik gösterebileceği 169 de göz önünde bulundurulmalıdır . Bunlara ek olarak riskli iĢlemlerin tespiti için ülkelerarası veri paylaĢımı ve risk 170 analiz yöntemlerinin geliĢtirilmesi gerekli görülmektedir . Konu ile ilgili bir raporda 171 gerçekçi bir risk analizinin unsurları detaylı bir Ģekilde belirtilmiĢtir . 163 OECD, BEPS Action 7: Preventing The Artificial Avoidence of PE Status, 2015, http: //www.oecd.org/ tax/treaties/revised-discussion-draft-beps-action-7-pe-status.pdf (01.02.2016), pp. 4-5. 164 OECD, BEPS Action 7: 2015 Final Report, 2015, http://www.keepeek.com/Digital-Asset- Management/oecd/taxation/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action- 7-2015-final-report_9789264241220-en#page1 (02.02.2016), pp. 13-15. 165 Lamers, Mcharo and Nakajima, a.g.m., p. 60. 166 OECD, BEPS Actions 8,9 and 10: Revisions to Chapter I of The Transfer Pricing Guidelines (Including Rısk, Recharacterisation and Special Measures), 2015, http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/public- comments-actions-8-9-10-chapter-1-TP-Guidelines-risk-recharacterisation-special-measures-part2.pdf (02.02.2016), pp. 490-491. 167 Ben Terra, Peter Water, European Tax Law, Fift Edition, Bedfordshire, Kluwer Law International, 2008, p. 820. 168 OECD, BEPS Action 8-10: 2015 Final Reports, 2015, http://www.keepeek.com/Digital-Asset- Management/oecd/taxation/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015- final-reports_9789264241244-en#page2 (03.02.2016), p. 16. 169 OECD, BEPS Action 8-10: 2015 Final Reports, a.g.e., pp. 17-18. 170 Mark Bronson, Beau Sheil, “What CFO‟s Need to About BEPS”, Financial Executive, Annual 2015, http://eds.a.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?sid=d5409cb5-eba8-4851-8aa191382748bc40%40 sessionmgr4001&vid=1&hid=4102 (02.02.2016), p. 75. 171 OECD, BEPS Actions 8,9 and 10: Revisions to Chapter I of The Transfer Pricing Guidelines (Including Rısk, Recharacterisation and Special Measures), a.g.e., pp. 24-40. 42 2. GAAR (General Anti Avoidance Rules) GAAR olarak kısaltılan bu terim; hukukun kötüye kullanılması ile vergiden 172 kaçınmayı önlemeyi amaçlayan genel kurallardır . Bu kurallar vergileme ilkelerinin uygulanabilirliğini sağlamak ve vergi yükünün adil dağılımını sağlamak için 173 düzenlenmektedir . GAAR düzenlemeleri hukuki biçim ile ekonomik içerik arasındaki farklılığı da ortaya koymaktadır. Bu nedenle GAAR‟ların uygulanabilmesi için karinelerin 174 veya yorum yöntemlerin kullanılması gerekmektedir . GAAR düzenlemeleri vergilemeye tabi olan iliĢki olarak gerçek ticari iĢlemi araĢtırır. Öz ile Ģekil arasındaki farklılığın tek bir formda olmayacağı kanaatiyle genel 175 düzenlemelere baĢvurarak ve GAAR‟lar oluĢturulmuĢtur . Uygulamada GAAR‟lar, kötüye kullanımın önlenmesi için kodlansalar dahi, kötüye kullanımın ne anlam içerdiği netleĢtirilmemiĢtir. Bu nedenle GAAR‟ların kötüye kullanımın olup olmadığının tespiti 176 noktasında genellikle kesin sonuçlar ortaya koyamayacağı belirtilmektedir . Genel olarak Kıta Avrupası‟nda uygulanan GAAR‟lar, kötüye kullanımların 177 SAAR‟lar (Specific Anti Avoidance Rules ) ile kontrol altına alınamaması nedeniyle Common Law Hukuk Sisteminin hüküm sürdüğü ABD, Güney Afrika Cumhuriyeti, 178 Kanada ve Avustralya‟da da uygulanmaya baĢlanmıĢtır . Bunlara ek olarak, Ġngiltere‟de 179 GAAR‟lara iliĢkin yasal bir düzenleme olmamasına rağmen , Gelir ve Gümrük Ġdaresi 172 Daniel Deak, “Macar Vergi Hukukun Kötüye Kullanılması”, (Çev: Gamze GümüĢkaya), Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, (Ed. Billur Yaltı), Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 2014, s. 69. 173 HM Revenue & Customs, HMRC GAAR Guidance, https://www.gov.uk/government/uploads/system/ uploads/attachment_data/file/399270/2__HMRC_GAAR_Guidance_Parts_AC_with_effect_from_30_Jan uary_2015_AD_V6.pdf (02.02.2016), p. 4. 174 Deak, a.g.m., ss. 69-70. 175 Robert B Whait, Gerald E Wittenburg and Ira Horowitz, “The World According to Gaar”, 27 Australian Tax Forum, 2012, http://eds.b.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?sid=2e0901e7-6336-4c00-b81c- 7a11b8bd72f0%40sessionmgr198&vid=1&hid=113 (03.02.2016), pp. 775-776. 176 Rajendra Nayak, “Navigating India's proposed GAAR”, International Tax Review, Sep. 2012, Vol.7,http://eds.b.ebscohost.com/eds/detail/detail?sid=95016950-8139-49bd-b978-5f8b27ffadc4%40sessi onmgr120&vid=1&hid=113&bdata=Jmxhbmc9dHImc2l0ZT1lZHMtbGl2ZQ%3d%3d#AN=80177848& db=bth (03.02.2016), pp. 48-49. 177 SAAR: Vergiden kaçınmanın önlenmesine iliĢkin özel nitelikli yasalardır. Daniel Deak, a.g.e., ss. 72-73. 178 Oliver Ralph, “GAAR: Empty threat or deal stopper?”, International Tax Review, Oct98, Vol. 9, http://eds.b.ebscohost.com/eds/detail/detail?sid=9a306734-738b-4fdf-a38a103df6b91762%40sessionmgr 110&vid=1&hid=113&bdata=Jmxhbmc9dHImc2l0ZT1lZHMtbGl2ZQ%3d%3d#AN=1199197&db=bth (03.02.2016), s.13. 179 Clifford Chance, Tackling Tax AvoidancE. A Comperative Study of General Anti-Abuse Rules Across Europe, June 2013, https://onlineservices.cliffordchance.com/online/freeDownload.action?key=OBW IbFgNhLNomwBl%2B33QzdFhRQAhp8D%2BxrIGReI2crGLnALtlyZe8XZMgvwyQz2z3H0H4hmJ9np %0D%0A5mt12P8Wnx03DzsaBGwsIB3EVF8XihbSpJa3xHNE7tFeHpEbaeIf&attachmentsize=1856296 (02.02.2016), p. 4. 43 GAAR‟ların tanıtımını ve uygulama alanını açıklayan bir bildiri yayınlayarak, yakın 180 gelecekte GAAR‟ların yasal olarak düzenleneceği yönünde algı oluĢturmuĢtur . 180 HM Revenue & Customs, a.g.e., pp. 1-34. 44 ĠKĠNCĠ BÖLÜM VERGĠ HUKUKUNDA PEÇELEME ĠġLEMĠ VE PEÇELEMEYE BENZER KAVRAMLARIN AÇIKLANMASI I. PEÇELEME KAVRAMI Vergiyi doğuran olayın özel hukuk biçimlerinin kullanılmasıyla gerçekleĢmesi, özel hukuk kurumlarının vergi hukuku alanında bir görünüm elde etmesine olanak tanımaktadır. Bu görünümün vergi hukukunda kullanılması, kıyas faaliyetinden ziyade bir yorum 1 faaliyeti niteliği taĢımaktadır . Özel hukuk kurumlarının vergi hukukunda görünümünden farklı olarak peçeleme 2 kurumu vergi hukukuna özgü bir kullanımdır . Peçeleme kavramı vergiden meĢru olmayan 3 kaçınma baĢlığı altında ele alınan ve muvazaaya benzer Ģekilde özel hukuk 4 düzenlemelerini kötüye kullanma amacı taĢıyan bir kurum niteliğindedir . Peçeleme iĢlemlerini muvazaalı iĢlemlerden ayıran temel fark ise; oluĢturulan yapay görünüm geçerli 5 bir özel hukuk sözleĢmesine dayanmasıdır . A. PEÇELEMENĠN TANIMI VE HUKUKĠ NĠTELĠĞĠ Peçeleme kavramı vergi mevzuatında yer almayan, doktrinde yazarlar tarafından 6 üretilmiĢ bir kavramdır . Doktrinin ürettiği bir kavram olmasına rağmen peçeleme, uygulamada da kullanılan bir kavram olarak DanıĢtay‟ın kararlarında da yer almaktadır. Bir DanıĢtay kararı peçeleme iĢlemini; vergi mükelleflerinin özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dıĢında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güttükleri 1 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., ss. 23-26. 2 ġenyüz, a.g.m., s. 27. 3 Eyüpgiller, a.g.e., ss. 56-62. 4 Selahattin Tuncer, “Vergi Hukukunda Muvazaaya Benzeyen Diğer Kavramlar”, Vergi Hukuku ve Uygulaması, (Ed. Selahattin Tuncer), Ankara, YaklaĢım Yayıncılık, 2003, s. 40. 5 ġenyüz, a.g.m, s. 26. 6 Harun Akgül, Vergi Hukukunda Peçeleme, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (YayınlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi), Afyon, 2009, s. 38. 45 7 8 sözleĢmeler olarak tanımlamaktadır . Bu tanımlama, peçeleme kavramını ilk kez kullanan 9 ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN‟ın yaptığı peçeleme tanımıyla tamamen örtüĢmektedir . KANETĠ peçelemeyi; vergi yasasının amacı doğrultusundaki iktisadi sonuca, vergi yasalarının doğrudan kapsamadığı hukuksal bir biçimle ulaĢmaya çalıĢmak olarak ifade 10 etmiĢtir . Ġki tanımlamada da belirtildiği üzere peçeleme iĢlemleri; hukuksal biçimlerin kötüye kullanılmasıyla gerçekleĢtirilen iĢlemlerdir. Bu iĢlemler vergi kanunlarının amaçları 11 ile lafzı arasındaki farklılıktan yararlanılması sonucu oluĢmaktadırlar . Ayrıca peçeleme iĢlemlerinde görülen kanunların özünü dolanma çabası nedeniyle bu iĢlemler, bir özel 12 hukuk kurumu olan kanuna karĢı hileye benzetilmektedir . ġENYÜZ peçelemeyi; vergilendirilmesi gereken iktisadi sonucun, bir baĢka hukuksal kılıklandırma altında vergi dıĢı bırakılarak yasayı dolanma çabası olarak 13 yorumlamaktadır . Peçeleme iĢleminin vergisel sonuçlar doğurması için, ortada yasayı kötüye kullanma amacının varlığı gerekmektedir. Muvazaalı iĢlemlerin vergi hukukunu etkilemesine sebebiyet veren ve VUK 3/B maddesinde ele alınan, gerçek iktisadi iĢlemin vergilendirilmesi, peçeleme sözleĢmelerinin de geçersizliği sonucunu doğurmaktadır. Peçeleme sözleĢmelerine verilen klasik örnek, vergi istisna haddinin iĢlemin 14 bölünerek yapılması ile kötüye kullanılması durumudur . Verilen örnekte verginin konusunu oluĢturan ve istisna tutarını aĢan bağıĢ iĢleminin, parçalara bölünerek vergi dıĢı bırakma çabası ele alınmaktadır. Mükelleflerin birden fazla farklı iĢlem yaparak oluĢturduğu bu görünüm ise peçeleme iĢlemi olarak ifade edilmektedir. Parçalara ayrılan bu iĢlemler arasında fazlaca zaman geçmesi peçelemenin tespitini güçleĢtirmektedir. Peçeleme iĢlemleri ile gizlenmek istenen durum gerçek iktisadi olaydır. Peçeleme iĢlemlerinde sözleĢme özgürlüğünün sağladığı olanaklar kullanılarak gerçek iktisadi olay 15 çarpıtılmakta ve bu Ģekilde olayın gerçek iktisadi niteliği değiĢtirilmeye çalıĢılmaktadır . 7 DnĢ., 3. D., T. 07.05.1998, E.1997/293, K.1998/1650. 8 Tuncer, a.g.m., s. 39. 9 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 26. 10 Selim Kaneti, Vergi Hukuku, 2. Baskı, Ġstanbul, Filiz Kitabevi, 1989, s. 49. 11 Akkaya, a.g.e., s. 96. 12 Akkaya, a.g.e., s. 96. 13 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., s. 22. 14 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 26. 15 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., s. 22. 46 Uygulamada Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) md. 12‟da düzenlenen “örtülü sermaye” ve KVK md. 13‟de düzenlenen “transfer fiyatlandırmasıyla örtülü kazanç” ile 16 ilgili düzenlemelerin peçeleme kavramına örnek gösterilmektedir . Kanımızca peçeleme sözleĢmeleri, örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermaye aktarımı iĢlemlerinin tamamıyla değil, belli bir bölümüyle örtüĢen bir yapıya sahiptir. Bu yasaklanan iĢlemlere doğrudan peçeleme iĢlemleriyle ulaĢıldığı gibi; peçeleme iĢlemleriyle birlikte yasal iĢlemler yapılarak da ulaĢılabilmektedir. B. PEÇELEMENĠN UNSURLARI ÇalıĢmamızda peçeleme iĢlemlerinin unsurları; genel olarak ÖNCEL, KUMRULU, 17 ÇAĞAN‟ın peçeleme tanımıyla birlikte, diğer yazarların görüĢleri dikkate alınarak 18 belirlenmeye çalıĢılmıĢtır . Peçelemenin doktrinde doğan; yasal bir tanımı ve hukuki dayanağı olmayan bir kavram olması, unsurlarının belirlenmesinde ağırlıklı olarak tanımı 19 ilk telaffuz eden yazarların görüĢlerinin ön plana çıkmasına neden olmuĢtur . Öncelikle, peçelemenin varlığından bahsedilebilmesi için vergi kanununun vergiyi bağladığı soyut olay tanımında bir özel hukuk düzenlemesinin iktisadi içeriğiyle 20 kullanılmıĢ olması gerekmektedir . Ġktisadi içerik taĢımayan iĢlemler, vergisel çıkar sağlama amacında olsalar dahi, peçeleme olarak nitelenemeyecektir. Bu durumda evlenme, evlatlık edinme gibi iĢlemler, peçeleme iĢlemi olarak ele alınamayacaktır. Peçeleme iĢlemleri vergi kanunlarının amacını, sözünü kullanarak dolanmaktadır. Bu yönüyle peçeleme iĢlemlerine, özel hukuk kurumlarının kötüye kullanılması sonucu 21 ulaĢılmaktadır . Ayrıca iĢlemlerin özel hukuk bakımından geçerli olmaması durumunda 22 yapılan iĢlem peçeleme olarak değerlendirilmemektedir . Peçeleme iĢlemleri geçerli özel hukuk iĢlemleri ile tesis edilmektedir. 16 Filiz Keskin, “Vergi Hukukunda Ekonomik YaklaĢım Ġlkesi ve Peçeleme Kavramı”, Vergi Sorunları, S. 208, Ocak 2006, s. 114; Yılmaz, a.g.e., s. 1766; Ağar, a.g.m., ss. 186-187. 17 Bknz. Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., s. 26. 18 Bknz. ġenyüz, a.g.e.; s. 29; Eyüpgiller, a.g.e., ss. 62-63; Akkaya, a.g.e., ss. 97-101. 19 Unsurların belirlenmesinde Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., ss. 26-28; ġenyüz, a.g.e, ss. 29-30; Akgül, a.g.t, ss. 43-47; Eyüpgiller, a.g.e., ss. 62-64‟den yararlanılmıĢtır. 20 Akkaya, a.g.e., s. 97. 21 Akgül, a.g.t., s. 44. 22 ġenyüz, a.g.e., s. 30. 47 Bir iĢlemin peçeleme olarak nitelenmesi için son unsur; iĢlemin vergiyi dolanma 23 amacıyla yapılması ve iĢlem sonucunda vergisel çıkar elde edilmesidir . Bu nedenle vergisel motivasyonla yapılmayan iĢlemler peçeleme iĢlemi olarak nitelenemeyecektir. Peçelemenin unsurlarını maddeler halinde belirtmek gerekirse, bu unsurlar; - Özel hukukun düzenleme olanaklarının kullanılması, - Özel hukuk düzenlemelerinin kötüye kullanılması, -.ĠĢlemin özel hukuk hükümlerince geçerli bir iĢlem olması, - Vergiyi dolanma amacının güdülmesi, - Vergisel çıkar sağlanması olarak sayılabilir. C. PEÇELEMENĠN ĠSPATI Ġspatın nasıl hükme bağlandığı her hukuk dalında birbirinden bağımsız olarak belirlenmiĢtir. ġöyle ki; ispatı düzenleyen hükümler Ceza Muhakemesi Hukukunda, Hukuk Muhakemeleri Kanununda ve Ġdari Yargılama Usulü Kanununda ayrı ayrı 24 düzenlenmiĢtir . Türk vergi sisteminde ise ispat Vergi Usul Kanunu‟nun 3. maddesinin B fıkrasında düzenlenmiĢtir. Düzenlemeye göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya iliĢkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas alınması hükme bağlanmıĢtır. Hükme göre; vergiyi doğuran olay ve bu olaya iliĢkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilmektedir. Ayrıca kuralın istisnası olarak, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan Ģahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı kararlaĢtırılmıĢtır. Ġspat yükü kural olarak vergiyi doğuran olayın gizlendiğini/değiĢtirildiğini iddia eden idarededir. Ġspat yükünün istisnası VUK 3. md. hükmünde Ģöyle ifade edilmiĢtir; “Ġktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir”. Ġspat yükünün istisnası olarak gösterilen bu durumlar Ģöyle açıklanabilir. “Ġktisadi icap” terimi bulunulan ekonomik ortam ve koĢulları; “ticari icap” terimi ticari örf ve adetten 23 Akkaya, a.g.e., ss. 101-102, Kaneti, Vergi Hukuku, a.g.e., ss. 49-50. 24 Veysi Seviğ, “GeliĢen Vergi Hukukunda Delil ve Ġspat”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 277, Eylül 2004, ss. 10-11. 48 kaynaklanan kuralları, “teknik icap” terimi ise bir ürünün üretilmesi için zorunlu olan 25 unsurlar ile üründe bulunması gereken özellikleri ifade etmektedir . Ġktisadi, teknik ve ticari icaplara aykırı olan durumları belirlenmesi vergi 26 kanunlarına ve fiili duruma göre ortaya çıkan karineler ile mümkün olmaktadır . Karineler kendi içerisinde aksi ispatlanabilen basit karineler ve aksi ispatlanamayan kesin karineler olarak ikiye ayrılmaktadır. ġunu da belirtmek gerekir ki; vergi kanunlarında rastlanan 27 karinelerin neredeyse tamamı adi karine özelliği taĢımaktadır . Dolayısıyla, vergi hukukunda ispat yükü, karinelerin çürütülmesi ile karĢı tarafa geçebilmektedir. Bu açıklamalardan yola çıkarsak; peçeleme iĢlemleri ilke olarak; idare tarafından 28 kural olarak her türlü delil ile ispatlanabilmektedir . Kuralın istisnası kanuni veya fiili karinelere göre; iktisadi, ticari ve teknik uymayan durumlar için geçerlidir. Bu durumda ispat yükü mükellefe düĢmektedir. D. PEÇELEMENĠN SONUÇLARI Aynı iktisadi sonucu doğuran iĢlemlerden herhangi birinin tercih edilmesi özel 29 hukuk hükümlerince irade özgürlüğü çerçevesinde ele alınır . Bu Ģekilde tesis edilen iĢlemler özel hukuk hükümlerince geçerli iĢlemlerdir. Fakat peçeleme iĢlemlerinde asıl amaç; verginin bağlandığı bir iktisadi sonuca, daha az bir vergi yükü doğuracak biçimde kullanılan özel hukuk iĢlemleriyle ulaĢılmaktadır. Bu nedenle özel hukuk iĢlemlerinin vergisel yükümlülük doğuran hukuki sonuçtan kurtulmaya yönelik çabalar hukuken 30 korunmayacaktır . Peçeleme iĢlemlerinin vergilendirilmesi VUK md. 3/B‟ye dayandırılmakta ve bu kapsamda yapılan iĢlem yerine “varsayımsal iĢlem” esas alınarak; “varsayımsal iĢlemin” 31 doğuracağı vergi yükü peçeleme iĢlemi için kurulmaktadır . Peçeleme iĢlemlerinin önlenmesi açısından genel düzenleme olarak kabul edilen VUK md. 3/B hükmüyle birlikte 25 Neslihan KarataĢ DurmuĢ, “Vergi Hukukunda Ġspat ve Delil”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVIII, Y. 2014, S. 3-4, s. 507. 26 ġenyüz, Yüce, Gerçek, a.g.e., s. 69. 27 Uluatam, Methibay, a.g.e., s. 84. 28 Akgül, a.g.t., s. 48. 29 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., ss. 8-9. 30 DerviĢ Altınok, “Hakkın Kötüye Kullanımı Yasağı Altında Peçeleme ĠĢlemlerinin Vergisel Sonucu”, Vergi Dünyası, S. 366, ġubat 2012, s. 30. 31 Akkaya, a.g.e., s. 97. 49 vergi kanunlarında özel düzenlemeler de bulunmaktadır. Bu düzenlemeler arasında “örtülü sermaye” ve “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ön plana çıkan düzenlemelerdir. Bir iĢlemin peçeleme iĢlemi olarak ele alınması için, iĢlemin özel düzenlemelere uygun, tipik bir iĢlem olmaması gerekmektedir. Örtülü kazanç müessesesi açısından durum değerlendirilecek olursa; bir kurumun ortaklarından ya da ortaklarla iliĢkili kiĢilerden doğrudan ya da dolaylı olarak temin ederek iĢletmede kullandığı borcun kurumun öz sermayesinin üç katını aĢan tutarı örtülü sermaye olarak kabul edilmektedir. Örtülü sermaye aktarımında, borçlanma iĢlemi kötüye kullanılarak vergisel kazanç sağlanmaya çalıĢılmaktadır. Borçlanma iĢlemi iktisadi açıdan gerçek bir borç verme ve borç alma iliĢkisi ise, tipik bir iĢlem olarak nitelendirilirken; borçlanma iĢleminin arkasında yatan yasaklanan bir amacın olması durumunda bu iĢlem tipik bir iĢlem olarak ele alınamamaktadır. Peçeleme iĢlemleri ile ulaĢılmaya çalıĢılan sonuç, iktisadi gerçekliği saptırmaya yönelik olduğu için bu iĢlemler vergi kanunlarının özüne uygun olmamaktadır. Özel hukuk 32 hükümlerince geçerli olan peçeleme iĢlemleri , vergi hukuku açısından “varsayımsal 33 iĢlemin” hüküm ve sonuçlarının kabul edilmesi nedeniyle geçersiz iĢlemlerdir . Bu geçersizlik, özel hukuk hükümlerinde düzenlenen “geçersizlik” teriminden farklı bir kavramdır. Bu nedenle özel hukukta geçersizlik durumunun sonucu genel olarak geçmiĢe yönelik fesih iken, peçeleme iĢleminin geçersizliği durumunda yapılan iĢlem yine de vergileme açısından hüküm ve sonuç doğurmaktadır. Vergi kanunlarındaki özel düzenlemeler ile yasaklanan peçeleme iĢlemleri, vergisel sonuçlarından kaçınılan soyut normun sözü ve özü açısından hüküm ve sonuç doğurmaktadır. Vergisel yükümlülüğü ortadan kaldıran ya da vergi yükünü hafifleten peçeleme iĢlemini yasaklayan özel bir düzenleme olmaması halinde bu iĢlem genel hüküm olan VUK md. 3/B‟ye göre değerlendirilmelidir. Peçeleme iĢlemlerinde gerçekleĢen iĢlem yerine vergi kaçırma amacı olmasaydı nasıl bir iĢlem gerçekleĢtirilecekse, o iĢlemin yapıldığı varsayımıyla vergilendirme yoluna 32 ġenyüz, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, a.g.e., s. 26. 33 Akgül, a.g.t., s. 88. 50 34 gidilmektedir . Bu noktada muvazaalı iĢlemlerde olduğu üzere gizli bir sözleĢme aranmamaktadır. Karinelerin ve vergi yasalarının özüne uygun olmayan, vergi yasalarını 35 dolanma maksatlı bu iĢlemler, varsayımsal iĢleme göre vergilendirilmektedir . Peçeleme iĢlemlerinde vergisel sonuçtan kaçınmak üzere yapılmayan varsayımsal 36 iĢlemin sonuçları Ģöyle ifade edilebilir : -Peçeleme iĢlemi vergi idaresi ve yargı organları tarafından geçersiz sayılır. -Varsayımsal iĢlemin yapılmamasından kaynaklanan vergi kaybı nedeniyle ikmalen veya re‟sen vergi tarhiyatı yapılır. -Vergisel yükümlülüğün zamanında yerine getirilmemesi nedeniyle idarenin zararının giderilmesi amacıyla gecikme faizi hesaplanmaktadır. -Mükelleflerin peçeleme iĢlemleri ile bertaraf ettikleri varsayımsal iĢlem neticesinde vergi ziyaı, genel veya özel usulsüzlük cezalarının uygulanması söz konusu olabilmektedir. II. PEÇELEME KAVRAMININ DĠĞER ÜLKELERDEKĠ DURUMU Peçeleme iĢlemleri Türk Vergi Sistemine özgü bir kavramdır. Diğer ülkelerde peçelemenin tam olarak karĢılığı olmamakla birlikte, benzer durumları ifade etmek için 37 38 kötüye kullanma (abuse ), vergi kaçırma (tax evasion ) ve vergiden kaçınma (tax 39 avoidance ) kavramlarının kullanıldığını söylemek mümkündür. Farklı kavramlarla ifade edilen peçeleme iĢlemleri; hukuk sistemlerinde genel ve özel yasal düzenlemelerle önlenmeye çalıĢan iĢlemlerdir. Bazı ülkelerdeki bu yasal düzenlemeler aĢağıda açıklanmaya çalıĢılmıĢtır. 34 Mehmet Batun, “Tramsfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Muvazaa”, Vergi Dünyası, S. 344, Nisan 2009, s. 113; Yılmaz, a.g.m., s. 1769. 35 Burhan Gündoğdu, “Muvaza ve Peçeleme”, Yaklaşım, Y. 17, S. 193, Ocak 2009, s. 74. 36 Akgül, a.g.t., ss. 88-92. 37 Bkz. Francisco Alfredo Garcia Prats, “The Abuse of Tax Law: Prospects and Analysis”, International and European Tax Law, Ed. G. Bizioli. Jovene, Napoli, 2010, pp. 52-56. 38 Bkz. Joseph Bankman, Clifford Nass, Joel Slemrod, “Using The “Smart Return” to Reduce Tax Evasion”, Stanford Public Law Working, Paper No. 2578432, March 14, 2015, http://poseidon01.ssrn.com/delivery. php?ID=65800206507109611210409606609006609803004001401804082094111114093102102123117 084&EXT=pdf (02.02.2016), pp. 2-3. 39 Bkz. Eric J. Bartelsman, Roel Beetsma, “Why pay more? Corporate tax avoidance through transfer pricing in OECD countries”, Journal of Public Economics, Volume 87, Issues 9–10, September 2003, http://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S004727270200018X (03.02.2016), pp. 2225-2228. 51 A. ALMANYA Alman Vergi Usul Kanunu‟nda (Abgabenordnung) peçeleme iĢlemlerinin önlenmesi amacıyla 42. madde hükmü getirilmiĢtir. Hüküm peçeleme iĢlemleri ve diğer hukukun ve kanunun kötüye kullanımı ile ortaya çıkan durumları da kapsayan genel bir düzenlemedir. Bu nedenle madde baĢlığı “yasal düzenlemelerin kötüye kullanımı” olarak belirlenmiĢtir. Bir araĢtırmada; yapılan iĢlemin peçeleme iĢlemi olarak kötüye kullanım oluĢturabilmesi için Alman Federal Mahkemesi tarafından belirlenen üç kriter 40 vurgulanmıĢtır . Bu kriterler; yapılan iĢlemin kötüye kullanma teĢkil etmesi, ekonomik gerçekliğe uymaması, yapılan iĢlemin temel amacının yasaları dolanmak olması Ģeklinde ifade edilmektedir. Alman Federal Mahkemesinin kararları doğrultusunda kötüye kullanımın tespiti 41 uygunsuzluk testi (test of inadequacy) ile sağlanmaktadır . Kritere göre eğer iĢlem yapan kiĢi yerine aynı ekonomik amacı taĢıyan sıradan bir üçüncü kiĢi, ekonomik amacına ulaĢmak için aynı Ģekilde iĢlem yapıyorsa, bu iĢlem uygun bir iĢlemdir. Aksi takdirde aynı ekonomik amaç için normal olmayan bir iĢlem yapılmıĢsa bu durum hakkın kötüye kullanılması olarak gösterilebilir. Bu durum kötüye kullanmanın objektif unsurunu 42 oluĢturmaktadır. Subjektif unsur ise iĢlem yapan kiĢinin niyetidir . Alman Vergi Usul Kanunu ve Federal Mahkemenin kararları doğrultusunda Almanya uygulamasında peçeleme iĢlemlerinin tespitinde hakime geniĢ bir takdir yetkisi 43 tanınmıĢtır . Peçeleme iĢlemlerin tespitinin güçlüğü, geniĢ takdir yetkisi uygulamasını anlamlı kılmaktadır. B. FRANSA Fransız Vergi Usul Kanunu‟nun 64. maddesi peçeleme iĢlemleri dahil tüm vergi 44 kanunlarının kötüye kullanım durumlarını yasaklayan genel bir düzenleme niteliğindedir . 40 Clifford Chance, a.g.e., p. 11. 41 John Prebble, “Abus de Droıt and the General Antı Avoıdance Rule of Income Tax Law: A Comparıson of the Laws of Seven Jurısdıctıons and the European Communıty”, Working Paper Series, No: 56, 2008, http://www.victoria.ac.nz/sacl/centres-and-institutes/cagtr/working-papers/WP56.pdf (12.02.2016), p. 5. 42 Prebble, a.g.m., p. 6. 43 Akgül, a.g.t., s. 94. 44 Clifford Chance, a.g.e., p. 9. 52 ġunu da belirtmek gerekir ki; Fransız Vergi Usul Kanununda bulunan bu hüküm Alman 45 Vergi Usul Kanunu hükmüne göre daha dar kapsamlı bir hükümdür . Fransız Vergi Sisteminde vergi kanunlarını kötüye kullanarak çıkar sağlayan 46 mükellefler iki baĢlıkta ele alınmaktadır . Bu baĢlıkların ilkini muvazaalı iĢlemler ile hukukun kötüye kullanımı oluĢturmaktadır. Diğer baĢlık ise hileli Ģekilde hukukun kötüye kullanımıdır. Peçeleme iĢlemleri ikinci baĢlığa dahil olmaktadır. Fransız uygulamasında peçeleme iĢlemlerin varlığından söz etmek için iki koĢul belirlenmiĢtir. Bu koĢullar; iĢlemlerin yalnızca vergisel saikle yapılması ve kanunun özüne aykırı iĢlem tesis edilmesi olarak ele alınmaktadır. C. ĠNGĠLTERE Ġngiliz vergi uygulamasında uzun yıllar, peçeleme iĢlemleri gibi vergi yasalarının kötüye kullanımını içeren iĢlemler, vergi planlaması olarak yorumlanarak meĢru kabul 47 edilmiĢtir . Sonrasında 1980li yıllardan itibaren bu anlayıĢ değiĢerek, yasama tarafından peçeleme iĢlemlerini önleme amaçlı özel hükümler düzenlenmiĢtir. Özel nitelikli yasal düzenlemeler ve yasal olmayan vergiden kaçınmayı önlemeye çalıĢan hükümler, genel bir çerçeve çizmediği için, özel niteliklerin dıĢında gerçekleĢtirilen peçeleme iĢlemleri için Ġngiliz vergi uygulamasında genel bir yasal düzenleme ihtiyacı 48 doğmuĢtur . Bu nedenle 2013 yılında yürürlüğe giren Finance Act 13 ile peçeleme 49 iĢlemlerini önlemeye yönelik genel bir düzenleme yapılmıĢtır . Kanunun yürürlüğe girmesi peçeleme iĢlemlerini genel anlamıyla engellemeyi amaçlasa da, tartıĢmalı bir konu olan kötüye kullanımın tespiti uygulamada mahkemelerin görüĢleriyle Ģekillenen bir olgudur. Ġngiliz Mahkemeleri bir iĢlemin hukukun ve kanunların 45 Thuronyi, V. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax. Retrieved April 20, 2009‟dan aktaran Akgül, a.g.t., s. 94. 46 Clifford Chance, a.g.e., p. 9. 47 Judith Freedman, “General Anti-Avoidance Rules (GAARs) – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World?”, Legal Research Paper Series, 24 April 2016, http://poseidon01.ssrn.com/ delivery.php?ID=46223002&EXT=.pdf (28.04.2016), p. 4. 48 Dennis Dixon, “Defining Tax Avoidance”, The King’s Student Law Review, Vol. 5, No. 2, Winter 2014, http://blogs.kcl.ac.uk/kslr/wp-content/blogs.dir/86/files/2014/12/Dixon-Dennis.pdf (24.04.2016), p. 19. 49 Clifford Chance, a.g.e., p. 4. 53 özüne aykırılığının belirlenmesi açısından, Financial Act 13 yasasının, 207. maddesine 50 dayanarak çifte uygunluk kriterini (Double reasonableness test) uygulamaktadırlar . Kriterlere göre ancak Ģu Ģartlara uygun olmayan bir iĢlem peçeleme iĢlemi olarak 51 nitelendirilmektedir : - ĠĢlemin maddi sonuçlarının vergi kanunlarının temelinde yatan ilke ve politikalara uygun olması, - Yapay bir görünümün ve normal olmayan bir iĢlemin olmaması, - Vergi yasalarındaki boĢlukları istismar eden bir niyetin olmaması. D. AMERĠKA BĠRLEġĠK DEVLETLERĠ Amerikan vergi anlayıĢında peçeleme iĢlemleri; Türk Vergi Sistemi‟ne benzer Ģekilde gerçek ekonomik öz teorisiyle (real economic substance) tespit edilmeye 52 çalıĢılmaktadır . Amerikan Vergi Sisteminde diğer vergi sistemlerinde olduğu üzere peçeleme iĢlemlerine iliĢkin bir genel bir düzenleme bulunmaktadır. Amerikan mahkemeleri ekonomik gerçekliğin tespit edilmesi amacıyla iki aĢamalı bir kriter geliĢtirmiĢtir. Sübjektif ve objektif test olarak adlandırılan bu kriterler mükellefin 53 niyetini ve normal ekonomik iliĢkiyi ortaya çıkarmayı amaçlar . Bu yönüyle Amerikan Vergi Sistemi anlayıĢı vergi sistemlerinde genel olarak benimsenen ekonomik öz ilkesine ve de ilkenin saptanması için uygulanan yöntemlere benzemektedir. Sübjektif ve objektif 54 test kriterlerinin niteliği ise Ģöyle açıklanmıĢtır : - Sübjektif test; mükellefin iĢlemi gerçekleĢtirirken beklenti ve motivasyonunun 55 ortaya çıkarılması çabasıdır . Bu iki kriter birlikte ele alınarak iĢlemin özü tespit edilmeye çalıĢılmaktadır. 50 Freedman, a.g.m., pp. 10-11. 51 Clifford Chance, a.g.e., pp. 4-5. 52 Jinyan Li, “The Economic Substance Doctrine and GAAR: A Critical and Comparative Perspective”, GAAR Symposium, Tax Avoidance The Supreme Court of Canada and the General Anti-Avoidance RulE. Tax Avoidance after Canada Trustco and Mathew, Toronto, November 18, 2005, https://www.law.utoronto.ca/documents/conferences/tax_li.pdf (16.04.2016), p. 32. 53 Li, a.g.m., p. 34. 54 Li, a.g.m., pp. 36-40. 55 Ġngiltere ve Almanya Vergi Usul Kanunlarının yorumlanmasında bu kriter “taxpayer‟s intention” olarak yer almaktadır. Fakat Amerikan yargı mercilerinin yorumunda ekonomik gerçekliği tespitin bu boyutu; “expectations and motives” kelimeleri ile ifade edilmiĢtir. Bkz. Li, a.g.m., p. 37. 54 - Objektif test; mükellefin yaptığı iĢlemle vergisel avantaj sağlamasının ötesinde iĢlemin ekonomik özünü tespit etmeye çalıĢmaktadır. E. ĠTALYA Ġtalyan vergi kanunlarında peçeleme iĢlemlerini yasaklayan genel bir yasa 2015 56 yılına kadar mevcut değildi . Bu tarihten önce peçeleme iĢlemleri özel hukukta düzenlenen hakkın kötüye kullanılması yasağının yorumlanması ile önlenmiĢtir. 2015 yılında yapılan değiĢiklik ile Ġtalyan Vergi Usul Kanununda peçeleme iĢlemlerini 57 yasaklayan genel bir düzenleme yapılmıĢtır . Genel bir yasa hazırlanmadan önce Ġtalyan mahkemeleri hakkın kötüye kullanılması yasağını yorumlayarak peçeleme iĢlemlerinin önlenmesine iliĢkin bir dizi 58 kriter geliĢtirmiĢtir . Bu iĢlemin peçeleme iĢlemi sayılabilmesi için belirlenen kriterler 59 Ģunlardır : - Vergi kanunlarından kaçınmak hedeflenmelidir, - ĠĢlem neticesinde vergisel çıkar sağlanmalıdır, - ĠĢlemi yapmak için gerçek bir ekonomik sebep bulunmamalıdır. F. HOLLANDA Hollanda vergi kanunlarında peçeleme iĢlemlerine karĢı genel bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle Hollanda vergi uygulamasında peçeleme iĢlemleri; hakkın kötüye kullanılması yasağının vergi iliĢkisine uyarlanması ile yasaklanmaktadır. Ġtalyan Yüksek Mahkemesi‟nin içtihatlarına benzer Ģekilde, Hollanda mahkemeleri yasal düzenlemelerin yetersizliği nedeniyle peçeleme iĢlemlerinin tespitine iliĢkin bir dizi kriter belirlemiĢtir. Bu kriterlere göre peçeleme iĢlemleri Ģu Ģartlar dahilinde söz konusu 60 olmaktadır : 56 Clifford Chance, a.g.e., p. 19. 57 Marco Greggi, “The Dawn of a General Anti Avoidance Rule. the Italian Experience”, Itax Papers on Taxation, Vol. 5, 2016, http://poseidon01.ssrn.com/delivery.php?ID=31094112078115&EXT=pdf, (16.04.2016), p. 3. 58 Greggi, a.g.m., pp. 4-5. 59 Clifford Chance, a.g.e., p. 19. 60 Clifford Chance, a.g.e., p. 17. 55 -Vergiden kaçınma niyetiyle yapılan iĢlemin normal ticari icaplara uygun olmaması, - ĠĢlemin kötü niyetle yapılması, - ĠĢlemin yapısının ya da amacının vergi kanunlarına aykırılık oluĢturması. G. DĠĞER ÜLKELER OECD ülkelerinin neredeyse tamamında peçeleme iĢlemlerinin önlenmesine 61 yönelik genel ve özel yasaların bulunduğu görülmektedir . Hukuk sistemleri genel olarak, peçeleme iĢlemlerinin önlenmesini ekonomik öz ilkesi (ekonomik gerçeklik) ile sağlamaktadırlar. Bazı vergi sistemleri ise bu ilkeyi vergi kanunlarında doğrudan düzenlemeyerek özel hukuk kurumu olan hakkın kötüye kullanılması yasağının vergi iliĢkisine uygulanması ile ulaĢmaktadırlar. Özellikle AAD‟nin Halifax Davası sonrasında vergi kanunlarının dolanılmasına karĢı gösterdiği tutum ve dava neticesinde verdiği emsal karar peçeleme iĢlemlerine iliĢkin 62 yasal düzenlemelerin gerekliliğini vurgulamıĢtır . Bu karardan sonraki süreçte iç hukuk kurallarında peçeleme iĢlemlerini önlemeye yönelik genel bir düzenleme bulunmayan Avrupa Birliği‟ne üye devletler genel bir düzenleme yapma ihtiyacı duymuĢtur. Neticesinde Ġngiltere, Ġtalya, vb. ülkeler vergi kanunlarında peçeleme iĢlemlerine yönelik genel bir norm düzenlemiĢlerdir. Ayrıca Lüksemburg, Ġspanya, Kanada, Yeni Zelanda, Belçika, Avustralya, Güney Afrika gibi birçok ülkede de peçeleme iĢlemlerinin önlenmesine yönelik genel ya da özel 63 düzenlemeler bulunmaktadır . III. PEÇELEMEYE BENZEYEN KAVRAMLAR A. ÖZEL HUKUKTA PEÇELEMEYE BENZEYEN KAVRAMLAR Özel hukuk düzeninde peçelemeye benzeyen kavramlar; kanuna karĢı hile, hakkın kötüye kullanılması ve muvazaa olarak ele alınmaktadır. 61 Akgül, a.g.t., s. 96. 62 Gutmann, a.g.m, ss. 6-9. 63 Li, a.g.m., pp. 27-41; Clifford Chance, a.g.e., pp. 2-20. 56 1. Kanuna KarĢı Hile Özel hukuk iliĢkisinde taraflar hukukun yasakladığı bir sonucu elde etmek üzere kanuna karĢı hileye baĢvurmaktadırlar. Kanuna karĢı hilenin yaygın bir tanımı olarak bu kavram; “tarafların hukuk düzeninin yasakladığı ekonomik veya hukuki bir sonuca ulaĢmak için, yapılması hukuken caiz olan baĢka bir iĢlem yapması” Ģeklinde 64 açıklanmaktadır . Kanuna karĢı hile; Ģekil hukukuna uygun bir iĢlemle ortaya çıkan ekonomik ve hukuki sonuçların, kanunların özüne ve sözüne aykırı olması olarak da 65 tanımlanmaktadır . 66 Kanuna karĢı hilenin unsurları Ģöyle ifade edilmektedir : - Bir iĢlemin yapılması emredici bir hukuk kuralıyla yasaklanmalıdır. - Kanunun izin verdiği baĢka bir iĢlem yapılmalıdır. - Tarafların yaptıkları iĢlem, yasaklanan iĢlemin doğuracağı sonuçları meydana getirmeye uygun olmalıdır. Peçeleme iĢlemlerinde de görülen vergi yasalarını dolanarak iktisadi sonuca ulaĢma niyeti bazı yazarlar tarafından peçelemeyi; kanuna karĢı hilenin vergi hukukundaki 67 görünümü olarak tanımlanmasına neden olmuĢtur . Kanuna karĢı hilenin tespiti ile peçeleme iĢlemlerinin tespiti de büyük benzerlik göstermektedir. ġöyle ki; kanuna karĢı 68 hile bertaraf edilmek istenen kanun hükmünün yorumuyla tespit edilirken , peçeleme iĢlemlerinin tespiti ise ekonomik yorum ile peçelenmek istenen vergi normunun yorumlanmasıyla mümkün olmaktadır. Peçeleme iĢlemleri ile kanuna karĢı hile iĢlemindeki temel ayrım ise iĢlemlerin sonucu açısından ortaya çıkmaktadır. Kanuna karĢı hilenin sonucunda kural olarak kaçınılmak istenen hukuk kuralının tesis edilmesiyle ortaya çıkan durum 69 uygulanmaktadır . Ancak kanun koyucunun bertaraf edilmek istenen normla; ulaĢılmak istenen amacı ve bu amaca ulaĢmak için takip edilen aracı yasaklaması durumunda yapılan 64 Fikret Eren, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 18. Baskı, Ankara, Yetkin Yayınları, 2015, s. 372. 65 Hamide Topçuoğlu, Kanuna Karşı Hile, Ġzmit, Selüloz Basımevi, 1950, s. 187. 66 Eren, a.g.e., s. 373. 67 Yılmaz, a.g.m., s. 1765, Ağar, a.g.m., s. 162. 68 Eren, a.g.e., s. 373. 69 Ahmet Cahit Ġyilikli, “Kanuna KarĢı Hile Kavramının BoĢanma Hukukundaki Görünümünün Suç Genel Teorisi Meseleleri Bağlamında Ġrdelenmesi”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Y.4, S.12, Ocak 2013, s. 261. 57 70 iĢlemin yaptırımı geçersizlik olacaktır . Peçeleme iĢlemlerinde ise ekonomik gerçeklik gözetildiği için, kanuna karĢı hileden farklı olarak her durumda vergi yasaları gerçek ekonomik amaca göre uygulanmaktadır. Kanuna karĢı hile ile peçelemenin unsurları büyük oranda örtüĢmektedir. Her iki durumda da kanunun özüne aykırı lafzına uygun iĢlemler tesis edilmektedir. Peçelemenin sonucuna iliĢkin ortaya çıkan farklılık; peçelemenin vergi hukuku alanına özgü olarak ortaya çıkmasından kaynaklanmaktadır. Peçeleme ile kanuna karĢı hile arasındaki sıkı bağ 71 nedeniyle peçeleme, kanuna karĢı hilenin özel bir görünümü olarak yorumlanmaktadır . 2. Hakkın Kötüye Kullanılması Hakkın kötüye kullanılması kavramı Medeni Kanun md. 2/2‟de “Bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını hukuk düzeni korumaz” olarak düzenlenmiĢtir. Bu hükümle kanun koyucu haklar bakımından dürüstlük kuralının uygulanmasına dayanan bir sınırlama 72 getirmiĢtir . Hakkın kötüye kullanılması durumunda hak sahibi taraf büyük bir yarar temin 73 etmemekte bununla birlikte karĢı tarafa büyük bir zarar vermektedir . Bu durumda hak sahibi iyiniyet karinesi ile çizilen sınırlara uymaksızın menfaatler dengesini karĢı taraf aleyhine bozmaktadır. Örneğin, tonu 500 liradan yapılan 1000 ton kömür satımında, sonraki gün kömür fiyatları yüzde yüz artarsa, alıcının kararlaĢtırılan bedeli kömür tesliminde ısrarı hakkın kötüye kullanılmasıdır. Bir tanım yapmak gerekirse; bir hakkın tanıdığı yetkileri sınırları içerisinde kalmakla beraber, amacından saptırılarak dürüstlük kuralına aykırı bir Ģekilde 74 kullanılmasına hakkın kötüye kullanılması denmektedir . Hakkın kullanılması dürüstlük kuralları içerisinde ise, baĢkalarına ciddi bir zarar verse dahi bu durum hakkın kötüye kullanılması sayılmamaktadır. Peçeleme iĢlemleri sözleĢme özgürlüğünün vergiyi dolanma kastı ile kullanıldığı iĢlemlerdir. Mükelleflerin hedefledikleri iktisadi sonuca ulaĢabilmek için vergi yasalarını 70 Eren, a.g.e., s. 373. 71 Kaneti, a.g.e., s. 49. 72 Mustafa Dural, Medeni Hukuk, Ġstanbul, Güryay Matbaası, 1976, s. 111. 73 Topçuoğlu, a.g.e., s. 229. 74 Dural, a.g.e., s. 111. 58 dolanma amacıyla sözleĢme özgürlüğünü kullanmaları ise dürüstlük kuralına aykırılık oluĢturmaktadır. Bu boyutu ile peçeleme iĢlemleri hakkın kötüye kullanılması ile örtüĢen 75 bir yapıya sahiptir . 3. Muvazaa Muvazaa iki tarafın iradesi ile beyanları arasında istenerek meydana getirilen bir 76 uygunsuzluk durumudur . Muvazaalı iĢlemlerin özel hukukta ve vergi hukukundaki görünümü ve sonuçları çalıĢmamızın ilk bölümünde detaylıca açıklanmıĢtır. Muvazaalı iĢlemlerin peçeleme iĢlemlerine benzer yönü, her iki durumda da mükellefin vergisel hükümleri dolanma durumunun varlığıdır. Fakat muvazaa ve peçeleme birçok yönden 77 birbirinden ayrılan bağımsız birer kurum olarak ele alınmalıdır . 78 Muvazaa ve peçeleme arasındaki farklar Ģöyle ifade edilebilir : -Muvazaa özel hukuk müessesiyken, peçeleme vergi hukukuna özgü bir kavramdır. -Muvazaada gizli iĢlem ve görünürdeki iĢlem olmak üzere iki iĢlem varken, peçelemede tek bir iĢlem söz konusudur. -Muvazaalı olarak düzenlenen görünürdeki iĢlemin yapılması taraflarca arzulanmaz, peçeleme sözleĢmesinde yapılan iĢlem taraflarca gerçekleĢmesi istenen iĢlemdir. -Muvazaa bir irade uygunsuzluğu haliyken, peçelemede tarafların iradesi uygun bir sözleĢmedir. -Peçeleme iĢlemleri özel hukuk bakımından geçerli iken, muvazaalı iĢlemler baĢından itibaren geçersiz iĢlemlerdir. -Peçeleme sözleĢmeleri salt vergiyi dolanmak için yapılırken, muvazaalı sözleĢmelerde böyle bir amaç bulunmayabilir. -Muvazaalı sözleĢmeler mutlak butlanla batıl oldukları için her zaman ileri sürülebilirken, peçeleme ancak vergi hukukundaki zamanaĢımı süresince ileri sürülebilir. 75 Altınok, a.g.m., s. 30. 76 Eren, a.g.e., s. 349. 77 Gündoğdu, a.g.m., s. 74. 78 ġenyüz, a.g.m., s. 26. 59 B. VERGĠ HUKUKUNDA PEÇELEMEYE BENZEYEN KAVRAMLAR 1. Vergi Planlaması Vergi planlaması kavramı mali literatürde ilk defa 20 yy. baĢlarında “iĢletme 79 vergiciliği” alanı doğrultusunda Almanya‟da geliĢtirilen bir kavramdır . ĠĢletmelerin üzerinde oluĢacak vergi yükünü minimize etmek için mükelleflerin, kanunların kendine tanıdığı hak ve özgürlükleri en akılcı bir biçimde kullanarak vergi yükünü azaltma 80 gayretine vergi planlaması denilmektedir . Vergi planlaması ile mükellef yasal boĢlukları değerlendirmekten öte, yasaların iĢletmeciye tanıdığı avantajları kullanarak daha az vergi yükü üstlenmeyi amaç edinmektedir. Vergi planlaması hileli olarak meydan gelen bir davranıĢ değildir. Öyle ki; Ġngiltere vergi hukukunda bu kavram akıllıca ama dürüstçe olmayan vergi mekanizmalarını ifade etmek için kullanılmaktadır. Ayrıca vergi planlaması tabiri yerine vergi tasarrufu 81 kavramını da kullanan yazarlar mevcuttur . Fakat vergi tasarrufu genellikle vergi 82 planlamasının bir sonucu olduğu için, vergi planlamasından farklı bir anlam içermektedir . ĠĢletmeler ve bireyler açısından anlam ifade eden vergi planlaması; vergi yükünün 83 minimize edilmesi ve verginin minimize edilmesi olarak iki yönlü bir süreçtir . Vergi planlaması nedeniyle kamu gelirlerinde bir azalma olmasına rağmen bu süreç yasal olarak geçerli iĢlem ve eylemlerden oluĢan bir yapıya sahiptir. Bu nedenle yasaların ruhuna aykırı bir faaliyet olan peçeleme iĢlemlerinden ayrı bir konuma sahiptir. 2. Vergi TeĢviki Vergi teĢvik programları her devletin özel ekonomik gerekliliklerine uygun 84 tasarlanan programlardır . Devletlerin gerçekleĢtirmek istediği amaçlar doğrultusunda, mükelleflerin belirli tutum ve davranıĢları göstermeleri için getirilen düzenlemelere vergi 79 Filiz Giray, Vergi Teşvik Sistemi ve Uygulamaları, YenilenmiĢ 3. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2016, s. 41. 80 Nihat Edizdoğan, Özhan Çetinkaya, Erhan GümüĢ, Kamu Maliyesi, 6. Baskı, Ekin Yayınevi, 2015, s. 225. 81 Eyüpgiller, a.g.e., s. 24. 82 Giray, a.g.e., s. 41. 83 Onur Eroğlu, Kurumlar Vergisinde Vergi Planlaması, Bursa, Ekin Yayınevi, 2014, s. 5. 84 Edward C. Lawrence, Ellen Briskin, Qing-Jiang Qu, “A Review of State Tax Incentive Programs for Creating Jobs”, Journal of State Taxation, March-April 2013, p. 28. 60 85 teĢviki denilmektedir . TeĢvik edici vergi politikaları devletin ekonomik hayata müdahale 86 yöntemlerinden biridir . Vergi teĢvikleri; yatırımları artırmak, ekonomik istikrarı sağlamak, istihdamı teĢvik etmek gibi amaçlar doğrultusunda uygulanmaktadır. 87 Vergi teĢviklerinin özellikleri Ģöyle belirtilebilir ; -TeĢvikler devlet tarafından verilir. - TeĢvikler genelde özel kesime verilmekle birlikte kamu teĢebbüslerine de verilebilmektedir. - TeĢvikler devletlere bir maliyet yüklemektedir. - TeĢvikler dolaylı ve dolaysız olarak verilebilir. - TeĢvikler ülkelerin kendi içerisindeki Ģartlarına göre farklılık gösterebilmektedir. - Vergi teĢvikleri tüm mükellefleri kapsayabileceği gibi, sınırlı bir mükellef grubuna yönelik de olabilir. Vergi mevzuatında belirli yatırımları teĢvik için yapılan vergi teĢvikleri hükümetin ilgili yatırımlar için daha uygun bir ortam oluĢturmaya çalıĢtığını göstermektedir. Ayrıca yapılan değiĢiklikler sonucu mükelleflerin; devletin amaçlarına uygun olan yatırımlarını gerçekleĢtirirken, vergi yükü gerçekten azalmıĢsa teĢviklerin etkilerinin devletin istediği 88 yönde gerçekleĢtiği söylenebilir . Vergi teĢvikleri genel olarak dolaylı ve dolaysız vergi teĢvikleri olarak ele 89 alınabilir . Dolaylı ve dolaysız teĢvik ayrımı yatırımcının teĢvikten yararlanabilmesi açısından uygulayacağı iĢlemlere bağlı bir sınıflandırmadır. Vergi teĢvikleri mükelleflere yarar sağlarken diğer taraftan da baĢlangıçta devletler açısından vergi kaybı doğuran planlamalardır. Mükelleflerin teĢvikten yararlanarak elde ettiği kazanç, hukuka ve kanunlara bir aykırılık oluĢturmayan meĢru bir kazançtır. Bu noktada meĢru olan vergi teĢvikleri, peçeleme iĢlemlerinden ayrılmaktadır. Fakat 85 Edizdoğan, Çetinkaya, GümüĢ, a.g.e., s. 233. 86 Filiz Giray, Emine Koban, Adnan Gerçek, Avrupa Birliği ve Türkiye’de Yatırımlara ve İhracata Yönelik Vergi Teşvikleri ve Karşılaştırmalı Değerlendirilmesi, Bursa, Minerva Ofset A.ġ., 1998, s. 7. 87 Giray, Vergi Teşvik Sistemi ve Uygulamaları, a.g.e., s. 29. 88 Ahmet Tekin, Vergi TeĢvikleri ve Ekonomik Etkileri, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, S.16, Aralık 2006, s. 302. 89 Serkan Acinöroğlu, “Genel Olarak Vergi TeĢviklerinin Ekonomi Üzerine Etkinliği”, International Journal of Economic and Administrative Studies, S.2, s. 150. 61 sınırlanmıĢ bir konuda tanınan teĢvikten yararlanmak için, gerçekte olmayan bir Ģekilde teĢvikten yararlanma Ģartlarını taĢımayan bir mükellefin, peçeleme iĢlemleri ile teĢvik kapsamına alınma iĢlemi hukuken meĢru olmayan bir teĢvik kullanımı durumu oluĢturacaktır. Örneğin; sadece doğrudan yabancı yatırımcılara tanınan bir kurumlar vergisi istisnası teĢvikinden yararlanmak isteyen mükellefin, gerçekte yabancı statüsünde olmamasına rağmen yabancı statüsünü peçeleyerek teĢvikten yararlanması iĢlemi meĢru olmayan bir iĢlem haline getirmektedir. 3. Vergi Sığınakları Vergi sığınakları, mükellef ve vergi sorumlularının, vergisel yükümlülükten 90 kaçınmak için kullandığı araçlardır . Örneğin bir gelir kaynağından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi esnasında vergiden yapılan indirimler; baĢka kaynaktan elde edilen 91 gelirlerden mahsup edilebiliyorsa bir vergi sığınağının mevcut olduğu anlaĢılmalıdır . Vergi sığınakları tanım itibariyle vergi planlamasına benzese de, kötü amaçla kullanılabilmeleri nedeniyle bu kavramdan ayrılmaktadır. Mükellefin salt daha az vergi ödeme amacıyla, vergiden kaçınmak için kullanılan araçlara da baĢvurduğu görülmektedir. Vergi cennetleri bu araçlara örnek olarak verilebilir. Vergi cennetleri birtakım yazarlarca vergi sığınakları ile özdeĢ anlam taĢıyan bir 92 kavram olarak kullanılsa da , vergi sığınakları vergi cennetlerini de kapsayan daha geniĢ bir kavramdır. Vergi cennetleri, zararlı vergi rekabeti nedeniyle daha az vergi ödemek için 93 mükelleflerin tercih ettiği ülkeler (vergi sistemleri) için kullanılan bir tabirdir . Vergi sığınakları ise, kötüye kullanılan ya da meĢru olan tüm aktiviteleri kapsamaktadır. Vergi sığınaklarını; güvenli vergi sığınakları ve güvenli olmayan vergi sığınakları 94 olarak iki baĢlık halinde incelemek mümkündür . Güvenli vergi sığınakları meĢru olan düzenlemeler ile yürütülen faaliyetleri kapsamaktadır. Bu noktada vergi sığınakları; vergi 90 Sandra K. Miller, “The Battle Against Abusive Tax Shelters Continues”, Journal of Financial Service Professionals, November 2005, p. 58. 91 Eyüpgiller, a.g.e., s. 26. 92 Türkan Öncel, S. Yenal Öncel, “Uluslararası Vergi Rekabeti”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 43- 44. Seri, Y. 2003, s. 15. 93 Birol Karakurt, “Vergi Cennetleri ve Posta Kutusu ġirketlerin Kamu Maliyesine Etkileri”, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, C. 30, S. 2, 2016, s. 321. 94 Eyüpgiller, a.g.e., ss. 27-28. 62 planlamasının uygulanması noktasında tercih edilecek araçlar ile aynı kapsamda değerlendirilebilir. Konumuz itibariyle esas önem arz eden nokta ise, güvenli olmayan vergi sığınaklarıdır. Bu aĢamada vergi cennetleri, peçeleme iĢlemleri, vergisel sonuçları olan muvazaalı iĢlemler gibi meĢru olmayan birçok araç, güvenli olmayan vergi sığınakları kapsamına girmektedir. Örneğin; kiĢisel giderlerin Ģirketin gideri olarak beyan edilmesiyle menfaat elde etme çabası, güvenli olmayan vergi sığınakları kapsamında 95 değerlendirilirken , peçeleme iĢleminin unsurlarını da taĢımaktadır. 4. Vergi Ġndirimi Vergi indirimi tabirinden mükellefin daha az vergi ödemesini sağlayacak, vergi 96 matrahını daraltan hukuken meĢru olan indirimler anlaĢılmalıdır . Vergi indirimi matrahtan yapılan indirimleri kapsadığı üzere, asgari geçim indirimi gibi daha az vergi 97 borcu doğuran uygulamaları da kapsamaktadır . Vergi indirimi tabirinin bir baĢka kullanımına Gelir Vergisi Kanununun çeĢitli 98 maddelerinde rastlamaktayız . Kanun vergi indirimi kavramını matrahtan yapılan indirimleri ifade etmek için kullanmaktadır. Matrahtan yapılan indirimler ise; giderler ve beyanname üzerinden yapılan indirimler olmak üzere iki farklı Ģekilde 99 gerçekleĢmektedir . Vergi indirimi tabirinin konusunu matrahtan gider olarak yapılan indirimler oluĢturmaktadır. Bu durumda mükelleflerin vergiye tabi matrahları, vergi kanunlarında 100 belirtilen bazı gider kalemlerinin indirilmesiyle tespit edilmektedir . Vergi kanunlarının özüne ve sözüne uymak Ģartıyla kullanılan vergi indirimleri ise –daha az vergi ödedikleri için– mükelleflere maddi kazanç sağlamaktadır. 95 Eyüpgiller, a.g.e., s. 28. 96 KırbaĢ, a.g.e., s. 93. 97 Birsen Nacar Karabacak, “Emek Gelirleri Vergi Ġndirimi: GeliĢimi, Yapısı ve ĠĢleyiĢi, Özellikleri ve Sorunları”, TİSK Akademi Dergisi, 2013/1, ss.45-48. 98 Bkz. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, md.89/2, md. 121, md. 123/2. 99 Metin Erdem, Doğan ġenyüz, Ġsmail Tatlıoğlu, Kamu Maliyesi, 11. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2013, s.227. 100 Yusuf Usta, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ġstanbul, XII Levha Yayınları, 2013, s. 145. 63 Vergi indirimlerinin peçeleme iĢlemleri ile iliĢkisi, kanunen indirim sayılan giderlerin mükellef tarafından kötü niyetli kullanılması durumuyla kurulmaktadır. Bu durumda gerçekte mükellefin kanuni gideri olmayan harcamalar, kanuni gider olarak gösterilerek meĢru olmayan bir kazanç sağlanmaya çalıĢılmaktadır. Mükelleflerin kanunları dolanarak elde ettiği bu kazanç ise çoğunlukla peçeleme iĢlemleri ile mümkün olmaktadır. 5. Vergi Muafiyeti Yaptıkları iĢlem ve eylemlerle vergiyi doğuran olayla bağlantı içine girseler dahi, ekonomik, sosyal, siyasal ve teknik nedenlerden dolayı vergi mükelleflerinin vergi dıĢına 101 çıkarılmasına vergi muafiyeti adı verilmektedir . Vergi muafiyet ve istisnaları vergileme 102 ilkelerinden olan “genellik ilkesi”nden sapma ile oluĢmaktadır . Vergi muafiyeti, mükelleflerin taĢıdığı özellikleri dikkate aldığından sübjektif bir uygulamadır. Mükellefin vergisel yükümlülükten kısmen ya da tamamen ayırdığı için uygulamaya vergi bağıĢıklığı 103 da denilmektedir . Vergisel yükümlülükler verginin kanuniliği ilkesi gereğince kanunla tesis edilmektedir. Vergi muafiyetleri, ayırma ilkesinin hukuk sistemlerindeki görünümü 104 olarak , ancak kanunla düzenlenir. Bu nedenle muafiyet hükümleri yargı mercileri veya idare tarafından daraltılamaz veya geniĢletilemez. 105 DanıĢtay bir kararında ; diplomat muaflığından yararlanmak isteyen vergi mükellefinin, karĢılıklılık ilkesi kanıtlanmaksızın vergi mahkemesince muafiyet sınırlarına dahil edilmesini hukuka aykırı bulmuĢtur. Karara hukuki dayanak olarak; Gelir Vergisi Kanunun 16. maddesinde diplomat muaflığı için “…karĢılıklı olmak Ģartıyla Gelir Vergisinden muaftırlar.” ifadesiyle karĢılıklılık ilkesinin gözetilmesi zorunlu tutulması gösterilmiĢtir. Oysa vergi mahkemesi, karĢılıklılık anlaĢmasının olup olmadığına yönelik herhangi bir bulguya rastlanmaması halini de karĢılıklılık ilkesi çerçevesinde değerlendirerek, muafiyet sınırlarını kanuna aykırı bir Ģekilde geniĢletmiĢtir. DanıĢtay 101 ġenyüz, Yüce, Gerçek, a.g.e., s. 81. 102 Erdem, ġenyüz, Tatlıoğlu, a.g.e., s. 96. 103 Bilal KocabaĢ, “Vakıflarda Vergi BağıĢıklığı (Muafiyeti)”, Mali Çözüm, S. 93, 2009, ss. 121-122. 104 AyĢe Yiğit ġakar, “Türk Vergi Sisteminde Ücretlere Tanınan Muafiyet ve Ġstisnalar”, Sicil, Y.6, S.23, Eylül 2011, s. 244. 105 DnĢ., 4. D., 23.11.1990, E. 1988/1344, K. 1990/3351. 64 isabetli bir Ģekilde vergi mahkemesinin hukuk dıĢı kararını oybirliğiyle bozarak, istisna hükümlerinin kanuna aykırı olarak geniĢletilemeyeceğine karar kılarak, vergi adaletini bozacak bir uygulamanın önüne geçmiĢtir. Vergi muafiyetleri ile peçeleme arasındaki iliĢki DanıĢtay kararında olduğu gibi muafiyet uygulamalarının hukuka aykırı kullanımlarında ortaya çıkmaktadır. Bu kanuna aykırılıklar temel anlamda mükelleflerin iyiniyetli olmayan iradeleri sonucunda gerçekleĢseler de, idare ve yargı mercilerinin kanunları yorumlamaktaki tutumları vergi yasalarını peçeleyenlere yol gösterici olmaktadır. Kanunun özüne ve sözüne uygun olarak kullanılan muafiyet uygulamaları mükelleflere hukuk nezdinde korunan bir kazanç sağlamaktayken, peçeleme iĢlemleri ile ekonomik gerçekliğe aykırı iĢlemler hukuken meĢru olmayan bir vergisel kazanç doğurmaktadır. 6. Vergi Ġstisnası Yapılan iĢlem ya da eylem vergiyi doğuran olayı oluĢtursa dahi, verginin konusunu oluĢturan olayın ekonomik, sosyal, siyasal veya teknik nedenlerle vergi dıĢına 106 çıkarılmasına vergi istisnası adı verilir . Vergi istisnası kanunların açık hükümleri ile 107 düzenlemektedir . Ġstisna hükmü ile verginin kapsamı kısmen veya tamamen daraltılabilir. Vergi istisnasına örnek olarak risturn istisnası gösterilebilir. Risturn istisnası; 108 kooperatiflerin ortaklarıyla yaptıkları iĢlemlerden doğan risturnları kapsamaktadır . Deyim olarak geri verme anlamını taĢıyan risturnların ortaklara dağıtımı, kâr dağıtımı sayılmaz ve gelir vergisi kesintisi yapılmaz. Vergi istisnalarıyla ekonomik ve sosyal olarak farklılık gösteren bireylerden ve iĢletmelerden aynı miktarda vergi alınmaması fikrinin temelinde vergilemede adaleti tesis 109 etme düĢüncesi yatmaktadır . Fakat uygulamada istisnaların; sosyal adaleti sağlamakla 106 ġenyüz, Yüce, Gerçek, a.g.e., s. 76. 107 Usta, a.g.e., s. 6. 108 Erdoğan Öner, Türk Vergi Sistemi, 4. Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2014, s. 163. 109 Ahmet Burçin Yeleli, Ahmet Yılmaz Ata, “Vergi Adaletine UlaĢma Yöntemleri Çerçevesinde Fayda Ġlkesinin Teorik Açıdan Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, S. 161, Temmuz -Aralık 2011, s. 24. 65 birlikte, daha az vergi ödeme amacıyla hukuka aykırı bir Ģekilde kullanımlarına rastlanmaktadır. Vergi istisnaları hukuken meĢru uygulamalar olsa da, iyiniyetli olmayan mükellefler, istisna hükümlerini peçeleyerek kazanç sağlamayı amaçlamaktadır. Mükellefler istisna sınırlarına dahil olmak amacıyla ya da istisna hükümlerini kanun koyucunun amacına aykırı bir Ģekilde kullanarak sahte bir görünüm yaratmak 110 isteyebilmektedirler. Konu ile ilgili bir DanıĢtay kararında ; mükellefin ihracat istisnası sınırlarını kanunun özüne ve sözüne uygun olarak kullanmadığı gerekçesiyle salınan vergi ziyaa ve cezası hukuka uygun bulunmuĢtur. Dava konusu iĢlem; yurt dıĢı ana Ģirketten alınan avans ve borçların, istisna kapsamındaki ihraç amaçlı olarak ürün tedariki maksadıyla yapılacak sözleĢmelere dayanan ödemeler kadar oluĢan kur farkı beyan edilmemesinde istisna hükmünü ihlal edici bir durumun bulunup bulunmadığına iliĢkindir. Dosyayı inceleyen DanıĢtay, özel hesap dönemine tabi olan ve davaya konu olan dönemde tütün alıĢı bulunmadığı saptanan mükellefin kâr ettiğini tespit ederek, oluĢan bu kazancın istisna hükümlerini peçeleyerek vergi dıĢı bırakılmak istendiğine kanaat getirmiĢtir. Dosyaya iliĢkin vergi mahkemesi vergi istisnasının kapsamını; tütün mamulleri ile birlikte oluĢan kur farkı karını kapsayacak Ģekilde –istisna sınırlarını geniĢleterek– yorumlamıĢtır. DanıĢtay ise; yurt dıĢına ihraç edilecek tütün mamullerinden elde edilecek hasılata tanınmıĢ olup döviz cinsinden yapılan borçlanmalar ile kullanılan kredilerden kaynaklanan kur farkı gelirinin kurum kazancı ile beyan edilmesi gerektiğini savunarak vergi mahkemesinin kararını hukuka uygun bulmamıĢtır. Vergi istisnaları ile peçeleme arasındaki iliĢki yukarıdaki DanıĢtay kararında olduğu gibi istisna uygulamalarının hukuka aykırı kullanımlarında ortaya çıkmaktadır. Kanunun özüne ve sözüne uygun olarak kullanılan istisna uygulamaları mükelleflere hukuk nezdinde korunan bir kazanç sağlamaktayken, peçeleme iĢlemleri ile ekonomik gerçekliğe aykırı iĢlemler hukuken meĢru olmayan bir vergisel kazanç doğurmaktadır. 110 DnĢ., 3. D., 27.01.2011, E. 2009/4773, K. 2011/186. 66 IV. VERGĠDEN KAÇINMA VE VERGĠ KAÇAKÇILIĞI ĠLE PEÇELEME ĠLĠġKĠSĠ Peçeleme iĢlemlerinin; vergi hukukunda kullanılan vergi kaçakçılığı (tax evasion) ve vergiden kaçınma (tax avoidance) kavramları ile birçok noktada örtüĢtüğü durumlar mevcuttur. Muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemleriyle yasaların konuluĢ amacına aykırı olarak yapılan muameleler ve de vergiden kaçınma faaliyetleri, hileli iĢlemlerin farklı birer 111 boyutu oldukları için bu kavramlar arasındaki sınırı belirlemek zordur . Klasik görüĢ ve günümüz görüĢleri açısından ele aldığımız bu kavramları ve peçelemeli iĢlemlerle aralarındaki iliĢkiyi Ģöyle açıklayabiliriz. A. VERGĠDEN KAÇINMA ĠLE PEÇELEME ĠLĠġKĠSĠ Türk vergi hukuku öğretisinde genel olarak vergiden kaçınma; mükelleflerin vergi yasalarına aykırı davranmaksızın daha az vergi ödemesini sağlayan faaliyetler olarak ele 112 alınmaktadır . Fakat yabancı literatürde bazı yazarlar vergiden kaçınmayı (tax avoidance) “daha az vergi ödemeyi sağlayan faaliyetler” tanımlamasıyla daha geniĢ Ģekilde 113 yorumlamaktadır . ġunu da belirtmek gerekir ki; yabancı literatürde vergiden kaçınmayı “yasalara uygun bir Ģekilde yapılan vergi kaybına neden olan iĢlemler” olarak ifade eden 114 yazarlar da bulunmaktadır . Vergiden kaçınma; vergi planlaması ve vergi sığınıkları kavramları ile zaman zaman örtüĢen, yasal faaliyetleri içerdiği kadar yasal olmayan faaliyetleri de içeren bir 115 kavram olarak ele alınmaktadır . EYÜPGĠLLER, vergiden kaçınmanın yasalara aykırı bir Ģekilde de yapılabileceğini ifade ederek vergiden kaçınmayı; yasal ve yasal olmayan 116 vergiden kaçınma olarak ikiye ayırmıĢtır . Yasal vergiden kaçınma, vergi hukuku öğretisinde genel kabul gören tanımla özdeĢ olarak; yasalara uygun bir Ģekilde vergi yükünün dıĢında kalma çabaları olarak tanımlanmaktadır. Yasal olmayan vergiden 111 Gutmann, a.g.e., s. 7. 112 Doğan Gökbel, Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2011, s. 37; Erdem, ġenyüz, Tatlıoğlu, a.g.e., s. 177; Edizdoğan, Çetinkaya, GümüĢ, a.g.e., s. 202; Eroğlu, a.g.e., s. 15. 113 Bkz. Joseph E. Stiglitz,. “The General Theory of Tax Avoidance”, National Tax Journal, Volume XXXVIII, No. 3, September 1985, pp. 327-329; Celeste M. Black, “Tax Avoidance Scheme Penalties and Purpose”, Australian Tax Forum, , Vol. 31, Issue 1, 2016, pp. 27-31. 114 Daniel Deak, “Legal Consideration of Tax Evasion and Tax Avoidance”, Society and Economy, Vol. 26, 2004, p. 42. 115 Akmalia Ariff, Hafiza Hashim, “Governance and the Value Relevance of Tax Avoidance, Malaysian Accounting Review, Vol. 13, Issue 2, 2014, p. 91. 116 Eyüpgiller, a.g.e., s. 22. 67 kaçınma ise, kanunların amacına aykırı olarak yapılan vergi borcunu azaltma faaliyeti olarak belirtilmektedir. Vergiden kaçınma genel olarak “tax avoidance” kavramına karĢılık gelse de, farklı ülke uygulamalarında birçok ad altında ifade edilmektedir. Vergiden kaçınma kavramı; Avustralya‟da “aĢırı vergi planlaması”, Güney Afrika‟da “izin verilemez ya da kötü niyetli vergiden kaçınma”, BirleĢik Krallık ve Yeni Zelanda‟da “kabul edilemez vergiden 117 kaçınma”, ABD de “kötü niyetli vergi sığınakları” ifadeleriyle kullanılmaktadır . Ülke uygulamalarında vergiden kaçınmaya iliĢkin böylesine bir farklılık oluĢmasının nedeni, hükümetlerin vergi kaybına neden olan vergi minimizasyonu türlerini kapsayan vergiden 118 kaçınma faaliyetlerine iliĢkin bir dizi önlemler almak istemeleridir . Gerek hukuk düzenleri arasındaki farklılıktan, gerekse mükellefin vergiden 119 kaçınırken bağlı olduğu herhangi bir yasal dayanağının olmamasından dolayı vergiden kaçınmanın net bir tanımını yapmak güçtür. Vergiden kaçınma, vergi hukukunda yer alan klasik tanımıyla değerlendirilecek olursa, kanunların özüne ve sözüne uygun iĢlemlerden oluĢtuğu için yasal faaliyetler olarak değerlendirilecektir. Fakat vergiden kaçınmaya iliĢkin 120 modern anlayıĢ kaçınmayı, vergi yasalarının dolaylı ihmali olarak da ele almaktadır . Bu nedenle yasaların ihlaliyle vergisel avantaj sağlama durumu söz konusu olmaktadır. ġayet vergiden kaçınma ifadesiyle yasal faaliyetlerden bahsediliyorsa peçeleme iĢlemleri vergiden kaçınma kapsamında yer almamaktadır. Bu görüĢün aksine kaçınma kavramına iliĢkin modern yaklaĢımlar, kaçınmayı vergi yasalarının dolanılması durumlarını da içine alarak yorumlamaktadır. Bu görüĢe göre peçeleme iĢlemleri bir vergiden kaçınma faaliyeti olarak ele alınmalıdır. B. VERGĠ KAÇAKÇILIĞI ĠLE PEÇELEME ĠLĠġKĠSĠ Vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınma mali anlamda benzer sonuçlar doğursalar 121 da, hukuki sonuçları birbirinden farklı olan kavramlardır . Vergiyi doğuran olaydan kaçınmayı da kapsayan vergiden kaçınmadan farklı olarak vergi kaçakçılığında, vergiyi 117 Gökbel, a.g.e., ss. 39-40. 118 Akgül, a.g.t., s. 62. 119 Serkan Acinöroğlu, “Vergiden Kaçınma ve Vergi Kaçakçılığıyla Mücadelede Avrupa Birliği‟nin 1 Ocak 2013 Tarihli Son Eylem Planının Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, S. 379, Mart 2013, s. 189. 120 Gökbel, a.g.e., ss. 37-41. 121 Erdem, ġenyüz, Tatlıoğlu, a.g.e., s. 179. 68 doğuran olay mükellefin Ģahsında doğmaktadır. Vergi kaçakçılığında mükellef ortaya çıkan bu vergi borcunu ödemekten kaçınmaktadır. 122 Vergi kaçakçılığına (tax evasion) sebep olan baĢlıca etkenler Ģöyle sıralanabilir : - Mükelleflerin gerçek gelirleri, - Vergi oranları, - Kaçakçılığın tespit edilme olasılığı, - Kaçakçılığa uygulanan yaptırım. 123 Vergi kaçakçılığı dar ve geniĢ anlamıyla iki farklı Ģekilde tanımlanmıĢtır . Dar anlamıyla vergi kaçakçılığı, vergi kanunlarına aykırı davranarak vergisel menfaat sağlamaktır. GeniĢ anlamda ise, vergiyi az ödemeyi sağlayacak tüm yöntemler olarak kullanılmaktadır. Bu anlamıyla vergi kaçakçılığı vergiden kaçınmayı da kapsamaktadır. 124 Vergi kaçakçılığı hileli vergi suçlarına iliĢkin bir kavramdır . Ceza hukukunun inceleme alanına giren bu fiillerin yaptırımları idari ve adli cezalar olarak görülmektedir. Vergi kaçakçılığının yaptırıma bağlanması noktasında “suç ve cezaların kanuniliği ilkesi” gereğince vergi kaçakçılığı tabiriyle örtüĢen fiillerin düzenlendiği yasalara ihtiyaç 125 duyulmaktadır. Devletler “ahlaki ve ekonomik bir kötüye kullanma olan” vergi kaçakçılığı fiillerini iç hukuk sisteminde düzenlerken, BEPS gibi programlarla da uluslararası vergi kaçakçılığını önlemeye çalıĢmaktadırlar. Hukuk düzenlerinin vergi kaçakçılığını yasaklamasının ortak nedeni kaçakçılığın önemli ölçüde vergi kaybına neden olmasıdır. Fakat kaçakçılığın tanım ve kapsamı 126 ülkeden ülkeye değiĢim göstermektedir . Vergi kaçakçılığının yasaya aykırı; vergiden kaçınmanın yasaya uygun olarak vergi avantajı sağladığına yönelik yapılan ayrım geliĢmiĢ 122 Abdirahman Ibrahim, Mary Maina, Ondabu Ġbrahim Tirimba, “Tax Evasion and Effective Budget Implementation: Case of Inland and Customs Revenue Departments in Somalilands”, International Journal of Business Management & Economic Research, Vol. 6, 2015, Issue 6, p. 299. 123 Edizdoğan, Çetinkaya, GümüĢ, a.g.e., 2015, s. 203. 124 Gökbel, a.g.e., s. 32. 125 William B. Baker, “The Ideology of Tax Avoidance”, Loyola University Chicago Law Journal, Vol. 40, No: 2, 2009, http://www.luc.edu/media/lucedu/law/students/publications/llj/pdfs/barker_taxavoid.pdf (14.05.2016), p. 238. 126 ġule Kocayılmaz, Tevfik Encüment Ġstemi, “Türkiyede Vergi Kaçakçılığı”, Anadolu Bil Meslek Yüksek Okulu Dergisi, S.39, 2015, s. 49. 69 127 ülkelerde ortadan kalkmıĢtır . Ayrıca, vergi kaçakçılığıyla vergiden kaçınma arasındaki 128 ayrımın belirsiz olması, vergi planlamasının zorlu bir süreç haline getirmiĢtir . Vergi kaçakçılığı fiili kanunların sözüne aykırı olarak iĢlenebileceği gibi özüne aykırı Ģekilde de iĢlenebilir. Vergi kaçakçılığı vergi borcunun doğmasından itibaren yapılan çabaları kapsadığı için mükellefler borcu ödememek için kanuna karĢı hileye baĢvurabilmektedirler. Bu gibi durumlarda peçeleme iĢlemleri, vergi kaçakçılığı olarak ele alınmaktadır. V. TÜRK VERGĠ SĠSTEMĠNDE PEÇELEME ĠġLEMLERĠNĠN GÖRÜNÜMÜ Peçeleme iĢlemlerini önlenmesine yönelik genel düzenleme, vergisel sonuçlar doğuran muvazaalı iĢlemlerin hukuki dayanağı da olan VUK 3/B maddesidir. Ġktisadi açıdan gerçek somut olayın ortaya çıkarılması ve hukuki nitelendirmenin somut olaya göre 129 yapılmasıyla peçeleme sonucuna ulaĢılır . “Peçeleme” kavramının ilgili maddede telaffuz 130 edilmemesine rağmen, doktrin ve DanıĢtay ; VUK 3/B‟yi peçeleme iĢlemlerine yönelik genel bir düzenleme olarak kabul etmektedir. Peçeleme iĢlemleri sadece genel düzenleme ile değil özellikle VUK‟da düzenlenen birtakım özel düzenleme hükümleriyle de önlenmeye çalıĢılmıĢtır. Özel düzenleme hükümlerine; transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı, örtülü sermaye ve kontrol 131 edilen yabancı kurum kazancına yönelik düzenlemeler örnek gösterilebilir . Peçeleme 127 Eyüpgiller, a.g.e., s. 29. 128 ġükrü Kızılot, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Kazanç, YaklaĢım Yayınları, Ankara, 2002, s. 43. 129 Ağar, a.g.m., s. 67. 130 Bkz. DnĢ., 3. D., 30.6.1997, E. 1997/906, K. 1997/2743. DnĢ. bu kararında peçeleme iĢlemlerinin VUK 3/B maddesiyle olan iliĢkisini Ģöyle açıklamaktadır: “Önemli olan maddenin konuluş amacına uygunluk açısından vergiyi doğuran olayın değerlendirilmesidir. Bu, VUK.nun 3. maddesinin B fıkrasında yer alan "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" hükmüyle öngörülen "ekonomik yaklaşım kuralı" doğrultusunda yapılması gereken bir değerlendirme olmalıdır. Vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemi olan ekonomik yaklaşım, yasanın vergiyi doğuran olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçirilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır. Vergi mükellefleri özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu amaca yönelik sözleşmelere "peçeleme sözleşmeleri" adı verilir. Peçeleme, Borçlar Hukuku`nun muvazaa kavramı ile benzerlik gösterir. Her ikisinde de gerçek irade ile açıklanan arasında kasıtlı bir uyumsuzluk vardır”. 131 Bazı yazarlar peçelemeye iliĢkin verdiğimiz bu özel düzenleme örneklerini “vergiden kaçınmaya iliĢkin önlemler” olarak göstermektedir. Bkz. Gökbel, a.g.e., ss. 161-185; Eyüpgiller, a.g.e., ss. 114-130; 70 iĢlemlerine yönelik bu özel düzenlemelerden ön plana çıkanları baĢta olmak üzere diğer özel düzenlemeleri Ģöyle açıklayabiliriz. A. TRANSFER FĠYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI 1. Genel Açıklama KuruluĢlar hesap dönemi içerisinde elde ettikleri kazançların vergisini ödedikten sonra kalan kazançları ya ortaklara dağıtırlar ya da kurum bünyesinde tutarlar. Kâr dağıtımı sırasında vergi tevkifatı yapmak zorunda olan kurumlar, vergi ödemeden kaçınmak ya da ortaklarının veya iliĢkili oldukları kiĢilerin kazançlarını artırmak için transfer fiyatlandırması 132 yöntemlerini kullanmaktadırlar . Bir baĢka ifadeyle transfer fiyatlandırması; kurumların kâr dağıtımı yapmaları yerine kazancın, “emsaline uygunluk ilkesi”ne göre oluĢan bedele ya da 133 fiyata aykırı olarak vergi matrahı dıĢında bırakılacak Ģekilde ortaklara aktarılmasıdır . Örneğin; faiz ve kira gibi iki tarafa borç yükleyen iĢlemlerden Ģirketin aldıklarını çok düĢük, ya da Ģirket tarafından ödenenleri çok yüksek olarak göstermek transfer fiyatlandırması 134 yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak ele alınmalıdır . Transfer fiyatlandırması konusu hem mükellefler hem de vergi idaresi açısından; yasal hükümlerin kazanç ve kayıpları etkilemesi 135 nedeniyle, önemli bir meseledir . ġirketler arası fiyatlama ya da Ģirket içerisinde fiyatlama ile gerçekleĢtirilen matrah azaltmaya yönelik bu faaliyet; aynı teĢebbüsün birbiriyle iliĢkili birimleri arasında 136 içselleĢtirilmiĢ iĢlemlerine uygulanan fiyatlama tekniği olarak görülmektedir . Özellikle Nurettin Bilici, “Türk Vergi Hukukunda Vergiden Kaçınmayı Önleme Amaçlı Özel Düzenlemeler”, Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, (Ed. Billur Yaltı), Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 2014, ss. 202-216. Kanımızca birbirinden farklı bu iki yaklaĢım birbiriyle çeliĢmemektedir. Çünkü önceki baĢlıkta belirtmiĢ olduğumuz üzere “meĢru olmayan vergiden kaçınma” davranıĢları birçok noktada peçeleme iĢlemleri ile örtüĢmektedir. Ayrıca gerek özel düzenleme hükümlerinde gerekse genel düzenleme hükümlerinde ne peçeleme ne de vergiden kaçınma kavramından söz edilmektedir. Kanımızca bu farklılık teorik yaklaĢımların soyut hükümleri anlamlandırma faaliyetinden doğmaktadır. GörüĢümüze göre her iki yaklaĢımda kendi içerisinde tutarlıdır. 132 Gökbel, a.g.e., s. 760. 133 Doğan ġenyüz, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Türk Vergi Sistemi, 13. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2016, ss. 172-173. 134 Mualla Öncel, Kurumlar Vergisi Açısından Sermaye Şirketlerinde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, Sevinç Matbaası, 1978, s. 2. 135 Orly Mazur, “Transfer Pricing Challenge in The Cloud”, Boston College Law Review, Vol. 57, Issue 2, p.645. 136 ġükrü Kızılot, a.g.e, ss.39-40. 71 sürekli geliĢen uluslararası ticaretin ürünü olan uluslararası Ģirketlerin; farklı hukuk 137 düzenlerindeki hükümleri kazançlarını artırmak doğrultusunda kullanmak istemesi , transfer fiyatlandırmasını ulusal bir sorun olmaktan çıkararak uluslararası iĢbirliği 138 gerektiren bir mesele haline dönüĢtürmüĢtür . Devletler açısından vergi kaybına neden olan bu faaliyet BEPS Eylem Planı çerçevesinde irdelenerek, transfer fiyatlandırmasının engellemesi ve standartlar oluĢturulması konusunda uluslararası iĢbirliği hedeflenmektedir. Bu noktada transfer fiyatlandırmasının önlenmesi; ticari iĢletmenin malvarlığından özel malvarlıklarına ya da daha az vergi ödeyecek diğer Ģirketlere aktarılan yasadıĢı değerler 139 görünümüne ulaĢmaktadır . Transfer fiyatı kavramı, iliĢkili kurumlar ve iliĢkili kiĢiler arasında yapılan mal ve 140 hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyatlamayı ifade etmektedir . Kurumların transfer fiyatlandırması politikalarını, fiyatlama politikalarından ayıran baĢlıca yaklaĢım ise –OECD tarafından belirlenen– aynı Ģartlar altında bağımsız Ģirketlere yapılan 141 fiyatlamadan sapma olarak ifade edilmektedir . Türk Vergi Sisteminde transfer fiyatlandırması KVK‟nın 13. maddesinde “iliĢkili kiĢi” ve “emsallere uygunluk ilkesine aykırılık” çerçevesinde açıklanmıĢtır. Ayrıca Ģunu da belirtmek gerekir ki; transfer fiyatlandırması örtülü kazanç dağıtımına iliĢkin bir yol olarak 142 düzenlenmektedir . Ayrıca, Maliye Bakanlığı tarafından 6 Aralık 2007 tarihinde yayımlanan 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 13 Nisan 2008 tarihinde yayımlanan 2008/13490 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 18 Kasım 2007 tarihinde yayımlanan 1 Seri No‟lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, ve Nisan 2008 tarihinde yayımlanan 2 Seri No‟lu Transfer 137 Clara Xiaoling Chen, Shimin Chen, Fei Pan Yue Wang, “Determinants and Consequences of Transfer Pricing Autonomy: An Emprical Investigation”, Journal of Management Accountıng Research, Vol. 27, No. 2, 2015, p.230. 138 Murat Çak, Uluslararası Vergi Rekabeti Transfer Fiyatlaması ve Vergilendirme, Ankara, Maliye Bakanlığı Strateji GeliĢtirme BaĢkanlığı Yayın No: 2008/385, 2008, s.36. 139 Hüseyin IĢık, Çok Uluslu Şirketlerde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, Maliye Bakanlığı AraĢtırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu BaĢkanlığı Yayın No:2005/270, 2005, s.210. 140 Ümit Gücenme Gençoğlu, Yasemin Ertan, “Türkiye‟de Örtülü Sermaye Ve Örtülü Kazanç Dağıtımı: ĠMKB 50 Endeksinde Bir Uygulama”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Ekim 2012, s.89. 141 Robert Feinschreiber, Margaret Kent, Transfer Pricing Handbook : Guidance for the OECD Regulations, Wiley Corporate F&A : Transfer Pricing Handbook : Guidance for the OECD Regulations (1), Somerset, US: Wiley, 2012, p.9. 142 ġenyüz, Yüce, Gerçek, Türk Vergi Sistemi, a.g.e., s. 173. 72 Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Hakkında Genel Tebliğ ile yapılan açıklamalar 143 transfer fiyatlandırmasına yönelik uygulamaları netleĢtirmiĢtir . KVK 13. madde gerekçesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hususunun özellikle OECD düzenlemeleri dikkate alınarak hazırlandığı ifade edilmiĢtir. Hükmün amacı ise iliĢkili kiĢilerle mal ve hizmet alım satımında bulunan kurumların gelirlerini eksiksiz olarak beyan etmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aĢındırılmasına engel olmak olarak ifade edilebilir. Türk Vergi Sisteminde transfer fiyatlandırmasının konusu KVK‟nın 13/1. maddesinde “Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.” olarak tüm para ile yapılan karĢılıklı borç yükleyen iĢlemleri kapsayacak Ģekilde düzenlenmiĢtir. Ayrıca GVK‟nın 41/5 hükmünce “…ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen… emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır”. Hükme göre; iĢletmeden çekilmiĢ olan bu farklar, iliĢkili kiĢi tarafından beyan edilmiĢ matrahın hesaplanmasında dikkate alınmıĢ iĢe iliĢkili kiĢinin vergi iĢlemleri düzeltilir. Bu açıdan transfer fiyatlandırması düzenlemesi esasen kurumları ilgilendirse de, 144 transfer fiyatlandırmasının gerçek kiĢileri de dolaylı olarak etkilediği söylenebilir . 145 Transfer fiyatlandırmasına yönelik açıklamalar ise genel tebliğde düzenlenmiĢtir . Tüm bu yasal düzenlemeler ıĢığında bir fiyatlandırmanın, transfer fiyatlandırması olarak 146 ele alınabilmesi için baĢlıca Ģu unsurlar gerekmektedir : - Kazancın sermaye Ģirketi tarafından dağıtılması, - Kazancın Ģirketle belli iliĢkiler içerisinde bulunan gerçek ve tüzel kiĢilere dağıtılması, 143 Selami Güney, Ramazan Bozkurt, “Türkiye‟deki Transfer Fiyatlandırma Uygulamalarının Vergisel Ve Diğer Faktörler Dikkate Alınarak Ġncelenmesi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Nisan/2011, s. 161. 144 Gökbel, a.g.e., s. 164. 145 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, R.G.T. 18.11.2007, R.G. No. 26704. 146 Ahmet Tekin, “Örtülü Kazanç ve DanıĢtay Kararları”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Y. 2003, C.8, S.3, ss. 32-37. 73 - Yapılan iĢlemlerin emsallerine göre göze çarpacak derecede düĢük veya yüksek bedelde olması, - Kazancın bazı iĢlemler vasıtasıyla dağıtılması. Unsurları yukarıdaki gibi sayılan transfer fiyatlandırmasının gerek Türk Vergi Sisteminde gerekse diğer vergi sistemlerinde en çok tartıĢılan konusu emsallere uygunluk ve iliĢkili kiĢi kavramlarıdır. Eğer iliĢkili kiĢilere emsallere uygun olmayan bir kazanç dağıtımı söz konusuysa bu transfer fiyatlandırmasıyken, iliĢkili kiĢiler arasındaki iĢlemlerde belirlenen fiyat emsallere uygun olduğu sürece transfer fiyatlandırmasından söz 147 edilemeyecektir . 2. ĠliĢkili KiĢi Transfer fiyatlandırması yoluyla kazancın dağıtılmıĢ olarak kabul edilebilmesi için 148 iĢlemlerin iliĢkili kiĢilerle yapılması gerekmektedir . ĠliĢkili kiĢiler kavramından sadece 149 Ģirketin ortakları anlaĢılmamalıdır . OECD‟nin ifadesiyle “associated enterprises” olarak 150 kullanılan kavram oldukça geniĢ yorumlanmaktadır . OECD transfer fiyatlandırması yapılan herhangi bir Ģirketi ya da gerçek kiĢiyi “associated enterprises” olarak değerlendirmektedir. Türk Vergi Sisteminde iliĢkili kiĢi kavramı KVK‟nın 13/2. maddesinde açıklanmıĢtır. Kanuna göre iliĢkili kiĢi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kiĢi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kiĢi veya kurumları ifade eder. Ayrıca ortakların eĢleri, ortakların veya eĢlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da iliĢkili kiĢi olarak değerlendirilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu‟nun uygulanmasında ise teĢebbüs sahibinin eĢi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü dereceye kadar yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı 147 Özgür Biyan, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”, Mali Çözüm, Y. 2007, S.2, Temmuz-Ağustos, s. 86. 148 Gökbel, a.g.e., s. 165. 149 Öncel, a.g.e., s. 43. 150 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, Paris, OECD Publishing, 2010, pp. 32-33. 74 bulunduğu Ģirketler ve bu Ģirketlerin ortakları, bu Ģirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer Ģirketler iliĢkili kiĢi olarak kabul 151 edilmektedir . 3. Emsallere Uygunluk Ġlkesi Bağımsız Ģirketler birbiriyle iĢ yaparken sunulan hizmet veya malların fiyatları ve 152 sunum koĢulları genel olarak piyasa güçleri tarafından belirlenmektedir . Fiyat veya bedellerin piyasa tarafından belirlenmediği durumlarda fiyatın belirlenmesi özel bir ticari amaç doğrultusunda gerçekleĢebilmektedir. Bağımsız Ģirketlerin yerini iliĢkili kiĢilerin; piyasa fiyatının yerini ise yapay bir fiyatlamanın aldığı bir iliĢki vergi idaresi ve diğer mükellefler nezdinde istenmeyen bir durumdur. Transfer fiyatlandırmasının ortaya çıkarılmasında en çok tartıĢılan husus 153 fiyatlamanın piyasanın ve o anki durumun belirlediği fiyatlara uygunluğudur . Türk Vergi Sisteminde emsallere uygunluk ilkesi, OECD rehberinde “Arm‟s Length Priniciple” 154 olarak belirtilen ilke ; yapılan fiyatlamanın piyasa fiyatlarına uygun olması gerekliliğine dayanmaktadır. Emsallere uygunluk ilkesi baĢka bir ifadeyle, iliĢkili kiĢilerle yapılan mal ve hizmet alım veya satımında uygulanacak fiyatın, aralarında herhangi bir iliĢkinin 155 olmaması durumunda uygulanacak fiyat veya bedele uygun olmasıdır . Teorinin uygulaması güç olsa da, emsallere uygunluk ilkesi iliĢkili kiĢilerle gerçekleĢtirilen iĢlemleri, piyasanın ekonomik koĢulları sonucu oluĢan ve ekonomik gerçekleri yansıtan 156 iĢlemlere yakınlaĢtırmaktadır . Emsallere uygunluk ilkesi, KVK‟nın 17. maddesinde yer aldığı üzere “emsaline göre göze çarpacak derecede” ifadesiyle benzeĢmekle birlikte, 157 emsallere uygunluk ilkesi daha fazla belirleyici özelliğe sahiptir . Mal ve hizmet fiyatlarının emsallere uygunluğu, aynı Ģartlardaki piyasa üzerinden yapılan mal ve satım hizmetlerindeki fiyatlarla karĢılaĢtırabildiği sürece anlam ifade 151 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, s. 3. 152 Çak, a.g.e., s. 41. 153 IĢık, a.g.e., ss. 85-86. 154 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, a.g.e., p. 37. 155 Gökbel, a.g.e., s. 167. 156 Çak, a.g.e., s. 43. 157 Ağar, a.g.m., s. 189. 75 158 eder . Bu nedenle, maddi olmayan birçok malın, eĢsiz oluĢu emsal fiyatın belirlenmesini 159 güçleĢtirmektedir . Bir kıstas noktası alınması gerekirse emsallere uygunluk Ģu Ģartlar 160 dahilinde belirlenebilir : - Ürün ya da hizmetin benzerliği, - Kapasitelerin benzerliği, - Organizasyonun benzerliği, - Sermaye yapısının benzerliği, - Aynı piyasada faaliyet gösterilmesi, - KarĢılaĢtırılan dönemlerin benzerliği, - Piyasada konumlarının benzerliği. Emsallere uygun fiyata ulaĢmak için Türk Vergi Uygulamasında genel olarak; öncelikle iç emsal kullanılmalı, emsal fiyata ulaĢılamaması veya güvenilir olmaması 161 halinde ise dıĢ emsal karĢılaĢtırmada esas alınmalıdır . Bu karĢılaĢtırmalar arasından kurumun diğer müĢterilerine verdiği fiyatlar iç emsal olarak ele alınmaktadır. Piyasada bu 162 hizmet veya mal için belirlenen fiyatlar ise dıĢ emsali oluĢturur . Güvenilir bir emsalin ortaya konulması için öncelikle Ģirketin mali tablolarından bir emsal oluĢturulmaya çalıĢılmalıdır. Ayrıca uygulamada vergi idaresinin bünyesinde bulunan mali tablolara göre oluĢturulan bir emsal takdiri durumu da mevcuttur. Bu emsal belirleme yöntemine gizli 163 emsal denilmektedir . Gizli emsal uygulamasını engelleyen doğrudan bir kanun hükmü olmasa da, bu emsal belirleme yöntemi vergi mahremiyetinin ihlali olarak da 164 yorumlanmaktadır . 158 Gökbel, a.g.e., s. 168. 159 Mahmut Yardımcıoğlu, Veli Özer, Nuray Demirel, “Emsallere Uygunluk Prensibi Çerçevesinde Uluslararası Transfer Fiyatlandırmasının Değerlendirilmesi”, Mali Çözüm, Y. 2007, S. 83, Eylül- Ekim, s. 60. 160 Kızılot, a.g.e., s. 245. 161 Cemal ElitaĢ, Bilge Leyli ElitaĢ, Enver Samet Özkan, “Transfer Fiyatlaması ve Uygulanan Yöntemler Arasında KarĢılaĢtırmalı Bir Uygulama”, Mali Çözüm, S. 91, 2009, s. 30. 162 Ağar, a.g.m., s. 191. 163 Billur Yaltı, “Transfer Fiyatlandırmasında “Gizli Emsal””, Vergi Sorunları, Sayı:251, Ağustos 2009, ss. 7-15. 164 Ağar, a.g.m., s. 198. 76 Emsallere uygunluğun belirlenmesinde kullanılan yöntemler ise genel olarak geleneksel iĢlem metotları ve iĢlemsel kâr metodları olmak üzere iki baĢlıkta ele 165 alınmaktadır . 4. Emsallere Uygunluğun Belirlenmesinde Kullanılan Yöntemler Ülkelerin transfer fiyatlandırmasında emsal bedelin belirlenmesinde genelde OECD yöntemlerini kullansalar da, Amerika BirleĢik Devletleri (ABD) uygulamasında maddi ve 166 maddi olmayan varlıkların emsallere farklı yöntemlerle de belirlenebilmektedir . ABD uygulamasında olduğu gibi birtakım farklılıkları barındıran ülkelerin kendilerine has düzenlemeleri zaman içinde OECD Modeli çerçevesinde birbiriyle uyumlu hale 167 gelmektedir . OECD Rehberinde emsallere uygun fiyatın veya bedelin belirlenmesinde karĢılaĢtırılabilir kontrol dıĢı fiyat, maliyet artı, yeniden satıĢ yöntemleri geleneksel yöntemler olarak ele alınırken, kâr bölüĢüm yöntemi ve iĢlemsel net marj yöntemi; 168 iĢlemsel kâr yöntemleri olarak sınıflandırılmaktadır . Türk Vergi Sisteminde mükellefler OECD tarafından belirlenen yöntemlerden kendisi için en uygun olanını kullanabileceği gibi, Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı‟na baĢvurarak kendi belirleyeceği farklı bir yöntemi de 169 kullanabilmektedir . Ancak mükellefin farklı bir yöntem teklif etmesi üzerine yöntemin geçerliliği için, Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı‟yla anlaĢılması gerekmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi, ulaĢılması ve analizi güç olan bilgilerin varlığını gerektirdiğinden; iĢletmenin büyüklüğü ya da kontrol altındaki iĢlemlerin düzeyi ilkenin 170 uygulanmasında ve emsal fiyat veya bedelin belirlenmesini zorlaĢtırmaktadır . ġunu da belirtmek gerekir ki emsallere uygunluk ilkesi, ekonomik gerçeklik ilkesiyle birbirine çok 171 yakın konumdadırlar . Emsallere uygunluk ilkesi, örtülü kazanç aktarımının önlenmesine 165 ElitaĢ, ElitaĢ, Özkan, a.g.e., s. 30. 166 Yardımcıoğlu, Özer, Demirel, a.g.m., s. 58. 167 Kızılot, a.g.e., s. 53. 168 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, a.g.e., pp. 59-62 169 KVK m.13/4-5; 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, s. 12. 170 Elif Cenkeri, “Uluslararası Mali Ġhtilafların Çözümünde Ġdari YaklaĢımlar”, Sosyal Bilimler Dergisi, 2011/1, s. 30. 171 Sienna C. White, “Cost Sharing Agreements & The Arm‟s Length Standard: A Matter of Statutory Interpretatıon?”, Florida Tax Review, Vol. 19, No: 3, 2016, s. 196. 77 yönelik uygulanan, ekonomik gerçeklik ilkesinin bir görünümüdür. Bu noktada emsal bedel veya fiyatın tespitinde belirlenen yöntemin ekonomik gerçeklik ilkesine uygun olması gerekmektedir. a. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi KarĢılaĢtırılabilir fiyat yöntemi; bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satıĢ fiyatının, karĢılaĢtırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir Ģekilde iliĢki bulunmayan gerçek veya tüzel kiĢilerin birbirleriyle yaptıkları iĢlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karĢılaĢtırılarak tespit edilmesi Ģeklinde 172 gerçekleĢmektedir . b. Maliyet Artı Yöntemi Maliyet artı yöntemi, emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. Buradaki makul brüt kâr oranı, iĢlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere iliĢkin olarak 173 iliĢkisiz kiĢilerle yaptığı iĢlemlerde uyguladığı brüt kâr oranı olacaktır . c. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Yeniden satıĢ yöntemi; iĢlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir iliĢki bulunmayan gerçek veya tüzel kiĢilere yeniden satılması halinde uygulanacak 174 fiyattan, makul bir brüt satıĢ kârı düĢülerek hesaplanmasını ifade etmektedir . d. Kâr Bölüşüm Yöntemi Bu yöntem, iliĢkisiz Ģirketlerin yaptıkları iĢlemleri veya bu iĢlemden elde edecekleri kârı göz önünde bulundurarak kontrol altındaki bir iĢlemde oluĢan Ģartların kâr üzerindeki etkisini ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır. Kâr bölüĢüm yönteminde, önce iliĢkili Ģirketlerin yaptığı iĢlemden ortaya çıkan paylaĢılacak kâr tespit edilir. Daha sonra bu kâr, iliĢkili Ģirketler arasında paylaĢtırılır. 172 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, s. 13. 173 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, s. 15. 174 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, s. 17. 78 Bu noktada, bu iĢlemlerden elde edilen toplam kâr iki aĢamada paylaĢtırılır. Ġlk önce, iliĢkili olmayan Ģirketlerin benzer türdeki kontrol dıĢı iĢlemlerden elde ettikleri kâr marjı dikkate alınarak, her iliĢkili Ģirketin toplam kâr içerisinden alacağı kâr miktarı belirlenmektedir. Ġkinci aĢamada, ilk aĢamada iliĢkili Ģirketlere yapılan kâr dağıtımından sonra toplam kârdan kalan kâr var ise, bu kâr üstlendikleri iĢlevler ve yüklendikleri riskler göz önünde tutularak iliĢkili Ģirketler arasında tekrar dağıtılmasıyla, iliĢkili Ģirketlerin kontrol altındaki iĢlemlerden elde ettikleri kârlar yeniden hesaplanmaktadır. Dolayısıyla, gerekli düzeltmelerin yapılması sonucu bu yöntemde, iliĢkili kiĢilerin kontrol altındaki iĢlemlerde uygulayacağı emsallere uygun fiyat tespit edilmektedir. Kârın bölüĢümü ise emsallere uygunluk ilkesine göre ve de ekonomik gerekçelere dayanarak 175 yapılmalıdır . e. İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi ĠĢleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir iĢlemden; maliyetler, satıĢlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir. ĠĢleme dayalı net kâr marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden satıĢ fiyatı yönteminin uygulanmasına benzerlik göstermektedir. ĠĢleme dayalı net kâr marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki fark, diğer iki yöntemde brüt kâr marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kâr 176 marjının hesaplanmasıdır . 5. Transfer Fiyatlandırması ile Örtülü Kazanç Dağıtımının Sonuçları 177 Peçeleme iĢlemi olarak ele alınan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, vergi hukuku bakımından tümüyle değil, sadece emsal fiyat ya da bedeli aĢan kısım bakımından sonuç doğurmaktadır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının vergi dünyasında yarattığı sonuçlardan ilki, alım-satım faaliyetleri ile örtülü kazanç dağıtan kurum açısından yapılan alım iĢlemlerinin gider olarak vergi matrahından indirilememesidir. Bir diğer sonuç ise; alım satım iĢlemlerinde kâr payı aktarılan kiĢini, kâr 175 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, s. 19. 176 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, s. 22. 177 Akgül, a.g.t., s. 85. 79 payı olarak elde ettiği gelirin vergilendirilmesi hususudur. Bu noktada yapılması gereken; durumun tespit edilmesinden önce vergilemeye iliĢkin iĢlemlerin düzeltilmesidir. Düzeltme iĢlemi, bir sonraki vergilendirme döneminde gerçekleĢmek üzere, hem transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı tespit edilen kurum, hem de kazancın dağıtıldığı gerçek ya da tüzel kiĢi bakımından söz konusudur. Ayrıca kâr payı istisnasından yararlanmak isteyen mükellefler “karĢı taraf düzeltmesi” ile istisna hükümlerinden de yararlanabilecektir178. Transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç aktarımına uygulanmak üzere özel olarak bir vergi cezası düzenlenmemiĢtir. VUK‟ta yer alan vergi ziyaı cezası transfer fiyatlandırması ile ilgili tarhiyatlar için de geçerlidir. Uygulanacak vergi ziyaı cezası, örtülü kazanç aktarımı nedeniyle eksik ödenmiĢ ve tarh edilmiĢ vergi kadardır. Ayrıca, eksik tarh edilen vergiyle birlikte; normal son ödeme vade tarihi ile tarhiyatın yapıldığı 179 tarih arasındaki gecikme süresi için de gecikme faizi hesaplanacaktır . Bir örnekle durum Ģöyle ifade edilebilir. A kiĢisi iliĢkili olduğu B Ģirketine temin ettiği bir parti mal satımı karĢılığında 180.000 TL bedel almıĢtır. Oysa B Ģirketi –Ģirketin mali tablolarından anlaĢıldığı üzere– benzer koĢullarda aynı mal teslimi için 120.000 TL ödeme yapmıĢtır. Dolayısıyla emsal değerin 120.000 TL olduğu anlaĢılmaktadır. Bu noktada B Ģirketi tarafından iliĢkili kiĢi olan A‟ya emsal bedelin üzerinde kalan kısım (180.000-120.000 = 60.000) kadar kazanç dağıttığı anlaĢılmaktadır. Vergi incelemesi neticesinde ortaya çıkan bu durum; A kiĢisi ve B Ģirketi için farklı sonuçlar doğuracaktır. B Ģirketi; transfer fiyatlandırmasını gider olarak beyan ettiği için, KVK 11/c hükmüyle 60.000 TL‟lik tutarın –indirilemeyen gider olarak kabul edilmesi nedeniyle– cezalı ve gecikme faizi ile birlikte ziyaa uğratılan vergiyi ödemekle yükümlü olacaktır. A kiĢisi ise, esasında kâr payı dağıtımı olan bu iĢlem nedeniyle ziyaa sebep olduğundan, cezalı ve gecikme faizi ile birlikte ziyaa uğratılan vergiyi ödemekle yükümlüdür. A kiĢisinin düzeltme hükümlerinden yararlanma durumu ise saklı kalacaktır. 178 Gökbel, a.g.e., s. 170. 179 Akgül, a.g.t., ss. 85-86. 80 B. ÖRTÜLÜ SERMAYE 1. Genel Açıklama ġirketler kâr elde etmek için gerek duyduğu sermayenin tümünü öz kaynaklarından 180 sağlamak zorunda değildir . ġirketler gerek duyulduğunda borçlanma yoluyla da giderlerini karĢılayabilmektedir. Fakat Ģirketlerin borçlanma yolunu kötüye kullanarak avantaj elde etme durumları da mevcuttur. Borçlanma; ortakların birine diğerlerinin aleyhine olacak Ģekilde yarar sağlamak ya da faiz hesaplanarak veya ödenerek vergiye tabi 181 kurum matrahının aĢındırılması amacıyla da yapılmaktadır . ġirketlerin, ortaklarından veya iliĢkili olan kiĢi ya da kurumlardan doğrudan veya dolaylı olarak elde ettikleri ve kullandıkları, emsallerine göre yüksek tutardaki yabancı 182 kaynak, örtülü sermaye olarak telaffuz edilmektedir . Örtülü sermaye yoluna baĢvurmanın öne çıkan nedenlerinden biri; borçlanma nedeniyle ödenen faizlerin kurumlar açısından gider olarak beyan edilerek ödenecek verginin azaltılmasıdır. Bir diğer nedense; borç iliĢkisi sonucu ödenecek faizin, Ģirketlerin zarar açıklama durumlarında dahi alınarak 183 kâr payı elde edilebilmesidir . Örtülü sermayenin engellenmesine yönelik uluslararası düzenlemeler incelendiğinde OECD ve Avrupa Adalet Divanı‟nın görüĢlerinin ön plana çıktığı gözlenmektedir. Bu kapsamda OECD Model Vergi AnlaĢmasının 25/5. maddesiyle “…kontrol edilen teşebbüslerin, mukim teşebbüslerden değişik veya daha ağır bir vergilemeye tabi tutulamayacağı…” ve 24/4. maddesiyle “...mukimine yaptığı faiz, gayrimaddi hak bedeli ve diğer ödemeler, söz konusu teşebbüsün vergilendirilebilir kazancının belirlenmesi amacıyla, bu ödemeler ilk bahsedilen Devletin bir mukimine yapılmış gibi, aynı koşullarda indirilebilecektir.” hükümleri örtülü sermayenin yasaklanmasıyla iliĢkilendirilen hükümleridir. AnlaĢma örtülü sermayeyi; kontrol altındaki teĢebbüslere ve dar mükelleflere, mukim iĢletmelere kıyasla dezavantajlı bir durum yaratması koĢuluyla yasaklayarak, akit devletlere sınırlı bir kısıtlama getirmiĢtir. AAD ise çeĢitli kararlarında “ayrımcılık yapmama ilkesi” çerçevesinde örtülü kazancı değerlendirerek, örtülü kazanç sayesinde avantajlı durumu gelen Ģirketlerin bu 180 Öncel, a.g.e., s. 173. 181 Kızılot, a.g.e., s. 451. 182 Öncel, a.g.e., ss. 173-174. 183 IĢık, a.g.e, s. 251. 81 faaliyetlerini, birtakım Ģirketlerin haksız olarak menfaat elde etmeleri gerekçesiyle, 184 ayrımcılık yapmama ilkesine aykırılık olarak nitelendirmektedir . Türk Vergi Sisteminde örtülü sermaye müessesi KVK‟nın 12. maddesinde düzenlenmiĢtir. ġirketlerin ortaklara ya da iliĢkili kiĢilere yaptıkları borçlanmaların örtülü sermaye olarak ele alınabilmesi için yapılan borçlanmanın; hesap dönemi içinde herhangi 185 bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aĢıyor olması gerekmektedir . Ayrıca KVK‟nın 11. maddesiyle örtülü sermaye aktarımı sayılan bu borçlanmalar kanunen kabul edilmeyen gider kapsamında değerlendirilmektedir. Kanuni düzenlemeden anlaĢılacağı üzere Ģirket tarafından alınan bir borcun örtülü 186 sermayenin niteliği taĢıması için bazı özelliklerinin varlığı aranmaktadır . Öncelikle yapılan borçlanma, ortaklardan ya da ortaklarla iliĢkili kiĢilerden alınması, sonra da borcun iĢletmede kullanılması ve de kullanılan borcun hesap dönemi baĢındaki Ģirket öz sermayesinin üç katını aĢmıĢ olması Ģarttır. Bu Ģartların varlığı halinde, aĢan kısım örtülü sermaye olarak değerlendirilmektedir. Ayrıca, yapılan düzenlemeyle, kurumların ortaklarına borçlanmaları tamamen yasaklanmamıĢtır. Örtülü sermaye düzenlemesinin asıl amacı, öz sermaye üzerinden 187 ödenen faizlerin gider yazılmasını önlemek olsa dahi , öz sermayenin üç katına kadar yapılan borçlanmalar örtülü sermaye olarak değerlendirilmez. 2. Örtülü Sermayenin Unsurları Türk Vergi Sistemine göre bir borçlanmanın, örtülü sermaye olarak değerlendirilebilmesi için Ģu unsurları taĢıması gerekmektedir: -Borçlanma kurumun ortağından ya da ortakla iliĢkili kiĢilerden yapılmalıdır. Ortak 188 kavramında, ortaklık payı oranı veya baĢkaca herhangi bir Ģart düzenlenmemiĢtir . Bu durumun istisnası ise borçlanmanın Ġstanbul Menkul Kıymetler Borsasında (Borsa 184 Emrah Ferhatoğlu, “Uluslararası Vergi Hukukunda Örtülü Sermaye”, Prof. Dr. Şükrü Kızılot’a Armağan, Ankara, 2014, ss. 310-322. 185 Mehmet Erdoğan Öcal, “Dönem Sonu ĠĢlemleri ve Transfer Fiyatlandırması/Örtülü Sermaye”, Vergi Sorunları Dergisi, C.35 , S.291, 2012, ss.12-13. 186 Hakan Arslaner, “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Finansman Giderleri ve Düzeltme Kaydı”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 2013/2, s.40. 187 Gökbel, a.g.e., s.172. 188 Fehmi Ege, “Örtülü Sermaye Üzerine”, Mali Çözüm, Temmuz-Ağustos 2015, s.201. 82 Ġstanbul) iĢlem gören Ģirketlerden edinilmesidir. Bu durumda, borçlanılan Ģirketin ya da gerçek kiĢinin ortak olarak nitelendirilmesi için; borçlanan Ģirkette en azından %10 ortaklık payının varlığı gerekmektedir. Ayrıca “ortakla iliĢkili kiĢi” kavramı; transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesinde yer alan “iliĢkili kiĢi” kavramından farklı ve dar olarak ele alınmaktadır. KVK 12/3‟e göre ortakla iliĢkili kiĢi; “ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu” ifade etmektedir. -Örtülü sermayeden söz edilebilmesi için bir diğer Ģart yapılan borçlanmanın iĢletmede kullanılmıĢ olmasıdır. Bu borcun yatırım ya da iĢletme harcamalarında kullanılmadan baĢka bir kuruma aktarılması durumunda örtülü sermaye söz konusu 189 olmayacaktır . -Dönem içerisinde alınan borcun, dönem baĢındaki öz sermayenin üç katını aĢması gerekmektedir. Ortak veya ortaklarla iliĢkili kiĢilerden yabancı para birimiyle alınan borçlanmaların hesaplanmasında, borcun alındığı tarihteki döviz kuru esas alınmaktadır. 5422 Sayılı eski KVK‟da öz sermaye ile borçlanma arasındaki bu oran “emsallerine oranla bariz bir farklılık” olarak düzenlendiği için; örtülü sermayenin tespitinde ciddi zorluklar 190 yaĢanmaktaydı. DanıĢtay konu ile ilgili bir kararında , sermayesinin 369 katı oranında Ģirketin borçlanabilmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun düĢmeyeceğini ifade ederek, yapılan iĢlemin örtülü sermaye olduğuna karar veren mahkeme, peçeleme iĢlemlerinin geneline nüfuz eden “tipiklik” sorunsalını, ekonomik gerçekliğe götüren “iktisadi, ticari ve teknik icaplar”a kıyasla somut olayı çözüme kavuĢturmuĢtur. Mevcut yasal düzenlemeyle örtülü sermayenin tespitinde, yapılan borçlanmanın öz sermayeye oranının nicel bir ölçüye bağlanmasının; eski düzenlemeye kıyasla örtülü sermayenin tespitini kolaylaĢtırdığı söylenebilir. -Örtülü sermayenin hüküm ve sonuçlarının uygulanmasında yapılan borçlanmanın tamamı yerine, öz sermayenin üç katını aĢan kısım örtülü sermaye sayılmalı ve bu kısma 189 Gökbel, a.g.e., s. 174. 190 DnĢ., 3. D., 22.4.1998, E. 1997/289, K. 1998/1350. 83 191 iliĢkin giderler, kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmelidir . ġirketlere mal veya hizmet alımı için verilen avansların Ģirketler açısından bir finansman kaynağı 192 olması , vergisel çıkar sağlamak isteyen mükellefler açısından bu durumun kötüye 193 kullanılmasına sebep olabilir . Bu nedenle kredi sözleĢmeleriyle birlikte avans iĢlemleri de örtülü sermaye unsuru taĢıyabilmektedir. 3. Örtülü Sermaye Sayılmayacak Borçlanmalar KuruluĢ amacı holdingler içerisindeki Ģirketlere finansman sağlamak olan finans Ģirketlerinin varlığı ve vergi kanunlarını peçeleme amacı taĢımaksızın ya da vergisel çıkar sağlama amacı olmadan yapılan borçlanmaların örtülü sermaye kapsamı dıĢına alınması KVK 12/6 maddesiyle gerekçelendirilmiĢtir. Bu kapsamda yapılan borçlanmaların bazıları örtülü sermaye olarak nitelendirilmemektedir. Bu borçlanmalar; -Ortakların veya ortaklarla iliĢkili kiĢilerden temin edilen gayri nakdi teminatlar karĢılığında üçüncü kiĢilerden yapılan borçlanmalar. Bu kapsamda kurumun kasasında bulunan paralar ile çekler, altın, devlet tahvili, hazine bonosu ve Toplu Konut Ġdaresince çıkarılan veya Borsa Ġstanbul‟da iĢlem gören değerli kağıtlar dıĢındaki her türlü teminat 194 gayri nakdi teminat olarak kabul edilmektedir . -Ortakların veya ortaklarla iliĢkili kiĢilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı Ģartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar. Bu hususta önemli olan nokta, kredinin temin edildiği Ģartlarda kullandırılmasıdır. Ortaklar veya ortaklarla iliĢkili kiĢiler temin ettikleri kredileri, aynı Ģirkette kullanmak yerine, krediyi Ģirketler arasında paylaĢtırabilmektedirler. Ayrıca temin edilen kredinin kullandırılması Ģartlarında bir değiĢiklik olursa bu durum doğrudan örtülü sermaye kapsamında değerlendirilemeyecektir. Borçlanma tutarının dönem baĢı öz sermayenin üç katını geçtiği anda yapılan borçlanma örtülü sermaye niteliği taĢıyacaktır. -5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar. Ġlgili yasaya göre banka kavramı ise; mevduat bankaları ve katılım 191 Mehmet ġentürk, “Örtülü Sermaye Hesaplamasında Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar”, Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 2014, S.309, ss. 39-41. 192 Gökbel, a.g.e., s. 175. 193 Murat Dayanç, “Örtülü Sermaye Müessesinde Ġstikrazlar Kavramının Niteliği”, Vergi Dünyası, S. 234, 2001, s. 107. 194 Gökbel, a.g.e., s. 176. 84 195 bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını kapsayacak Ģekilde ele alınmaktadır . Bu kurumların ortakları ya da ortaklarla iliĢkili kiĢilerden borçlanmaları örtülü sermaye niteliği taĢımamaktadır. -3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama Ģirketleri ve 90 sayılı Ödünç Para Verme ĠĢleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktöring Ģirketleri ile ipotek finansman kuruluĢlarının faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla iliĢkili kiĢi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar. Böylece, finansal kiralama Ģirketleri, finansman ve faktöring Ģirketleri ve finansman kuruluĢlarının yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye kapsamında nitelendirilemeyecektir. 4. Örtülü Sermayenin Sonuçları Örtülü sermayenin sonuçlarını, borçlanma iĢleminin taraflara etkisine göre iki farklı boyuttan incelemek gerekmektedir. Ortaklar veya ortaklarla iliĢki kiĢiler açısından, kredi 196 bedeli olarak ortağa ödenen faizler; kâr payı dağıtımı niteliği taĢımaktadır . Dar mükellef kurumun ana Ģirkete ödediği faizler ise ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul 197 edilecektir . Kurum açısından ise; örtülü sermaye nedeniyle ödenen faiz, kur farkı vb. giderlerin Kurumlar Vergisi Kanunun 11. maddesinin b fıkrası hükmünce matrahın belirlenmesinde gider olarak indirilemeyecek, bu giderlerin indirilmesi sonucunda ise kurum kazancının yanlıĢ tespiti söz konusu olacaktır. Örtülü sermaye aktarımının sonucunda kazancın eksiksiz olarak beyan edilmemesi nedeniyle, hem borç veren hem de borçlanan tarafından yapılan iĢlemler düzeltme iĢlemine konu olabilmektedir. Örtülü sermaye aktarımı nedeniyle faiz kur farkı ve benzeri indirilemeyen giderlerin, borç alan kurum tarafından geçici vergi döneminde düzeltme beyannamesi ile beyan etmesi, sonrasında tahakkuk eden verginin kesinleĢmesi ve de ödenmesi halinde, borç veren kurum ya da kiĢi tarafından da düzeltme iĢlemi yapılabilecektir. Düzeltme iĢlemi sonucunda borç veren kurum ya da kiĢi iĢtirak kazançları 195 5411 Sayılı Bankacılık Kanunu, R.G. T. 01/11/2005, R.G. No. 25983, md. 3. 196 Öncel, a.g.e., s. 182. 197 Gökbel, a.g.e., s. 177. 85 istisnası hükümlerinden yararlanabilmekte, ayrıca kur farkı kazancı kurum ya da kiĢinin 198 vergiye tabi kazancına konu olmamaktadır . Örtülü sermaye aktarımı iĢleminin vergi incelemesi sonucu ortaya çıkması durumunda ise, örtülü sermaye aktarımının her iki tarafı için de vergiye tabi kazancın tam olarak beyan edilmemesi anlamı taĢıyacağından, idare tarafından cezalı tarhiyat yapılacaktır. Bu durumda kiĢi ya da kurum vergi aslıyla birlikte bir kat vergi ziyaı cezasını da ödemekle yükümlü olacaktır. C. DĠĞER GÖRÜNÜMLER Peçeleme iĢlemlerinin Türk Vergi Sistemindeki görünümü olarak transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı ile örtülü sermaye aktarımı konusu ön plana çıksa dahi, peçeleme iĢlemleri; vergi yasalarında yapılan düzenlemelerin kötüye kullanılmasıyla gerçekleĢtiğinden, Türk Vergi Sisteminde peçeleme iĢlemlerinin çok sayıda görünümü ve bu görünümlerin engellenmesine yönelik birçok özel düzenleme 199 bulunmaktadır. Bu düzenlemelere ve görünümlere Ģöyle örneklendirilebilir : - “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa re’sen tarhiyat yapılır”(VUK m.30/6). Hüküm ile mükelleflerin peçeleme iĢlemleriyle iktisadi gerçekliği çarpıtarak gerçeği yansıtmayan beyanlarda bulunmaları yaptırıma bağlanmaktadır. - VUK m.228/3‟te yer alan “Yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi” ve “miktarın işin genişliğine ve mahiyetine uygun olması” gereklilikleri ile gerçekte olmayan giderlerin kanuni gider olarak gösterilmesi kanunen yasaklanmıĢtır. - Mükelleflerin ücret olarak elde ettikleri unsurları, gerçek olmayan bir görünümle gizleme çabaları GVK m.61/2 “Ödenek, tazminat … başka adlar altında tayin edilmiş olması … onun niteliğini değiştirmez” hükmüyle yasaklanmıĢtır. 198 Gökbel, a.g.e., s. 477. 199 Ağar, a.g.m., s. 152. 86 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRK VERGĠ HUKUKUNDA PEÇELEME VE MUVAZAA ĠġLEMLERĠNĠ ÖNLEMEYE YÖNELĠK MÜESSELERĠN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ I. YASAL DÜZENLEMELER A. VERGĠ HUKUKUNA ÖZGÜ KURUMLAR 1. Kanuni Karineler Karinenin açıklanması maddi hukuk ve usul hukuku açısından hükümlerin uygulanmasında ve yorumlanmasında önem taĢıyan bir olgudur. Etimolojik açıdan “belirti” 1 ya da “karıĢık bir iĢin çözümlenmesine yarayan ipucu” anlamı taĢıyan kavram ; hukuk literatüründe “bilinen bir gerçekten yola çıkarak bilinmeyen bir durum hakkında çıkarım yapmak” anlamıyla yer almaktadır. Karineler kanun ya da hakim tarafından çıkarılmasına 2 göre kanuni ve fiili karine olarak ikiye ayrılmaktadır . 3 “Hayatın olağan akıĢı” olarak da ifade edilen fiili karineler; hakimin insan ve yaĢam konusundaki deneyimlerinden yararlanarak varlığı bilinmeyen durumlar hakkında çıkardığı sonuçlardır. Belli bir olaydan belli olmayan olay için kanun tarafından çıkarılan sonuçlar yasal karineleri oluĢturmaktadır. Ayrıca yasal karineler de kendi içerisinde aksi ispat edilen ve aksi ispat edilemeyen karineler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Ticari hayatın gereği olarak yapılan ve hukuk dünyasında sonuç doğuran iĢlemler aynı zamanda soyut normların ihlaline de sebep olabilmektedirler. Soyut normun ihlaline sebep olan iĢlemin kesin olarak tespit edilememesi durumunda, iĢlemin ya da iĢlemin sonuçlarına iliĢkin bulgular iĢlemin tespitinde bir veri olarak kullanılabilmektedir. Aynı Ģekilde verginin konusunu oluĢturan iĢlemlerin öncesine veya bu iĢlemin sonuçlarına iliĢkin veriler gerçek iktisadi iliĢkinin tespitinde önemli bir noktadadır. Bu noktada vergi 1 TDK, Güncel Türkçe Sözlük, http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_&arama=gts&guid=T DK.GTS.5774dafd9e3516.80331015 (25.05.2016). 2 Sema TaĢpınar, Fiili Karinelerin Ġspat Yükünün Dağılımındaki Rolü”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.45, S. 1-4, 1996, s. 534. 3 Fatma Tülay KarakaĢ, “Karine Kavramı, Kanuni Karineler ve Varsayımlar”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, S.63, 2013/3, s. 744. 87 hukukunda karineler; iktisadi gerçekliğin tespitinde kullanılan bir varsayım yöntemi niteliği taĢımaktadır. Peçeleme iĢlemleri ile vergisel sonuçları olan muvazaalı iĢlemler, VUK 3/B maddesi baĢta olmak üzere özel veya genel amaçlı vergi yasaları ile önlenmeye çalıĢılmıĢtır. Vergi kanunlarının özüne aykırı olan bu iĢlemlerin tespitinde karineler sıklıkla kullanılmaktadır. ġunu da belirtmek gerekir ki; vergi hukukunda var olan tüm karineler peçeleme ve muvazaalı iĢlemlerin önlenmesinde rol oynayan bir kurum niteliği taĢımamaktadırlar. Örneğin; mükelleflerin yapmıĢ oldukları beyanların doğru olduğunu 4 kabul edilmesi esasına dayanan “ilk görünüĢ karinesi”, mükelleflerin vergiyi dolanma amaçlarını engelleyen bir karine olarak ele alınmamalıdır. Kanuni karine olarak ele alınan karineler, yasal bir ön kabule dayandığı için uygulamada birbiriyle çeliĢen durumlar yaratmamaktadır. Bu konuda gayrimenkul sermaye iratlarında geçerli olan emsal kira bedeli uygulaması yasal karine uygulamasına örnek gösterilebilir. Uygulamaya göre; bir mükellefin kira akdinde kararlaĢtıracağı emsal kira bedelini belirleyen ilgili hüküm gereğince, emsal kira bedelinin altındaki kira iliĢkisi veya bedelsiz olarak kiralama durumlarında ispat yükü karinenin aksini iddia eden taraf olan 5 mükellefe düĢmektedir . AnlaĢılacağı üzere kanuni karineler kesin bir sonuç öngörmektedirler. Vergi hukukunda görünüĢte vergi normlarına uygun ancak özü itibariyle vergi yasalarını ihlal eden iĢlemlerin tespitinde uygulanan fiili karine ise “hayatın normal akıĢı karinesi”dir. Hayatın olağan akıĢı ile kastedilen; hayatta sık sık tekrar eden, tekrarlanması ihtimal dahilinde olan olaylardan veya bilimsel ve teknik bilgilerin oluĢturduğu ve 6 kendilerini oluĢturan somut olaylardan bağımsız hale gelmiĢ kurallardır . Yargı kararlarında veya vergi inceleme raporlarında bu karine terim anlamıyla ifade edilmese dahi, iktisadi gerçeklik bu karinenin uygulanması sonucu tespit edilmektedir. Hayatın 4 DurmuĢ, a.g.m., s. 514. 5 Zübeyir Bakmaz, “Yargı Kararları IĢığında Emsal Kira Bedeli Uygulaması”, Mali Çözüm, S.90, 2008, s. 183 6 Eda Özdiler Küçük, Vergi Hukukunda Karineler, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2011, s. 87. 88 7 normal akıĢı kavramı yerine; VUK‟da ticari teamüllere ve iktisadi icaplara uygunluk , 8 normal ve mutat duruma uygunluk terimlerin benimsendiği ve kullanıldığı görülmektedir. Muvazaalı iĢlemlerin ve peçeleme iĢlemlerinin önlenmesine yönelik karinelere iliĢkin DanıĢtay ve Yargıtay kararlarından bazıları aĢağıdaki gibidir. -“Mükellef adına yapılan 1 kuruş tutarındaki ödemenin davacı tarafından yapıldığının kabulü iktisadi icaplara uygun düşmediği gibi hayatın olağan akışına göre normal bir durum da sayılamayacağından söz konusu ödeme nedeniyle zamanaşımı 9 süresinin kesildiğinden bahsedilemez” . Bu karar doğrultusunda Ģu söylenebilir ki; iktisadi gerçeklik her durumda mükellef aleyhine sonuç doğuran bir olgu değildir. Kararda mükellef lehine tahsil zamanaĢımına uğrayan kamu alacağının, sembolik bir rakam olan 1 kuruĢ gibi bir ödeme ile zamanaĢımı süresinin kesilmesinin mümkün olmayacağı görüĢüne sahip daire, yapılan ödemenin hayatın normal akıĢına uygun olmadığına karar vermiĢtir. -“Alışları kayıt dışı tutularak gizlenmeye çalışılan LPG'nin daha kârlı olan otogaz olarak satıldığının kabulü, ekonomik, ticari icaplara ve hayatın olağan akışına daha uygun 10 olacaktır” . Dökme LPG‟nin hayatın olağan akıĢında otogaz olarak satılacağını karineten kabul eden mahkeme, Özel Tüketim Vergisi‟nin bu ön kabule dayanarak tarh edilmesini hukuka uygun bulmuĢtur. -“İşletme sahibi veya paydaşlarının kredi kartı ve işletmeye tahsis edilen POS cihazı aracılığıyla yapılan işlem kural olarak, işletmenin; işletme sahibi veya paydaşına, işletmenin uğraş konusuna giren emtia veya hizmet teslimi yaptığını ifade eden bir 11 işlemdir” . -“Döviz alım satımı işi yapan kişiye, davacının karşılıksız olarak borç para vermesi; alan kişinin de kredi kullandırarak borç para alması ekonomik ve ticari icaplara aykırı olduğu gibi; herhangi bir sözleşme ile kanıtlanamayan bu tür bir iddianın normal ve 12 mutat olana uygunluğu da söylenemez” . 7 “22.11.2008 tarihinde yapılan 1 kuruĢ tutarındaki ödemenin davacı tarafından yapıldığının kabulü iktisadi icaplara uygun düĢmediği gibi ...” DnĢ., 3. D., T. 25.09.2012, E. 2010/4340, K. 2012/3047. 8 “Davacı tarafından, normal ve mutat duruma uygun olmayan, alıĢlara konu dökme LPG'nin aynı Ģekilde satıĢının yapıldığını kanıtlayacak herhangi bir belge de sunulmadığından …” DnĢ., 7.D., T. 17.06.2009, E. 2008/5507, K. 2009/3054. 9 DnĢ., 3. D., T 25.09.2012, E. 2010/4340, K. 2012/3047. 10 DnĢ., 7. D., T. 17,06,2009, E. 2008/5507, K. 2009/3054. 11 DnĢ., VDDGK, T 16.04.2010, E. 2008/371, K. 2010/182. 12 DnĢ., 7. D., T. 05.10.2005, E. 2001/759, K. 2005/2272. 89 -“Çıkan yangın sonucu evraklarının yandığı tespit edilen davacının, 13 demirbaşlarının defterlerde kayıtlı olmaması nedeniyle zarar görmediği kabul edilemez” . Mahkeme, Ģekil Ģartlarına uygun olarak demirbaĢ kaydı yapmayan davacının vergi borçlarının terkini müessesesinden yararlanmasında bir hukuka aykırılık görmemiĢtir. -“Mükellef kurumun en büyük ortağı olan D.. Y.. H.. A.Ş. tarafından anılan o.s., şirketlerin gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü ithalat ve alım işlemlerine kefalet vererek bu firmaların ticari risklerini üstlenmiş ve yine gerçekte vadeli alınan mal bedellerini anılan o.s. firmalara peşin olarak ödemek suretiyle mükellef kurum aleyhine ilave finansman maliyeti oluşmasına yol açılmıştır. Belirtilen şekilde bir ticari ilişki iktisadi icaplara, ticari 14 icaplara ve teknik icaplara uygun değildir” . Ekonomik gerçeklik ilkesi göz önünde bulundurularak verilen kararda mahkeme; mükellefle kurumlar arasında ticari bir iliĢki olmaması nedeniyle kurum adına düzenlenerek ticari defterlerine gider olarak kaydedilen faturaları, gerçek bir duruma dayanmadığı halde gerçek bir durum varmıĢ gibi düzenlenmesi sebebiyle, “sahte belge” olarak nitelendirmiĢtir. 2. Anayasal Vergileme Ġlkeleri Demokrasiyi temel anlamda savunan hukuk sistemlerinde evrensel değerlerin karĢılığı olan ilke ve esaslar mevcuttur. Bu ilke ve esaslar toplumda uygulanan hukuk kurallarının temeli olması nedeniyle hukukun temel ilkeleri olarak adlandırılmaktadır. 15 Anayasa metinlerinde düzenlenen bu ilkelerin vergi iliĢkisini etkileyen boyutuna anayasal vergileme ilkeleri denilmektedir. BaĢlıca anayasal vergileme ilkeleri; verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkesi, verginin 16 yasallığı ilkesi, vergilemede genellik ve eĢitlik ilkesi olarak açıklanabilir . Muvazaalı iĢlemler ve peçelemenin anayasalarda yer alan bu ilkelerle iliĢkisi, bu iĢlemlerin yapıldığı anda ilkelerle bağdaĢmayan durumların meydana gelmesi durumunda ortaya çıkmaktadır. Muvazaalı iĢlemlerin ve peçelemenin anayasal ilkelere aykırılık oluĢturması, oluĢturulan yapay görünümü vergileme açısından geçersiz kılmaktadır. 13 DnĢ., 3. D., T. 31.05.200, E. 1998/3239, K. 2000/2096. 14 Yargıtay, 19. D., 10.12.2015, E. 2015/2797, K. 2015/8510. 15 Hasan Hüseyin Bayraklı, Vergi Hukukunun Temel İlkeleri, Afyon, Afyon Kocatepe Üniversitesi Yayını, Yayın No:8, 1997, ss. 13-14 16 Metin TaĢ, Anayasal Vergileme İlkeleri Açısından Türk Gelir Vergisinin Değerlendirilmesi, Bursa, Uludağ Üniversitesi Güçlendirme Vakfı, 1994, ss. 8-14. 90 Örneğin; yasaların özüne aykırı olan bu iĢlemlerle menfaat sağlayan mükellefler, vergi iliĢkisi açısından aynı konumda bulunan mükelleflere oranlar daha az vergi ödemektedir. Bu durumda aynı konumda olan mükelleflerin aynı oranda vergilendirilmesine dayanan 17 vergilemede eĢitlik ilkesi ihlal edilmiĢ olacaktır. EĢitlik ilkesine istisna olarak getirilen 18 düzenlemeler ise ancak Ģu koĢullar altında anayasaya uygun kabul edilmelidir : -Hüküm genel nitelikte olmalıdır. -Ekonomik, sosyal veya mali sebeplerle tanınan istisna ve muafiyetlerle eĢitlik ilkesine istisna getirilebilir. -Devlet kolay vergilendirilebilir kaynaklara yönelmesi eĢitlik ilkesine istisna getirebilmesi için yeterli bir neden sayılmamalıdır. Vergilemede eĢitlik ilkesi doğrultusunda, kanunların sözüne uygun fakat özüne aykırı olan iĢlemlerin varlığı kabul edilemez bir durumdur. Muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemleri, vergilemenin adil bir Ģekilde yapılmasını 19 savunan ve sosyal devlet ilkesine dayanan vergilemede adalet ilkesiyle de yakın iliĢki içerisindedir. Vergilemede adalet ilkesi uyarınca vergi kanunları adaletli olarak 20 düzenlenmeli ve herkes kendi koĢulları çerçevesinde adil bir ölçü ile vergilendirilmelidir . DenkleĢtirici ve dağıtıcı adalet anlayıĢını birlikte gerçekleĢtirmeyi amaçlayan vergilemede 21 adalet ilkesi çerçevesinde düzenlenen sakatlık indirimi gibi istisna ve indirimlerin sağladığı vergisel avantajın, yasanın amacına aykırı olarak kullanımı durumunda adil bir vergilemeden söz edilmesi mümkün olmayacaktır. Anayasa koyucunun genel olarak toplumun dezavantajlı kesimlerine yönelik yaptığı bu düzenlemelerin muvazaalı iĢlemler ile peçelemeyle kötüye kullanımları ise baĢta anayasal vergileme ilkeleri olmak üzere vergi kanunlarıyla yasaklanan davranıĢlardır. 17 ġenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., ss.23-24. 18 Abdullah TekbaĢ, Vergi Kanunlarının Anayasaya Uygunluğunun Yargısal Denetimi: Türkiye Değerlendirmesi, Ankara, T.C. Maliye Bakanlığı Strateji GeliĢtirme BaĢkanlığı Yayın No: 2009/396, 2009, ss. 229-230. 19 Gülsen GüneĢ, “Anayasal Vergileme Ġlkeleri Açısından Hayat Standardı Esası”, Prof. Dr. Aysel Çelikel’e Armağan, Milletlerarası Hukuk ve Milletlerarası Özel Hukuk Bülteni, Yıl: 19/20, Ġstanbul, 2001, s. 353. 20 Adnan Gerçek vd., “Vergilemenin Anayasal Temellerinin ÇeĢitli Ülkeler Açısından KarĢılaĢtırılması ve Türkiye Ġçin Çıkarımlar”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, S.63, C.1, 20014, s. 94. 21 ġenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., s. 23. 91 22 Verginin ekonomik bir değere oturtulması anlamına gelen verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin kanunun özüne aykırı iĢlemlerle iliĢkisi mali gücün tespiti ve mali güçle orantının bozulması noktasında ortaya çıkmaktadır. Bu noktanın önemi mali gücün 23 24 ölçümü ve verginin mükellefin mali gücüyle orantılı olup olmadığının ölçülmesinin mükelleflerin mali güçlerine göre vergilendirilmesi için zorunluluk oluĢudur. Mali gücün ölçümünde muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemleriyle ilgili yaĢanan temel sorun ise, mükelleflerin mali güçlerinin gerçek mali güçlerinden farklı olarak gösterme çabalarıdır. Bu çabalar mali güce orantılı vergileme ilkesine tezat bir durum oluĢturmaktadır. Açıklanan ilkelerin ve diğer anayasal vergileme ilkelerinin muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemleriyle tezat oluĢturduğu uygulamada rastlanan bir durumdur. Konu ile ilgili DanıĢtay kararlarından bazıları aĢağıdaki gibidir. -“Serbest bölgelerde ticari faaliyette bulunan tüm kazançları değil, sadece faaliyet konusu ile sınırlı olarak elde ettikleri kazançlarına vergi istisnası getirilen mükellefin diğer kazançlarını da serbest bölgedeki yaptığı faaliyete ilişkilendirerek vergi istisnasından 25 yararlanılamaz” . Ġlgili kararın gerekçesi ise Ģöyle ifade edilmiĢtir: “Vergi muafiyet ve istisnalarını düzenleyen kurallarda öngörülen koşulların, yasa yapıcının bu düzenlemeleri öngörüş amacına aykırı ya da bu amacı aşarak uygulanması, Anayasanın 73'üncü maddesinde eşitlik ilkesinin yansıması olarak yer alan, mali güce göre vergilendirme ve vergi adaletine aykırı sonuç yaratır. Bu nedenle yasadaki istisna hükümlerinin uygulanmasında, söz konusu yasa amaçlarının göz önünde bulundurulması gereklidir”. -“3717 sayılı yasanın 2'nci maddesinde damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulamayacağı açıkça düzenlenerek gelir vergisinden müstesna tutulan yol gideri ve tazminatlardan farklı olarak, aynı yasanın 2/A(mülga) maddesinde vergiden müstesna olduğuna ilişkin bir düzenleme yapılmayan ve gelir vergisi kanunu hükümlerine göre vergilendirilmesi gereken fazla çalışma ücreti yorum yoluyla gelir vergisinden müstesna 22 Adnan Gerçek vd., “Vergilemenin Anayasal Temellerinin ÇeĢitli Ülkeler Açısından KarĢılaĢtırılması ve Türkiye Ġçin Çıkarımlar”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 63, S. 1, Y. 2014, s. 93. 23 Gözde Erkin, “Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal Ġlkeler”, Ankara Barosu Dergisi, 2012/3, s. 244. 24 Billur Yaltı Soydan, “Vergi Adaletinde Soyuttan Somuta: Türk Anayasa Mahkemesi Kararlarını EĢitlik, Özgürlük ve Sosyal Devlet Kavramları Ġle Okumak”, Anayasal Mali Düzen, XIII. Türkiye Maliye Sempozyumu, Bodrum, 14-16 Mayıs 1998, Ġstanbul 2000, ss. 93-94. 25 DnĢ., VDDGK, T. 21.03.2012, E. 2010/593, K. 2012/90. 92 ”26 tutulamaz. Bu durum verginin yasallığı ilkesine de aykırıdır . Kararın gerekçesi Ģu Ģekildedir: “Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden yasallık ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan ve gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunlu olduğu halde, 3717 sayılı Yasanın 2'nci maddesinde damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulamayacak olan yol giderleri ve tazminatlara benzer bir düzenleme olarak izleyen maddede düzenlenen fazla çalışma ücretinin de gelir vergisinden müstesna olmasının hukuka daha uygun düşeceği yorumuna dayanılarak verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir”. -“Yurtdışından Türkiye`ye televizyon yayını yapan şirket ile bağıtlanan sözleşme gereği reklam gelirlerinin tamamının Türkiye`de faaliyet gösteren bir şirket tarafından elde edilmesi daimi temsilcilik olarak kabul edilmeli ve yayın giderleri göz önünde ”27 tutularak dar mükellefiyet hükümleri uygulanmalıdır . DanıĢtay bu kararında açıkça eĢitlik ilkesine vurgu yapmasa da, verilen kararla Ģirketin aynı durumda olan dar mükelleflere nazaran daha az vergi ödemesinin önüne geçilmiĢ ve vergilemede eĢitlik ilkesi korunmuĢtur. 3. ĠĢlemlerin Tipikliği ve Kıyas Yasağı Kanuni unsur olarak da kullanılan tipiklik; eylemin yasada yazılı tanıma uygun 28 29 olmasıdır . Ceza hukukunda tipiklik bir kabahat ya da suçun varlık Ģartlarından ilkidir . 30 Vergi hukuku alanında ise tipiklik kavramı, ceza hukukunda doğup geliĢen tipiklik unsurundan daha geniĢ ele alınarak “vergi yasalarına uygunluk” anlamında 31 kullanılmaktadır . Bunun nedeni ise ceza hukuku alanında uygulanan kanunilik ilkesinin; 26 DnĢ., 3. D., T. 29.11.2006, E. 2006/1401, K. 2006/3160. 27 DnĢ., 4. D., T. 06.11.1996, E. 1996/2143, K. 1996/3935. 28 Uğur Alacakaptan, Suçun Unsurları, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No: 372, Ankara, Sevinç Matbaası, 1975, s. 29. 29 Arif Naci Sucuoğlu, “Ceza Hukukunda Görevi Kötüye Kullanma Suçları”, Çankaya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, YayımlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2010, s. 36. 30 Selahattin Keyman, “Tipiklik ve Ceza Hukuku”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 37, S. 1-4, s. 59. 31 Öncel, Kumrulu, Çağan, a.g.e., ss. 31-32. 93 vergilemenin kiĢinin mülkiyet hakkıyla ilgili bir alana temas etmesi nedeniyle vergi hukukunu düzenleyen kanunların tamamında söz konusu olması olarak açıklanabilir. Ayrıca tipik bir iĢlemin belirlenmesinde kıyas yasağı göz önünde bulundurulması gereken bir husustur. Kanunun açık olarak kıyasa izin verdiği durumlar ve içini uygulamanın yahut doktrinin doldurması için bırakılan boĢluklar hariç, kanun boĢluklarının vergi hukukunda doldurulması ve bu suretle hakim tarafından hukuk yaratılması mümkün 32 değildir . Bu nedenle soyut normda belirtilen tipikliğin kıyas yasağı gözetilerek ele alınması gerekmektedir. Yapılan iĢlemlerinin tipik iĢlem olarak ele alınması için iĢlemin vergi kanunlarında 33 düzenlenen soyut normla örtüĢmesi gerekmektedir . Kanunun lafzına uygun özüne aykırı olan muvazaalı iĢlem ve peçeleme iĢlemlerinin vergi kanunlarıyla iliĢkilendirilmesi ise iki farklı açıdan yaklaĢılması gereken bir husustur. Ġlk olarak yaptığı iĢlemin vergi normlarına uygun bir iĢlem olduğunu savunan mükellef; yaptığı iĢlemin yasaklayıcı olmayan vergi normlarına uygunluğunu iddia ederek yaptığı iĢlemin tipik bir iĢlem olduğunu savunmaktadır. Diğer taraftan yapay bir görünüm oluĢturularak vergisel avantaj kazanılmaya çalıĢıldığı iddiasında olan vergi inceleme raporu ya da mahkeme iĢlemin, “gerçekte” yapılan iĢlemden farklı bir görünüm oluĢturmak amacıyla yapıldığını iddia etmektedir. “Bir finansal kiralama sözleĢmesine dayalı olmak koĢuluyla, bu kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak 34 bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi” olarak ifade edilen finansal kiralama sözleĢmeleri konunun açıklanması adına örnek olarak gösterilebilir. Kiralama sözleĢmesi yerine vergisel açıdan daha avantajlı olan finansal kiralama sözleĢmeleri ile iĢlem tesis eden mükellefin hukuk sisteminin tanıdığı alternatif durumlardan birini tercihi, yapılan iĢlemin peçeleme ya da muvazaalı iĢlem olarak ele alınmasına neden olmamalıdır. Yapılan iĢlemin soyut norma uygunluğu çerçevesinde değerlendirildiğinde; finansal kiralama Ģirketleriyle yapılan ve ekonomik gerçeklik ile 32 Ġmran Arıtı Erdem, “Vergi Hukukunda Hakimin Hukuk Yaratması: BoĢluk Doldurma”, Yıldırım Beyazıt Hukuk Dergisi, 2016/2, s. 16. 33 ġenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., s. 64. 34 6361 Nolu Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman ġirketleri Kanunu, R.G. Tarih: 13.12.2012, R.G. No. 28496. 94 örtüĢen bu iĢlemlerin tipik bir iĢlem olması koĢuluyla, somut olayda muvazaalı iĢlem ve de peçelemeden söz edilemeyecektir. Bu nedenle iĢlemlerin tipikliği, ekonomik gerçeklik ilkesiyle birlikte değerlendirilerek yapılan iĢlemin muvazaalı iĢlem veya peçeleme iĢlemi olup olmadığı sonucuna varılmalıdır. Tipikliğin belirlenmesi ise yasa metinlerinin yorumlanması faaliyetiyle mümkün olmaktadır. Uygulamada tipikliğin; muvazaalı iĢlem ve peçeleme iĢlemleri karĢısında uygulamasında bir sabite bulunmamakla birlikte konu özelinde DanıĢtay kararları aĢağıdaki gibidir. - “Katma değer vergisinin indirilebilmesi, teslimin; faturayı düzenleyen tarafından faturada gösterilen konu, birim fiyat ve tutarla ve faturayı kayıtlarına dahil eden tarafa yapılmasına bağlı olduğu, şeklen faturada yer alan katma değer vergisinin yüklenilmiş bir ”35 vergi kabul edilemeyeceğinden vergi indirimi de yapılamayacaktır . Kararda somut olaydaki vergi iadesinin tipik bir iĢlem olmadığından hareketle vergi indirimi isteminde hukuka uygunluk bulunmamıĢtır. - Ticari faaliyetini bitirdiği bildiriminde bulunan mükellefin, iktisadi gerçeklikte ticari faaliyetine devam ettiğini iddia eden vergi inceleme raporuna iliĢkin ilgili mahkeme; “Salt teslimin ticari faaliyetin bitirilmesi bildiriminden sonra yapılmış olması ticari 36 faaliyetin devam ettiğinin kabulü mümkün değildir” argümanıyla yapılan iĢin bırakıldığına iliĢkin bildirimi ticari faaliyetin sonlandırılması açısından tipik bir iĢlem olarak kabul etmiĢtir. - “Mükelleflerin alış faturalarında gösterildiği katma değer vergisinin ödenmemesinden faturayı düzenleyenle birlikte sorumlu tutulmaları ve alış faturalarının gerçek bir ticari ilişkiye dayanmaması sebebiyle indirim hakkından yararlanmaları 37 mümkün değildir” . Ġlgili kararda; mükellefin iĢlemlerine yönelik düzenlenen vergi inceleme raporunda sözü geçen “…muhasebeci mali müşavir ...'un, muhasebesini tuttuğu dönemde şirketin ciddi bir firma olduğunu, asansör tamir, bakım ve servis işiyle uğraştığını, şirket ortaklarının kendi aralarında çıkan anlaşmazlık sonucunda hisselerini devrettiklerini, bu tarihten sonra matrahların yüksek olması kendisinde faaliyetlerinin gerçeği yansıtmadığı fikrini uyandırdığından muhasebe kayıtlarını tutmadığını beyan 35 DnĢ., VDDGK, T. 30.05.2013, E. 2012/280, K. 2013/166. 36 DnĢ., 3. D., T. 02.03.2011, E. 2008/663, K. 2011/742. 37 DnĢ., 4. D., T. 14.02.2012, E. 2009/6694, K. 2012/458. 95 ettiği” ve “…geçici vergi beyannamesi dışında, hisse devrinden sonra verilen beyannamelerde muhasebeci veya mali müşavir imzası bulunmadığı, beyannamelerin posta yoluyla gönderildiği, elde ettiği yüksek ciroya rağmen çok düşük miktarlarda vergi beyanı olduğu, tahakkuk eden vergileri de ödemediği, 17.5.2005 tarihinden sonra gerçek bir ticari faaliyeti bulunmadığı hususları tespit edilmiş olup” ifadelerinin değerlendirilmesiyle Ģirketin düzenlediği faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı nitelikte olduğu sonucuna varılmıĢtır. Kanımızca kararın karĢı oy yazısında ifade edildiği üzere, KDV iadesi koĢullarının sağlanıp sağlanmadığına iliĢkin bir tespitte bulunmaksızın mükellef Ģirketin farklı emarelerden hareketle tipik bir iĢlem gerçekleĢtirmediğine yönelik bu karar hukuki açıdan isabetsizdir. Kararın karĢı oy yazısında belirtildiği üzere; “…davacının ve fatura düzenleyen şirketlerin faaliyet konusuyla uyumlu olan fatura içeriği emtia için yapılan ödemelerin muvazaalı olduğu, ödenen çek bedellerinin davacıya geri döndüğü ya da şirket yetkilileri veya çalışanları gibi şirketle ilgisi bulunan kişilerce tahsil edildiği yönünde herhangi bir tespitte bulunulmaksızın, fatura düzenleyen firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden hareketle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir”. - ġunu da belirtmek gerekir ki; yapılan iĢlemlerin tipikliği ilk aĢamada VUK 135. madde hükmüyle vergi müfettiĢleri, vergi müfettiĢ yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından irdelenmesi gereken bir durumdur. Gerçek bir ticari faaliyetin olmadığı bir sahte fatura düzenleme iĢlemi iddiasına iliĢkin mahkeme bir 38 kararında ; “inceleme sırasında kendisine ispat olanağı tanınmasına karşın vergi incelemesi sırasında sunulmayıp, temyiz dilekçesi ekinde sunulan belgeler, vergi idaresince evvelce incelenmemiş olan belgeler olduğundan, gerçek bir hukuki muameleyi yansıtıp yansıtmadığı, davacı hakkında daha önce yapılan sahte fatura ticareti suretiyle komisyon geliri elde edilmediğini kanıtlayan belgeler olup olmadığı hakkında, Vergi Usul Kanununun 135'inci maddesi uyarınca karşıt inceleme yetkisine de sahip olan vergi idaresinin görüşünün alınmasından sonra yeniden karar verilmesini” hukuka uygun bulmuĢtur. 38 DnĢ., 9. D., T. 19.06.2012, E. 2010/7673, K. 2012/4210. 96 4. Re’sen AraĢtırma Ġlkesi Vergi hukukunun temel ilkeleri göz önünde bulundurulduğunda vergi idaresi vergiyi doğuran olayı re‟sen araĢtırma ilkesine göre saptamalı, her somut olayda mükellef 39 lehine ya da aleyhine olsa da bütün hususları göz önünde bulundurmalıdır . Bu ilke idari yargı usulü ile yürütülen vergi yargısı için de söz konusudur. Re‟sen araĢtırma ilkesi çerçevesinde davaya iliĢkin delillerin araĢtırılması konusunda taraflarla birlikte hakim de 40 yetkili kılınmıĢtır . Buna göre bakılan davalarda dosyada mevcut bilgilerin gerçeğe ulaĢılmasında yeterli olmadığı durumlarda öngörülen her türlü incelemenin yapılması 41 re‟sen araĢtırma ilkesi karĢısında hakim açısından bir zorunluluktur . Muvazaalı iĢlem ve peçelemenin iktisadi gerçekliği saklama amacı güdülen iĢlemler olması, idarenin ve vergi yargısı tarafından gerçek durumun tespit edilmesi zorunluluğunu doğurmuĢtur. ĠĢlemlerin gerçek iktisadi görünümü gizleyen mükellefler açısından, re‟sen araĢtırma ilkesinin görünümleri olarak düzenlenen re‟sen ve ikmalen 42 vergi tarhiyatı , kanunların özüne aykırı fakat sözüne uygun iĢlemlerin yapılmasını güçleĢtirmektedir. Vergi yargısında ise; hakimin uyuĢmazlığın çözümüne iliĢkin zaruri gördüğü bilgi ve belgeleri temin etme ve tahkik zorunluluğu muvazaalı iĢlemleri ve peçeleme iĢlemlerine karĢı caydırıcı bir nitelik taĢımaktadır. Konuyla ilgili DanıĢtay kararları aĢağıdaki gibidir. 43 -DanıĢtay‟ın bir kararında ; “davalı Maliye Bakanlığı’ndan istenen bilgi ve belgenin yeterli olmaması durumunda aynı konuda İçişleri Bakanlığı’ndan bilgi ve belge istenmesi gerekliliği” belirtilmiĢtir. Re‟sen araĢtırma ilkesi çerçevesinde incelenecek bilgi ve belgeler taraflardan istenilebildiği gibi davanın tarafı olmayan kurumlardan da talep edilebilir. 44 -Bir baĢka kararında DanıĢtay, “dava sırasında mükellefin defter ve belgelerini ibraz etmemesi halinde vergi hakiminin re’sen araştırma yapmasının gerektiğini belirtmiş 39 Eyüpgiller, a.g.e., s. 77. 40 Mehmet Yüce, Mali Yargılama Hukuku, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2014, s. 42. 41 Zehreddin Aslan, “Türk Ġdari Yargı Sisteminde Re‟sen AraĢtırma Ġlkesi”, İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, Sayı: 23-24, 2001, s. 54. 42 Eyüpgiller, a.g.e., s. 78. 43 DnĢ., 8. D., T. 5.11.1974, E. 1974/1970, K. 1974/3850. 44 DnĢ., 3. D., T. 20.11.2001, E. 2000/5192, K. 2001/4408 . 97 ve araştırma yapılmayarak resen araştırma ilkesine aykırı davranıldığı” için ilk derece mahkemesinin kararını bozmuĢtur. 45 -DanıĢtay baĢka bir kararında , “takdir komisyonunca takdir edilen bedelin gerçek rayice uygun olup olmadığının tespiti için vergi mahkemesince bilirkişi incelemesi yaptırılmaksızın verilen kararı hukuka uygun olmadığını” belirtmiĢtir. B. GENEL AMAÇLI YASAL DÜZENLEMELER 1. Ġspat Ġle Ġlgili Usul Hükümleri Vergi Usul Kanunu‟nun 3. maddesinin baĢlığı “Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” olarak düzenlenmiĢ olup, maddenin A bende iktisadi iĢlemlerin gerçek mahiyetini esas alan bir yaklaĢım ve vergi kanunlarının uygulanmasındaki yorum esaslarını belirtirken, maddenin B bendinde vergi hukukuna özgü olan ispat esasları belirtilmiĢtir. Ġspat hükmüne, kural olarak ispat yükü iddiayı ortaya atan taraf olan vergi idaresinde olmakla birlikte, iktisadi teknik ve ticari icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumda ispat yükü mükelleftedir. Fakat hayatın olağan akıĢına uygun olmayan durumlar olmadığı sürece ilk görünüĢ karinesine uygun olarak ispat 46 yükü vergi idaresinde kalacaktır . Tarafların yaptıkları iĢlemlerin hayatın olağan akıĢı karinesine uygun olmadığı durumlarda, ispat yükünün mükellefte olması muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemlerinin yapılmasını güçleĢtirecektir. Fakat yapılan iĢlemin hayatın olağan akıĢına uygun olmadığının belirlenmesi için; somut olayda olağan iĢlemin ne olduğunun ve de mükellefin yaptığı iĢlemin neden olağan bir iĢlem olmadığının açıklanması gerekmektedir. Bu noktada muvazaalı iĢlemlerde ve peçelemede iĢlemin niteliğinin ispat yükü kural olarak idarede 47 olacaktır . Vergi idaresince ispat kuralları gözetilerek tespit edilen muvazaalı iĢlem ve peçeleme iĢlemlerine yönelik salınan vergi aslı ve cezası iĢleminin aksini iddia eden mükellef iddiasını ispatlamakla yükümlüdür. DanıĢtay‟ın konu özelinde kararları aĢağıdaki gibidir. 45 DnĢ., 7. D., T. 12.04.1985, E. 84/3570, K. 85/1039. 46 Özgür Biyan, “Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeni ve Ġspat: “EleĢtiriler ve Öneriler””, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 12, Özel Sayı, 2010, ss.29-30, http://webb.deu.edu.tr/hukuk/e nglish/dergiler/dergimiz-12-ozel/1-mali/2-ozgurbiyan.pdf (01.07.2016). 47 DurmuĢ, a.g.m. ,s. 515. 98 -“Gerçekten bir emtia teslimi yapılmaksızın düzenlendiği vergi mahkemesince de kabul edilen faturalarda yer alan miktarda akaryakıtın, aynı birim fiyatla bir başka tacirden alındığının ve vergilendirme dönemindeki faaliyetin ve hasılatın sözü edilen girdiler alınmadan gerçekleştirilemeyeceğinin… faturalardaki harcamayı zorunlu kıldığının davacı tarafından Vergi Usul Kanununun kanıt kabulünü öngördüğü şekilde 48 kanıtlanması gerekmektedir” . -“Muhasebeci olan davacının, mensubu olduğu mesleğin kurallarına da aykırı olan fatura ve perakende satış fişlerini herhangi bir komisyon karşılığı düzenlemediği yönündeki iddiasının içerdiği risk gözetildiğinde karşılıksız yapılmasının ekonomik gereklere uygun düşmediğinden ve muhasebeciliğini yaptığı mükelleflerin bilgisi olmaksızın bastırılan ve özel gider indiriminde kullanılması için düzenlendiği davacı beyanlarıyla da sabit olan fatura ve perakende satış fişlerinden, ele geçirilemeyenlerin imha edilerek düzenlenmediği veya komisyon karşılığı düzenlenmediğini ispat yükü 49 davacıdadır” . - POS cihazları ile yapılan iĢlemler iktisadi ve teknik icaplar gereği iĢletme faaliyetinin konusunu oluĢturan emtia ve hizmet teslimlerine iliĢkin olması gerekmektedir. POS cihazından yaptığı çekimleri arkadaĢlarına finansman sağlamak amacıyla gerçekleĢtirdiğini iddia eden mükellef iddiasını ispatla yükümlü olacaktır. ġöyle ki; “bu iddia kredi kartının ve POS cihazının tahsis amacına aykırı düştüğünden, doğruluğunun 50 davacı tarafından kanıtlanması gerekmektedir” . - YurtdıĢında bankada hesabı olduğu ve faiz geliri elde ettiği tespit edilen mükellefin hesaptaki paranın mükellefe değil, grup Ģirketine ait olduğunu ispatı gerekmektedir. Öyle ki; “kendi adına kayıtlı bir hesabın başkasına ait olması ticari 51 icaplara uygun ve mutat bir durum değildir” . 2. Muhasebe Usul ve Esasları ile Türkiye Finansal Raporlama Standartları Vergi Usul Kanunu‟nun 175. ve mükerrer 257. maddesinin Maliye Bakanlığı‟na verdiği yetkiyle düzenlenen tebliğler sayesinde, muhasebe standartları ile mali tablolara 48 DnĢ., VDDGK, T. 26.03.2010, E. 2008/878, K. 2010/145. 49 DnĢ., VDDGK, T. 16.04.2010, E. 2008/810, K. 2010/186. 50 DnĢ., VDDGK, T. 16.04.2010, E. 2008/371, K. 2010/182. 51 DnĢ., 4. D., T. 16.03.2004, E. 2003/1204, K. 2004/480. 99 iliĢkin usul ve esasları belirlenmektedir. ĠĢlemlerin muhasebeleĢtirilmesi aĢamasında uygulanan bu standartlar ile usul ve esaslar, muvazaalı iĢlemlerin ve de peçelemenin önlenmesinde önemli rol oynamaktadırlar. Genel tebliğ ile açıklanan muhasebenin temel 52 kavramları arasında yer alan özün önceliği ilkesi bu noktada idareye ve uygulayıcılara 53 yol göstermektedir . ĠĢlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve iĢlemlere iliĢkin değerlendirmelerin, onların biçimlerinden çok özlerinin esas alınmasını ifade eden özün önceliği ilkesi, iktisadi gerçekliği esas alan yaklaĢımıyla muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemlerinin muhasebeleĢtirilirken önlenmesi açısından değerli bir ilkedir. KüreselleĢmeyle birlikte geliĢen ticari iliĢkiler, ülkelerin farklı uygulamalar sergiledikleri muhasebe standartları konusunda ortaklaĢa bir tutum almasına neden olmuĢtur. Bu amaç doğrultusunda Türkiye‟de uygulanan muhasebe standartları ve finansal raporlama sisteminin uluslararası standartlara uygun bir hale gelmesi için yoğun çalıĢmalar 54 yürütülmüĢtür . Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) ile Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının (TFRS) birlikte varoluĢu uygulamada bir takım karıĢıklıklara 55 yol açsa dahi , belirlenen standartlara uygunluğun sonucunda ortaya çıkan ticari bilançoların doğruluğu ve güvenirliği durumunun mali ve ticari iĢlemler açısından pozitif 56 sonuçlar doğuracağı ortadadır . 57 Finansal tabloların sunuluĢuna iliĢkin belirlenen TFRS ilkeleri baĢta olmak üzere; doğruluk ve güvenilirlik ilkelerine dayanan bu standartlar; MSUGT ile gözetilen ilkelerde olduğu gibi muvazaalı iĢlem ve peçelemeyi daha iĢlemin muhasebeleĢtirme aĢamasındayken önleyebilmektedir. Bu noktada ön plana çıkan ilkeler ise; gerçeğe uygun Ģekilde sunum ilkesi ile doğrulanabilirlik ilkeleridir. 52 1Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, R.G.T. 26.12.1992, R.G. No. 21447. 53 Eyüpgiller, a.g.e., s. 116. 54 Ahmet BaĢpınar, “Türkiye‟de ve Dünya da Muhasebe Standartlarının OluĢumuna Genel Bir BakıĢ”, Maliye Dergisi, S. 146, Mayıs- ss. 46-51 55 Hikmet Ulusan, “Maliye Bakanlığı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve Türkiye Muhasebe- Finansal Raporlama Standartları‟na Göre Varlık ve Borçları Değerleme Esasları: Bir KarĢılaĢtırma I”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, S. 43,Temmuz 2009, ss. 245-250. 56 Aylin Poroy Aksoy, Tuba Bora, “Kobi Muhasebe Standartlarının GeliĢimi Üzerine Bir Uygulama”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, S. 56, Ekim 2012, ss. 18-25. 57 Finansal Raporların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına ĠliĢkin Kavramsal Çerçeve, R.G.T. 16.05.2015, R.G. No. 25702. 100 3. Belirli Tutarın Üzerindeki Nakit AkıĢlarına ĠliĢkin Düzenlemeler Ġvazlı olarak kurulan sözleĢmelerde bir mal veya hizmete karĢılık olarak bir bedel 58 talep edilmektedir . Ġktisadi gerçekliği gizleyerek yapılan iĢlemlerde ise kararlaĢtırılan bedelde veya sözleĢmenin niteliğinde muvazaa ya da kanunların peçelenmesi durumu söz konusu olmaktadır. Ġktisadi olarak gerçek iĢlemin tespiti için vergiye tabi iĢlemlere iliĢkin her türlü delilin ortaya konulması gerekmektedir. Bu noktada maddi ve Ģekli vergi 59 normlarıyla düzenlenen iĢlemlerin belgelendirilmesi; kayıt dıĢı ekonominin sınırlanması ve baĢta vergilemede adalet ve eĢitlik ilkeleri olmak üzere anayasal vergileme ilkelerinin uygulanabilirliği açısından zorunlu bir uygulamadır. Mükellefin yapmakla yükümlü olduğu belge düzeni ödevine iliĢkin verilerin tarafsızlığının tartıĢmalı olması, yapılan iĢlemlerin banka veya benzeri finans kurumlarınca tevsik edilmesi uygulamasını doğurmuĢtur. Ayrıca, yapılan bu tevsik iĢlemleri vergiden kaçınmayı önleyici nitelik taĢımaktadır. Vergiyi doğuran olayı tespit etmek böylece kayıt dıĢılığı önlemek amacıyla yapılan tevsik iĢlemlerine iliĢkin VUK mükerrer 257. maddesiyle birlikte mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirilirken, vergi idaresine de bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya iliĢkin usul ve esaslarını belirleme yetkisi tanınmıĢtır. Ödemelerin tevsiki ile ilgili düzenlemeler 01.08.2003 tarihinden itibaren baĢlamıĢtır. 320, 323, 324, 332 ve 459 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile tevsik zorunluluğu düzenlenerek, tevsik uygulaması açıklanmıĢtır. Tevsik zorunluluğunun asgari tutarı ise uygulamanın baĢlangıcından itibaren zaman içinde kademeli olarak azaltılmıĢtır. Uygulama baĢlangıcında ticari iĢlemler ile nihai tüketicilerden mal alımı ve hizmet bedeli olarak yapılacak 10.000 TL‟yi aĢan tahsilat ve ödemelerin tevsik edilmesi 01.08.2003 tarihinden itibaren zorunlu kılınmıĢtır. 01.05.2004 tarihinden itibaren ise tevsik zorunluluğu tutarı 8.000 TL olarak değiĢtirilerek, tevsik haddi azaltılmıĢtır. Sonunda, 459 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile bu limit 7.000 TL‟ye 58 Erhan Adal, Hukukun Temel İlkeleri, GeniĢletilmiĢ 7. Bası, Kırklareli, Beta Basım A.ġ., ss. 441-443. 59 Aziz TaĢdelen, “Vergisel Açıdan Nakit Tahsilat ve Ödemenin Belgelendirilmesi Ödevi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.53, S.2, Y. 2014, ss. 148-150. 101 indirilmiĢtir. Kanımızca planlı Ģekilde indirilen tevsik sınırı zamanla çok daha düĢük tutardaki alım ve hizmet bedellerini kapsayacak düzeyde uygulanır hale gelecektir. 60 Son durumda, tevsik zorunluluğunda olanlar 7.000 TL ‟yi aĢan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini finansal kurumlar kanalıyla yapma zorunluluğu taĢımaktadırlar. Ayrıca aynı günde aynı kiĢiyle yapılan iĢlemlerin toplamının 7.000 TL‟yi aĢması durumunda, tutarın aĢıldığı iĢlemden itibaren tevsik zorunluluğu getirilerek, olası peçeleme iĢlemleri engellenmeye çalıĢılmıĢtır. Yapılan düzenlemelerle özellikle tarafların muvazaalı olarak düzenlediği sözleĢmeler ile vergiyi doğuran olayı gizleme/olduğundan farklı gösterme çabaları engellenmeye çalıĢılmıĢtır. Daha az vergi ödemek için konut alım-satım iĢlemini gerçekte olduğu tutardan daha düĢük beyan etmek isteyen taraflar açısından durum incelenecek olursa; taraflar kararlaĢtırılan bedelinin 7.000 TL tutarını aĢması koĢuluyla ödeme iĢlemini finans kuruluĢları aracılığıyla gerçekleĢtireceklerdir. Öncelikle yaptıkları iĢlemin görece tarafsız olan finans kuruluĢlarınca kayıt altında olması nedeniyle olası bir vergi incelemesi durumunda bedele iliĢkin iddia ve savunmaları sınırlanmıĢ olacaktır. Ayrıca muvazaalı kararlaĢtırılan bedel ile finans kuruluĢundaki kayıt arasındaki bir tutarsızlık tarafların aleyhine hüküm ve sonuç doğuracaktır. C. ÖZEL AMAÇLI YASAL DÜZENLEMELER Bu baĢlık altında muvazaalı iĢlemlerin ve peçeleme iĢlemlerini engelleme amaçlı çıkarılan vergi kanunlarındaki özel düzenlemeler ele alınmıĢtır. 1. VUK’da Yer Alan Özel Düzenlemeler a. İdarece, Re’sen ve İkmalen Tarhiyat Ġlk görünüĢ ilkesi gereği ödenecek verginin hesaplanmasında mükelleflerin beyanları esas alınmaktadır. Beyanda bulunulmaması ya da eksik beyanda bulunulması durumlarında ise mükellefin beyanı ile tespit edilemeyen vergi, somut olaya göre ikmalen, re‟sen ya da idarece tarh edilir. Ġktisadi gerçekliğe uygun olmayan iĢlemlerin 60 1/1/2016 tarihinden itibaren geçerli olan meblağ. 102 vergilendirilmesi de bu yolla mümkün olmaktadır. VUK‟da ilgili tarhiyat yöntemlerine iliĢkin hükümler aĢağıdaki gibi düzenlenmiĢtir. VUK 29. md. hükmünce “İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir”. VUK 30. md. hükmünce “Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır”. VUK 31. md. hükmünce “Verginin idarece tarhı; 29 uncu ve 30 uncu maddeler dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir”. b. Bilgi Verme ve Devamlı Bilgi Verme Gerçek ve tüzel kiĢilere getirilen bilgi verme yükümlülüğü ile gerçek iktisadi iliĢkinin tespitinde önem arz eden bilgilere eriĢim sağlanmaktadır. VUK‟un 148. maddesinde düzenlenen bilgi verme; “Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar” olarak açıklanmaktadır. VUK‟un 149. maddesinde düzenlenen devamlı bilgi verme müessesesi ile mükellefler “...kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecburdurlar”. Özellikle devamlı bilgi verme yükümlülüğü çerçevesinde gelir idaresi mükelleflerin ekonomik faaliyetleri veya iĢlemleri hakkında birçok kanaldan bilgi edinmekte ve bunları risk analizi yöntemlerine göre değerlendirerek vergi denetimine tabi tutulacakları belirlemede kullanmaktadır. 103 c. Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti VUK‟un 267. maddesinde düzenlenen emsal bedeli ve emsal ücreti hükmünce, gerçek bedeli olmayan, bilinemeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen mallar için getirilen emsaline nazaran değerleme tekniği sayesinde mal ve eĢyanın değerlemesine iliĢkin iyiniyetli olmayan davranıĢlar bir ölçüde engellenmektedir. Emsal bedeli; ilgili hükümde düzenlenen fiyat, maliyet bedeli ve takdir esaslarına göre belirlenmelidir. d. İntifa Hakkı Değerlemesi Veraset yoluyla ya da farklı sebeplerle ivazsız ve bedelsiz bir Ģekilde intikal eden intifa hakları VUK‟un 296. madde hükmü çerçevesinde değerlenmektedir. Böylelikle emsal bedeli ve emsal ücreti düzenlemesinde olduğu üzere intifa haklarında da değerleme iĢlemleri bir sabiteye bağlanmıĢ olmaktadır. Ayrıca mülkiyeti saklı kalmak üzere intifa haklarının devredilmesiyle yapılan daha düĢük veraset vergisi ödeme çabaları, ilgili 61 düzenlemeyle engellenmeye çalıĢılmıĢtır . e. Borsa Rayici Değerlemesi VUK‟un 279. madde hükmüyle, alıĢ bedeliyle değerleme yapılmayan menkul kıymetler borsa rayici ile değerlenmektedir. Değerlemeye iliĢkin hüküm muvazaalı iĢlem ve peçeleme iĢlemlerine karĢılık kapsamlı bir yasal önlemdir. Ayrıca borsa rayici değerlemesinde muvazaalı durumlara iliĢkin özel düzenlemeler Ģu Ģekildedir. - VUK 279 md. hükmü gereği; “... borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır”. - VUK 280 md. hükmü gereği; “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır”. - VUK 294/1 md. hükmü gereği; “... bütün esham ve tahvilat borsa rayici ile borsada kayıtlı olmayan esham ve tahvilat, emsal bedelleri ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine emsal bedeli esas olur”. 61 Eyüpgiller, a.g.e., s. 119. 104 Ayrıca diğer iktisadi değerleme ölçüleri olarak; VUK md. 262‟de düzenlenen maliyet bedeli, VUK md. 281 ve 285‟te düzenlenen tasarruf değeri, VUK md. 265‟te düzenlenen mukayyet değer, VUK md. 266‟da düzenlenen itibari değer, VUK md. 266‟da düzenlenen rayiç bedel ve VUK md. 268‟de düzenlenen vergi değeri ölçüleri düzenlenmiĢtir. f. Safi İrat Tespiti Vergi Usul Kanunu‟nun 307. maddesi hükmüyle, tahrir (genel tahrir ve tadilat) sırasında, bir binanın gayrisafi iradının belirlenmesine iliĢkin yeterli araç ve karine bulunmaması durumunda; binanın satılması durumundaki tahminin değerinin % 10‟unun safi irat olarak belirleneceği esasa bağlanmıĢtır. Ayrıca VUK‟un 311. maddesine dayanılarak ilgili değerleme yöntemi araziler açısından da uygulanmaktadır. Böylece safi irat tutarına iliĢkin iktisadi gerçekliğin gizlendiği iĢlemler önlenmeye çalıĢılmıĢtır. g. Amortisman Usulü Seçiminin Sınırlanması Mükellefler VUK 315. md ve devamı hükümlerince amortismana tabi iktisadi değerlerini ölçme yöntemleri genel olarak olağan amortisman ve olağanüstü amortisman 62 yöntemleri olarak iki baĢlıkta gruplandırılmaktadır . VUK md. 315-320 hükmüyle düzenlenen amortisman ölçme yöntemlerinin seçimi de ilgili hükümler çerçevesinde sınırlandırılmıĢtır. Böylece dönemsel bazda farklı amortisman yöntemlerini kullanarak ve iktisadi gerçekliği saklayarak vergisel avantaj sağlamak isteyen mükelleflerin amortisman ölçme yöntemlerini salt kendi iradeleri doğrultusunda değiĢtirme durumları bir ölçüde engellenmiĢtir. h. Alacak ve Borç Senetlerinin Değerlendirilmesinde Tutarlılık VUK 285/4 md. hükmünce; alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine göre değerleyen mükellefler, borç senetlerini de aynı Ģekilde değerlemek zorundadırlar. Ġlgili düzenlemeyle değerleme yöntemleri seçiminin vergisel avantaj sağlama amaçlı kullanılmasına karĢı önlem alınmıĢtır. 62 ġenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., ss. 133-139. 105 i. Finansal Kiralama İşlemlerinin Düzenlemesi VUK mükerrer 290/1 md. hükmüyle finansal kiralamaya konu olan iktisadi değer ile sözleĢmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesine iliĢkin esaslar belirlenmiĢtir. Aynı maddenin 2. ve 3. fıkralarında ise; finansal kiralama iĢlemlerinde uygulanan amortisman uygulaması açıklanmıĢtır. Ġlgili düzenlemelerle, ilk dönemlerde oldukça yüksek kira bedeli kararlaĢtırılarak vergi matrahını düĢürme çabaları önlenmeye çalıĢılmıĢtır. j. Girişim Sermayesi Fonunun Amacı Dışında Kullanımının Önlenmesi VUK md. 325/A hükmüyle; “Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme... girişim sermayesi yatırım ortaklarına sermaye olarak konulması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması amacıyla... girişim sermayesi fonu ayrılabilir”. OluĢturulan fonun amacı dıĢında kullanılmaması veya fona iliĢkin hisse senetlerinin ya da katılım paylarının elden çıkartılmasından itibaren 6 ay içerisinde giriĢim sermayesi fonunun getiriliĢ amacına uygun yeniden kullanılmaması halinde bu iĢlemler vergiye tabi tutulmaktadır. Fonun amacına aykırı kullanımların tespitinde ise Ģekli gerçeklik yerine iktisadi gerçeklik esas alınacağından ilgili düzenleme ile vergi kanunlarında düzenlenen kurumların olağan kullanımları dıĢında kötüye kullanılarak vergisel avantaj sağlanması durumu bir ölçüde engellenmektedir. 2. GVK’da Yer Alan Düzenlemeler a. Emsal Kira Bedeli Esası GVK 73. md. hükmüyle kiraya verilen mal ve hakların kira bedeli emsal kira bedelinden düĢük olamayacağı kararlaĢtırılmıĢtır. Emsal kira bedeli uygulamasında bina ve arazilerin kira bedeli yetkili mercilerce takdir veya tespit edilmemiĢse, yıllık kira bedelinin bina veya arazinin vergi değerinin binde 5‟i olarak kabul edilmesi esasa bağlanmıĢtır. Ayrıca diğer değerlerin kiraya verilmesi halinde, bunların yıllık kira bedelinin rayiç bedellerinin binde 10‟u olarak kabul edilmesi esasa bağlanmıĢtır. Emsal kira bedelinin belirlenmesiyle, ev kirasız borç faizsiz gibi vergisel çıkar sağlamak amacıyla vergi kanunlarını peçeleyerek kurulan sözleĢmelerin önüne geçilmek istenmiĢtir. 106 b. Teşebbüs Sahibi ve Yakınları ile İlgili Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler TeĢebbüs sahibi ile eĢi ve çocuklarının yaptıkları iktisadi iĢlemler GVK md. 41/1-4 hükmüyle sınırlandırılmıĢtır. Aynı zamanda hükümle birlikte vergi matrahını düĢürme amaçlı yapılan giderleri gerçekten daha fazla gösterme çabalarına da bir önlem getirilmiĢtir. Ayrıca GVK 41/5 hükmüyle; transfer fiyatlandırmasının tespitinde kullanılan emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyat ile emsallere uygun bedel arasındaki fark iĢletmeden çekilmiĢ sayılır. ĠliĢkili kiĢilerle vergisel avantaj sağlamak için yapılan bu fiyatlandırma politikası uygulamada sıkça karĢılaĢılan bir peçeleme örneğidir. Ġlgili hükümle transfer fiyatlandırmasıyla daha az vergi ödemek amacıyla tesis edilen bu iĢlemlerin engellenmesi amaçlanmıĢtır. c. Ücretlerde Hizmet Erbabına Yapılan Menfaatlerde Sınırlama Ücretlerde gelir vergisinden istisna edilen hükümlerin düzenlendiği GVK md. 23 hükmüyle aynı zamanda uygulanan istisnalara birtakım sınırlamalar getirilmiĢtir. ĠĢçilere iĢverenler tarafından yapılan yemek ve barınma yardımlarının düzenlendiği 23/8-9 md. hükmüyle ilgili yardımlara getirilen sınırlamayla, ücret ödemelerinin yemek ve barınma ihtiyacı giderleri üzerinden ödenerek iĢverence sağlanan vergisel avantajın önüne geçilmiĢtir. Ayrıca iĢverenlerin büyük konutların gider ve amortismanlarının vergi 63 matrahını azaltma amacıyla kullanılması da engellenmeye çalıĢılmıĢtır . d. İşletmelerin Esas Faaliyet Konusu Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarının Gider ve Amortismanları ĠĢletmelerin kira sözleĢmesiyle edindiği ya da iĢletmeye dahil olan motorlu deniz ve hava araçlarının iĢletmelerin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan gider ve amortismanları GVK‟nın md. 41/8 hükmüyle vergi matrahından indirilemeyecektir. Böylece ilgili araçların baĢka amaçlarla kullanılması nedeniyle katlanılan giderleri vergi matrahını etkilemeyecektir. 63 Eyüpgiller, a.g.e., s. 127. 107 e Bağış ve Yardımlara Getirilen Sınırlamalar GVK‟nın “diğer indirimler” baĢlıklı 89. maddesinde gelir vergisi matrahının tespitinde yapılabilecek indirimler genel itibariyle sayılmıĢtır. Ayrıca GVK md. 40/10 hükmüyle gıda bankalarına yapılan yardımların maliyet bedelinin matrahtan indirilebileceği düzenlenmiĢtir. Matrahtan indirilebilen bağıĢ ve yardımlara iliĢkin düzenlemeler ilgili hükümlerle esasa bağlanmıĢtır. Matrahtan indirilebilen bağıĢ ve yardımlar 89/4. md hükmünde bahsi geçen “Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile kamu yararına çalışan dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ...” gibi kurumlara yapılan bağıĢ ve yardımlarda matraha oranla sınırlanmıĢtır. Ayrıca 89/5, 6, 9, 10, 11. madde hükmünde bahsi geçen bağıĢ ve yardımların tamamı matrahtan indirilebileceği düzenlenerek; 89/8. madde hükmüyle düzenlenen sponsorluk harcamaları ve 89/12. madde hükmüyle düzenlenen giriĢim sermayesi fonuna iliĢkin harcamalar matraha oranlı olarak sınırlı tutulmuĢtur. BağıĢ ve yardımlara getirilen bu sınırlamalar ise ilgili düzenlemelerin kanunun ruhuna aykırı bir Ģekilde kullanılmasına bir önlem niteliğindedir. g. Gelir Vergisi Matrahından İndirilecek Giderlerin Sınırlandırılması GVK‟nın 40. madde hükmüyle safi kazancın tespitinde indirilen giderler ve bu giderlerin matrahtan indirilebilmesi için gereken Ģartlar düzenlenmiĢtir. Kanunun 40. maddesinde lafzı geçen “iĢle ilgili olma”, “iĢin ehemmiyeti ve geniĢliğiyle mütenasip” gibi kullanımlar ise indirilecek giderlerin sınırlarını oluĢturmaktadır. GVK md. 40 hükmü ile birlikte md. 41 hükmünde indirilmesi mümkün olmayan giderler sayılarak, muvazaalı iĢlemlere ve peçelemeye karĢı yasal bir önlem getirilmiĢtir. 3. KVK’da Yer Alan Düzenlemeler a. Örtülü Sermaye Kurumların ortaklar veya ortaklarla iliĢkili kiĢilerden temin ettikleri borçlanmaların hesap dönemi içerisindeki herhangi bir zamanda öz sermayenin 3 katını aĢması durumunda örtülü sermaye aktarımı söz konusu olmaktadır. KVK‟nın 12. maddesinde düzenlenen örtülü sermaye Ģartlarının gerçekleĢmesi durumunda örtülü sermaye üzerinden hesaplanan 108 tutarlar (faiz, vb.) dağıtılmıĢ kâr payı sayılmaktadır. Dar mükellef kurumlar için örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarlar ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Kurumların kredi ve finansman ihtiyaçlarını karĢılamak üzere yaptıkları borçlanmaların esasında kâr payı ya da ana merkeze aktarılan tutar olması nedeniyle örtülü sermaye aktarımı; iktisadi gerçekliği çarpıtmak amaçlı yapılan bir peçeleme iĢlemidir. KVK md. 12 hükmüyle örtülü sermayeye karĢı yasal bir önlem getirilmiĢtir. b. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Kurum kazancının emsallere uygunluk ilkesi gözetilmeksizin belirlenen fiyatlama yöntemiyle kazancın örtülü olarak dağıtılmasıdır. KVK‟nın 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması ancak yine aynı hükümde düzenlenen “iliĢkili kiĢilerle” yapılması durumunda gerçekleĢmektedir. Kâr payı dağıtımının ya da yabancı kurumlar için merkeze yapılan kaynak aktarımının; iktisadi gerçekliğe aykırı olarak yapılan fiyatlandırma yöntemiyle farklı bir görünüme bürünmesi vergiyi doğuran olayı etkilemeyecektir. Peçeleme iĢleminin tipik bir görünümü olan bu iĢlem, KVK 13/6 ve 7. maddedeki düzenlemeye uygun olarak vergilendirilecektir. c. Sınai Mülkiyet Haklarına İlişkin Düzenleme KVK‟nın 5/B maddesiyle Türkiye‟de gerçekleĢtirilen araĢtırma, geliĢtirme, yenilik ve yazılım faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan buluĢların kiralanması, satıĢı, devri ve seri üretim sonucu elde edilen kazancın %50‟si kurumlar vergisinden müstesna tutulmuĢtur. KVK‟nın 5/B maddesinin 3. fıkrası ile getirilen düzenlemeyle bu istisna hükmünün kapsamı daraltılmıĢtır. Ġlgili hüküm gereği; “...Buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edilir”. Getirilen düzenlemeyle patentli ve faydalı model belgeli buluĢla birlikte, istisna kapsamını peçeleyerek, baĢka bir ticari iliĢki sonucu elde ettiği kazancı da istisna kapsamına dahil etmek isteyen mükelleflere karĢı yasal bir önlem getirilmiĢtir. 109 d. Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Kurum Kazancı Tespiti KVK md. 23/1 hükmüyle, yabancı ulaĢtırma kurumlarının vergiye tabi kazancı, hasılata uygulanan emsal oranlarıyla tespit edilmektedir. Ġlgili maddenin gerekçesinde ülkeler arasında yapılan ulaĢtırma faaliyetleri nedeniyle Türkiye‟de oluĢan safi kurum kazancını kesin olarak tespit etmek mümkün olmadığından, bu kurumların kazancının 64 tespitine iliĢkin bir kısım ölçülerin konulması gerekliliği belirtilmiĢtir . Ortalama emsal oran uygulaması, mükelleflerin vergiye tabi gerçek kazancını bulmaktan öte, safi kazancın tespitin oldukça zor olduğu bu faaliyet alanında kurumların vergilendirilmesini sağlamaktır. Bu yönüyle uygulama ekonomik yaklaĢım ilkesinden uzaklaĢsa dahi vergiyi doğuran olayın tespit edilmesinin zor olduğu bu alanda, kurumların muvazaalı olarak matrah aĢındırmasını bir ölçüde engel olduğu söylenebilir. e. Kurum Kazancından İndirilecek Bağış ve Yardımların Sınırlanması Safi kurum kazancının tespiti KVK‟nın 6-10. maddelerinde düzenlenmiĢtir. KVK md. 6/2 hükmüyle; safi kurum kazancı GVK‟nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerince tespit edilmektedir. KVK md. 7 hükmüyle; vergi kayıp ve kaçağına yol açan ve vergiden kaçınmada kullanılabilen yabancı kurum ve iĢtiraklerin düzenlenmesi amacıyla kontrol 65 edilen yabancı kurum kazancı uygulaması vergi mevzuatına dahil edilmiĢtir . “Ġndirilecek Giderler” baĢlıklı KVK‟nın 8/1. maddesinde sigorta ve reasürans Ģirketlerinin safi kazancın tespitine yönelik yapılan ayrıntılı düzenlemeyle; sigorta sözleĢmelerine yönelik teknik karĢılıklar yalnızca madde hükmünde düzenlenen birtakım Ģartlar ve hesaplamalar dahilinde indirim konusu yapılabilecektir. Ayrıca KVK md. 9 hükmüyle, zarar mahsubunun sınırları çizilmiĢtir. KVK md. 10 hükmüyle de GVK md. 89 hükmüne paralel olarak bir takım indirimler getirilmiĢtir. Ancak, indirimi kabul edilmeyen gider uygulamasında, Kurumlar Vergisi Kanunu Gelir Vergisi Kanunundan bağımsız olarak indirimi kabul edilmeyen giderleri kendisi düzenlemiĢtir. Safi kurum kazancının tespitine yönelik tüm bu düzenlemeler ve yapılacak 64 Kurumlar Vergisi Kanunu Gerekçesi, md. 23, http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/mevzuat ek/eski/kurumlarvertumtaslak.htm, (26.07.2016). 65 Kurumlar Vergisi Kanunu Gerekçesi, md. 7. 110 indirimlerin mahsubuna yönelik getirilen bir takım Ģartlar ve ölçüler muvazaalı iĢlem ve peçelemelere getirilen yasal bir önlem niteliğindedir. f. Devir Alınan Kurum Zararlarının Mahsubuna Yönelik Sınırlama KVK md. 9/1 hükmüyle devir alınan kurum zararlar; her yıla iliĢkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek, beĢ yıldan fazla nakledilmemek ve de devralınan kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmemek Ģartıyla indirilebilmektedir. Diğer taraftan tam bölünme durumunda bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve de devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesine “son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması” ve “devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi” Ģartları aranmaktadır. Ayrıca Ģartları gerçekleĢtirmeksizin yapılan zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuĢ olacaktır. Devralınan ya da bölünen kurumun öz sermayesini aĢabilecek ölçüde kurum zararının indirilememesi düzenlemesiyle, zararların indirilmesi sınırlandırılmıĢtır. Düzenleme doğrudan muvazaalı iĢlem ve peçelemeye yönelik olmasa dahi yapılan bu sınırlamayla iktisadi gerçeklikten farklı bir görünüme sahip iĢlemler bir ölçüde engellenmiĢtir. g. Dar Mükellef Kurumların Merkez veya Şubelerine Yaptıkları Ödemeler KVK md. 22/3 hükmüyle, dar mükellef kurumların safi kazancının tespitinde yapılamayacak birtakım indirimler sayılmıĢtır. Bu durumlar; “kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri” ve “Türkiye'deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye'deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleri hariç olmak üzere, ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar” olarak sayılmıĢtır. 111 Dar mükellef kurumların ana merkezlerine yaptıkları faiz, vb. ödemelerin, ana merkeze tutar aktarılırken sıklıkla kullanılan bir yöntem olması nedeniyle, bu iĢlemler ilgili hükümle sınırlanmıĢtır. Böylece, dar mükellef kurumların vergi matrahlarını kanunun özüne aykırı olarak azaltma çabaları engellenmek istenmiĢtir. h. Yabancı Fon Kazançlarının Vergilendirilmesine İlişkin Düzenleme KVK‟nın “Mükellefler” baĢlıklı 2. maddesiyle Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara benzeyen yabancı fonlar sermaye Ģirketi sayılmaktadır. Böylece ilgili hükümde belirtilen Ģartlara sahip bir yabancı fon kurumlar vergisi mükellefi olacaktır. KVK md. 5 hükmüyle de, yabancı fon kazançlarının vergilendirilmesi genel itibariyle esasa bağlanmıĢtır. Yabancı fonları yöneten kimselerin ise daimi temsilci ya da portföy yöneticisi olması durumu vergileme için farklı sonuçlar yaratan bir olgudur. Bu nedenle kiĢilerin farklı vergi uygulamalarına tabii olmasına neden olan bu iki farklı statünün birbirinden ayırt edilebilir olması gerekmektedir. Ayrıca bu durum nedeniyle, yabancı fonların Türkiye‟deki daimi temsilcilerini portföy yöneticisi olarak göstermeleri nedeniyle kurumlar vergisi mükellefiyetini peçeleme çabaları da söz konusu olmaktadır. Bu durum nedeniyle, yabancı fonların Türkiye‟deki temsilcileri veya aracılarının bu fonlar için daimi temsilci, bunların iĢyerlerinin de fonların iĢyeri veya iĢ merkezi sayılmaması için KVK md. 5/A/1‟de belirtilen Ģartların varlığı aranmaktadır. 4. Damga Vergisi Kanununda Yer Alan Düzenlemeler a. Vergiye Tabi Olma Durumu Kağıtların mahiyeti ve görünümü arasında çeliĢki olması durumunda Damga Vergisi Kanunu (DVK) md. 4 hükmüyle; kağıdın tabi olacağı verginin tayininde kağıdın mahiyetine bakılacağı esasa bağlanmıĢtır. Ayrıca damga vergisinin tespitinde DVK md. 10 hükmüyle nispi vergilerde “kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para”nın ve maktu vergilerde ise “kağıtların mahiyetleri”nin esas alınacağı düzenlenmiĢtir. Verginin tayin edilmesinde belirlenen bu tutum özün önceliği ilkesine uygun olarak, gerçek iktisadi iĢlemin vergilendirilmesini amaçlamaktadır. 112 b. Döviz Kazandırıcı İşlemlere İlişkin Düzenleme DVK Ek Madde 2 hükmüyle döviz kazandırıcı faaliyetler damga vergisinden müstesna tutulmuĢtur. Ġlgili maddenin devamında ise döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleĢtirilememesi halinde gerçekleĢmeyen kısma ait damga vergisinin VUK hükümlerince ceza ve gecikme faiziyle birlikte geri alınacağı esasa bağlanmıĢtır. Böylece mükelleflerin damga vergisini ödememek için oluĢturduğu gerçek olmayan görünümler ilgili hükümle engellenmek istenmiĢtir. II. MUVAZAA ve PEÇELEME ĠġLEMLERĠNĠN ÖNLENMESĠNE YÖNELĠK VERGĠ GÜVENLĠK ÖNLEMLERĠ 66 Türk Vergi Sisteminde vergilendirme beyan esasına dayanmaktadır . Vergilendirmenin mali ve mali olmayan amaçlarının gerçekleĢebilmesi için, beyan sisteminin vergi kaybına neden olduğu durumlarda, vergi gelirlerinin güvence altına alınması gerekmektedir. Bu nokta da karĢımıza çıkan vergi güvenliği kavramıyla, vergilerin amaçlarına uygun olarak azami verimi elde edebilecek Ģekilde uygulanmalarını 67 sağlayan önlemlerin tümü kastedilmektedir . Vergi sistemlerinin mali, sosyal ve ekonomik amaçlarını yerine getirebilmeleri için, vergi sistemini oluĢturan unsurlar arası 68 iliĢkileri takip ederek, vergi güvenlik önlemleri oluĢturması gerekmektedir . Türk Vergi Sisteminde yer alan vergi güvenlik önlemleri genel ve özel güvenlik önlemleri olarak iki grupta toplanmıĢtır. Genel güvenlik önlemleri olarak inceleme, bilgi toplama, Vergi Dairesi Otomasyon Projesi (VEDOP) gibi uygulamalar gösterilirken; özel güvenlik önlemleri olarak transfer fiyatlandırması, örtülü sermaye ve emsal kira bedeli 69 düzenlemeleri örnek gösterilmektedir . 66 Nihal Saban, Vergi Hukuku, Gözden GeçirilmiĢ ve YenilenmiĢ 6. Baskı, Ankara, Beta Basım A.ġ., 2014, s. 311. 67 ġerafettin Aksoy, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ġstanbul, Filiz Kitabevi, 1999, s. 262. 68 Cahit ġanver, S. AteĢ Oktar, “Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Vergi Güvenlik Önlemleri ve Mükelleflerin Ba-Bs Bildirimlerine BakıĢı AraĢtırması”, Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 2013, Yıl:1, Cilt:1, Sayı:3, s. 3, http://siyasetekonomiyonetim.org/index.php/seyad/articl e/view/91/80 (22.07.2016). 69 ġanver, Oktar, a.g.e., s. 4. 113 Bir baĢka açıdan, muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemleriyle iliĢkili olduğu ölçüde vergi güvenlik önlemleri; klasik araçlar ve vergi otomasyonu projesi ile getirilen uygulamaları ise modern araçlar olarak sınıflandırılarak ele alınmıĢtır. A. KLASĠK ARAÇLAR 1. Vergi Denetimi Genel anlamda vergi denetimi; vergi yönetiminin ve mükelleflerin yasalara uygun 70 hareket edip etmediklerinin belirlenmesi faaliyetidir . Vergi denetiminin amacı ise vergi idaresinin kanuna uygun çalıĢmasını sağlamak ve mükelleflerin bildirim ve beyanlarının 71 doğru olup olmadığını belirlemektir . Vergi idaresine verilmiĢ olan denetim yetkisiyle vergiyi etkileyen olaylar, mükelleflerin ödevlerine hangi ölçüde uydukları, vergi kaybına 72 yol açılıp açılmadığı, vergi kaybına yol açılmıĢsa bunun tutarı saptanmaya çalıĢılır . Türk Vergi Sisteminde vergiyi doğuran olayın tespiti ve vergilendirme ile ilgili diğer hususların ortaya çıkarılması amacıyla yoklama, vergi incelemesi, arama ve bilgi toplama uygulamalar getirilmiĢtir. Vergi denetiminin özellikle vergiyi doğuran olayın araĢtırılması boyutu; iktisadi gerçekliği gizleme çabalarının ortaya çıkarılması açısından önemlidir. Etkin bir vergi denetimi ile mükelleflerin iktisadi gerçekliği gizleyerek vergisel çıkar sağlama çabaları önlenebilmektedir. Ayrıca beyan edilen muvazaalı iĢlem veya peçeleme iĢlemi vergi incelemesi sırasında tespit edilerek cezalı tarhiyat uygulanmakta böylece yapılan bu iĢlemlerin vergileme açısından hüküm ve sonuç doğurması engellenebilmektedir. 2. Vergi Ġstihbarat ArĢivi Beyan esasına dayanan modern vergi sistemleri günümüzde yaygın kullanılmaktadır. Fakat beyanların doğruluğu ise çeĢitli yöntemlerle kontrol edilmelidir. Bu amaçla oluĢturulan güvenlik önlemlerinden birisi de vergi istihbaratıdır. Vergi 70 Fazıl Tekin, Ali Çelikkaya, Vergi Denetimi, Gözden GeçirilmiĢ ve GüncellenmiĢ 3. Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2009, s. 48. 71 ġenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., s. 148. 72 Ġbrahim Organ, Vergi Denetimi ve Türkiye Uygulaması, Ankara, Gazi Kitabevi, 2008, s. 121. 114 istihbarat arĢivinde toplanan bilgilerle gerçek vergiyi doğuran olay tespit edilerek, iktisadi gerçekliği saptırma çabaları önlenebilmektedir. Vergi istihbarat arĢivi VUK md. 152 hükmüyle esasa bağlanmıĢtır. Ayrıca bu arĢivin ne amaçlar ve kimler tarafından kullanılabileceği Maliye Bakanlığı‟nca tespit olunacaktır. Ayrıca istihbarat arĢivindeki verilerin tek baĢına tarhiyata dayanak teĢkil edip edemeyeceği de tartıĢmalı bir konudur. Konu ile ilgili DanıĢtay bir kararında vergi istihbarat arĢivindeki bilgilerin baĢka delillerle veya incelemeyle doğrulanmadıkça tek 73 baĢına tarhiyata dayanak teĢkil edemeyeceğini karara bağlamıĢtır . Bu noktada istihbarat arĢivindeki bilgilerin delil hukuku gözetilerek dayanak alınması gerekmektedir. Günümüzde teknolojik imkanların geliĢmesiyle birlikte vergi istihbarat arĢivi yerine Veri Ambarı sistemi kullanılmaktadır. 3. Ġhbar Ġkramiyesi Uygulaması Vergi hukukunda ihbarın konusunu, vergiyi doğuran olayın gerçekleĢmiĢ olmasına rağmen herhangi bir Ģekilde gizlenerek idarenin denetiminden kaçırılan her türlü eylem ve 74 iĢlem oluĢturur . Ġhbar ikramiyesi uygulaması; mükelleflerin peçeleme veya muvazaalı iĢlemlerle gerçekleĢtirdikleri iĢlemler açısından bir önlem niteliği taĢımaktadır. Ġhbar ikramiyesi uygulaması 31.12.1931 tarihli Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren ve halen uygulanmakta olan 1905 No‟lu Kanun‟un 6‟ıncı maddesi hükmüyle esasa bağlanmıĢtır. Ġlgili madde gereği ihbar ikramiyesi uygulamasında; sadece devamlılık arz eden vergiler ile vergi ziyaı cezası dikkate alınmaktadır. Gecikme zammı, gecikme faizi, fonlar ve buna bağlı ceza, genel ve özel usulsüzlük cezası, geçici vergi ve buna bağlı ceza, net aktif vergisi, ekonomik denge vergisi, ek vergi gibi daimi niteliği olmayan vergiler ve bunlara iliĢkin cezalar ihbar ikramiyesi uygulamasının konusu 75 dahilinde değildirler . Ġhbarcının kimliğinin güvence altına alınması ve asılsız ihbarlar ile mükellefleri zarara uğratanların cezalandırılması; ihbar ikramiyesi uygulamasının amacına ulaĢabilmesi 73 DnĢ., 4. D., T. 17.03.1987, E. 1984/2913, K. 1986/1133‟den aktaran Elif Pürsünlerli Çakar, Fatih Saraçoğlu, “Vergi Ġdaresinin Denetim Biçimleri ve Hukuka Aykırı Deliller”, Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi, 2014, Cilt: 7, Sayı: 1, s. 421. 74 Tamer Budak, “Türk Vergi Hukukunda Ġhbar ve Ġhbar Ġkramiyesi”, Prof. Dr. Şerafettin Aksoy’a Armağan, Ġstanbul Üniversitesi Ġktisat Fakültesi Maliye AraĢtırma Konferansları 52. Seri, Y. 2009, s. 51. 75 Budak, a.g.m., s. 57. 115 76 gözetilmesi gereken durumlardır . Böylece ihbar ikramiyesinin geliĢtirilerek uygulanması; 77 vergi kayıp ve kaçaklarını bir ölçüde azaltarak , ekonomik gerçekliği gizleyen iĢlemleri gün yüzüne çıkaracaktır. 4. Uluslararası Bilgi DeğiĢimi Ülke dıĢındaki mükelleflerin vergi kanunlarına uyup uymadıklarının tespiti, bu 78 mükelleflerin sınır ötesi faaliyetleri hakkında bilgi sahibi olunmasına bağlıdır . Bu noktada mükelleflere iliĢkin bilgilerin değiĢimi, ikili veya çok taraflı uluslararası anlaĢmalar ile mümkün olmaktadır. Bu anlaĢmaların temel amacı ise; vergisel konularda imzalanan anlaĢma hükümlerinin uygulanmasını gerektirecek bilgileri doğrulamak; bir 79 baĢka anlatımla anlaĢma hükümlerinin yürütülmesini sağlamaktır . Böylece vergi idareleri, vergi kanunlarına uygunluğun denetlenmesi için ihtiyaç duydukları bilgileri 80 anlaĢma tarafı ülkenin vergi idaresinden talep edebilmektedir . Ayrıca OECD Model AnlaĢması baĢta olmak üzere, ülkelerin kendi aralarında yaptıkları anlaĢma hükümlerince yapılan bilgi değiĢimi uygulamasıyla; mükelleflerin vergi kanunlarını peçeleyerek iĢlem tesis etmesi bir ölçüde engellenebilmektedir. 5. Diğer Araçlar Muvazaalı iĢlem ve peçeleme iĢlemlerinin önlenmesi amacıyla getirilen diğer yasal düzenlemeleri bu kapsamda ele almak mümkündür. KVK‟da düzenlenen transfer fiyatlandırmasıyla örtülü kazanç aktarımı ve örtülü sermaye gibi düzenlemeler ile mükelleflerin yapacağı iĢlemlere getirilen yasal sınırlamalar; vergi gelirinin güvenliği açısından birer vergi güvenlik önlemi niteliğindedirler. 76 Memduh Aslan, “Kayıt DıĢılık ile Hukuki Mücadele”, Vergi Dünyası, S. 365, Ocak 2012, s.190. 77 Ümit Arif Halıcı, “Vergi Kaçağını Ġhbar KarĢılığında Ġkramiye Uygulaması”, Mali Kılavuz, Temmuz- Eylül 2014, s. 114. 78 ġenyüz, Yüce, Gerçek, Vergi Hukuku, a.g.e., s. 352. 79 Ali Çelikkaya, Aytül Bilgin, “Uluslararası Vergi Ġdareleri Arasında Bilgi DeğiĢimi: Türkiye‟nin Taraf Olduğu AnlaĢmalar”, Maliye Dergisi, S. 163, Temmuz-Aralık 2012, s. 79. 80 Ramazan Kılıç, “Vergi Ġdarelerinin Görevleri Açısından Modernizasyon Ġhtiyacı”, Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, C.7, S. 14, 2011, s. 372. 116 B. MODERN ARAÇLAR Mükelleflerin yaptıkları iĢlemlerin vergi kanunlarına uygunluğunun tespiti aĢamasında VEDOP projesi kapsamında geliĢtirilen uygulamalar; mükellef beyanlarının ekonomik gerçekliğe uygunluğunun ortaya çıkarılması açısından önem arz etmektedir. Bir açıdan vergi güvenlik önlemi niteliği taĢıyan bu uygulamalar sonucu ortaya çıkan durum, muvazaalı iĢlemler ile peçelemenin önlenmesi açısından ele alınarak aĢağıdaki gibi açıklanmıĢtır. 1. Risk Analiz Sistemi (VDK- RAS) Bu sistem mükellefleri; sektör, bölge ve büyüklük kriterlerini esas alarak gruplandırmakta ve ilgili analiz dönemi için taĢıdıkları risklere göre puanlamaktadır. VDK- RAS ile mükelleflere iliĢkin toplanan veriler kullanılarak, belirlenen kriterler doğrultusunda risk analizleri yapılmakta ve bu kriterleri sağlayamayan mükellefler riskli mükellef olarak değerlendirilebilmekte ve bu mükellefler hakkında vergi incelemesi 81 yapılabilmektedir .VDK-RAS sistemiyle vergi yasalarını ihlal etme olasılığı yüksek olan mükellefler belirlenerek etkin bir vergi denetimi sağlanmaktadır. Böylece muvazaalı iĢlem tesis eden mükelleflerin iĢlemlerine iliĢkin bilgilerin, risk unsurları arasında yer alması durumunda vergi incelemesinde bu iĢlemler tespit edilebilecektir. 2. Sürekli Gözetim ve Denetim Ağı Projesi (VDK- SĠGMA) Mükellef beyanlarının iktisadi gerçekliğe uygunluğunun denetimi açısından denetim faaliyetlerinin geliĢen teknolojilere uygun bir Ģekilde yürütülmesi “Kayıt Saklama 82 Gereksinimlerine Dair Usul ve Esaslar” baĢlıklı ve 431 sayılı VUK Genel Tebliğ ile belirlenmiĢtir. Ġlgili tebliğ ile bazı mükelleflere bilgi ve belgeleri elektronik ortama aktarma ve muhafaza yükümlülüğü, vergi idaresine ise veri transferinde kullanılacak programı geliĢtirme yükümlülüğü getirilmiĢtir. Bu kapsamda sürekli bilgi verme yükümlülüğü getirilen mükellefler ile vergi idaresi arasında kullanılacak yazılım 81 Mehmet Emin Merter, “Ülkemizdeki E-Beyanname Uygulamasının Vergi Denetiminin Etkinliği Üzerindeki Etkisi”, Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, C.14, S.2, Haziran 2016, s. 59. 82 431 Sayılı VUK Genel Tebliği, R.G.T. 29.12.2013, R.G. No. 28866. 117 83 tamamlanmıĢtır . Ġlgili projenin gelecekte tüm mükellefleri kapsayacak Ģekilde düzenlenmesi ile vergi denetimindeki fiziki gereklilikler (mükellefin iĢyerine giderek inceleme yapma, vb.) ortadan kalkarak iktisadi gerçekliğin tespiti için gereken ve eriĢilebilen tüm veriler bir arada bulunacaktır. 3. Veri Ambarı (VERĠA) VERĠA kayıt dıĢı ekonomi ile mücadele amacıyla, kamu kurumları, iĢletimsel 84 birimler ve dıĢ kaynaklardan gelen toplanmıĢ verilerin iĢlenmesini sağlayan bir sistemdir . Sistemde mükelleflerin sicil bilgilerinden, banka ve sigorta Ģirketlerindeki bilgilerine değin birçok kaynaktan toplanan bilgiler bulunmaktadır. Verilerin elektronik ortamda tutulup vergi idaresi tarafından takibine imkan sağlayacak bir veri ambarı sistemi, mükelleflerin vergi yasalarına aykırı tutum ve davranıĢlarını önlemek adına önemli bir istihbarat kaynağı 85 olmaktadır . 4. Ba-Bs Formu Uygulaması 362 Sıra No‟lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile mükelleflerden Ba ve Bs formları alınmaya baĢlanmıĢtır. Uygulama ile mükelleflere alım-satım iĢlemlerine iliĢkin bildirim yükümlülüğü getirilmiĢtir. Ba-Bs formu uygulaması sayesinde mükelleflerin sahte fatura kullanımı gibi, iktisadi gerçekliğe uygun olmayan beyanlarının tespiti mümkün olabilmektedir. Yapılan incelemeler sonucu iktisadi gerçekliğe aykırı iĢlem tesis eden ve tutarsız bildirimlerde bulunan mükelleflerin yaptıkları bildirimi düzeltmeleri 86 istenmektedir . 87 Ayrıca konu ile ilgili yapılan bir anket çalıĢmasında , Ba-Bs formu uygulamasının bir vergi güvenlik önlemi olarak etkili bir yol olduğu sonucuna ulaĢılmıĢtır. Bu durumun nedeni uygulamanın mükelleflerin beyanları ile alım-satım yapan diğer kiĢinin 83 Vergi Denetim Kurulu 2015 Faaliyet Raporu, http://www.vdk.gov.tr/File/?path=ROOT%2fDocuments% 2fDosya%2fFaaliyetRaporu_2015.pdf (29.07.2016), s. 37. 84 Adnan Gerçek vd., Türk Gelir İdaresinde E-Devlet Uygulamalarının Mükellefler Tarafından Benimsenmesini Etkileyen Faktörlerin İncelenmesi, Ġstanbul, Bilgesam Yayınları, 2013, ss. 76-77. 85 Elvan Cenikli, Deniz ġahin, “Türk Gelir Ġdaresinde Otomasyon Projeleri”, Journal of Internet Applications and Managment, 2013/4, s. 42. 86 Gerçek vd., a.g.e., s. 100. 87 ġanver, Oktar, a.g.m., s. 18. 118 beyanlarının karĢılaĢtırılmasına olanak sağlamasıdır. Bu yönüyle uygulama; muvazaalı iĢlemler ve peçeleme iĢlemlerinin yapılmasına karĢın caydırıcı bir nitelik taĢımaktadır. 5. E-Beyanname E-Beyanname uygulaması; vergi ödeyenlere, vergi beyannamelerini vergi idaresine elektronik olarak arz etmeleri konusunda sağlanan bir olanak veya yöntem Ģeklinde tanımlanır. Uygulama sayesinde, vergi ile ilgili her türlü bilgi, vergi beyannamesini hazırlayanlar veya vergiyi ödeyenler tarafından, vergi idaresine, bilgisayar ortamında 88 aktarılmaktadır . E.-Beyanname uygulamasıyla mükelleflere transfer fiyatlandırmasına ve örtülü sermayeye iliĢkin bildirim yükümlülüğü getirilmiĢtir. Yapılan bir çalıĢmada ilgili 89 uygulamanın vergi denetim faaliyetleri içerisinde etkililik oranının düĢük olduğu sonucuna ulaĢılsa dahi; uygulama ile peçelemenin tipik birer görünümleri olan transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye aktarımının önüne geçilmesi amaçlanmıĢtır. 6. Mükellef Geri Bildirim Sistemi (MUGEB) Bilgi teknolojilerinin etkin kullanımını doğrultusunda, mükelleflerce vergi idaresine iletilen bildirim ve önerilerin değerlendirilmesine ve hizmetlerde etkinliğin, verimliliğin, kalitenin iyileĢtirilmesine olanak sağlanması amacıyla Mükellef Geri Bildirim 90 Sistemi (MUGEB) uygulanmaya baĢlanmıĢtır . Uygulama sayesinde, iktisadi iliĢkinin tarafı olmayan mükelleflere de, vergi yasalarının özüne ve sözüne aykırı iĢlemleri vergi idaresine bildirme olanağı getirilmiĢtir. Ġdarenin denetimiyle birlikte bizzat mükelleflerin beyan ve bilgileriyle iktisadi gerçekliğe ulaĢma çabası vergi güvenliği açısından etkili bir önlem kabul edilmelidir. 88 Aykut Hamit Turan, Ferhat BaĢkan Özgen, “Türkiye‟de E-Beyanname Sisteminin Benimsenmesi: GeliĢtirilmiĢ Teknoloji Kabul Modeli ile Bir Ampirik ÇalıĢma”, Doğuş Üniversitesi Dergisi, S.10, 2009, s. 136. 89 ġanver, Oktar, a.g.m., s. 16. 90 Suat Hayri ġentürk, “Vergiye Gönüllü Uyumun Sağlanmasında Fayda Ġlkesinin Rolü”, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Aralık 2014, S.9/3, s.135. 119 7. Diğer Araçlar Vergilemeye iliĢkin bilgi ve belgelerin toplanmasında ve analizinde kullanılan E- Defter, E-Fatura, E-ArĢiv, Beyanname Bildirim Sistemi gibi diğer bilgi teknolojisi uygulamaları da vergi denetiminde kullanıldıkları için muvazaalı iĢlem ve peçelemenin önlenmesi açısından birer vergi güvenlik önlemleri olarak ele alınmalıdır. 120 SONUÇ Peçeleme ve muvazaa, mükelleflerin sözleĢme özgürlüğünü kullanarak yaptıkları vergi kanunlarının özüne aykırı iĢlemlerdir. Mükellefler hedefledikleri iktisadi sonuçlara ulaĢmak için, muvazaalı iĢlem ve peçeleme iĢlemleriyle iktisadi gerçekliği gizleyerek vergi kanunlarının sözüne uygun fakat özüne aykırı iĢlemler tesis etmektedirler. Ġktisadi gerçekliğe aykırı olarak yapılan bu iĢlemlerle mükellefler daha az vergi ödemeyi ya da vergisel yükümlülükten kurtulmayı amaçlamaktadırlar. Bu iĢlemler sonucu mükellefler gerçek iktisadi iĢlemin vergisel sonuçlarına göre vergilendirilirler. Ayrıca bu iĢlemlerin vergi incelemesinde tespit edilmesi haline mükelleflere cezalı tarhiyat uygulanmaktadır. Vergi hukukuna özgü bir kurum olan peçeleme; özel hukukta düzenlenen kanuna karĢı hilenin vergi hukukundaki görünümü olarak ele alınmaktadır. Özel hukuk kurumu olan muvazaalı iĢlemlerin sonuçlarının ortaya konulmasında ise, vergi hukukunun temel ilkeleri ve vergi kanunları göz önünde bulundurulmalıdır. Böylece özel hukuk dünyasında genel olarak geçersizlik müeyyidesiyle yaptırıma bağlanan muvazaalı iĢlemler, vergi hukukunda iktisadi iĢlemin gerçekleĢmesi nedeniyle hüküm ve sonuç doğurmaktadırlar. Peçeleme iĢlemi ve muvazaalı iĢlemler öncelikle mükelleflerin vergiye karĢı gösterdikleri birer tepki olarak değerlendirilmelidir. Her ne kadar yasal olmayan bu tepkiyi cezalandırmak davranıĢı azaltsa dahi tamamen ortadan kaldırmayacaktır. Bu nedenle vergiye gösterilen bu tepkiyi vergiye gönüllü uyum çerçevesinde ele alarak, mükellefleri bu davranıĢı yapmaya iten sebeplerin araĢtırılması ve ortaya çıkan sonuca göre vergiye gönüllü uyumun sağlanması için vergi idaresince bir yol haritası belirlenmesi gerekmektedir. Mükelleflerin peçeleme iĢlemi ve muvazaalı iĢlemlerle vergisel çıkar sağlaması özel hukuk kurallarında düzenlenen kurumların olağan kullanımları dıĢında kullanılmasıyla mümkün olmaktadır. Bu durum göz önünde bulundurulduğunda vergi yasalarının özü ve sözüyle uygulanması için; vergi yargısının, vergi normlarını anayasal ilkeler ve vergi hukukuna özgü karineleri göz önünde bulundurarak yorumlaması vergilemede eĢitlik ve adalet ilkelerinin tesisi için önem arz etmektedir. Gerçek iktisadi iĢlemi gizleme amacı güden peçeleme ve muvazaa iĢlemlerinin tespiti ilk aĢamada vergi incelemesi neticesinde mümkün olmaktadır. Bu açıdan vergi denetimi yasal zeminin bulunulan döneme uyarlanması ve etkin bir vergi denetiminin 121 sağlanması muvazaa ve peçelemenin tespitinde uygulanması gereken bir yöntem olarak ele alınmalıdır. Özellikle alım-satım ve para transferlerine iliĢkin bilgi ve belgelerin bir kanalda toplanmasıyla oluĢturulan otomasyonlar, potansiyel muvazaalı ve peçeleme iĢlemlerinin takibini sağlayarak, gerçek iktisadi iĢlemi gizlemeye çalıĢan mükelleflerin tespit edilmesini sağlayabilir. Diğer taraftan, muvazaa ve peçelemenin yargı mercilerince re‟sen araĢtırılması gereken bir husus olmasına rağmen uygulamada vergi mahkemelerinin re‟sen araĢtırma ilkesini uygulaması konusunda hukuki olmayan kararlar mevcuttur. Bilgi ve belgelerin eksikliğini gerekçe göstererek vergi inceleme raporunun tekrar oluĢturmasına hükmeden hukuki açıdan isabetsiz mahkeme kararları, ilgili davaların uzamasına yola açarak, kamu ekonomisi anlamında iktisadilik ilkesine tezat bir durum oluĢturmaktadır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında emsallere uygunluğun belirlenmesinde kullanılan yöntemler arasından tercih hakkının mükellefe bırakılması, en avantajlı yöntemi kullanmak isteyen mükellefin durumu göz önünde bulundurulduğunda, mükelleflere imtiyazlı bir alan sağlamaktadır. Kanımızca emsal bedel belirleme yöntemlerinin sınırlandırılması, mükelleflere sağlanan bu hakkın kötüye kullanımını bir ölçüde engelleyecektir. Ayrıca iliĢkili kiĢi ve emsallere uygunluk kavramlarının OECD raporları göz önüne alınarak hazırlanması, devletlerarası vergi yasaları farklılıklarının mükellefler tarafından kötüye kullanılmasını önlemesi nedeniyle olumlu bir geliĢmedir. Çifte vatandaĢlık, çokuluslu Ģirketlerin durumu gibi nedenlerle birden fazla devletin vergileme alanına giren gerçek ve tüzel kiĢilerin varlığı ise peçeleme ve muvazaalı iĢlemlere iliĢkin uluslararası iĢbirliğini zorunlu kılmaktadır. Bu iĢbirliği neticesinde yürütülen BEPS eylem planı aracılığıyla vergi mevzuatlarını uyumlulaĢtırma ve de devletlerarası bilgi ve belge paylaĢımının artırılmasıyla; iĢyeri statüsü ve tabiiyet statüsünü muvazaalı bir Ģekilde aĢındırma çabaları ve vergi kaçakçılığı önlenmek istenmektedir. Vergi kanunlarındaki farklılıklardan yararlanan mükelleflerin muvazaalı iĢlem tesis etmesinin önlenmesi için BEPS eylem planının tüm devletlerin aynı ölçüde çıkarlarını gözetmesi koĢuluyla, OECD rapor ve önerileri dikkate alınarak uygulanması gerekmektedir. Peçeleme iĢlemi veya muvazaa olduğu gerekçesiyle hukuk kurallarının olağan kullanımı kapsamında değerlendirilmesi gereken iĢlemler hakkında cezalı tarhiyat 122 salınmasına iliĢkin kararlar temel anlamda hukuk kurallarının yanlıĢ yorumlanması nedeniyle ortaya çıkmaktadır. Bu noktada temel görev vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara düĢmektedir. Kanımızca vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara, ekonomik yoruma iliĢkin eğitimler verilmesi ve alanlar veya sektörler bazında uzmanlaĢmalarının sağlanması, hukuka aykırılıkların yargı mercilerinin önüne gelmeden giderilmesi için önemlidir. Hukuk sisteminde peçelemeye veya muvazaaya benzeyen kurumların olması, uygulamada haksız olarak cezalı tarhiyat yapılmasına neden olabilmektedir. Özellikle vergi istisna ve muafiyetlerini düzenleyen vergi yasalarının yorumlanmasında ortaya çıkan bu durum, bu uygulamalardan yararlanmak isteyen mükelleflerin mağduriyetine sebep olabilmektedir. Bu nedenle vergi uygulayıcılarının denetleme ya da yargılama faaliyetlerinde inceleme konusu olan iĢlemleri önyargısız, tarafsız ve objektif olarak derinlemesine incelemesi ve iĢlemlerin gerçek durumunun ortaya konulması, hukuka aykırı kararların alınmasını önleyecektir. Muvazaalı olarak tesis edilen iĢlemlerin karineten vergisel saiklerle yapıldığı kabul edilse de, iĢlemi gerçekleĢtiren tarafların asıl amacının üçüncü bir kiĢiyi yanıltmak olduğu durumlara uygulamada sıkça rastlanmaktadır. Muris muvazaası gibi esasen üçüncü kiĢileri yanıltma amacı doğrultusunda yapılan iĢlemlere yönelik, gerçek ekonomik iĢlemin gizlenmesi gerekçesiyle cezalı tarhiyat salınması uygulamada görülen bir durumdur. Aynı Ģekilde muvazaalı alt iĢveren uygulaması gibi iĢ hukuku çerçevesinde değerlendirilmesi gereken bir iĢlem; gerçek iktisadi iĢlemin gizlendiği gerekçesiyle aynı zamanda da vergi uygulayıcıların inceleme alanına girmelidir. Bu noktada esas olan vergi idaresinin bu durumu tespit etmesidir. Adli yargıda görülen ve muvazaalı iĢlem tesis ettiği anlaĢılan kiĢilere iliĢkin kararların vergi idaresiyle paylaĢılmasıyla, bu kararlar gerçek iktisadi iĢlemin vergilendirilmesi açısından vergi incelemesi baĢlatılması için bir delil baĢlangıcı olarak ele alınabilir. Bir iĢlemin muvazaalı iĢlem ya da peçelemeyle gerçekleĢmesinin vergisel sonuçları arasında genel olarak bir farklılık bulunmamaktadır. Her iki durumda da gerçek iktisadi iĢlem vergi iliĢkisinin konusunu oluĢturmaktadır. Bu nedenle ilgili müesseselerin somut olayda olup olmadığının aranmasından ziyade, vergi uygulayıcılarının ilgili iĢlemlere VUK md. 3/B‟de düzenlenen iktisadi gerçeklik olgusuyla yaklaĢması gerekmektedir. 123 Ġktisadi gerçekliğin; maddi ve Ģekli gerçeklik olgularıyla kıyaslanmasını ekonomik yorumun niteliğinin belirlenmesi açısından önemli bir husus olarak görmekteyiz. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların oluĢturdukları raporlarda muvazaa iddiasında bulunmaları için kesin hüküm niteliğindeki bir hukuki dayanağa gerek olmamakla beraber, kural olarak vergi idaresi bu iddiasını ispatla yükümlü olacaktır. Dolayısıyla Ģekli gerçekliğin kesin bir hükümle tesis edilmemiĢ olması durumunda dahi, ispat hükümlerince kanıtlanan muvazaalı iĢlemlere iliĢkin yapılan cezalı tarhiyat hukuka uygun bir uygulama olarak ele alınmalıdır. Bu açıdan iktisadi gerçeklik olgusu vergi yargısı tarafından; Ģekli gerçeklikten ziyade ceza muhakemesinde uygulanan maddi gerçekliğin araĢtırılması ilkesinin vergi hukukundaki görünümü olarak değerlendirilmelidir. Peçeleme ve muvazaa durumlarında gerçek iktisadi iliĢkinin tipleĢtirilmesi; bir baĢka anlatımla gerçek iktisadi iliĢkinin mümkün olduğu kadar bir vergi kalıbına sokulması gerekmektedir. Gerçek iktisadi iliĢkiyi gizleyen mükellefin gerçekten hangi iĢlemi tesis edeceğinin belirlenmesi ise; vergi hukukunda uygulanan fiili ve kanuni karineler ile mümkün olmaktadır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan dar mükellef kurumun gerçekte yaptığı iĢlemin ana merkeze kazanç aktarımı olarak kabulünde olduğu gibi, yapay bir görünüm kazandırılan iĢlemlerin gerçek görünümlerinin belirlenmesi karineler aracılığıyla yapılmaktadır. Bu noktada özel yasal düzenlemelerin uygulamada yetersiz kalması nedeniyle fiili karinelere iliĢkin vergi yargısı tarafından oluĢturulacak içtihatlara gerek duyulmaktadır. Muvazaa ve peçeleme iĢlemleri öncelikle özel vergi yasaları çerçevesinde değerlendirilmeli, sonrasında genel hüküm olan VUK md. 3/B hükmüyle ele alınarak sonuca gidilmelidir. Aksi takdirde kanunların uygulanmasına egemen olan özel normun üstünlüğü ilkesi ihlal edilerek hukuka aykırı uygulamaların ortaya çıkmasına neden olunacaktır. Peçeleme ve muvazaalı iĢlemlere iliĢkin özel yasal düzenlemeler incelendiğinde alınan önlemlerin vergi yasalarının kapsam olarak sınırlandırılmasıyla gerçekleĢtirildiğini görmekteyiz. GiriĢim sermayesi fonunun düzenlendiği hükümde olduğu üzere, kanun koyucu öncelikle vergi normunun kapsamını, sonrasında fonun amacı dıĢında kullanılması durumunda doğacak durumu belirlemiĢtir. Ayrıca emsal bedel, emsal ücret gibi bir 124 sabiteye bağlanan değerlemelerin muvazaa ve peçeleme iĢlemlerine karĢılık yasal bir önlem olarak ele almak mümkündür. Diğer taraftan, vergi idaresine muvazaa ve peçelemenin tespiti ve önlenmesi açısından önemli görevler düĢmektedir. Vergi güvenlik önlemleri olarak uygulanan klasik araçlarla birlikte, bilgi teknolojilerine dayanan modern tekniklerin ileri düzeyde uygulanmasıyla muvazaa ve peçeleme iĢlemlerinin tespiti ve önlenmesi sağlanacaktır. Ayrıca vergi idaresi tarafından çıkarılacak özelgeler; muvazaa ve peçeleme iĢlemlerine iliĢkin vergi uygulayıcılarını ve mükellefleri bilgilendirerek vergi incelemesine yetkili olan kiĢilerin aynı iĢleme aynı sonucu öngörmesini sağlayacaktır. Yargı kararlarına uygun tesis edilen idari iĢlemlerle de mahkemelerin dava yükü azaltılarak, hukuka aykırı iĢlemlerin önüne geçilebilecektir. 125 KAYNAKLAR KĠTAPLAR ADAL, Erhan, Hukukun Temel İlkeleri, GeniĢletilmiĢ 7. Bası, Kırklareli, Beta Basım A.ġ, 2002. AKINTÜRK, Turgut, Derya AteĢ Karaman, Borçlar Hukuku, YenilenmiĢ 23. Baskı, Ġstanbul, Beta Yayınevi, 2014. AKKAYA, Mustafa, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, Turhan Kitabevi, 2002. AKSOY, ġerafettin, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ġstanbul, Filiz Kitabevi, 1999. ALACAKAPTAN, Uğur, Suçun Unsurları, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No: 372, Ankara, Sevinç Matbaası, 1975. BATI, Murat, Muhasebe Hileleri ve Vergiden Kaçınmanın Türk Vergi Mevzuatındaki Yasallığı, Ġzmir, Leges Yayınları, 2015. BAYRAKLI, Hasan Hüseyin, Vergi Hukukunun Temel İlkeleri, Afyon, Afyon Kocatepe Üniversitesi Yayını, Yayın No:8, 1997. BĠLĠCĠ, Nurettin, “Türk Vergi Hukukunda Vergiden Kaçınmayı Önleme Amaçlı Özel Düzenlemeler”, Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, (Ed. Billur Yaltı), Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 2014. BUCKLAND, W.W., A Text Book of Roman Law From Augustus of Justinian, Third Edition, (Revised By: Peter Stein), Cambridge, Cambridge at University Press, 2007, http://www.cambridge.org/nl/academic/ subjects/law/legal-history/text-book-roman-law-augustus- justinian (25.11.2015). ÇAK, Murat, Uluslararası Vergi Rekabeti Transfer Fiyatlaması ve Vergilendirme, Ankara, Maliye Bakanlığı Strateji GeliĢtirme BaĢkanlığı Yayın No: 2008/385, 2008. DEAK, Daniel, “Macar Vergi Hukukun Kötüye Kullanılması”, (Çev: Gamze GümüĢkaya), Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, (Ed. Billur Yaltı), Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 2014. DURAL, Mustafa, Medeni Hukuk, Ġstanbul, Güryay Matbaası, 1976. EDĠZDOĞAN, Nihat, Özhan Çetinkaya, Erhan GümüĢ, Kamu Maliyesi, 6. Baskı, Ekin Yayınevi, 2015. ERDEM, Metin, Doğan ġenyüz, Ġsmail Tatlıoğlu, Kamu Maliyesi, 11. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2013. EREN Fikret, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 18. Baskı, Ankara, Yetkin Yayınları, 2015. EREN, Fikret, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 14. Baskı, Ankara, Beta Yayıncılık, 2012. ERGĠNAY, Akif, Vergi Hukuku İlkeler Vergi Tekniği Türk Vergi Sistemi, 8. Baskı, Ankara, Turhan Kitabevi, 1979. EROĞLU, Onur, Kurumlar Vergisinde Vergi Planlaması, Bursa, Ekin Yayınevi, 2014. EYÜPGĠLLER, Saygın, Teoride ve Uygulamada Vergiden Kaçınma, YaklaĢım Yayınları, Ankara, 2003. FEĠNSCHREĠBER, Robert, Margaret Kent, Transfer Pricing Handbook : Guidance for the OECD Regulations, Wiley Corporate F&A : Transfer Pricing Handbook : Guidance for the OECD Regulations (1), Somerset, US: Wiley, 2012. FERHATOĞLU, Emrah, “Uluslararası Vergi Hukukunda Örtülü Sermaye”, Prof. Dr. Şükrü Kızılot’a Armağan, Ankara, 2014. GERÇEK, Adnan, Tolga DemirbaĢ, Filiz Giray, Mehmet Yüce, AyĢe Oğuzlar, Türk Gelir İdaresinde E- Devlet Uygulamalarının Mükellefler Tarafından Benimsenmesini Etkileyen Faktörlerin İncelenmesi, Ġstanbul, Bilgesam Yayınları, 2013. 126 GĠRAY, Filiz, Emine Koban, Adnan Gerçek, Avrupa Birliği ve Türkiye’de Yatırımlara ve İhracata Yönelik Vergi Teşvikleri ve Karşılaştırmalı Değerlendirilmesi, Bursa, Minerva Ofset A.ġ., 1998. GĠRAY, Filiz, Vergi Teşvik Sistemi ve Uygulamaları, YenilenmiĢ 3. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2016. GUTMANN, Daniel, “Vergiden Kaçınmanın Tanımlanması”, (Çev. Selçuk Özgenç), Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, (Ed. Billur Yaltı), Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 2014. IġIK, Hüseyin, Çok Uluslu Şirketlerde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, Maliye Bakanlığı AraĢtırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu BaĢkanlığı Yayın No:2005/270, 2005. KANETĠ Selim, Vergi Hukuku, 2. Baskı, Ġstanbul, Filiz Kitabevi, 1989. KANETĠ, Selim, “Vergi Hukukunda Ekonomik YaklaĢım Ġlkesi”, Makaleler, Ġstanbul, XII Levha Yayınları, 2011. KANETĠ, Selim, “Vergi Hukukunda Yorum ve Nitelendirme”, Makaleler, Ġstanbul, XII Levha Yayınları, 2011. KAPLAN, Ġbrahim, Borçlar Hukuku Dersleri (Genel Hükümler), Ankara, Ġmaj Yayıncılık, 2001. KILIÇOĞLU, Ahmet, Türk Borçlar Hukuku Genel Hükümler: Yeni Borçlar Kanununa Göre Hazırlanmış Genişletilmiş, 16. Baskı, Ankara, Turhan Kitabevi, 2013. KIRBAġ, Sadık, Vergi Hukuku, 19. Baskı, Ankara, Siyasal Kitabevi, 2012. KIZILOT, ġükrü, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Kazanç, YaklaĢım Yayınları, Ankara, 2002. KÜÇÜK, Eda Özdiler, Vergi Hukukunda Karineler, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2011. OĞUZMAN, Kemal, Turgut Öz, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, C.1, Ġstanbul, Vedat Kitapçılık, 2012. ORGAN, Ġbrahim, Vergi Denetimi ve Türkiye Uygulaması, Ankara, Gazi Kitabevi, 2008. ÖNCEL, Mualla, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, 3. Baskı, Ankara, SavaĢ Yayınları, 1995. ÖNCEL, Mualla, Kurumlar Vergisi Açısından Sermaye Şirketlerinde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, Sevinç Matbaası, 1978. ÖNER, Erdoğan, Türk Vergi Sistemi, 4. Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2014. ÖZKAYA, Eraslan, İnançlı İşlem ve Muvazaa Davaları Açıklamalı–İçtihatlı, GüncellenmiĢ 5. Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2013. ÖZTÜRK, Osman, Osmanlı Hukuk Tarihinde Mecelle, Ġstanbul, Ġrfan Matbaası, 1973. RADO, Türkan, Roma Hukuku Dersleri, Ġstanbul, Ġstanbul Üniversitesi Fakülte Matbaası, 1974. REĠSOĞLU, Safa, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 13. Bası, Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 1999. SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, Gözden GeçirilmiĢ ve YenilenmiĢ 6. Baskı, Ankara, Beta Basım A.ġ., 2014. ġENYÜZ, Doğan, Borçlar Hukuku, 6. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2012. ġENYÜZ, Doğan, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Türk Vergi Sistemi, 13. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2016. ġENYÜZ, Doğan, Mehmet Yüce, Adnan Gerçek, Vergi Hukuku, 7. Baskı, Bursa, Ekin Yayınevi, 2016. ġENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku, 8. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa 2015. ġENYÜZ, Doğan, Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözleşmeleri, Ankara, YaklaĢım Yayınları, 2002. TAġ, Metin, Anayasal Vergileme İlkeleri Açısından Türk Gelir Vergisinin Değerlendirilmesi, Bursa, Uludağ Üniversitesi Güçlendirme Vakfı, 1994. TEKBAġ, Abdullah, Vergi Kanunlarının Anayasaya Uygunluğunun Yargısal Denetimi: Türkiye Değerlendirmesi, Ankara, T.C. Maliye Bakanlığı Strateji GeliĢtirme BaĢkanlığı Yayın No: 2009/396, 2009. TEKĠN, Fazıl, Ali Çelikkaya, Vergi Denetimi, Gözden GeçirilmiĢ ve GüncellenmiĢ 3. Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, 2009. 127 TERRA Ben, Peter Water, European Tax Law, Fift Edition, Bedfordshire, Kluwer Law International, 2008. TOPÇUOĞLU, Hamide, Kanuna KarĢı Hile, Ġzmit, Selüloz Basımevi, 1950. TUNCER, Selahattin, “Vergi Hukukunda Muvazaaya Benzeyen Diğer Kavramlar”, Vergi Hukuku ve Uygulaması, (Ed. Selahattin Tuncer), Ankara, YaklaĢım Yayıncılık, 2003. ULUATAM, Özhan, YaĢar Methibay, Vergi Hukuku, YenilenmiĢ 5. Baskı, Ankara, Ġmaj Yayıncılık, 2001. USTA, Yusuf, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Ġstanbul, XII Levha Yayınları, 2013. WEBBER, Dennis, “Abuse of Law in European Tax Law: An Overview and Some Recent Trends in the Direct and Indirect Tax Case Law of Court of Justice of the European Union”, (Çev: GülĢen Gedik, Nuray AĢçı Akıncı), Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi, (Ed. Billur Yaltı), Ġstanbul, Beta Yayıncılık, 2014. YÜCE, Mehmet, Mali Yargılama Hukuku, Bursa, Ekin Basım Yayın Dağıtım, 2014. 128 MAKALELER ACAR, Halil Ġbrahim, “Borçlar Hukukunda Ġradeyi Sakatlayan Sebepler, I-Hata”, Atatürk Üniversitesi İlâhiyat Fakültesi Dergisi, S.14., ss.79-109. ACĠNÖROĞLU, Serkan, “Genel Olarak Vergi TeĢviklerinin Ekonomi Üzerine Etkinliği”, International Journal of Economic and Administrative Studies, S.2, ss.147-168. ACĠNÖROĞLU, Serkan, “Vergiden Kaçınma ve Vergi Kaçakçılığıyla Mücadelede Avrupa Birliği‟nin 1 Ocak 2013 Tarihli Son Eylem Planının Değerlendirilmesi”, Vergi Dünyası, S. 379, Mart 2013, ss. 188-197. AĞAR, Serkan, “Transfer Fiyatlandırmasının Hukuki Niteliği”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Sayı: 119, ss. 143-208. AKSOY Aylin Poroy, Tuba Bora, “Kobi Muhasebe Standartlarının GeliĢimi Üzerine Bir Uygulama”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, S. 56, Ekim 2012, ss.17-27. ALTINOK, DerviĢ, “Hakkın Kötüye Kullanımı Yasağı Altında Peçeleme ĠĢlemlerinin Vergisel Sonucu”, Vergi Dünyası, S. 366, ġubat 2012, ss.28-31. ARĠFF, Akmalia, Hafiza Hashim, “Governance and the Value Relevance of Tax Avoidance, Malaysian Accounting Review, Vol. 13, Issue 2, 2014, pp. 87-107. ARSLANER, Hakan, “Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Finansman Giderleri ve Düzeltme Kaydı”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 2013/2, ss. 37-53. ASLAN, Memduh “Kayıt DıĢılık ile Hukuki Mücadele”, Vergi Dünyası, S. 365, Ocak 2012, ss.182-193. ASLAN, Zehreddin, “Türk Ġdari Yargı Sisteminde Re‟sen AraĢtırma Ġlkesi”, İstanbul Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Dergisi, Sayı: 23-24, 2001, ss.53-58. BAKER, William B., “The Ideology of Tax Avoidance”, Loyola University Chicago Law Journal, Vol. 40, No: 2, 2009, http://www.luc.edu/media/lucedu/law/students/publi cations/llj/pdfs/barker_taxavoid.pdf (14.05.2016), pp. 229-251. BAKMAZ, Zübeyir, “Yargı Kararları IĢığında Emsal Kira Bedeli Uygulaması”, Mali Çözüm, S.90, 2008, ss. 179-192. BANKMAN, Joseph, Clifford Nass, Joel Slemrod, “Using The “Smart Return” to Reduce Tax Evasion”, Stanford Public Law Working, Paper No. 2578432, March 14, 2015, http://poseidon01.ssrn.com/delivery.php?ID=658002065071096112104096066006609803004001401 804082094102123117084&EXT=pdf(02.02.2016), pp. 1-23. BARTELSMAN, Eric J., Roel Beetsma, “Why pay more? Corporate tax avoidance through transfer pricing in OECD countries”, Journal of Public Economics, Volume 87, Issues 9–10, September 2003, http://www.sciencedirect.com/science/ article/pii/S004727270200018X (03.02.2016), pp. 2225-2252. BAġPINAR, Ahmet, “Türkiye‟de ve Dünyada Muhasebe Standartlarının OluĢumuna Genel Bir BakıĢ”, Maliye Dergisi, S. 146, Mayıs-Ağustos 2004, ss. 42-57. BĠYAN, Özgür, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”, Mali Çözüm, Y. 2007, S.2, Temmuz-Ağustos, ss.77-102. BĠYAN, Özgür, “Türk Vergi Hukukunda Belge Düzeni ve Ġspat: “EleĢtiriler ve Öneriler””, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 12, Özel Sayı, 2010, http://webb.deu.edu.tr/hukuk/english/dergiler/dergimiz-12-ozel/1-mali/2-ozgur biyan.pdf (01.07.2016), ss.27-55. BĠZĠOLĠ, Gianluigi, “Comparative Analysis of the Causes of Double (Non-)Taxation in the Income and VAT/GST Contexts”, Value Added Tax and Direct Taxation Similarities and Differences, (Ed: Michael Lang Peter Melz Eleonor Kristoffersson), IBFD, Amsterdam 2009, http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=1977711 (19.01.2016), pp. 381-408. 129 BRAUNER, Yariv, “What the PEBS”, University of Florida Levin College of Law Legal Studies Research Paper Series, Paper No. 15-40, http://papers.ssrn.com/sol3/papers .cfm?abstract_id=2408034 (27.01.2016), pp. 54-115. BRONSON, Mark, Beau Sheil, “What CFO‟s Need to About BEPS”, Financial Executive, Annual 2015, http://eds.a.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?sid=d5409cb5-eba8-4851-8aa1913 82748bc40%4 0sessionmgr4001&vid=1&hi=4102(02.02.2016), pp. 72-76. BUDAK, Tamer, “Türk Vergi Hukukunda Ġhbar ve Ġhbar Ġkramiyesi”, Prof. Dr. Şerafettin Aksoy’a Armağan, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Konferansları 52. Seri, Y. 2009, ss.42-62. CELESTE, M. Black, “Tax Avoidance Scheme Penalties and Purpose”, Australian Tax Forum, , Vol. 31, Issue 1, 2016, pp. 1-35. CENĠKLĠ, Elvan, Deniz ġahin, “Türk Gelir Ġdaresinde Otomasyon Projeleri”, Journal of Internet Applications and Managment, 2013/4, ss. 37-52. CENKERĠ, Elif, “Uluslararası Mali Ġhtilafların Çözümünde Ġdari YaklaĢımlar”, Sosyal Bilimler Dergisi, 2011/1, ss. 23-32. CERĠONĠ, Luca, “The Abuse of Rıght” ın Eu Company Law and Eu Tax Law: A Re-readıng of The Ecj Case-Law and The Quest for a Unıtary Notıon”, European Business Law Review, volume 21 issue 6, Kluwer Law international 2010, pp.783-813. CHEN, Clara Xiaoling, Shimin Chen, Fei Pan Yue Wang, “Determinants and Consequences of Transfer Pricing Autonomy: An Emprical Investigation”, Journal of Management Accountıng Research, Vol. 27, No. 2, 2015, pp. 225-259. ÇAKAR, Elif Pürsünlerli, Fatih Saraçoğlu, “Vergi Ġdaresinin Denetim Biçimleri ve Hukuka Aykırı Deliller”, Niğde Üniversitesi İİBF Dergisi, 2014, Cilt: 7, Sayı: 1, ss. 415-423. ÇELĠKKAYA, Ali, Aytül Bilgin, “Uluslararası Vergi Ġdareleri Arasında Bilgi DeğiĢimi: Türkiye‟nin Taraf Olduğu AnlaĢmalar”, Maliye Dergisi, S. 163, Temmuz-Aralık 2012, ss. 76-94. DAYANÇ, Murat “Örtülü Sermaye Müessesinde Ġstikrazlar Kavramının Niteliği”, Vergi Dünyası, S. 234, 2001, ss. 105-109. DEAK, Daniel, “Legal Consideration of Tax Evasion and Tax Avoidance”, Society and Economy, Vol. 26, 2004, pp. 41-85. DĠXON, Dennis, “Defining Tax Avoidance”, The King’s Student Law Review, Vol. 5, No. 2, Winter 2014, http://blogs.kcl.ac.uk/kslr/wp-content/blogs.dir/86/files/2014/12/Di xon-Dennis.pdf (24.04.2016), pp. 16-32. DURMUġ, Neslihan KarataĢ, “Vergi Hukukunda Ġspat ve Delil”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XVIII, Y. 2014, S. 3-4, ss.505-528. EGE, Fehmi, “Örtülü Sermaye Üzerine”, Mali Çözüm, Temmuz-Ağustos 2015, ss. 193-206. ELĠTAġ, Cemal, Bilge Leyli ElitaĢ, Enver Samet Özkan, “Transfer Fiyatlaması ve Uygulanan Yöntemler Arasında KarĢılaĢtırmalı Bir Uygulama”, Mali Çözüm, S. 91, 2009, ss. 21-44. ERDEM, Ġmran Arıtı, “Vergi Hukukunda Hakimin Hukuk Yaratması: BoĢluk Doldurma”, Yıldırım Beyazıt Hukuk Dergisi, 2016/2, ss.1-26. ERKĠN, Gözde, “Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal Ġlkeler”, Ankara Barosu Dergisi, 2012/3, ss.237-249. ERTURHAN, Sabri, “Muvâzaa ve Ġstiğlâl Ali Haydar‟dan SadeleĢtirme”, İslâm Hukuku Araştırmaları Dergisi, Konya, Nisan 2005, Sayı, 5, ss. 267-296. FREEDMAN, Judith, “General Anti-Avoidance Rules (GAARs) – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World?”, Legal Research Paper Series, 24 April 2016, http://poseidon01.ssrn.com/delivery.php?ID=46223002&EXT=.pdf (28.04.2016), pp. 1-24. GENÇOĞLU, Ümit Gücenme, Yasemin Ertan, “Türkiye‟de Örtülü Sermaye Ve Örtülü Kazanç Dağıtımı: ĠMKB 50 Endeksinde Bir Uygulama”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Ekim 2012, ss.85-100. 130 GERÇEK, Adnan, Feride Bakar, Fulya Mercimek, Erdem Utku Çakır, Semih Asa, “Vergilemenin Anayasal Temellerinin ÇeĢitli Ülkeler Açısından KarĢılaĢtırılması ve Türkiye Ġçin Çıkarımlar”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 63, S. 1, Y. 2014, ss.81-130. GREGGĠ, Marco, “The Dawn of a General Anti Avoidance Rule. the Italian Experience”, Itax Papers on Taxation, Vol. 5, 2016, http://poseidon01.ssrn.com/delivery.php?ID=31094112078115&EXT =pdf,(16.04.2016), pp. 1-15. GRĠNBERG, Itai, “The New Ġnternational Tax Diplomacy”, Georgetown Law Journal, Vol. 104, http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=265289 (02.03.2016), pp. 1137-1196. GÜNDOĞDU, Burhan, “Muvaza ve Peçeleme”, Yaklaşım, Y. 17, S. 193, Ocak 2009, ss. 71-77. GÜNDOĞDU, Burhan, “Muvazaa II”, Vergi Dünyası, Sayı: 288, Ağustos 2005, ss.89-96. GÜNDOĞDU, Burhan, “Muvazaa III - Peçeleme ve Hukuka Aykırı ĠĢlemler”, Vergi Dünyası, Sayı: 289, Eylül 2003, ss. 105-111. GÜNEġ, Gülsen, “Anayasal Vergileme Ġlkeleri Açısından Hayat Standardı Esası”, Prof. Dr. Aysel Çelikel’e Armağan, Milletlerarası Hukuk ve Milletlerarası Özel Hukuk Bülteni, 1999-2000, S. 1/2, Ġstanbul, Y. 2001, ss. 351-359. GÜNEY, Selami, Ramazan Bozkurt, “Türkiye‟deki Transfer Fiyatlandırma Uygulamalarının Vergisel Ve Diğer Faktörler Dikkate Alınarak Ġncelenmesi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Nisan/2011, ss. 149-166. HALICI, Ümit Arif, “Vergi Kaçağını Ġhbar KarĢılığında Ġkramiye Uygulaması”, Mali Kılavuz, Temmuz- Eylül 2014, ss. 112-118. IBRAHĠM, Abdirahman, Mary Maina, Ondabu Ġbrahim Tirimba, “Tax Evasion and Effective Budget Implementation: Case of Inland and Customs Revenue Departments in Somalilands”, International Journal of Business Management & Economic Research, Vol. 6, 2015, Issue 6, pp. 296-312. ĠYĠLĠKLĠ, Ahmet Cahit, “Kanuna KarĢı Hile Kavramının BoĢanma Hukukundaki Görünümünün Suç Genel Teorisi Meseleleri Bağlamında Ġrdelenmesi”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Y.4, S.12, Ocak 2013, ss. 256-280. KARABACAK, Birsen Nacar, “Emek Gelirleri Vergi Ġndirimi: GeliĢimi, Yapısı ve ĠĢleyiĢi, Özellikleri ve Sorunları”, TİSK Akademi Dergisi, 2013/1, ss.43-67. KARAKAġ, Fatma Tülay, “Karine Kavramı, Kanuni Karineler ve Varsayımlar”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, S.63, 2013/3, ss. 729-759. KARAKURT, Birol, “Vergi Cennetleri ve Posta Kutusu ġirketlerin Kamu Maliyesine Etkileri”, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, C. 30, S. 2, 2016, ss.319-341. KAYA, M. Aytaç, “Ev Kirasız- Para Faizsiz SözleĢmesi”, Ankara Barosu Dergisi, 1976/2, ss. 231-238. KAYGUSUZ, Mehmet, “Finansal Türev Ürünlerden Forward SözleĢmeleri ve Muhasebe ĠĢlemleri”, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 25, Sayı: 2, 2011, ss. 137-149. KEYMAN, Selahattin, “Tipiklik ve Ceza Hukuku”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 37, S. 1-4, ss. 59-105. KILIÇ, Ramazan, “Vergi Ġdarelerinin Görevleri Açısından Modernizasyon Ġhtiyacı”, Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, C.7, S. 14, 2011, ss. 363-376. KOCABAġ, Bilal, “Vakıflarda Vergi BağıĢıklığı (Muafiyeti)”, Mali Çözüm, S. 93, 2009, ss. 121-128. KOCAYILMAZ, ġule, Tevfik Encüment Ġstemi, “Türkiyede Vergi Kaçakçılığı”, Anadolu Bil Meslek Yüksek Okulu Dergisi, S.39, 2015, ss.47-54. LAMERS, Isabel, Pauline Mcharo, Kei Nakajima, “Tax Base Erosion and Profit Shifting(BEPS) and International Economic Law”, Trade and Invesment Law Clinic Papers, 2013, http://graduateinstitute.ch/files/live/sites/iheid/files/sites/ctei/shared/CTEI/working_papers/CTEI_201 302_LawClinic_TaxBaseErosionAndProfitSharing.pdf (29.01.2016), pp. 1-62. 131 LAWRENCE, Edward C., Ellen Briskin, Qing-Jiang Qu, “A Review of State Tax Incentive Programs for Creating Jobs”, Journal of State Taxation, March-April 2013, pp. 25-32. LĠ, Jinyan, “The Economic Substance Doctrine and GAAR: A Critical and Comparative Perspective”, GAAR Symposium, Tax Avoidance The Supreme Court of Canada and the General Anti-Avoidance Rule, Tax Avoidance after Canada Trustco and Mathew, Toronto, November 18, 2005, https://www.law.utoronto.ca/documents/ conferences/tax_li.pdf (16.04.2016), pp. 1-55. MARDĠN, ġerif Arif, “Some Explanatory Notes On The Origins Of The Mecelle”, The Muslim World, Volume 51, Issue 4, http://onlinelibrary.wiley.com/doi/10.1111/j. 1478-1913.1961.tb02274.x/pdf (03.12.2015), pp. 274-279. MAZUR, Orly, “Transfer Pricing Challenge in The Cloud”, Boston College Law Review, Vol. 57, Issue 2, pp. 643-693. MERTER, Mehmet Emin, “Ülkemizdeki E-Beyanname Uygulamasının Vergi Denetiminin Etkinliği Üzerindeki Etkisi”, Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, C.14, S.2, Haziran 2016, ss. 52- 74. MĠLLER, Sandra K., “The Battle Against Abusive Tax Shelters Continues”, Journal of Financial Service Professionals, November 2005, pp. 58-66. NAYAK, Rajendra, “Navigating India's proposed GAAR”, International Tax Review, Sep. 2012, Vol.7, http://eds.b.ebscohost.com/eds/detail/detail?sid=95016950-8139- 49bdb9785f8b27ffadc4%40sessionmgr120&vid=1&hid=113&bdata=Jmxhbmc9dHImc2l0ZT1lZHMt bGl2ZQ%3d%3d#AN=80177848&db=bth (03.02.2016), pp. 48-50. ÖCAL, Mehmet Erdoğan, “Dönem Sonu ĠĢlemleri ve Transfer Fiyatlandırması/Örtülü Sermaye”, Vergi Sorunları Dergisi, C.35, S.291, 2012, ss.9-14. ÖNCEL, Türkan, S. Yenal Öncel, “Uluslararası Vergi Rekabeti”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 43- 44. Seri, Y. 2003, ss. 1-25. PĠTMAN, Amy Lynn, “Does the OECD Have “Teeth?”: Evalution of Market Reaction to Keys Events in the OECD BEPS Action Plan Timeline”, Publisher: The University of Arizona, http://arizona.openrepository.com/arizona/bitstream/10150/595044/1/ az_etd_mr_2015_0318_sip1_m.pdf (01.02.2016), pp. 1-20 POSTACIOĞLU, Ġlhan E., “Mukavelelerin Üçüncü ġahıslara KarĢı Ġspat ġeklî”, 19 ġubat 1953 Tarihli Ġzmir Barosu Konferansı, http://www.journals.istanbul.edu.tr/iuhfm/ article/download/1023004703/1023004295 (10.11.2015), ss. 84-102. PRATS, Francisco Alfredo Garcia, “The Abuse of Tax Law: Prospects and Analysis”, International and European Tax Law, Ed. G. Bizioli. Jovene, Napoli, 2010. PREBBLE, John, “Abus de Droıt and the General Antı Avoıdance Rule of Income Tax Law: A Comparıson of the Laws of Seven Jurısdıctıons and the European Communıty”, Working Paper Series, No: 56, 2008, http://www.victoria.ac.nz/sacl/ centres-and-institutes/cagtr/working-papers/WP56.pdf (12.02.2016), pp. 1-48. RALPH, Oliver, “GAAR: Empty threat or deal stopper?”, International Tax Review, Oct98, Vol. 9, http://eds.b.ebscohost.com/eds/detail/detail?sid=9a306734-738b-4fdf- a38a103df6b91762%40sessionmgr110 &vid=1&hid=113&bdata=Jmxhbmc9d HImc2l0ZT1lZHMtbGl2ZQ%3d%3d#AN=1199197&db=bth (03.02.2016), ss. 9-13. SARIGÖLLÜ, Ersin, “Muvazaa”, Ankara Barosu Dergisi, Y. 1989, S.4, ss. 665-678. SEVĠĞ, Veysi, “GeliĢen Vergi Hukukunda Delil ve Ġspat”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 277, Eylül 2004, ss. 10-14. SOYDAN, Billur Yaltı, “Vergi Adaletinde Soyuttan Somuta: Türk Anayasa Mahkemesi Kararlarını EĢitlik, Özgürlük ve Sosyal Devlet Kavramları Ġle Okumak”, Vergi Sorunları Dergisi, S. 119, Y. 1998, ss. 98-118. STĠGLĠTZ, Joseph E., “The General Theory of Tax Avoidance”, National Tax Journal, Volume XXXVIII, No. 3, September 1985, pp. 325-338. 132 ġAKAR, AyĢe Yiğit, “Türk Vergi Sisteminde Ücretlere Tanınan Muafiyet ve Ġstisnalar”, Sicil, Y.6, S.23, Eylül 2011, ss. 243-261. ġANVER, Cahit, S. AteĢ Oktar, “Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Vergi Güvenlik Önlemleri ve Mükelleflerin Ba-Bs Bildirimlerine BakıĢı AraĢtırması”, Siyaset, Ekonomi ve Yönetim Araştırmaları Dergisi, 2013, Yıl:1, Cilt:1, Sayı:3, ss. 1-23. ġENTÜRK, Mehmet, “Örtülü Sermaye Hesaplamasında Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar”, Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 2014, S.309, ss. 37-44. ġENTÜRK, Suat Hayri, “Vergiye Gönüllü Uyumun Sağlanmasında Fayda Ġlkesinin Rolü”, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Aralık Aralık 2014, S.9/3, ss. 129-144. ġENYÜZ, Doğan, “Peçeleme ile Muvazaanın Niteliği ve Arasındaki Farklar”, YaklaĢım Dergisi, Yıl:16, Sayı:185, Mayıs 2008, ss. 24-27. TAġDELEN, Aziz, “Vergisel Açıdan Nakit Tahsilat ve Ödemenin Belgelendirilmesi Ödevi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.53, S.2, Y. 2014, ss. 141-175. TAġPINAR, Sema, Fiili Karinelerin Ġspat Yükünün Dağılımındaki Rolü”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.45, S. 1-4, 1996, ss. 533-572. TEKĠN, Ahmet, “Örtülü Kazanç ve DanıĢtay Kararları”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Y. 2003, C.8, S.3, ss. 27-48. TEKĠN, Ahmet, Vergi TeĢvikleri ve Ekonomik Etkileri, Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, S.16, Aralık 2006, ss. 301-316. TUNCER, Selahattin, “Vergi Hukukunda Muvazaa I”, Yaklaşım, Sayı: 80, Ağustos 1999, ss. 18-24. TURAN, Aykut Hamit, Ferhat BaĢkan Özgen, “Türkiye‟de E-Beyanname Sisteminin Benimsenmesi: GeliĢtirilmiĢ Teknoloji Kabul Modeli ile Bir Ampirik ÇalıĢma”, Doğuş Üniversitesi Dergisi, S.10, 2009, ss. 134-147. ULUSAN, Hikmet, “Maliye Bakanlığı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve Türkiye Muhasebe- Finansal Raporlama Standartları‟na Göre Varlık ve Borçları Değerleme Esasları: Bir KarĢılaĢtırma I”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, S. 43, Temmuz 2009, ss. 244-252. UYAR, Talih, “Tasarruf Ġptali Davalarının Konusu”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, S. 78, 2008, ss. 287- 314. UYGUR, Gülriz, “Adalet ve Hukuk Devleti”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, C. 53, S. 3, Y.2004, ss. 29-38. WHAĠT, Robert B, Gerald E Wittenburg and Ira Horowitz, “The World According to Gaar”, 27 Australian Tax Forum, 2012, http://eds.b.ebscohost.com/eds/pdfviewer/ pdfviewer?sid=2e0901e7-6336-4c00 b81c7a11b8bd72f0%40sessionmgr198&vid=1&hid=113 (03.02.2016), pp. 773-814. WHĠTE, Sienna C., “Cost Sharing Agreements & The Arm‟s Length Standard: A Matter of Statutory Interpretatıon?”, Florida Tax Review, Vol. 19, No: 3, 2016, ss. 191-224. YALTI, Billur, “Transfer Fiyatlandırmasında “Gizli Emsal””, Vergi Sorunları, Sayı:251, Ağustos 2009, ss. 7-39. YALTI, Billur, “VUK, 3B‟nin Sınırlarına ĠliĢkin Bir Uygulama: Vergi Hukukunda Sermaye Tamamlama Akçesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 262, Temmuz 2010, ss. 7-20. YARDIMCIOĞLU, Mahmut, Veli Özer, Nuray Demirel, “Emsallere Uygunluk Prensibi Çerçevesinde Uluslararası Transfer Fiyatlandırmasının Değerlendirilmesi”, Mali Çözüm, Y. 2007, S. 83, Eylül- Ekim, ss. 53-65. YELELĠ, Ahmet Burçin, Ahmet Yılmaz Ata, “Vergi Adaletine UlaĢma Yöntemleri Çerçevesinde Fayda Ġlkesinin Teorik Açıdan Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, S. 161, Temmuz-Aralık 2011, ss. 21-32. 133 MAHKEME KARARLARI DnĢ., 3. D., 07.05.1998, K. 1998/1650, E. 1997/293. DnĢ., 3. D., 14.10.1999, K. 1999/3359, E. 1998/705. DnĢ., 3. D., 22.4.1998, E. 1997/289, K. 1998/1350. DnĢ., 3. D., 27.01.2011, E. 2009/4773, K. 2011/186. DnĢ., 3. D., T 25.09.2012, E. 2010/4340, K. 2012/3047. DnĢ., 3. D., T. 02.03.2011, E. 2008/663, K. 2011/742. DnĢ., 3. D., T. 07.05.1998, E.1997/293, K.1998/1650. DnĢ., 3. D., T. 13.03.2003, E. 2001/4021, K. 2003/1130. DnĢ., 3. D., T. 15.3.2006, E. 2006/287, K. 2006/679 DnĢ., 3. D., T. 20.11.2001, E. 2000/5192, K. 2001/4408. DnĢ., 3. D., T. 21.11.1990, E.1990/2057, K.1990/3199. DnĢ., 3. D., T. 25.09.2012, E. 2010/4340, K. 2012/3047. DnĢ., 3. D., T. 29.11.2006, E. 2006/1401, K. 2006/3160. DnĢ., 3. D., T. 30.6.1997, E. 1997/906, K. 1997/2743. DnĢ., 3. D., T. 31.05.200, E. 1998/3239, K. 2000/2096. DnĢ., 4. D., 23.11.1990, E. 1988/1344, K. 1990/3351. DnĢ., 4. D., T. 06.11.1996, E. 1996/2143, K. 1996/3935. DnĢ., 4. D., T. 08.10.2003, E. 2002/4601, K. 2003/2277. DnĢ., 4. D., T. 14.02.2012, E. 2009/6694, K. 2012/458. DnĢ., 4. D., T. 16.03.2004, E. 2003/1204, K. 2004/480. DnĢ., 4. D., T. 26.10.2009, E. 2009/2933, K. 2009/4672. DnĢ., 7. D., 23.6.2004, E. 2003/2186, K. 2004/2006. DnĢ., 7. D., T. 05.10.2005, E. 2001/759, K. 2005/2272. DnĢ., 7. D., T. 12.04.1985, E. 84/3570, K. 85/1039. DnĢ., 7. D., T. 17,06,2009, E. 2008/5507, K. 2009/3054. DnĢ., 7.D., T 13.01.1987, E.1985/164, K.1987/2. DnĢ., 7.D., T. 17.06.2009, E. 2008/5507, K. 2009/3054. DnĢ., 8. D., T. 5.11.1974, E. 1974/1970, K. 1974/3850. DnĢ., 9. D., T. 19.06.2012, E. 2010/7673, K. 2012/4210. DnĢ., 11. D., T. 20.1.2000, E. 1998/1627, K. 2000/188. DnĢ., 11. D., T. 20.1.2000, E. 1998/1627, K. 2000/188. DnĢ., VDDGK, T 16.04.2010, E. 2008/371, K. 2010/182. DnĢ., VDDGK, T. 15.12.2000, E.2000/232, K.2000/446. DnĢ., VDDGK, T. 16.04.2010, E. 2008/371, K. 2010/182. DnĢ., VDDGK, T. 16.04.2010, E. 2008/810, K. 2010/186. DnĢ., VDDGK, T. 21.03.2012, E. 2010/593, K. 2012/90. 134 DnĢ., VDDGK, T. 26.03.2010, E. 2008/878, K. 2010/145. DnĢ., VDDGK, T. 30.05.2013, E. 2012/280, K. 2013/166. Yargıtay, 7. H.D., T. 01.12.2015, E. 2015/30345, K. 2015/23908. Yargıtay, 9. H.D., T. 14.01.2016, E. 2014/28278, K. 2016/851 Yargıtay, 17. H.D., T. 03.12.2015, E.2014/6258, K.2015/13237. Yargıtay, 17. H.D., T. 24.11.2015, E. 2014/4375, K. 2015/12653. Yargıtay, 19. H.D., T. 10.12.2015, E. 2015/2797, K. 2015/8510. Yargıtay, ĠBGK, T. 12.02.1941, E.1940/29, K.1941/5. 135 DĠĞER KAYNAKLAR AKGÜL, Harun, Vergi Hukukunda Peçeleme, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (YayınlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi), Afyon, 2009. BENGSTON, Johan, “Artificiality” A Study of The Concepts of Abuse And Economic Reality in the Field of EU VAT”, Faculty of Law Fund Universıty, (Master Thesis), 9th Semester.http://lup.lub.lu.se/luur/ download?func=downloadFile&recordOId=312 2994&fileOId=3162695 (14.02.2016). Clifford Chance, Tackling Tax AvoidancE. A Comperative Study of General Anti-Abuse Rules Across Europe, June 2013, https://onlineservices.cliffordchance.com/online /freeDownload.action?ke y=OBW IbFgNhLNomwBl%2B33QzdFhRQAhp8D%2B xrIGReI2crGLnALtlyZe8XZMgvwyQz2z3H0H 4hmJ9np%0D%0A5mt12P8Wnx03DzsaBGwsIB3EVF8XihbSpJa3xHNE7tFeHpEbaeIf&attachmen tsize=1856296 (02.02.2016). EYÜPGĠLLER, Saygın, Mükellef Hakları ve Hakkın Kötüye Kullanılması, http://www.hlbsaygin.com.tr/ Mevzuat1_2.htm (20.01.2015). Finansal Raporların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına ĠliĢkin Kavramsal Çerçeve, R.G.T. 16.05.2015, R.G. No. 25702. GÜNAY, Meryem, Roma Hukukundan Günümüze Muvazaa Kavramı, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (YayınlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi), Ankara, 2007. HM Revenue & Customs, HMRC GAAR Guidance, https://www.gov.uk/government/uploa ds/syst em/ uploads/attachment_data/file/399 270/2__HMRC_GAAR_Guidance _Parts_AC_with_effect_from_ 30_January_2015_AD_V6.pdf (02.02.2016). Kurumlar Vergisi Kanunu Gerekçesi, http://www.gib.gov.tr/sites/default/files/filea dmin/mevzuatek /eski/kurumlarvertumtaslak.htm, (26.07.2016). MEYDAN, Ahmet, Ġslam Hukukunda Muvazaa Kavramı, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (YayınlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi), Ġstanbul, 2006. OECD, Action Plan On Base Erosion and Profit Shifting, 2013, http://www. keepeek.com/ Digital-Asset- Management/oecd/taxation/action-plan-on-base-erosion-and-profit- shifting_9789264202719,en#page 24 (28.01.2016). OECD, BEPS Action 6: Preventing The Granting of Treaty Benefits ın Inappropriate Circumstances, 2014, http://www.oecd.org/tax/treaties/treaty-abuse-discussion-draft-march-2014.pdf (01.02.2016). OECD, BEPS Action 7: 2015 Final Report, 2015, http://www.keepeek.com/Digital-Asset- Management/oecd/taxation/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanentestab lishment-status- action-7-2015-final-report_9789264241220-en#page1 (02.02.2016). OECD, BEPS Action 7: Preventing The Artificial Avoidence of PE Status, 2015, http: //www.oecd.org/ tax/treaties/revised-discussion-draft-beps-action-7-pe-status.pdf (01.02.2016). OECD, BEPS Action 8-10: 2015 Final Reports, 2015, http://www.keepeek.com/Digital-Asset- Management/oecd/taxation/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-valuec reation-actions-8-10- 2015-final-reports_9789264241244-en#page2 (03.02.2016). OECD, BEPS Actions 8,9 and 10: Revisions to Chapter I of The Transfer Pricing Guidelines (Including Rısk, Recharacterisation and Special Measures), 2015, http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/public- comments-actions-8-9-10-chapter-1-TP-Guidelines-risk-recharacterisation-special-measures- part2.pdf (02.02.2016). OECD, Preventing The Granting Of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstance, Action 6- 2015 Final Report, 2015, http://www.keepeek.com/Digital-AssetManagement/o ecd/taxation/preventing-the- granting-of-treaty-benefits-in-inappropri ate-circumsta nc es-action-6-2015- finalreport_9789264241695-en #page4 (29.01.2016). OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010, Paris, OECD Publishing, 2010. 136 SUCUOĞLU, Arif Naci, “Ceza Hukukunda Görevi Kötüye Kullanma Suçları”, Çankaya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, YayımlanmamıĢ Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2010. TDK, Güncel Türkçe Sözlük, http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=co m_&arama =gts&guid=T DK.GTS.5774dafd9e3516.80331015 (25.05.2016). Vergi Denetim Kurulu, 2015 Faaliyet Raporu, http://www.vdk.gov.tr/File/? path=ROOT%2fDocuments%2fDosya%2fFaaliyetRaporu_2015.pdf (29.07.2016). 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, R.G.T. 18.11.2007, R.G. No. 26704. 1Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, R.G.T. 26.12.1992, R.G. No. 21447. 431 Sayılı Vuk Genel Tebliği, R.G.T. 29.12.2013, R.G. No. 28866. 5411 Sayılı Bankacılık Kanunu, R.G. T. 01/11/2005, R.G. No. 25983. 6361 Nolu Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman ġirketleri Kanunu, R.G. T.13.12.2012, R.G. No. 28496. 137